VAT deduction and profit tax deductibility for construction service acquisitions: burden of proving transactional fraud and economic substance

Şedinţa publică din data de 14 noiembrie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea din data de 5 septembrie 2017 şi înregistrată sub nr. x/2017 pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar provizoriu societatea de practicieni în insolvenţă B.. s-a solicitat ca în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, prin hotărârea judecătorească să se dispună admiterea contestaţiei formulate împotriva:

- Deciziei nr. 194/10.02.2017 pentru soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă, înregistrată la D.G.R.F.P. Timişoara sub nr. TMR _DGR 46133/02.09.2016, emisă de pârâta de rang 1 Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara;

- Deciziei de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală, emisă sub nr. x/28.07.2016 de către Administraţia Finanţelor Publice Hunedoara;

- Raportului de inspecţie fiscală, emis sub nr. x/28.07.2016 de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara - Activitatea de inspecţie fiscală;

Anularea în totalitate a actelor administrativ-fiscale atacate şi exonerarea reclamantei de obligaţia de plată a obligaţiilor fiscale suplimentare de plată, după cum urmează:

- impozit pe profit - obligaţie fiscală stabilită suplimentar: 361.500 RON;

- TVA - obligaţie fiscală stabilită suplimentar: 685.119 RON.

2. Hotărârea atacată cu recurs

Prin sentinţa nr. 98/2023 pronunţată la 26 mai 2023, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea în contencios administrativ - fiscal formulată de S.C. A. S.R.L. - în insolvenţă, prin administrator judiciar provizoriu B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, a anulat în parte actele administrativ-fiscale contestate, respectiv: Decizia nr. 194/10.02.2017 privind soluţionarea contestaţiei întocmită de DGRFP Timişoara, Decizia de impunere nr. x/28.07.2016, precum şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.07.2016, întocmite de AJFP Hunedoara în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor privind achiziţiile de servicii în sumă de 514.580 RON, precum şi impozitul pe profit aferent cheltuielilor privind achiziţiile de bunuri în sumă de 1.336.758 RON, precum şi cu privire la TVA-ul stabilită suplimentar în cuantum de 500.471 RON, a respins în rest acţiunea şi a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 12.000 RON, cheltuieli de judecată parţiale.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 98/2023 pronunţate la 26 mai 2023 de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi pe fond respingerea acţiunii ca netemeinică.

După o succintă prezentare a situaţiei de fapt, a formei aplicabile a cadrului legal şi a istoricului legislativ recent, respectiv a actului administrativ contestat, se învederează, în esenţă, următoarele:

Instanţa de fond nu a făcut o interpretare şi aplicare corectă a normelor de drept material aplicabile în cauza la starea de fapt dedusa judecăţii.

Astfel, instanţa de fond în mod greşit a considerat ca reclamanta poate beneficia de diminuarea masei impozabile a profitului cu contravaloarea cheltuielilor privind achiziţiile de servicii in suma de 514.580 RON şi respectiv de bunuri în sumă de 1.336.758 RON şi totodată poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA, deşi aceasta nu a prezentat documente justificative care să ateste că serviciile au fost efectiv prestate, că au legătura cu activitatea economică şi că sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile

Aşa cum a fost menţionat în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.07.2016 întocmit de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, AJFP Hunedoara, în perioada supusă verificării respectiv august 2011 - aprilie 2016 S.C. A. S.R.L. a derulat tranzacţii cu societăţile - S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. şi S.C. F. S.R.L., societăţi de la care a efectuat achiziţii de prestări servicii constând în diverse lucrări de construcţii.

Prin actul de control întocmit organele de inspecţie fiscală au analizat natura prestărilor efectuate de către societăţile menţionate mai sus şi au constatat că pe lângă lipsa documentelor justificative (situaţii de lucrări, devize de lucrări, procese-verbale de recepţie a lucrărilor) aceste societăţi nu aveau posibilitatea de a efectua prestarea de servicii din următoarele motive:

- nu au avut angajaţi cu contract de muncă pe perioadă nedeterminată, sau dacă au avut aceştia au fost angajaţi fie cu timp parţiel, respectiv 2 ore/zi, fie în alte funcţii (agent comercial, manager marketing);

- nu a deţinut în patrimoniu utilaje necesare efectuării lucrărilor.

În determinarea stării de fapt fiscale este irelevant dacă tranzacţiile cu aceşti parteneri au fost declarate prin deconturile de TVA şi prin declaraţiile informative cod 394, întrucât acest aspect face trimitere doar la declaraţii fiscale şi nicidecum nu lămureşte problema deductibilităţii cheltuielilor şi a TVA deductibilă înscrisă în documentele emise de furnizori şi cuprinse în aceste declaraţii fiscale.

Aşa cum rezultă din Raportul de Inspecţie Fiscală, organele de inspecţie fiscală nu au contestat modul de îndeplinire a obligaţiilor declarative, ci au verificat şi contestat conţinutul economic al documentelor înregistrate în contabilitate precum şi modul lor de alocare asupra cheltuielilor deductibile a societăţii, respectiv a taxei pe valoarea adăugata deductibilă.

Expertul contabil a analizat situaţia doar din prisma documentelor schimbate între firmele partenere, nefiind în măsură a se pronunţa asupra chestiunilor legate de situaţia salariaţilor, a mijloacelor de care dispuneau sau nu la momentul respectiv sau dacă au contractat alţi prestatori de servicii, concluzionând că din punct de vedere al documentelor existente la dosarul cauzei, aceste tranzacţii există cel puţin scriptic.

Instanţa de fond nu ar fi trebuit să fie legată de concluziile din raportul de expertiză, acestea constituind numai elemente de convingere lăsate la libera apreciere a judecătorului, motiv pentru care apreciem că ar fi trebuit să respinsă această probă ca fiind neconvingătoare.

În ceea ce priveşte jurisprudenţa CEJ invocată în considerentele sentinţei atacate,arată că, potrivit Hotărârii din cauza C-255/02-Halifax & others - orice operaţiune care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic, va fi ignorat şi situaţia care ar fi existat în absenţa acestui artificiu va fi restabilită. În acest sens sunt hotărârile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele C-80/2011, C-142/2011 şi C-285/201 în care s-a dispus.

Mai mult, arată recurenta că, jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie poate fi invocată doar în situaţia în care nu există prevederi contrare în legislaţia naţională, or, în speţă, legislaţia fiscală naţională a prevăzut în mod expres, atât pentru furnizor/prestator cât şi pentru beneficiar, tratamentul fiscal din punct de vedere a taxei pe valoarea adăugată aplicabil în cazul contractelor pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, în cazul în care au fost emise facturi în avans respectiv, în cazul regularizării facturilor emise de către furnizori/prestatori pentru avansuri şi obligaţia beneficiarilor să ajusteze dreptul de deducere exercitat iniţial.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene are numai obligaţia interpretării dreptului comunitar, nu şi a aplicării acestuia în cazuri individuale concrete, CJUE elaborează o premisă abstractă, însă având în vedere toate particularităţile cauzei. Curtea nu poate face nicio apreciere pe fondul cauzei şi nici nu pronunţă o hotărâre asupra cauzei, lucru care intră în competenţa exclusivă a instanţelor naţionale. Soluţiile date de CJUE sunt obligatorii doar în ceea ce priveşte modul în care interpretează dispoziţiile dreptului european, dar nu creează norme juridice noi, acest lucru fiind atributul puterii legislative a fiecărui stat, cu atât mai mult cu cât jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie impune obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, iar autorităţile fiscale au dreptul să refuze permiterea dreptului de deducere în raport cu elemente obiective.

În drept, au fost invocate prevederile art. 483 alin. (1) şi ale art. 488, alin. (1) punctul 8 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi prevederile legale la care am făcut referire în cuprinsul cererii de recurs.

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare, în cuprinsul căreia în principal invocă excepţia nulităţii căii de atac, întrucât prin motivele de recurs se tinde la schimbarea stării de fapt stabilită de către judecătorul fondului, în concret se aduc doar critici de netemeinicie şi nu de nelegalitate, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând hotărârea atacată prin prisma criticilor invocate în cererea de recurs, precum şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, urmând a fi respins, pentru următoarele considerente:

Argumentele de fapt şi de drept relevante

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar B.. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o acţiune întemeiată pe dispoziţiile art. 281 alin. (2) din Legea 207/2015, solicitând anularea următoarelor acte administrative: Decizia nr. 194/10.02.2017 pentru soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă, înregistrată la D.G.R.F.P. Timişoara; Decizia de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală, emisă sub nr. x/28.07.2016 de către Administraţia Finanţelor Publice Hunedoara; Raportul de inspecţie fiscală, emis sub nr. x/28.07.2016 de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara - Activitatea de inspecţie fiscală; exonerarea reclamantei de obligaţia de plată a obligaţiilor fiscale suplimentare de plată, după cum urmează:

- impozit pe profit - obligaţie fiscală stabilită suplimentar: 361.500 RON;

- TVA - obligaţie fiscală stabilită suplimentar: 685.119 RON.

Cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

În esenţă, prin cererea de recurs a fost invocat faptul că, instanţa de fond a făcut o interpretare şi aplicare greşită a dispoziţiilor legale ce reglementează taxa pe valoare adăugată şi impozitul pe profit.

Prealabil, în ceea ce priveşte mecanismul TVA, Înalta Curte observă că, potrivit dispoziţiilor de drept naţional - art. 145-146 Codul fiscal, precum şi dispoziţiilor de drept european, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea cerinţelor de fond şi a celor de formă, primele vizează însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.

În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, este necesar ca persoana impozabilă să deţină o factură întocmită în conformitate cu cele prevăzute de dispoziţiile legale, iar în ceea ce priveşte condiţiile de fond trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă, şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia, iar în amonte aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, punctul 29, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, punctul 52, şi Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, punctul 26). Dacă aceste condiţii sunt îndeplinite, beneficiul deducerii nu poate fi refuzat, în principiu (Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen EOOD, C-18/13, punctul 25).

Această concluzie este întărită şi de jurisprudenţa constantă a CJUE în materie, care a statuat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, punctul 47). Sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25).

Raportat la cele menţionate anterior, Înalta Curte reţine că, sunt neîntemeiate criticile recurentei-pârâte, instanţa de fond făcând o interpretare şi aplicare corectă a dispoziţiilor legale incidente în cauză şi a jurisprudenţei CJUE în materia TVA.

A susţinut recurenta că organele de inspecţie fiscală au analizat natura prestărilor efectuate de către societăţile menţionate în actele de control şi au constatat că pe lângă lipsa documentelor justificative - situaţii de lucrări, devize de lucrări, proces-verbale de recepţie a lucrărilor - anumite societăţi nu aveau posibilitatea de a efectua prestarea de servicii din următoarele motive: nu au avut angajaţi cu contract de muncă pe perioadă nedeterminată, sau dacă au avut aceştia au fost angajaţi fie cu timp parţial, respectiv 2 ore/zi, fie în alte funcţii (agent comercial, manager marketing); nu a deţinut în patrimoniu utilaje necesare efectuării lucrărilor.

Contrar susţinerilor recurentei, instanţa de control judiciar reţine că, organele fiscale nu au fost în măsură să funizeze în speţă elemente obiective suficiente din care să rezulte că serviciile/achiziţiile de bunuri nu au fost efectiv realizate şi pentru a stabili cu certitudine că scopul esenţial al acestor tranzacţii este obţinerea unui avantaj fiscal.

Sub acest aspect, se reţine că cele constatate de organele fiscale vizând comportamentul fiscal al furnizorilor intimatei-reclamante nu au fost cunoscute de intimata-reclamantă la achiziţiile de mărfuri, iar eventualele nereguli constatate în activitatea acestor furnizori nu pot afecta realitatea achiziţiilor de mărfuri şi, prin urmare, nu afectează dreptul de deducere a TVA al intimatei-reclamante.

Observă instanţa de control judiciar că, realitatea achiziţiilor de mărfuri a fost dovedită cu documentele justificative întocmite conform dispoziţiilor legale prezentate inspecţiei fiscale.

Astfel, referitor la TVA stabilită suplimentar în cuantum de 500.471 RON constată Înalta Curte că, în mod corect, instanţa de fond a reţinut conform cadrului legal în materie şi în raport de probatoriul administrat - contractele de prestări servicii şi facturi întocmite conform prevederilor legale - îndeplinirea condiţiilor de formă şi fond pentru deductibilitatea TVA.

În acest sens este şi jurisprudenţa CJUE, care în cauza S.C. Paper Consult S.R.L., C-101/16, ECLI:EU:C:2017:775, pct. 51 a statuat că, "administraţia nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe şi aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuţia acestei administraţii."

"Principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA-ului, în special cele ale neutralităţii fiscale şi securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menţionate, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate." (Hotărârea din 04.06.2020, S.C. C.F. S.R.L., C-430/19, ECLI:EU:C:2020:429, pct. 49).

În consecinţă, reiese că sunt neîntemeiate susţinerile recurentei-pârâte, referitoare la neîndeplinirea condiţiilor de fond privind dreptul de deducere al taxei pe valoare adăugată şi nu poate fi însuşită teza acesteia în sensul că aspectele privind documentele de însoţire a mărfurilor nu ar dovedi livrările şi ar atrage pierderea calităţii de document justificativ a facturilor, pentru acordarea dreptului de deducere a TVA înscrisă pe acestea, întrucât în ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată, prin document justificativ se înţelege, în primul rând factura, care trebuia să îndeplinească în perioada vizată de inspecţiile fiscale analizate, în prezenta cauză, cerinţele prevăzute de art. 145 lit. a) şi b) Codul fiscal.

Din conţinutul prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal şi pct. 46. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal reiese că, factura fiscală care cuprinde informaţiile prevăzute la art. 155 din Codul fiscal este suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA, principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impunând ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condiţiile de fond, chiar dacă anumite condiţii de formă au fost omise de persoana impozabilă.

Mai mult decât atât, prin Cauza C-284/11 EMS - Bulgaria Transport OOD, Curtea a decis ca "[...] principiul fundamental al neutralităţii TVA -ului impune ca deducerea TVA aferenta intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile. Din moment ce administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operaţiunilor în cauză, este obligată la plata TVA, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept."

Sub un alt aspect, recurenta-pârâtă a susţinut că, unele tranzacţii menţionate în actele de control sunt lipsite de conţinut economic.

Constată Înalta Curte că, dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 nu este susceptibilă de o aplicare mecanică, organele fiscale trebuie să indice elemente concrete care să conducă la concluzia existenţei unor tranzacţii artificiale şi să administreze probe în acest sens, nefiind suficient doar să se afirme că, o societate a urmărit să obţină un avantaj fiscal.

În măsura în care recurenta-pârâtă apreciază că este vorba despre fraudarea mecanismului TVA, aceasta nu poate fi prezumată, ci se impune probarea corespunzătoare a celor afirmate, situaţie care însă nu se regăseşte în cazul de faţă.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că dreptul de deducere poate fi refuzat atunci când achiziţia este efectuată de un contribuabil care cunoştea sau avea posibilitatea să cunoască faptul că participă la o operaţiune de fraudare a TVA, că refuzul dreptului de deducere a TVA trebuie să fie întemeiat de organele fiscale pe circumstanţe obiective care să demonstreze, dincolo de neregulile din amonte, faptul că reclamanta a cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască faptul că participă la o operaţiune frauduloasă (Hotărârea din 6 iulie 2006, cauzele conexate C-439/04 Axel Kittel şi C-440/04 Recolta Recycling), împrejurări care nu au fost probate de organele fiscale. De asemenea, a reţinut că TVA se aplică asupra fiecărei operaţiuni, cu deducerea taxei care a grevat în mod direct costul diverselor elemente constitutive ale preţului (Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Optigen şi alţii, C-354/03, C-355/03 şi C-484/03, punctul 54, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, punctul 49).

Or, observă Înalta Curte că în cauză nu a fost probată o eventuală participare a intimatei-reclamante la o fraudă fiscală, la tranzacţii fictive, recurenta-pârâtă neprobând că aceasta a fost implicată în eventuale nereguli, pentru a refuza recunoaşterea deductibilităţii taxei pe valoarea adăugată. Prin urmare, cât timp nu a fost dovedită participarea intimatei-reclamante la o fraudă, în lipsa unor dovezi concrete şi certe în acest sens, nu se poate considera că aceasta nu are dreptul la deducerea TVA.

Totodată, recurenta-pârâtă, a invocat prin memoriul de recurs şi că, în mod greşit, instanţa de fond a admis acţiunea ţinând cont de constatările expertului contabil, precum şi că documentele analizate de expert şi de către instanţa de fond nu justifică prestarea efectivă a serviciilor/lucrărilor în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Aceste critici sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse.

Astfel, este inadmisibilă orice critică formulată în recurs de recurenta-pârâtă prin care se tinde, la contestarea situaţiei de fapt stabilită de prima instanţă, inclusiv prin analiza probelor administrate, adică un control de temeinicie solicitat de recurentă în calea de atac.

Altfel spus, modul în care judecătorul fondului evaluează probele administrate în cursul judecăţii de primă instanţă, în vederea stabilirii situaţiei de fapt, inclusiv referitor la conţinutul concret al documentelor justificative deţinute de contribuabil şi al concluziilor rezultate din corelarea acestora, excedează controlului de legalitate permis în calea de atac extraordinară a recursului şi priveşte temeinicia hotărârii respective.

În mod corespunzător, în raport de argumentele invocate de recurenta-pârâtă menţionate mai sus, Înalta Curte constată că nu pot fi primite criticile acesteia privind evaluarea probelor administrate, astfel încât să se ajungă la o concluzie diferită în raport de cea stabilită de Curtea de Apel Alba Iulia.

Înalta Curte subliniază că prima instanţă a expus sub acest aspect o concluzie argumentată în fapt şi în drept, analizând atât documentele justificative prezentate de intimata-reclamantă, cât şi normele relevante situaţiei factuale.

Prin urmare, în ceea ce priveşte criticile privind concluziile raportului de expertiză, Înalta Curte reţine că, aceste susţineri invocate prin cererea de recurs nu sunt apte a fi încadrate în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, Înalta Curte observă că, legiuitorul, reglementând calea de atac a recursului, a prevăzut, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanţei de control judiciar competente, examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greşeli de apreciere a situaţiei de fapt deduse judecăţii ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, instanţa de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material sau procesual, într-una sau mai multe din ipotezele limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Motivele de recurs sunt instituite, aşadar, prin dispoziţii procedurale speciale, de strictă interpretare, ce nu pot fi extinse prin analogie la situaţii ce nu au fost avute în vedere la legiferare, şi trebuie să vizeze numai nelegalitatea hotărârii atacate, spre deosebire de C. proc. civ. anterior în care motivele vizau şi netemeinicia acesteia.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, deşi prin cererea de recurs a fost contestată sentinţa şi sub acest aspect, totuşi, nu au fost formulate pe larg critici în care să se indice normele legale incidente care ar fi fost interpretate sau aplicate greşit de prima instanţă.

Totuşi, reţine Înalta Curte că, potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 "(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii.

Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta."

În speţă, ca şi în cazul TVA, nici cu privire la impozitul pe profit nu se poate reţine că organele de inspecţie fiscală au dovedit şi cuantificat avantajul fiscal pretins a fi obţinut de societatea beneficiară, iar invocarea unor dispoziţii legale în actele de control nu este suficientă pentru determinarea tratamentului fiscal prevăzut de lege pentru tranzacţiile ce au făcut obiectul inspecţiei fiscale, în măsura în care nu este analizată starea de fapt fiscală în integralitatea ei, aşa cum rezultă ea din documentaţia relevantă disponibilă şi nu este stabilită legătura de cauzalitate dintre situaţia de fapt constatată şi normele legale aplicabile, astfel încât consecinţele fiscale stabilite să fie rezultatul direct al aplicării normelor respective.

Aşadar, în mod corect prima instanţă a reţinut că, cererea de chemare în judecată este admisibilă în parte şi în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor privind achiziţiile de servicii în sumă de 514.580 RON, precum şi impozitul pe profit aferent cheltuielilor privind achiziţiile de bunuri în sumă de 1.336.758 RON.

Astfel fiind, reiese că aspectele invocate de recurenta-pârâtă prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, împotriva sentinţei nr. 98/2023 pronunţate la 26 mai 2023 de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 14 noiembrie 2024.