Tax audit validity of acquisition receipts and advance payment invoices: exclusion of deductions for unproven crop origin and mandatory VAT collection despite affiliate status

Şedinţa publică din data de 20 februarie 2025

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iaşi sub nr. x/2020, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi - Serviciul Inspecţie Fiscală: a/anularea Deciziei nr. 417/16.10.2019 de soluţionare a contestaţiei administrative; b/obligarea pârâtei la soluţionarea contestaţiei împotriva Deciziei de impunere x/30.01.2019 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.01.2019 pentru suma de 6.068.010 RON, reprezentând 2.284,645 RON impozit pe veniturile din alte surse şi 3.783.365 RON - TVA.

Prin aceeaşi acţiune, reclamanta a solicitat instanţei să constate caracterul netemeinic şi nelegal al Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.01.2019 pentru suma de 1.040.867 RON, din care 416.219 RON reprezentând impozit pe profit şi 624.648 RON TVA, anularea Deciziei de impunere nr. x/30.01.2019 privind aceleaşi obligaţii fiscale şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin acţiunea conexă înregistrată pe rolul aceleiaşi instanţe sub nr. x/2020 la data de 22.06.2020, reclamanta A. S.R.L. a solicitat anularea deciziei nr. 494/16.12.2019 de soluţionare a contestaţiilor împotriva deciziilor referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, obligarea pârâtei la soluţionarea contestaţiilor împotriva deciziilor referitoare la obligaţii fiscale accesorii, dar şi anularea deciziei nr. 18679/22.04.2019 referitoare la dobânzi şi penalităţi de întârziere, a deciziei nr. 18679/22.04.2019 referitoare la penalităţi de nedeclarare şi a deciziei nr. 30035/10.07.2019 referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare.

Prin sentinţa nr. 52 din 19 aprilie 2022, Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată principală şi cererea de chemare în judecată conexă formulată în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, ca fiind formulate împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

A admis în parte cererea de chemare în judecată principală şi a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 417/16.10.2019, obligând pârâta ANAF să soluţioneze contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.01.2019, prin care s-a stabili impozitul pe veniturile din alte surse în sumă de 2.284.645 RON, respectiv TVA suplimentar de 3.783.365 RON.

A respins în rest cererea de chemare în judecată principală ca neîntemeiată.

A admis în parte cererea conexă şi a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 494/16.12.2019, dispunând obligarea pârâtei ANAF să soluţioneze contestaţia administrativă împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 18679/22.04.2019 şi a Deciziilor referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 18679/22.04.2019 şi nr. 30035/10.07.2019, cu privire la sumele de 3.632.730 RON, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere şi 1.336.262 RON, reprezentând penalităţi de nedeclarare.

A respins în rest cererea de chemare în judecată conexă ca neîntemeiată.

Prin decizia nr. 5156/08.11.2023 pronunţată în dosarul nr. x/2020 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a respins ca nefondat recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 52/2022 a Curţii de Apel Iaşi, a admis recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva aceleiaşi sentinţe, care a fost casată în parte, fiind trimisă cauza pentru o nouă judecată la aceeaşi instanţă, în limita casării; fiind menţinute în rest dispoziţiile sentinţei.

În esenţă, instanţa de recurs din primul ciclu procesual a reţinut legalitatea constatărilor instanţei de fond, cu privire la necesitatea soluţionării în fond a contestaţiilor administrative ce privesc obligaţii fiscale în cuantum de 6.068.010 RON, respectiv accesorii în sumă de 3.632.730 RON, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere şi 1.336.262 RON, penalităţi de nedeclarare, având în vedere că de la data sesizării organelor penale cu plângere având ca obiect baza impozabilă a trecut o perioadă îndelungată, în care nu au fost parcurşi paşi importanţi în dosarul penal. Or, suspendarea soluţionării contestatiei administrative pe o perioadă îndelungată conduce la încălcarea dreptului reclamantei la un proces echitabil şi în termen rezonabil, garantat de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Referitor la capetele de cerere care au fost respinse ca neîntemeiate, instanţa de control judiciar a reţinut caracterul parţial fondat al criticilor formulate de recurenta-reclamantă, eclsuiv în privinţa acelor critici referitoare la achiziţiile de struguri de la 11 persoane fizice, cu privire la care organele fiscale au reţinut că, deşi deţin calitatea de producător sau certificate de comercializare, fie cantitatea de struguri nu este acoperită de documente, fie suprafeţele agricole nu ar fi permis obţinerea producţiei vândute.

În legătură cu criticile formulate, instanţa de control judiciar a arătat că prima instanţă avea obligaţia de a lămuri situaţia de fapt, incidentă în cazul celor 11 persoane furnizoare, şi de a răspunde complet criticilor reclamantei.

S-a mai arătat că art. 11 Codul fiscal, deşi recunoaşte un drept de apreciere al organului fiscal, totuşi o astfel de apreciere nu poate fi exercitată arbitrar.

S-a mai reţinut în recurs, în primul ciclu procesual, că în legătură cu obligaţiile fiscale reprezentând TVA, în mod greşit instanţa a constatat lipsa motivării criticilor formulate, în condiţiile în care în privinţa TVA de 560.624 RON aferentă facturii fiscale nr. x/31.12.2024 înregistrată în contabilitatea S.C. B. S.R.L. şi a TVA de 64.024 RON, rezultată în urma deducerii nelegale a TVA pentru facturi emise de S.C. C. S.R.L., achitate cu bilet la ordin, recurenta a expus prin contestaţia administrativă critici de nelegalitate. De asemenea, prin acţiunea formulată s-a criticat atât soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative, cât şi cea de respingere a neîntemeiată a celorlalte critici invocate.

Existând aşadar critici de nelegalitate care în mod nelegal nu au fost analizate de instanţa de fond, sentinţa recurată a fost casată în parte, fiind trimisă cauza spre rejudecare, în limita criticilor neanalizate, precum şi cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în urma analizei achiziţiile de struguri de la 11 persoane fizice.

2. Hotărârea instanţei de fond

În rejudecare, prin sentinţa nr. 101 din 26 martie 2024, Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins ca neîntemeiată acţiunea promovată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi, ca neîntemeiată.

În esenţă, cu privire la obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit suplimentar, determinat ca urmare a verificării achiziţiei de struguri de la un număr de 11 persoane şi în legătură cu care reclamanta a invocat deductibilitatea cheltuielii pe motiv că deţine borderouri de achiziţie, care sunt documente justificative, precum şi că sunt aplicabile dezlegările din cauzele conexate C-80/11 şi C142/11 Mahageben, s-a arătat că justisprudenţa CJUE nu e aplicabilă, fiind în legătură cu taxa pe valoarea adăugată, iar reclamanta nu a fost în măsură să explice discrepanţele dintre cantităţile de struguri indicate în borderourile de achiziţie şi datele din certificatele de comercializare/de producător, pe care trebuia să e verifice la momentul achiziţiei.

În legătură cu administrarea probei cu expertiza pentru a se dovedi cantitatea de struguri achiziţionată, instanţa de rejudecare a arătat că aceasta nu este utilă, în condiţiile în care stabilirea bazei de impunere a avut loc ca urmare a constatării unor discrepanţe între cantităţile indicate în documentele prezentate, iar organul fiscal în mod corect a valorificat cantităţile din certificatele de comercializare, care limitau dreptul producătorului de a vinde, o astfel de soluţie neputând fi apreciată drept arbitrară. De altfel, acelaşi raţionament a fost validat de ICCJ în primul ciclu procesual, pentru suma de 166.946 RON, înlăturarea deductibilităţii fiind justificată prin nerprezentarea certificatelor de producător şi nedovedirea cantităţilor menţionat în borderourile de achiziţie, care nu pot proba, prin ele însele, cantităţile real livrate, neputând fi coroborate cu alte înscrisuri relevante.

În ceea ce priveşte obligaţia fiscală suplimentară, reprezentând TVA de plată în sumă de 560.648 RON, s-a constatat că aceasta este aferentă unei facturi de avans, pentru care nu a fost colectat şi declarat TVA, iar motivele invocate de reclamantă cu privire la această sumă nu au legătură cu argumentele avute în vedere de organul fiscal la stabilirea obligaţiei fiscale. În legătură cu suma menţionată în factura către B. S.A. nu s-a pus în discuţie fictivitatea tranzacţiei, ci doar că în mod nelegal nu a fost colectat TVA-ul aferent, iar criticile privind neutralitatea taxei au doar un caracter general, neexistând o argumentare pertinentă din partea acesteia pentru motivul pentru care nu avea obligaţia de declarare şi colectare a TVA. Existenţa unei tranzacţii între persoane afiliate nu justifică, prin ea însăşi, înlăturarea obligaţiei de colectare şi declarare a taxei.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs recurenta-reclamantă A. S.R.L., care a invocat incidenţa cazurilor de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ. şi a solicitat casarea în tot a hotărârii şi, în rejudecare, admiterea cererilor de chemare în judecată conexate, precum şi obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

În susţinerea cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta a arătat că instanţa de fond nu a îndrumările deciziei de casare intermediare, în sensul de a lămuri situaţia de fapt incidentă în cazul tranzacţiilor reprezentţnd achiziţie de struguri de la cele 11 persoane identificate de instanţa de control judiciar. Totodată, instanţa de rejudecare a respins nejustificat probatoriul solicitat de reclamantă, care ar fi fost de natură să clarifice aceste tranzacţii.

Faţă de susţinerea instanţei conform căreia "în limitele rolului activ reglementat de art. 22 C. proc. civ., dar şi ale celor statuate de Î.C.C.J., reclamanta nu a făcut dovada contrară celor reţinute în actele administrativ fiscale contestate, care se bucură de prezumţia de legalitate şi temeinicie", recurenta a apreciat că rolul activ trebuie să aparţină instanţei de judecată, iar nu părţii, iar dacă instanţa ar fi considerat că probatoriul solicitat de reclamantă, în mod special expertiza fiscală, nu ar fi fost util pentru soluţionarea cauzei, ar fi trebuit să dispună administrarea altor probe pe care le considera necesare, în contextul în care lămurirea de către instanţa de rejudecare a situaţiei incidente în cazul celor 11 persoane reprezenta una dintre dispoziţiile exprese menţionate în decizia de casare.

Proba cu expertiza fiscală ar fi fost de natură a lămuri tocmai aspectul pus în vedere de către înalta Curte de Casaţie şi Justiţie referitor la achiziţiile de struguri de la cele 11 persoane fizice, care au avut loc în cursul anului 2013, putând să stabilească cantitatea de struguri procurată şi dacă achiziţiile au fost justificate documentar.

S-a invocat nerespectarea jurisprudenţei C.J.U.E., respectiv decizia pronunţată în cauzele conexe C-80/11 şi 142/11 (Mahageben) în sensul că, deşi avea obligaţia analizei tuturor criticilor, în rejudecare Curtea de Apel Iaşi a respins apărările decurgând din interpretarea acestei jurisprudenţe cu aceeaşi motivare utilizată de instanţa de fond cu prilejul primei judecăţi. A. a susţinut faptul că nu poate fi înlăturat dreptul său de a deduce cheltuielile efectuate cu achiziţionarea de struguri, câtă vreme deţine borderouri de achiziţie, iar faptul că producătorii deţineau sau nu terenuri în suprafeţe suficiente să justifice cantităţile livrate către societate este un aspect exterior, care nu poate influenţa situaţia sa fiscală.

Statuările instanţei europene prezintă importanţă în ceea ce priveşte faptul că un beneficiar nu poate să fie făcut răspunzător pentru că un furnizor al său nu dispune de bunurile în cauză şi nu este în măsură să le livreze.

În continuare, s-a arătat în recurs că este eronată susţinerea Curţii de Apel Iaşi conform căreia, în privinţa TVA, în rejudecare ar fi în discuţie doar suma de 560.624 RON, deşi instanţa de casare a precizatîn mod clar că rejudecarea se impune atât cu privire la această sumă, aferentă facturii fiscale nr. x/31.12.2014 - înregistrată în contabilitatea B. S.R.L. cât şi cu privire la suma de 64.024 RON, rezultată în urma deducerii nelegale a TVA pentru facturi neachitate emise de către C. S.R.L., cu privire la care plata s-a făcut prin bilet la ordin care nu a fost efectiv încasat.

În ceea ce priveşte suma de 64.024 RON, în mod eronat Curtea de Apel Iaşi a apreciat că aceasta nu face obiectul rejudecârii, nepronunţându-se în niciun mod asupra acţiunii formulate de recurentă cu privire la acest aspect, în condiţiile în care criticile societăţii vizau greşita interpretare a organului fiscal cu privire la pretinsa nelegalitate a utilizării biletelor la ordin pentru decontarea avansurilor între A. şi C. S.R.L. Ultimizarea acestui instrument de plată este legitimă, astfel că aserţiunea organului fiscal potrivit căreia era necesară utilizarea ordinelor de compensare este greşită.

În relaţia cu C. S.R.L., biletul la ordin a fost folosit ca mijloc de plată, din acest motiv toate tranzacţiile dintre A. şi furnizorii săi, inclusiv C. S.R.L. conţin TVA deductibil, instanţa de fond neanalizând însă aceste aspecte.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a arătat că sentinţa recurată a fost pronunţată cu greşita aplicare a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi a Anexei nr. 2 la Ordinul M.F.P. nr. 3512/2008 cu privire la formularul cod 14-4-13/b.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, borderourile de achiziţie nu constituie documente justificative doar în măsura în care vânzătorul produselor menţionate în cuprinsul lor are calitatea de producător, aceasta nefiind o condiţie prevăzută în cuprinsul Anexei nr. 2 la Ordinul M.F.P. nr. 315/2008, astfel că normativul fiscal şi contabil este respectat pe deplin de A., dreptul de deducere al cheltuielilor fiind aplicabil atât sub aspectul faptic cât şi formal.

Intrarea în gestiunea A. a produselor achiziţionate pe baza acestor borderouri a fost probată prin bonurile de cântar, de care organul fiscal în mod nelegal nu a ţinut cont, iar instanţa de fond a achiesat nelegal la această opinie. Faptul că proucătorii deţineau sau nu terenuri în suprafeţe suficiente să justifice cantităţile livrate către A. reprezintă un aspect exterior, care nu poate influenţa situaţia fiscală a A..

S-a arătat că în mod nelegal instanţa a reîncadrat o tranzacţie care a avut loc în fapt (achiziţia de struguri) drept operaţiune fără substanţă economică, deşi substanţa economică este dată de marfa în sine.

De asemenea instanţa de fond a interpretat în mod eronat dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, menţionând faptul că "organul fiscal are posibilitatea de a nu lua în calcul o tranzacţie care nu are scop economic (...), fără a impune verificarea culpei contribuabilului", înlăturând nelegal decizia C.J.U.E. pronunţată în cauzele conexate nr. 80/11 şi nr. 142/11 (Mahageben).

Instanţa de fond era obligată să dea eficienţă raportului de expertiză întocmit în cauză, care concluzionează în sensul că, şi în situaţia ipotetică în care s-ar exclude borderourile incomplete, organul fiscal a calculat în mod greşit impozitul pe profit datorat de societate.

Referitor la obligaţiile fiscale în cuantum de 560.624 RON reprezentând TVA, aferent facturii fiscale de avans nr. x/31.12.2014, înregistrată în contabilitatea B. S.R.L., instanţa de fond a interpretat în mod eronat conţinutul şi concluziile Raportului de inspecţie fiscală x/30.01.2019, organul fiscal susţinând faptul că A. nu ar fi avut dreptul să deducă taxa, în detalierea componenţei sumei analizate fiind arătate relaţiile comerciale pe care recurenta le-a avut cu (. . . . . . . . . .) B. S.R.L., C. S.R.L.

Cu privire la raporturile economice dintre A. şi B. S.R.L. este menţionată şi factura fiscală de avans nr. x/31.12.2014, TVA-ul aferent acesteia în sumă de 560.624 RON fiind deci luat în calcul la stabilirea valorii totale de 4.408.013 RON, considerată de către organul fiscal ca fiind datorată.

Prima instanţă a făcut o greşită aplicare a dispoziţiilor art. 11 alin. (4) din Codul fiscal, iar pe tot parcursul procesului recurenta a invocat faptul că, fiind vorba de tranzacţii între persoane afiliate, ar fi trebuit să se ia în considerare preţurile de transfer între societăţi atât în ceea ce priveşte influenţa asupra impozitului pe profit, cât şi în ceea ce priveşte TVA-ul, în considerarea dispoziţiilor art. 7 punctul 21 din Codul fiscal.

Analiza organului fiscal în ceea ce priveşte TVA-ul, dar şi a instanţei de fond ar fi trebuit să ţină cont de faptul că, în interiorul grupului de afiliaţi, bugetul de stat nu pierde TVA-ul în condiţiile în care această taxă este neutră. Or, această apărare a fost respinsă de prima instanţă, care a apreciat nelegal că "susţinerile au doar un caracter general şi nu este explicată modalitatea în care acest principiu a fost efectiv încălcat",fiind încălcate art. 11 alin. (4) din Codul fiscal şi art. 7 punctul 21 din acelaşi act normativ.

Constatarea privind nedeductibilitatea TVA în sumă de 4.408.013 RON, în care este inclusă suma de 560.624 RON reprezentând TVA aferent facturii fiscale de avans nr. x/31.12.2014, reprezintă o încălcare a normelor art. 1342 din Codul fiscal. Recurenta a arătat că Ministerul Finanţelor Publice, prin A.N.A.F, şi-a precizat poziţia încă din anul 2008 privitor la interpretarea dispoziţiilor art. 1342 din Codul fiscal, prin răspunsul oferit la întrebarea:

"Când este exigibilă taxa pe valoare adăugată din facturile de avans emise înainte de data încasării avansului?", răspunzând că exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator. Conform art. 155 alin. (5) lit. l) din Codul fiscal, facturile fiscale trebuie să conţină data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, cu excepţia cazului în care factura fiscală este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului. Potrivit prevederilor art. 145 alin. (1) din Codul fiscal, dreptul de deducere al taxei ia naştere în momentul exigibilităţii taxei. Prevederile art. 1342 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal sunt aplicabile în situaţia în care nicio factură nu a fost emisă anterior livrării bunurilor/prestării serviciilor.

Dacă factura, chiar şi de avans, este emisă anterior încasării avansului şi anterior livrării bunurilor/prestării serviciilor, atunci prevalează prevederile art. 1342 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

Orice furnizor de bunuri/prestator de servicii ar avea obligaţia să colecteze taxa pe valoarea adăugată la data emiterii acestei facturi şi, pe cale de consecinţă, beneficiarul ar avea drept de deducere la acelaşi moment în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (1) din Codul fiscal.

4. Apărările formulate de intimate

Intimatele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi au depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a hotărârii primei instanţe.

Intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a arătat că în susţinerea incidenţei dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. recurenta nu a indicat regulile de procedură a căror nerespectare ar atrage sancţiunea nulităţii. Instanţa de fond nu a încălcat nicio normă de procedură prin pronunţarea hotărârii, iar faptul că proba cu expertiză a fost respinsă nu reprezintă încălcarea normelor de procedură. Instanţa a manifestat rol activ prin analizarea tuturor probelor administrate, a prevederilor legale incidente în speţă şi a susţinerilor tuturor părţilor din dosar.

In ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a apreciat că acesta este nefondat, având în vedere faptul că, potrivit deciziei de casare, prima instanţa avea obligaţia de a lamuri de fapt incidenţa in cazul acestor persoane, de a stabili exact cantităţile de struguri vândute si provenienţa lor şi de a răspunde complet susţinerilor recurentei-reclamante.

În mod corect s-a reţinut că, deşi existenţa borderourilor de achiziţie este incontestabilă, ceea ce recurenta-reclamantă nu a probat sunt discrepanţele importante dintre cantităţile de struguri menţionate în borderourile de achiziţie şi datele menţionate în certificatele de comercializare a strugurilor sau cele de producător.

În mod legal s-a apreciat că recurenta-reclamanta nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală certificate de producător care să dovedească provenienţa cantităţilor de struguri ce figurează ca s-ar fi achiziţionat de la persoanele fizice nominalizate în borderourile de achiziţie întocmite şi înregistrate în evidenţa contabilă, iar informaţiile solicitate de la Direcţia Judeţeană de Evidenţă a Persoanelor laşi privind identitatea persoanelor din borderourile de achiziţii de la care au fost achiziţionate cantităţi semnificative de struguri au atestat că unele persoane cuprinse in borderourile de achiziţie struguri nu au putut fi identificate.

Organele de inspecţie fiscală au considerat cantitatea totală de struguri înregistrată ca achiziţionată de la aceste persoane a căror identitate a fost verificată şi nu există în evidenţele D.J.E.P. laşi, ca valoare care nu se poate justifica, întrucât nu s-a putut demostra că tranzacţiile au avut loc cu aceste persoane, nefiind acordat drept de deducere.

Totodată, în urma răspunsurilor primite de la Compartimentele Agricole din cadrul primăriilor şi de la Direcţia pentru Agricultura judeţul Vrancea, s-a constatat că pentru anumite persoane existau neconcordanţe între datele menţionate în borderourile de achiziţie şi informaţiile deţinute de către aceste instituţii. Or, potrivit pct. 31 din Anexa 1 la OMFP nr. 3512/23.12.2008, simpla înregistrare în contabilitate a facturilor/borderourilor de achiziţie nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile. Pentru a se stabili deductibilitatea, cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă trebuie justificate cu documente, iar calitatea de document justificativ este dată de modul de întocmire a acestora, cu toate datele cerute de formular (dacă reprezintă formulare legale) respectiv cu toate informaţiile disponibile care să justifice operaţiunile economice.

Deşi au fost prezentate borderouri de achiziţii, acestea nu probează că tranzacţiile au avut loc, din moment ce se referă la persoane ce nu au suprafeţe de teren cultivate cu viţă de vie, ce nu deţin certificate de producător şi nu pot justifica provenienţa mărfii. O simplă întocmire a unui document nu poate să ateste existenţa fenomenului în sine şi nu înseamnă că trebuie să fie acordată deductibilitatea cheltuielilor aferente.

Mai mult, societatea a încheiat contracte de mandat pentru achiziţii de struguri cu foarte multe persoane, majoritatea neavând nicio calitate în A. S.R.L., fiind salariaţi la societăţile din grupul de interese, care au luat importante sume de bani pe care nu le-au justificat cu achiziţii de struguri şi ulterior au cesionat aceste sume către domnul D. (asociat la A. SRL).

Referitor la TVA datorat suplimentar în cuatum de 560.624 RON pentru anul 2014 aferent facturii fiscale nr. x/31.12.2014 înregistrată în contabilitatea S.C. B. S.R.L., s-a arătat că situaţia acestei sume este distinctă de restul sumelor reprezentând TVA din raportul de inspecţie fiscală, întrucât ceea ce i se reproşeaza reclamantei este că a înregistrat avans de 2.896.602 RON de la B. S.R.L., pentru care nu s-a colectat şi declarat la bugetul de stat TVA, în conformitate cu art. 134 alin. (2) lit. b), art. 134 alin. (3), art. 158 alin. (1) din Codul fiscal. Factura fiscala nr. x/31.12.2014 (avans B.) nu este menţionata în tabelul inclus în cererea de chemare în judecata şi nici în cel din susţinerea contestaţiei, nefiind pusa în discuţie fictivitatea tranzacţiei, ci doar faptul că nu s-a colectat şi declarat la bugetul de stat TVA.

În final, s-a solicitat respingerea cererii recurentei de obligare a intimatelor la plata cheltuielilor de judecată, în cauză nefiind întrunite condiţiile prevăzute de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice laşi a solicitat, la rândul său, respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a hotărârii primei instanţe.

După o prezentare detaliată a actelor administrativ fiscale contestate şi a parcursului cauzelor conexate în primul ciclu procesual, intimata a arătat că în cauză nu a fost încplcat rolul activ, iar proba cu expertiza nu era necesară.

Având în vedere obiectul cauzei - anulare act administrativ, probatoriul este propus de către părţi, astfel că părţile nu pot invoca în calea de atac omisiunea instanţei de a ordona din oficiu probe pe care părţile nu le-au propus şi administrat în condiţiile legii.

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.01.2019, cu privire la borderourile de achiziţie de la cele 11 parsoane, se reţine că sumele achitate au fost înlăturate de la deducere din două motive: fie persoanele nu există, aşa cum rezultă din răspunsurile primite de la Serviciul de Evidenţa Populaţiei; fie persoanele a căror existenţă a fost confirmată de instituţia anterior menţionată nu deţineau suprafeţele necesare pentru a putea livra contităţile de struguri care au fost menţionate în borderourile de achiziţie.

Persoanele nominalizate, care deţin certificat de producător sau certificate de comercializare a strugurilor, fie au vândut cantităţi mai mari de struguri decât cele declarate, care nu sunt acoperite de documente justificative (E. - 15 tone pe certificat şi 71,80 tone vândute; F. - 6 tone pe certificat şi 32,58 tone vândute; G. - 10 tone pe certificat şi 65,910 tone vândute), fie suprafeţele agricole deţinute nu ar fi permis obţinerea producţiei vândute.

În decizia de casare s-a arătat că "nu se poate recunoaşte calitatea de document jusitificativ a borderourilor în privinţa achiziţiilor de struguri câtă vreme numele menţionate în cuprinsul acestor înscrisuri nu pot fi asociate unor persoane reale". Totodată, s-a arătat că organul fiscal "a constatat că nu au fost prezentate documentele (certificatele) care făceau dovada că strugurii proveneau de la un producător înregistrat", astfel că în mod corect în motivarea sentinţie recurate a fost însuşită această argumentare, referitoare la "nedovedirea provenienţei cantităţii de struguri ce figurează menţionate în borderourile de achiziţie", reţinând că acestea nu reprezintă documente justificative.

În materie fiscală, legiuitorul a înţeles să condiţioneze deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate de justificarea acestora prin documente corect întocmite (condiţie de formă), care să probeze realitatea operaţiunilor înscrise în aceste documente şi efectuarea lor numai în scopul activităţii proprii (condiţie de fond). Pentru acordarea deductibilităţii fiscale se impune îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii. In categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal se încadrează, printre altele şi cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii.

In sarcina contribuabilului subzista obligaţia de înregistrare în contabilitate, în ordine cronologică, a operaţiunilor economice, doar pe baza unor documente justificative legal întocmite, iar emiterea şi completarea acestora trebuie să fie conformă dispoziţiilor legale, nu doar sub aspectul formal, al existenţei şi completării tuturor menţiunilor cuprinse în acestea, ci şi sub aspect substanţial, al concordanţei cu realitatea, a datelor privind operaţiunea economică efectuată, în ansamblul său, atât cu privire la părţi, cât şi cu privire la obiect.

În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale reprezentând TVA în sumă de 560.624, aferent facturii fiscale nr. x/31.12.2014 înregistrată în contabilitatea S.C. B. S.R.L., în mod corect s-a apreciat că reclamanta nu a explicat modalitatea în care s-a încălcat principiul neutralităţii TVA, formulând doar critici cu caracter general.

Cu privire la suma de suma de 64.024 RON, rezultată în urma deducerii nelegale a TVA pentru facturi neachitate emise de către S.C. C. S.R.L., organele de inspecţie fiscală au constatat că, în data de 23 ianuarie 2013, S.C. A. S.R.L. a achiziţionat de la S.C. C. S.R.L. calculatoare, mobilier şi licenţe în valoare de 330.790 RON, din care T.V.A. în sumă de 64.024 RON, iar pentru facturile înregistrate a fost emis biletul la ordin nr. x din data de 23.01.2013, cu scadentă la 21.11.2013. Acesta a fost girat de către S.C. C. S.R.L către S.C. H. S.R.L., fără însă a fi introdus în plată, plata nefiind efectiv efectuată. Dat fiind că facturile nu au fost achitate, organele de inspecţie fiscala nu au recunoscut dreptul de deducere a taxei pe valoare adugată în suma de 64.024 RON.

Referitor la solicitarea recurentei de plată a cheltuielilor de judecată, intimata a apreciat că nu sunt întrunite cerinţele art. 453 C. proc. civ., neputând fi reţinute în sarcina organului fiscal nici reaua-credinţă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

5.1. Referitor la criticile întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., se reţine că acestea sunt nefondate.

Incidenţa cazului de casare a fost invocată în considerarea faptului că, pe de o parte, sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea prevederilor art. 501 C. proc. civ., iar pe de altă parte că instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 22 din Cod, referitoare la rolul activ al judecătorului.

În legătură cu primul set de critici, se va avea în vedere că potrivit art. 501 C. proc. civ.:

"(1) În caz de casare, hotărârile instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate sunt obligatorii pentru instanţa care judecă fondul. (…) (3) După casare, instanţa de fond va judeca din nou, în limitele casării şi ţinând seama de toate motivele invocate înaintea instanţei a cărei hotărâre a fost casată (…)".

În recurs, recurenta a arătat că încălcarea acestor prevederi rezultă din refuzul instanţei de fond de a administra proba cu expertiza de specialitate.

Înalta Curte va reţine însă că prin decizia de casare intermediară instanţa de control judiciar nu a dispus în sensul administrării unei astfel de probe. În realitate, ceea ce s-a dispus, ca efect al constatării lipsei unei analize asupra tuturor criticilor de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată, a fost ca în rejudecare să se procedeze la lămurirea situaţiei de fapt incidente în cazul celor 11 persoane fizice furnizoare, în legătură cu cantităţile de struguri vândute şi provenienţa lor, în scopul asigurării unei complete dezlegări a pricinii.

Aşadar, prin aceea că instanţa de fond s-a declarat lămurită asupra chestiunilor în raport de care s-a dispus rejudecarea, pe care a fost în măsură a le dezlega doar prin raportare la înscrisurile administrate, nu se poate susţine în mod valid că îndrumările instanţei de control judiciar nu ar fi fost respectate.

Mai mult, instanţa de recurs va reţine că în considerentele sentinţei recurate se regăsesc motivele pentru care curtea de apel a apreciat că proba cu expertiza solicitată de reclamantă nu este utilă, o astfel de concluzie fiind adoptată în considerarea obiectivelor propuse de reclamantă, care a solicitat doar ca expertul să stabilească dacă achiziţiile de struguri sunt justificate documentar. Or, "justificarea documentară" presupune administrarea de înscrisuri, al căror conţinut poate fi evaluat chiar de instanţa de judecată, nefiind necesară obţinerea părerii unui expert/specialist.

În ceea ce priveşte încălcarea principiului rolului activ, reglementat de art. 22 C. proc. civ., Înalta Curte va observa că aspectele privitoare la modul de administrare a probatoriului şi de evaluare a probelor în faţa instanţei de fond nu reprezintă critică de nelegalitate care să poate face obiect al recursului.

Totodată, dispoziţiile art. 22 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora:

"Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. În acest scop, cu privire la situaţia de fapt şi motivarea în drept pe care părţile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicaţii, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menţionate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum şi alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părţile se împotrivesc", nu instituie o obligaţie a judecătorului de a încuviinţa părţilor toate probele solicitate de acestea, evaluarea utilităţii şi pertinenţei lor fiind necesar a se raporta la criticile formulate şi înscrisurile anexate cererii de chemare în judecată.

În cauză, în raport de criticile formulate de reclamantă, judecătorul fondului a considerat în mod corect că administrarea probei cu expertiza de specialitate, prin care să se verifice materialul documentar, nu îşi găseşte utilitatea, în condiţiile în care documentele justificative fac parte din documentaţia care a stat la baza emiterii actelor contestate, putând fi înaintate de părţi la dosar în scopul evaluării conţinutului acestora direct de către instanţă.

În susţinerea incidenţei cazului de casare analizat, recurenta-reclamantă a mai invocat faptul că instanţa de fond, deşi avea obligaţia de a răspunde complet criticilor reclamantei, nu a analizat acele critici în legătură cu incidenţa Deciziei CJUE pronunţate în cauzele conexe C-80/11 şi C-142/11 Mahageben.

Înalta Curte va reţine că şi aceste critici sunt nefondate, observând că prin decizia de casare intermediară s-a constatat că, în primul ciclu procesual, instanţa analizase deja incidenţa în cauză a acestei jurisprudenţe, pe care a înlăturat-o cu motivarea că priveşte exclusiv aplicarea Directivei 2006/112, fiind deci în legătură cu taxa pe valoarea adăugată, iar nu impozitul pe profit. Aceste dezlegări din primul ciclu procesual nu au fost desfiinţate de instanţa de control judiciar, care a reţinut doar lipsa analizei complete a situaţiei de fapt relevante asupra celorlalte critici formulate, astfel că nu se poate susţine în mod valid că, în rejudecare, instanţa de fond ar fi trebuit să procedeze, din nou, la lămurirea aceloraşi critici de nelegalitate deja dezlegate.

În orice caz, se observă că instanţa de rejudecare a procedat totuşi la o reanalizare a criticilor formulate, reţinând din nou că jurisprudenţa CJUE invocată de parte nu are legătură cu obligaţiile fiscale de plată reprezentând impozit pe profit, deoarece priveşte o altă categorie de impozite, mai exact taxa pe valoarea adăugată.

Se identifică aşadar o analiză, în rejudecare, a tuturor criticilor de nelegalitate referitoare la tranzacţiile reclamantei cu cele 11 persoane fizice identificate prin borderourile de achiziţie a strugurilor.

În ceea ce priveşte lipsa unei analize a criticilor privitoare la taxa pe valoare adăugată în sumă de 64.024 RON, rezultată în urma exercitării în mod nelegal a dreptului de deducere pentru facturi neachitate, emise de S.C. C. S.R.L., Înalta Curte va reţine că instanţa de rejudecare nu a fost învestită cu o astfel de analiză.

Potrivit deciziei de casare, instanţa de control judiciar a observat că sunt greşite considerentele primei instanţe care susţin respingerea ca nemotivată a contestaţiei administrative formulate în legătură cu obligaţiile fiscale reprezentând TVA.

Pentru clarificare, se arată în continuare din ce este compusă taxa stabilită suplimentar, respectiv suma de 560.624 RON, aferentă facturii fiscale nr. x/31.12.2014 înregistrată în contabilitatea B. S.R.L., pentru care nu s-ar fi colectat şi virat la buget TVA şi suma de 64,024 RON, rezultată ca urmare a deducerii nelegale a TVA pentru facturi emise de S.C. C. S.R.L., reţinându-se contrar constatărilor instanţei de fond doar faptul că "recurenta a expus, prin contestaţia administrativă, critici legate de taxa pe valoarea adăugată, aferentă sumei de de 560.624 RON (...)".

Se mai arată, în continuare, că reclamanta a criticat prin cererea de chemare în judecată soluţia de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei administrative, arătând "cu privire la suma de 560.624 RON" că organul fiscal nu a ţinut cont de faptul că există tranzacţii între persoane afiliate, că ar fi trebuit avute în vedere preţurile de transfer între societăţi şi că analiza organului fiscal în ceea ce priveşte TVA "ar fi trebuit să ţină cont de faptul că, în interiorul grupului de afiliaţi, această taxă este neutră (ceea ce unul deduce, celălalt colectează)".

În final, Înalta Curte a concluzionat în sensul că "în condiţiile în care aceste aspecte nu au fost analizate de instanţa de fond, sentinţa apare ca parţial nemotivată (...)".

Prin urmare, în considerarea îndrumărilor din decizia de casare intermediară, Înalta Curte va concluziona în sensul că în mod legal instanţa de rejudecare s-a considerat învestită doar cu verificarea criticilor privind TVA în sumă de 560.624 RON, dat fiind că doar în legătură cu aspectele invocate de parte în legătură cu suma menţionată, identificate ca atare prin decizia de casare, s-a reţinut în primul ciclu procesual existenţa unei motivări în contestaţia administrativă a reclamantei, respectiv în cererea de chemare în judecată, care ar fi trebuit analizate de instanţă.

Menţionarea în aceeaşi decizie de casare a sumei de 64.024 RON, ca parte a sumei totale reprezentând TVA, în raport de care contestaţia administrativă a fost respinsă ca nemotivată, nu conduce la concluzia că inclusiv în privinţa aceastei sume s-a dispus rejudecarea, cum eronat apreciază recurenta-reclamantă.

În realitate, prin precizările formulate, instanţa de control judiciar a înţeles doar să prezinte din ce este compusă obligatia suplimentară reprezentând TVA, neputând fi ignorat însă faptul că, în continuare, au fost identificate în concret criticile de nelegalitate care trebuiau analizate de instanţa de fond, precum şi suma reprezentând TVA în raport de care au fost formulate aceste critici, respectiv suma de 560.624 RON, aferentă facturii fiscale nr. x/31.12.2014 înregistrată în contabilitatea B. S.R.L..

De altfel, la aceeaşi concluzie se va ajunge şi în urma verificării, cu ocazia prezentului recurs, a existenţei în contestaţia administrativă, cât şi în cererea de chemare în judecată a unor critici comune de nelegalitate, care să fi putut fi atribuite, în egală măsură, atât contestatiei privind suma de 64.024 RON, reprezentând TVA nedeductibil aferent facturilor emise de S.C. C. S.R.L., cât şi contestatiei referitoare la TVA de colectat de la societatea B. S.R.L., în sumă de 560.624 RON.

Astfel, potrivit Raportului de inspecţie fiscală (pag. 21/44, paragraful 2 al Raportului), caracterul nedeductibil al TVA în sumă de 64.064 RON a fost determinat de organul fiscal în considerarea faptului că recurenta a achiziţionat în luna ianuarie 2013, de la S.C. C. S.R.L., calculatoare, mobilier şi licenţe în valoare de 330.790 RON, în condiţiile în care atât cumpărătorul cât şi vânzătorul aplicau sistemul de TVA la încasare, iar plata a fost realizată prin bilet la ordin scadent la 21.11.2013, care însă nu a fost niciodată introdus în bancă, nefiind practic încasat. Organul de control, procedând la aplicarea dispoziţiilor art. 1342 alin 3 Codul fiscal, a concluzionat în sensul că, în condiţiile în care nu a existat o plată efectivă a sumei datorate, dreptul de deducere exercitat de recurenta-reclamantă în decembrie 2013, după ajungerea la scadenţă a biletului la ordin, nu a luat naştere, acesta fiind condiţionat de efectuarea plăţii.

Aşadar, caracterul nedeductibil al TVA a fost determinat ca urmare a aplicării dispoziţiilor art. 1342 alin. (3) Codul fiscal.

Or, în contestaţia administrativă şi în cererea de chemare în judecată, inclusiv în paginile la care face trimitere decizia de casare intermediară, au fost formulate doar critici referitoare la faptul că organul fiscal a apreciat eronat asupra utilizării biletelor la ordin pentru decontarea avansurilor, deşi compensarea creanţelor şi datoriilor reciproce trebuia realizată prin ordin de compensare, precum şi în legătură cu greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 1342 alin. (2) lit. b) Codul fiscal, referitoare la modul de determinare a exigibilităţii TVA prin raportare la data încasării avansului.

Se constată aşadar că toate criticile formulate pot fi atribuite doar acelor operaţiuni în care se punea problema încasării de avansuri de la clienţii societăţii, achitate cu bilete la ordin, cum este cazul celor emise în cadrul relaţiei comerciale cu societatea B. S.R.L., respectiv al facturii nr. x/31.12.2014, reprezentând "avansuri pentru care nu s-a colectat şi declarat la bugetul de stat TVA în sumă de 560.624 RON", fiind în legătură cu taxa colectată.

Criticile formulate nu pot fi însă atribuite şi operaţiunilor care au condus la respingerea deductibilităţii taxei, ca efect al aplicării prevederilor art. 1342 alin. (3) Codul fiscal, în care nu se pune problema taxei colectate la buget şi nici cea a emiterii unor facturi de avans către furnizor.

Concluzionând, nu se identifică critici de nelegalitate comune, care să poată fi atribuite atât obligaţiilor fiscale reprezentând taxa colectată în sumă de 560.624 RON cât şi celor privind taxa deductibilă, în sumă de 64.064 RON, motiv pentru care în mod legal instanţa de fond, în considerarea precizărilor din decizia de casare intermediară şi cu corecta respectare a limitelor stabilite de aceasta, a procedat exclusiv la cercetarea acelor critici identificate ca atare în această decizie, neputând fi reţinută, nici din această perspectivă, încălcarea prevederilor art. 501 C. proc. civ.

5.2. Criticile de nelegalitate privind greşita aplicare a normelor de drept material, de natură a atrage incidenţa cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

a/În susţinerea acestui caz de casare, recurenta-reclamantă a arătat, în legătură cu analiza instanţei de fond asupra caracterului deductibil al cheltuielilor ocazionate de achiziţia unor cantităţi de struguri de la un număr de 11 persoane fizice, că aceasta a fost realizată cu încălcarea prevederilor Anexei 2 la Ordinul nr. 3512/2008, borderourile de achiziţie având calitatea de documente justificative inclusiv atunci când vânzătorul produselor nu deţine calitatea de producător.

Se constată însă că în formularea acestor critici de nelegalitate recurenta-reclamantă omite a observa că acele concluzii ale instanţei de fond, referitoare la lipsa dovezilor asupra provenienţei cantităţii de struguri achiziţionate pe baza borderourilor de achiziţii, în măsura în care pentru aceste cantităţi, nu au fost prezentate certificatele de comercializare/de producător doveditoare, sunt întemeiate pe puterea de lucru judecat a deciziei de casare intermediară.

Astfel, prin Decizia ÎCCJ nr. 5156/08.11.2023, pronunţată în dosarul de faţă, în primul ciclu procesual, făcând analiza prevederilor Anexei 2 la Ordinul nr. 3512/2008, instanţa de control judiciar a reţinut că "pentru formularul cod 14-4-13/b nu se prevede obligativitatea menţionării certificatului de producător al persoanei indicate în borderoul de achiziţie, însă organele fiscale nu au reţinut o astfel de deficienţă, ci faptul că nu au fost prezentate documentele (certificatele) care făceau dovada că strugurii proveneau de la un producător înregistrat". În continuare, aceeaşi decizie arată că "aceste aspecte nu ţin de chestiuni formale, respectiv de modalitatea de completare a borderourilor de achiziţie, ci de verificarea condiţiilor de fond referitoare la posibilitatea folosirii acestor borderouri ca documente justificative pentru achiziţiile de la persoane care nu au calitatea de producător", concluzionând în sensul că "din moment ce pentru achiziţiile de struguri (. . . . . . . . . .) de la aceste persoane borderourile de achiziţie nu pot constitui documente justificative, ele nu reprezintă cheltuieli deductibile fiscal"

Valorificând aceste dezlegări obligatorii, instanţa de rejudecare, la rândul său a constatat că, în privinţa cantităţilor de struguri menţionate în borderourile de achiziţie care depăşeau cantităţile din certificatele de comercializare sau de producător, ori cantităţile care puteau fi comercializate de aceştia potrivit datelor raportate de Direcţia pentru Agricultură judeţul Vrancea, nu a fost probată provenienţa mărfii. Ceea ce a analizat instanţa de fond a fost deci valoarea probatorie a borderourilor de achiziţie, în privinţa acelor cantităţi de struguri care execedează cantităţilor atestate de certificatele de comercializare, în legătură cu care există dubii asupra provenienţei lor de la persoanele menţionate în borderouri.

În concluzie, ceea ce a cenzurat instanţa de fond învestită cu rejudecarea pricinii, nu a fost modul de întocmire a borderourilor de achiziţie din perspectiva lipsei calităţii de producător a comerciantului, ci lipsa dovezilor asupra cantităţilor de struguri menţionate în conţinutul acestor borderouri, care excedează cantităţilor din certificatele de comercializare, ori cantităţilor ce puteau fi în mod real comercializate, prin raportare la datele oficiale comunicate de Direcţia pentru Agricultură judeţul Vrancea.

Nu se poate reţine deci, în mod valid, că sentinţa ar fi fost pronunţată cu încălcarea Anexei 2 la Ordinul nr. 3512/2008, care priveşte forma borderoului de achiziţie, concluziile instanţei de fond, prin raportare la informaţiile înscrise în aceste borderouri, având legătură cu fondul tranzacţiilor, respectiv cu neîndeplinirea condiţiilor legale de constatare a deductibilităţii cheltuieilor, respectând în egală măsură raţionamentul juridic expus de instanţa de control judiciar prin decizia de casare intermediară.

Pornind aşadar de la concluziile potrivit cărora, pentru cantităţile ce depăşesc cantităţile din certificatele de comercializare, ori pe cele rezultând din datele oficiale comunicate de Direcţia pentru Agricultură a judeţului Vrancea în anul 2013 (privitoare la producţia medie la vii pe rod), reclamantei în revenea obligaţia de a proba provenienţa mărfii înscrise în borderourile de achiziţie, în mod legal instanţa a observat că astfel de probe suplimentare nu au fost administrate în cauză. O astfel de probă nu se putea realiza nici prin administrarea expertizei contabile/fiscale, dat fiind că expertul, la rândul său, ar fi trebuit să valorifice documentele justificative întocmite la momentul achiziţiilor de struguri, iar aceste documente au fost deja apreciate drept insuficiente din punct de vedere probator.

În aceste condiţii, Înalta Curte va reţine că sunt legale şi se impun a fi menţinute concluziile isntanţei de fond, cu privire la aplicabilitatea în cauză a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal:

"(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe (...) autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii.(...)"

A invocat recurenta în recurs faptul că instanţa de fond a refuzat să valorifice probarea intrării în gestiune a cantităţilor de struguri cu bonurile de cântar întocmite, care în mod nelegal nu au fost avute în vedere nici de organul de control, cu ocazia inspecţiei fiscale.

Înalta Curte va înlătura şi aceste susţineri, reţinând că în legătură cu valoarea probatorie a bonurilor de cântar, respectiv în privinţa aptitudinii acestora de a proba intrarea în gestiune a mărfii, se opun, de asemenea, cu autoritate de lucru judecat considerentele deciziei de casare intermediare, prin care s-a arătat că:

"(...) potrivit art. 23 al Anexei 2 la Ordinul MFP nr. 3512/2008, borderoul de achiziţie de la producători individuali serveşte atât ca document de înregistrare în gestiune a bunurilor cumpărate, cât şi ca document justificativ de înregistrare în contabilitate a valorii bunurilor cumpărate. Prin urmare, bonurile de cântar nu sunt în măsură să constituie, potrivit normelor indicate, documentul justificativ de intrare în gestiune a bunurilor cumpărate".

Aşadar, prin raportare la aceste dezlegări obligatorii, în mod legal instanţa fondului nu a dat valoare probatorie bonurilor de cântar în justificarea intrării în gestiune a cantităţilor de marfă ce depăşeau cantităţile declarate în certificatele de comercializare/care puteau fi în mod obiectiv produse de comerciant.

În aceste împrejurări, în lipsa oricăror probe pertinente asupra provenienţei cantităţilor de struguri suplimentare menţionate în borderourile de achiziţie, în mod legal instanţa de fond, dând relevantă prevederilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal, a menţinut decizia organului fiscal de ajustare a efectelor fiscale ale tranzacţiilor atestate prin aceste borderouri de achiziţie.

Nu se poate aprecia că aplicarea prevederilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal, anterior menţionate, s-ar fi realizat în mod abuziv de organul fiscal/cu exces de putere, având în vedere că potrivit art. 19 şi art. 21 Codul fiscal deductibilitatea cheltuielilor este condiţionată de justificarea acestora prin documente corect întocmite, care să probeze realitatea operaţiunilor înscrise în conţinutul lor. Totodată, potrivit Anexei 1 la Ordinul nr. 3512/2008, simpla înregistrare în contabilitate a borderourilor de achiziţie nu este de natură a proba deductibilitatea cheltuielii.

În aceste condiţii, baza impozabilă a fost corect determinată de organul fiscal la momentul stabilirii impozitului pe profit, în privinţa achiziţiilor de struguri de la cele 11 persoane fizice identificate în decizia de casare intermediară fiind legal recunoscută deductibilitatea cheltuielii doar în limita cantităţilor din certificatele de comercializare şi a celor rezultând din datele comunicate de Direcţia pentru Agricultură judeţul Vrancea.

În ceea ce priveşte necesitatea verificării culpei contribuabilului, prin raportare la jurisprudenţa CJUE identificată de recurentă ca reprezentând decizia din cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, în acord cu prima instanţă Înalta Curte reţine că această jurisprudenţă, ori principiile expuse şi analizate în considerentele deciziei, nu sunt aplicabile în materia impozitului pe profit. Cu acea ocazie, instanţa de drept european a procedat la interpretarea şi aplicarea Directivei 2006/112 privind taxa pe valoarea adăugată într-un domeniu în care a intervenit armonizarea legislatiei naţionale cu dreptul Uniunii. În materia impozitului pe profit însă, nu există dispoziţii de armonizare, tot astfel cum principiile aplicabile în materie de TVA nu direct aplicabile impozitelor directe, motiv pentru care orice referiri la această jurisprudenţă europeană, în scopul dovedirii modalităţii de constituire a bazei impozabile în raport de care se calculează impozitul pe profit, devine lipsită de relevanţă juridică.

În final, în ceea ce priveşte nevalorificarea concluziilor raportului de expertiză, referitoare la cuantumul impozitului datorat, Înalta Curte reţine că aceste critici au legătură cu modul de stabilire a situaţiei de fapt, care nu poate fi cenzurat în recurs, în condiţiile în care recurenta nu identifică normele de drept pretins încălcate la pronunţarea hotărârii.

b/Referitor la criticile aduse de recurentă soluţiei instanţei de fond privind obligaţia de colectare şi virare către buget a TVA în sumă de 560.624 RON, Înalta Curte va observa că un prim aspect se referă la aceea că instanţa de fond ar fi interpretat în mod eronat conţinutul şi concluziile raportului de inspecţie fiscală.

Analizând aceste critici, Înalta Curte va observa caracterul lor nefondat, instanţa fondului reţinând corect operaţiunea fiscală controlată, respectiv că aceasta a dat naştere unei obligaţii de colectare a TVA în sumă de 560.624 RON, iar nu unui refuz al dreptului de deducere.

Astfel cum rezultă din conţinutul Raportului de inspecţie fiscală, concluziile organului de control sunt inserate la pagina "20 din 44", în care se precizează înregistrarea în contabilitatea recurentei a sumei de 2.896.602 RON, reprezentând "avansuri clienti" de la B. S.R.L., "pentru care nu s-a colectat şi declarat la bugetul de stat TVA în sumă de 560.624 RON", potrivit art. 1342 alin. (2) lit. b). În continuare, organul fiscal a analizat exigibilitatea taxei prin raportare la momentul emiterii facturii de avans, concluzionând în considerarea dispoziţiilor art. 158 alin. (1) Codul fiscal că recurenta, care a înregistrat în contabilitate factura de avans, avea obligatia calculării şi virării la buget a TVA-ului aferent acestui avans.

Aşadar, spre deosebire de celelalte tranzacţii în care partener comercial a fost identificată societatea B. S.R.L., în privinţa facturii nr. x/31.12.2014 a fost constatată o situaţie diferită, TVA-ul aferent avansului facturat trebuind colectat şi virat la buget de recurentă, astfel cum în mod corect a observatşi instanţa de fond.

În continuare, recurenta invocă greşita aplicare a dispoziţiilor art. 11 alin. (4) Codul fiscal, deoarece fiind vorba despre persoane afiliate, ar fi trebuit să se ia în considerare preţurile de transfer care influenţează inclusiv TVA-ul.

Înalta Curte va respinge şi aceste critici, ca nefondate, urmând a reţine că, în materie de taxă, emitentul facturii este cel ţinut la colectarea şi virarea către buget a taxei colectate. Or, în speţă TVA-ul este aferent unei facturi emise de recurenta-reclamantă A. S.R.L., astfel încât faptul că tranzacţia a avut loc cu un afiliat nu prezintă nicio relevanţă din perspectiva obligaţiei de colectare a taxei.

Tot astfel, sunt corecte şi se impun a fi menţinute concluziile instanţei de fond potrivit cărora cu privire la facture de avans nr. x/31.12.2014 nu s-a pus în discuţie fictivitatea tranzacţiei, ci doar faptul că nu s-a colectat şi declarat la bugetul de stat TVA, iar susţinerile reclamantei privind încălcarea principiului neutralităţii TVA, formulate de altfel cu caracter general, nu explică modalitatea în care acest principiu a fost efectiv încălcat în ipoteza existenţei unor tranzacţii între persoane afiliate, neputând fi identificat un text de lege care să înlăture într-o astfel de situaţie obligaţia de declarare şi colectare TVA.

În final, în legătură cu criticile din recurs privind greşita aplicare a dispoziţiilor art. 1342 Codul fiscal, Înalta Curte va reţine că la momentul emiterii facturii de avans nr. x/31.12.2014 prevederile indicate dispuneau în sensul că:

"(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.

(2) Prin excepţie de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine:

a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;

b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora (...)".

Înalta Curte va reţine că TVA-ul în sumă de 560.624 RON este aferent facturii nr. x/31.12.2014, cuantumul debitului datorat de societatea B. S.R.L. către A., astfel cum apare înregistrat în evidenţele contabile ale recurentei-reclamante, fiind de 2.896.602,06 RON. Aceste informaţii reţinute de organul fiscal sunt confirmate de înscrisurile anexate la dosarul de fond, iar debitul (inclusiv TVA) a fost confirmat de debitorul B. S.R.L. ca fiind încă neîncasat de creditorul A. la data de 13.02.2017 . Aceste înscrisuri se coroborează cu contractul de vânzare cumpărare nr. x/01.03.2014, în care recurenta reclamantă deţine calitatea de "vânzător", iar societatea B. S.R.L. deţine calitatea de "cumpărător" şi potrivit căruia vânzătorul s-a obligat să vândă cumpărătorului produse definite ca mărfuri din categoria "struguri şi musturi", iar cumpărătorul s-a obligat să achite un "avans" vânzătorului.

Aşadar, în acord cu clarificările date de ANAF în cursul anului 2008 şi în considerarea prevederilor art. 1342 alin. (1) şi (2) Codul fiscal, în mod legal organul fiscal a reţinut cu ocazia controlului că, în măsura în care a emisă factura de avans anterior încasării efective a avansului (extrasul de cont atestă situaţia debitorului B. S.R.L., care figura la nivelul anului 2017 cu soldul aferent facturii din 31.12.2014), atunci obligaţia emitentului de a colecta şi vira către buget taxa aferentă avansului intervine la data emiterii facturii, iar nu la data încasării avansului.

Se constată, pe care de consecinţă, că validarea de către instanţa de fond a legalităţii decizii de impunere, inclusiv cu privire la obligaţia suplimentară de colectare a TVA în cuantum de 560.624 RON, este corectă, fiind în acord cu prevederile legale anterior indicate.

Pentru toate aceste motive, reţinând Înalta Curte că în cauză nu este incident niciunul dintre cazurile de casare invocate, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 rap. la art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 101 din 26 martie 2024 a Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, astăzi, 20 februarie 2025.