Tax Authority Appeals Rejected; Court Affirms Partial Annulment of Tax Assessments and Orders Refunds of RON 3.5 Million Plus Costs

Şedinţa publică din data de 7 noiembrie 2024

Asupra recursurilor de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, la data de 25.05.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava (ANAF - DGRFP Iaşi - AJFP Suceava), ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (DGSC) şi ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii (DGRFP Bucureşti - ACM), solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună, în principal:

1) anularea în parte a Deciziei nr. 72/13.02.2018 emise de DGSC în ceea ce priveşte: respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei fiscale referitoare la suma de 3.983.961 RON, reprezentând impozit pe profit, cu dobânzi şi penalităţi aferente, precum şi TVA, cu dobânzi şi penalităţi aferente; constatarea necompetenţei materiale a DGSC de a soluţiona contestaţia referitor la preţurile de transfer, respectiv în privinţa omisiunii organului fiscal de control de a emite şi comunica decizia de ajustare către persoanele afiliate la care se referă tranzacţiile ajustate prin Decizia de impunere şi Raportul de inspecţie fiscală contestate;

2) anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/16.03.2015 emise de AJFP Suceava şi constatarea nulităţii parţiale a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.03.2015, cu cheltuieli de judecată.

2. Soluţiile pronunţate în primul ciclu procesual

2.1. Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 2636 din 16 decembrie 2019:

- a îndreptat eroarea materială cuprinsă în considerentele şi în dispozitivul încheierii de şedinţă din data de 11.11.2019, în sensul că a majorat onorariul cuvenit expertului B. cu suma de 4850 RON şi nu cu 7850 RON, aşa cum din eroare s-a consemnat, diferenţa de 3000 RON fiind deja achitată de reclamantă la data de 14.06.2019;

- a respins excepţia decăderii reclamantei din termenul de a mai invoca motive suplimentare de critică a actelor de inspecţie fiscală;

- a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii ANAF - DGRFP Iaşi - AJFP Suceava, ANAF - DGSC şi ANAF - DGRFP Bucureşti - ACM;

- a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/16.03.2015 şi Decizia privind soluţionarea contestaţiei nr. 72/13.02.2018, pentru sumele de 1.488.272 RON, -impozit pe profit, 563.845 RON - dobânzi şi 201.868 RON - penalităţi, 867.365,02 RON - TVA refuzat de la deducere, 323.765 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi 123.377 RON - penalităţi aferente TVA;

- a menţinut deciziile contestate pentru sumele de 161.385 RON, impozit pe profit, 64.469 RON dobânzi şi 21.382 RON penalităţi, 111.653,98 RON, TVA refuzat de la deducere, 41.721 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi 14.831 RON penalităţi aferente TVA, conform raportului de expertiză efectuat în cauză;

- a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 13.850 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariul expertului B. desemnat de instanţă,;

- a respins în rest acţiunea, ca nefondată.

2.2. Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 156 din 15.06.2020, a admis cererea de completare a sentinţei civile nr. 2636 pronunţate la 16.12.2019 de instanţă, în sensul că a obligat pârâta ANAF - DGRFP Bucureşti - ACM la restituirea către reclamantă a sumelor pentru care s-a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/16.03.2015 şi a Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 72/13.02.2018.

2.3. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin decizia nr. 4802 din 19.10.2022:

- a respins excepţia nulităţii recursurilor formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, în calitate de reprezentant al Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi;

- a admis recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, în calitate de reprezentant al Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi, şi de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinţei civile nr. 2636 din 16 decembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche;

- a casat în parte sentinţa şi a trimis spre rejudecare aceleiaşi instanţe cererea de anulare a Deciziei de impunere nr. x/16.03.2015 şi a Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 72/13.02.2018, pentru sumele de 1.488.272 RON, impozit pe profit, 563.845 RON dobânzi şi 201.868 RON penalităţi, 867.365,02 RON, TVA refuzat de la deducere, 323.765 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi 123.377 RON penalităţi aferente TVA, precum şi cererea de obligare a pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată, reprezentate de onorariu de expert şi onorariu expert parte;

- a menţinut celelalte dispoziţii ale sentinţei;

- a admis recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinţei civile nr. 156 din 15 iunie 2020 pronunţate de aceeaşi instanţă;

- a casat sentinţa şi a trimis spre rejudecare aceleiaşi instanţe cererea de completare dispozitiv.

În rejudecare, dosarul a fost înregistrat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal la data de 06.03.2022, sub nr. x/2018.

3. Soluţia pronunţată de prima instanţă în fond după casare

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a, contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 1209 din 04.07.2023:

- a respins excepţiile lipsei calităţii procesuale pasive şi inadmisibilităţii acţiunii ca neîntemeiate;

- a admis în parte cererile trimise spre rejudecare formulate de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, în calitate de reprezentant al Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii;

- a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/16.03.2015 şi Decizia privind soluţionarea contestaţiei nr. 72/13.02.2018, pentru sumele de 1.488.272 RON - impozit pe profit, 563.845 RON - dobânzi, 201.868 RON - penalităţi, 867.365,02 RON - TVA refuzat de la deducere, 323.765 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi 123.377 RON - penalităţi aferente TVA;

- a obligat pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii la restituirea către reclamantă a sumelor pentru care s-a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/16.03.2015 şi a Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 72/13.02.2018;

- a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 13.850 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu expert desemnat de instanţă;

- a respins în rest cererea de acordare a cheltuielilor de judecată.

4. Calea de atac exercitată

Împotriva încheierii de şedinţă din data de 29.05.2023 şi a sentinţei au declarat recurs pârâtele, care au solicitat casarea acestora şi, în rejudecare, respingerea acţiunii reclamantei ca nefondată.

4.1. Pârâta ANAF - DGRFP Bucureşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii şi-a întemeiat calea de atac pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta a prezentat istoricul litigiului şi a susţinut faptul că sentinţa este necorespunzător motivată şi a fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Criticile de nelegalitate subsumate acestor motive de casare au fost prezentate la dosar recurs.

4.2. Pârâta ANAF a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar criticile de nelegalitate subsumate acestuia au fost nominalizate la dosar recurs.

4.3. Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, în calitate de reprezentant al Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi, şi-a întemeiat calea de atac pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta a prezentat istoricul litigiului şi a susţinut faptul că sentinţa este necorespunzător motivată şi a fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Criticile de nelegalitate subsumate acestor motive de casare au fost prezentate la dosar recurs.

4.4. Pârâtul Ministerul Finanţelor, reprezentat de ANAF, a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar criticile de nelegalitate subsumate acestuia au fost nominalizate la dosar recurs.

5. Apărările formulate în cauză

Au formulat întâmpinări în cauză intimata A. S.R.L. şi recurenta DGRFP Iaşi, precum şi răspuns la întâmpinări de către intimată.

6. Soluţia instanţei de recurs

Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate motivelor de casare anterior enunţate şi aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerenţa şi omogenitatea expunerii, analiza şi soluţia instanţei de control judiciar se va realiza şi însera deopotrivă în cadrul acestei secţiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice cuprinse în cererea de chemare judecată şi în actele administrative fiscale atacate.

Judecătorul fondului a prezentat în mod corect cadrul normativ aplicabil în materia TVA-ului şi impozitului pe profit, cu privire la sumele analizate, în perioada supusă verificării, precum şi jurisprudenţa CJUE incidentă motiv pentru care nu se va mai proceda la reluarea prezentării acestora în decizia de faţă.

6.1. Consideraţii generale

Aşa cum s-a precizat la pct. 1 din decizia de faţă, intimata A. S.R.L. a solicitat instanţei de contencios administrativ, în condiţiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă:

(i) anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.03.2015 şi a Deciziei de impunere nr. x/16.03.2015 emise de AJFP Suceava, prin care au fost stabilite în sarcina de plată a societăţii A. S.R.L. următoarele sume relevante prin prisma obiectului cererii de chemare în judecată: 1.488.272 RON, impozit pe profit, 563.845 RON dobânzi şi 201.868 RON penalităţi, 867.365,02 RON, TVA refuzat de la deducere, 323.765 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi 123.377 RON penalităţi aferente TVA;

(ii) anularea Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 72/13.02.2018 emise de ANAF - DGSC.

Aşa cum s-a menţionat la pct. 3 al prezentei decizii, în fond după casare, prima instanţă:

- a respins excepţiile lipsei calităţii procesuale pasive şi inadmisibilităţii acţiunii ca neîntemeiate;

- a admis în parte cererile trimise spre rejudecare de instanţa de recurs;

- a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/16.03.2015 şi Decizia privind soluţionarea contestaţiei nr. 72/13.02.2018, pentru sumele de 1.488.272 RON - impozit pe profit, 563.845 RON - dobânzi, 201.868 RON - penalităţi, 867.365,02 RON - TVA refuzat de la deducere, 323.765 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi 123.377 RON - penalităţi aferente TVA;

- a obligat pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii la restituirea către reclamantă a sumelor pentru care s-a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/16.03.2015 şi a Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 72/13.02.2018;

- a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 13.850 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu expert desemnat de instanţă.

Analizând criticile formulate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., dar şi apărările din cadrul întâmpinărilor şi răspunsului la întâmpinări, instanţa de control judiciar constată următoarele:

6.2. Referitor la recursul declarat de Ministerul Finanţelor - DGSC împotriva încheierii de şedinţă din data de 29.05.2023

Prin încheierea recurată, prima instanţă a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a acestei recurente, reţinând în motivarea soluţiei faptul că, în conformitate cu prevederile art. 2 din Legea nr. 259/2020 coroborate cu cele ale H.G. nr. 238/2022, a operat transmisiunea calităţii procesuale pasive a ANAF - DGSC către Ministerul Finanţelor.

Recurentul a susţinut faptul că instanţa a respins excepţia analizată cu încălcarea dispoziţiilor art. 1 alin. (1) şi art. 8 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, ceea ce atrage incidenţa motivului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În opinia recurentului, trecerea Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor din subordinea ANAF în subordinea Ministerului Finanţelor nu este de natură să atragă calitatea procesuală pasivă a acestuia din urmă în cauza de faţă. Legea nr. 259/2020 nu prevede că operează subrogarea Ministerului Finanţelor în drepturile şi obligaţiile ANAF.

Înalta Curte apreciază că este nefondat recursul declarat împotriva încheierii de şedinţă din data de 29.05.2023.

Potrivit prevederilor art. 36 C. proc. civ.:

"calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părţi şi subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecăţii."

Conform dispoziţiilor art. 38 din acelaşi act normativ: "calitatea de parte se poate transmite legal sau convenţional, ca urmare a transmisiunii, în condiţiile legii, a drepturilor ori situaţiilor juridice deduse judecăţii."

În cauză, a operat transmisiunea legală a calităţii procesuale pasive către Ministerul Finanţelor, care a preluat DGSC din 01.04.2022, în temeiul prevederilor art. 1 pct. 5 şi pct. 8 din H.G. nr. 238/2022 în care se stipulează faptul că acesta reprezintă statul în faţa instanţelor, ca subiect de drepturi şi obligaţii privind raporturile juridice fiscale şi vamale rezultate din activitatea de soluţionare a contestaţiilor formulate împotriva titlurilor de creanţă, precum şi a altor acte administrativ-fiscale emise de organul fiscal central.

6.3. Referitor la recursurile declarate împotriva sentinţei

6.3.1. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Recurentele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, în calitate de reprezentant al Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi, şi DGRFP Bucureşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii susţin, în esenţă, faptul că sentinţa contestată nu este corespunzător motivată, deoarece prima instanţă nu s-a pronunţat argumentat cu privire la criticile de nelegalitate ale actelor deduse judecăţii prin raportare la cadrul normativ aplicabil şi la probatoriul administrat în cauză.

Motivul de recurs este nefondat.

Potrivit prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Ipotezele legale în care se poate reţine nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti, conform motivului de casare analizat, sunt: existenţa unei contrarietăţi între considerentele hotărârii, contrarietatea evidentă între dispozitiv şi considerente, omisiunea motivării soluţiei din dispozitiv, precum şi prezentarea în exclusivitate a unor motive străine de natura pricinii.

În urma verificării conţinutului hotărârii recurate, instanţa de control judiciar apreciază că niciuna dintre ipotezele legale subsumate motivului de casare analizat nu se regăsesc în cauza de faţă. Prima instanţă a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată, sentinţa nu cuprinde considerente contradictorii, nu există contradicţii între considerentele reţinute în aceasta şi soluţia pronunţată care să conducă la concluzia că nu se poate analiza raţionamentul logico-juridic în baza căruia a fost pronunţată.

Sumarizând, se poate afirma faptul că hotărârea judecătorească analizată răspunde cerinţelor impuse de prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în contextul în care, în cuprinsul acesteia se regăsesc prezentate motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, precum şi arătarea argumentelor pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au respins cererile părţilor.

Cu alte cuvinte, instanţa de fond s-a pronunţat asupra tuturor motivelor de nelegalitate ale actelor administrativ-fiscale deduse judecăţii invocate de societatea recurentă prin acţiunea pendinte.

6.3.2. Motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

6.3.2.1. Critica privind calitatea procesuală pasivă a DGRFP Bucureşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii

Recurenta arată că nu are calitate procesuală pasivă, întrucât nu este emitenta actelor administrativ- fiscale contestate în cauză, iar inspecţia fiscală a fost efectuată prin delegare de către AJFP Suceava.

Critica recurentei este nefondată.

Recurenta a fost chemată în judecată nu în calitate de organ fiscal emitent al actelor administrativ- fiscale deduse judecăţii, ci în calitate de organ căruia îi revine competenţa de administrare a creanţelor bugetare în cazul societăţii, inclusiv în calitate de beneficiar al plăţii sumei litigioase. Ca atare, aceasta are obligaţia să procedeze la restituirea sumelor pentru care acţiunea reclamantei este fondată.

În concret, conform pct. 2 din Procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, aprobată prin Ordinul nr. 1899 din 22 decembrie 2004, restituirea sumelor achitate în plus/în mod nedatorat la bugetul de stat se realizează de organul fiscal căruia îi revine competenţa de administrare a creanţelor bugetare.

În speţă, organul de administrare a Societăţii este recurenta C., motiv pentru care această instituţie va fi obligată la restituirea sumelor achitate de către A. în baza acte fiscale atacate în ipoteza în care instanţa de judecată va dispune în mod definitiv anularea acestora.

6.3.2.2. Critica referitoare la nelegalitatea sentinţei recurate în ceea ce priveşte deductibilitatea la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor cu serviciile prestate de societăţile D. S.R.L., E., F. S.R.L., de PFA-uri, precum şi refuzul acordării dreptului de deducere a TVA aferentă acestor servicii

Recurentele susţin faptul că instanţa de fond a stabilit deductibilitatea acestor cheltuieli cu interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) din Codul fiscal referitor la condiţiile prevăzute de lege pentru deducerea cheltuielilor, art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, precum şi a principiilor din dreptul Uniunii Europene în materie fiscală referitoare la condiţiile legale de acordare a dreptului de deducere a TVA.

În opinia acestora, societatea intimată nu a făcut dovada că serviciile cărora le sunt aferente sumele litigioase au fost necesare pentru desfăşurarea activităţii acesteia şi au fost prestate în scopul obţinerii de venituri.

De asemenea, recurentele invocă împrejurarea că facturile prezentate de societate nu sunt însoţite de studii de fezabilitate, rapoarte de lucru, situaţii de lucrări sau alte documente justificative prin care să fie descris modul de prestare al serviciilor contractate de societate.

Critica recurentelor este nefondată.

În raport de dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 Codul fiscal, persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor dacă, pe de o parte, acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile din perspectiva TV, iar, pe de altă parte, deţine în legătură cu acestea facturi emise în mod corespunzător.

În plus de aceasta, dincolo de întrunirea cerinţei existenţei facturii fiscale pentru exercitarea dreptului de deducere, este necesar să rezulte şi efectivitatea/realitatea livrării de bunuri sau a prestării de servicii menţionate de respectiva factură în legătură cu operaţiunile taxabile ale contribuabilului.

După cum în mod corect a reţinut şi prima instanţă, dreptul de deducere a cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit este reglementat de dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în care se precizează faptul că: "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Acelaşi articol de lege prezintă, în alin. (4), o listă a tipurilor de cheltuieli care nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, printre care cheltuielile prezentate în cadrul literei f): "cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor."

Aşadar, pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile trebuie să îndeplinească următoarele condiţii generale cumulative:

- să fie înregistrate în contabilitate, potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;

- să fie efectuate în scopul realizării de venituri într-un an fiscal.

De asemenea, în H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal se fac o serie de precizări în ceea ce priveşte condiţiile specifice de deducere a cheltuielilor cu serviciile. În concret, la pct. 48 sunt prevăzute condiţiile în care cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii ar putea fi deductibile din punct de vedere al impozitului pe profit, atât timp cât acestea sunt îndeplinite cumulativ:

a) serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de plată sau orice alte materiale corespunzătoare;

b) contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

* În ceea ce priveşte serviciile prestate de D. S.R.L., organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că societatea intimată a înregistrat cheltuieli deductibile fiscal în cuantum de 1.583.743 RON, în perioada 2009 - 31.03.2014. Totodată, acestea au considerat că societatea nu are drept de deducere pentru TVA în sumă de 365.291 RON, în condiţiile în care facturile nu cuprind denumirea serviciilor prestate, contractele au conţinut general, iar rapoartele de activitate nu descriu în mod explicit operaţiunea economică.

În raportul de expertiză depus la dosar s-a consemnat faptul că nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile în cuantum de 133.024,36 RON, pentru care se impune ca societatea să achite impozit suplimentar în sumă de 21.283,90 RON, întrucât serviciile aferente acestora nu au fost refacturate de către intimată. În acelaşi timp, pentru aceste cheltuieli nu este deductibil TVA-ul în sumă de 30.925,84 RON.

Prima instanţă a infirmat concluzia organelor fiscale.

Recurentele arată faptul că expertul desemnat în cauză a considerat ca fiind deductibilă la calculul impozitului pe profit suma de 1.450.718,64 RON, fără să nominalizeze ce rapoarte de activitate au fost avute în vedere care să justifice prestarea acestora şi necesitatea achiziţionării lor.

Instanţa de control judiciar nu poate primi susţinerile recurentelor.

În baza contractului de prestări servicii nr. x din 20.05.2005, societatea D. S.R.L. a prestat pentru intimată servicii de creaţie de publicitate. Contrar susţinerilor recurentelor, în Anexa nr. 1 la contract sunt nominalizate serviciile ce fac obiectul acestuia, iar contractul în discuţie cuprinde clauze detaliate în legătură cu modalitatea de plată a serviciilor, cu obligaţiile şi răspunderea părţilor contractante, precum şi cu privire la modalitatea de încetare a contractului. În Anexa nr. 14 la acţiunea introductivă de instanţă, intimata a prezentat contractul, facturile întocmite în urma serviciilor ce i-au fost prestate, dar şi procesele-verbale de recepţie a serviciilor, acte care au fost analizate în raportul de expertiză administrat în cauză . Ca atare, intimata a dovedit realitatea şi necesitatea serviciilor ce i-au fost prestate de societatea D. S.R.L. prin prisma obiectului său de activitate, motiv pentru care în mod corect prima instanţă a considerat că intimata nu datorează impozit pe profit în sumă de 232.115,10 (la o bază impozabilă de 1.450.718,64 RON), iar TVA-ul deductibil este de 334.365,16 RON.

* Organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina intimatei un impozit suplimentar de plată în sumă de 292.084 RON şi TVA pentru care aceasta nu avea drept de deducere în cuantum de 438.126 RON, deoarece au considerat că nu sunt deductibile fiscal cheltuielile aferente serviciile prestate de E.. Pentru a ajunge la această concluzie, organele fiscale au reţinut faptul că intimata avea contracte cu alte societăţi pe servicii de aceeaşi natură, serviciile erau insuficient descrise în facturi şi lipseau documentele justificative.

Prima instanţă a infirmat concluzia organelor fiscale.

Recurentele menţionează faptul că documentele anexate facturilor emise de E. nu au putut fi corelate cu acestea.

Instanţa de control judiciar nu poate primi susţinerile recurentelor.

Intimata a depus la dosar contractele încheiate cu E., precum şi 4 facturi care descriu pe scurt serviciile prestate. Factura nr. x este însoţită de desfăşurătoare ale difuzării spotului publicitar pe mai multe canale TV, iar aceasta a fost refacturată către G. Factura nr. x este justificată cu desfăşurătoare ale difuzării spotului publicitar pe mai multe canale TV, iar aceasta a fost refacturată către A. Factura nr. x din 31.10.2011 are ca descriere servicii "consultanţă pitch". În contextul în care licitaţia a fost câştigată, contractul cu EACH a fost încheiat în data de 14.11.2011, iar în anul 2012 au fost emise şi facturi către clientul EACH, TVA-ul aferent acesteia este deductibil, întrucât cheltuiala a fost efectuată în scopul obţinerii de venituri de către societatea intimată. În cauză, s-a aprobat realitatea şi necesitatea serviciilor aferente celor trei facturi anterior nominalizate. Aşa cum rezultă din expertiza depusă la dosar, doar serviciile aferente facturii nr. x/31.10.2011 nu au fost refacturate către clienţii intimatei, motiv pentru care aceaste cheltuieli nu sunt deductibile şi nu permit deducerea TVA-ului în sumă de 48.000 RON, după cum în mod justificat a reţinut şi instanţa de fond.

* Intimata a făcut servicii de achiziţii de coaching de la F. S.R.L., în valoare de 279.325 RON. Organele de inspecţie fiscală consideră aceste servicii nedeductibile fiscal şi stabilesc impozit suplimentar de 44.692 RON şi TVA nedeductibil de 14.917 RON, pe considerentele că societatea parteneră avea un singur angajat, aceasta nu avea un număr de 6 top managerii, iar unele facturi au fost emise după încetarea contractului încheiat de părţi.

Prima instanţă a validat concluzia exprimată de expertul desemnat în cauză.

În raportul de expertiză depus la dosar s-a menţionat faptul că ultimele 3 facturi prezentate de intimată nu au ca obiect servicii pentru care cheltuielile pot fi considerate deductibile la calculul profitului impozabil şi la deductibilitatea TVA, pentru că sunt în afara datei indicate în contract ca fiind data limită a organizării şedinţelor de perfecţionare a personalului.

Recurenta ANAF arată faptul că serviciile în discuţie nu au fost facturate şi nu s-au obţinut venituri impozabile. Recurenta AJFP Suceava menţionează faptul că nu sunt deductibile fiscal cheltuielile aferente facturilor emise de intimată peste data limită a contractului semnat de părţi.

Instanţa de control judiciar nu poate primi susţinerile recurentelor.

În primul rând, din numărul total de 17 facturi care includ servicii eliminate de la deducere (TVA în sumă de 14.917,21 RON), doar 3 dintre acestea vizează servicii prestate în afara duratei contractului, iar acestea din urmă au fost considerate nedeductibile prin soluţia recurată.

În al doilea rând, în contractul încheiat de părţi la data de 09.01.2013, la art. 5 - Condiţii de disponibilitate - pct. 1 se menţionează următoarele: prestatorul, beneficiarul şi angajaţii beneficiarului vor stabili de comun acord în funcţie de disponibilitate datele la care vor avea loc şedinţele de coaching. Prin urmare, este lipsită de relevanţă împrejurarea că în anexa la contract nu sunt indicate datele la care vor avea loc şedinţele în cauză. În ceea ce priveşte numărul de angajaţi care a beneficiat de şedinţele de coaching, societatea intimată a argumentat în sensul că a nominalizat persoanele cu funcţii de conducere atât la nivelul executivilor de top cât şi a managerilor de proiect. În derularea contractului, au fost întocmite rapoarte de lucru lunare cu specificarea numărului de şedinţe, iar acestea se regăsesc în actele dosarului.

* Din totalul achiziţiilor de servicii de la persoane fizice autorizate în valoare de 6.621.760 RON, organele de inspecţie fiscală au stabilit TVA în sumă de 160.685,40 pe care îl consideră ne deductibil fiscal. Expertul desemnat în cauză a menţionat faptul că TVA-ul corect ar trebui să fie în cuantum de 136.813,19 RON, rezultând o diferenţă de 23.872,21 RON. Din suma astfel calculată este nedeductibil TVA-ul în valoare de 27.481 RON.

De asemenea, organele de inspecţie fiscală consideră toate aceste servicii nedeductibile fiscal, calculează baza de impozitare la suma de 6.621.760 RON şi stabilesc impozit suplimentar de 1.059.482 RON. În raportul de expertiză se argumentează exhaustiv ideea că baza de impozitare reală este de 653.770 RON, iar impozitul suplimentar datorat de intimată este de 104.603,20 RON.

Prima instanţă a confirmat concluzia exprimată de expertul desemnat în cauză.

Recurentele susţin faptul că soluţia pronunţată de instanţa de fond cu privire la serviciile în discuţie este nelegală, întrucât intimata nu a indicat niciun fel de situaţii de lucrări, rapoarte de fezabilitate sau alte documente justificative din care să rezulte necesitatea prestării serviciilor în scopul desfăşurării activităţii sale.

Instanţa de control judiciar nu poate primi alegaţiile recurentelor.

Contrar susţinerilor recurentelor, serviciile prestate de PFA-uri către intimată au avut ca obiect conceperea de mesaje publicitare, servicii post-producţie, servicii video - editare offline şi online pentru materiale publicitare, realizarea materialelor fotografice aferente materialelor publicitare, în vederea prezentării ideii către clienţii beneficiarului şi servicii de editare video, servicii pregătire şi corectare bunul de tipar, realizarea de produse soft la comandă; site-uri de prezentare, etc. În vederea obţinerii acestor servicii, intimata a încheiat contracte cu prestatorii (care cuprind descrierea serviciilor ce urmau a fi prestate, numărul de ore lucrate) a emis facturi ce conţin elementele prevăzute de lege la care au fost ataşate rapoarte de activitate. Intimata a prezentat şi produsele finale obţinute în urma prestării acestor servicii. Prin urmare, documentaţia prezentată de intimată probează prestarea serviciilor aflate în discuţie şi justifică necesitatea acestora prin raportare la obiectul său de activitate cât şi faptul că acestea au fost prestate în scopul obţinerii de venituri.

Sumarizând, instanţa de control judiciar consideră că societatea intimată a probat îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă prevăzute de normele anterior enunţate pentru a beneficia de deducerea TVA-ului în cuantumul stabilit de instanţa de fond. Totodată, există dovada îndeplinirii condiţiilor necesare pentru deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile prestate intimatei în suma menţionată în sentinţa recurată.

* În fine, Înalta Curte nu poate primi nici critica recurentelor referitoare la faptul că instanţa de fond şi-a fundamentat soluţia doar pe raportul de expertiză contabilă depus la dosar şi pe soluţia pronunţată în cauza penală ce a format obiectul dosarului nr. x/2017 aflat pe rolul Tribunalului Bucureşti, secţia Penală.

Raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză reprezintă un mijloc de probă, iar în cuprinsul acestuia a fost analizată legalitatea sumelor reţinute în sarcina de plată a intimatei prin actul de impunere dedus judecăţii prin raportare la normele legale aplicabile, precum şi la întreaga documentaţie depusă de părţi la dosar. Desigur, instanţa de fond trebuia să aibă în vedere şi actele existente în cauza penală cu privire la operaţiunile comerciale care au generat sumele imputate intimatei.

În privinţa raportului de expertiză contabilă, este de reţinut faptul că instanţa de fond a încuviinţat obiecţiunile formulate de părţi, iar expertul a răspuns la acestea (a se vedea dosar fond).

6.3.2.3. Critica referitoare la nelegalitatea sentinţei recurate raportat la soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect restituirea sumei plătite de societatea intimată în executarea obligaţiei instituite prin decizia de impunere contestată în cauză

Recurentele au susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu încălcarea prevederilor Codul de procedură fiscală, precum şi a celor din O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Aceste texte de lege reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusă ca urmare a cererii formulate de către societatea recurentă la organul fiscal în raza căruia îşi are sediul, în condiţiile în care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societăţii nu sunt datorate.

Critica recurentei este nefondată.

Instanţa de control judiciar apreciază că soluţia pronunţată în cauză dă eficienţă principiului de drept quod nullum est nullum producit effectum. Cu alte cuvinte, restituirea sumei achitate în temeiul unor acte administrativ-fiscale anulate este o consecinţă firească a efectelor nulităţii.

Relevant este şi faptul că nici Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi nici Codul de procedură fiscală (în vigoare în perioada de referinţă) nu cuprind limitări cu privire la posibilitatea contribuabilului de a solicita restituirea sumelor achitate în baza unui titlu de impunere anulat pe cale judiciară. Altfel spus, contribuabilul are dreptul să aleagă dintre cele două căi procedurale, respectiv formularea unui capăt de cerere accesoriu în acţiunea în anulare sau parcurgerea procedurii administrative, instituite de OMFP nr. 1899/2004, după obţinerea unei soluţii de anulare actului administrativ-fiscal prin care au fost stabilite obligaţiile achitate.

Cu privire la prima opţiune prezentată, sunt relevante prevederile art. 8 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, în care se precizează faptul că: "persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulţumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut de art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii pentru daunele morale." (sn)

Este de observat faptul că textul normativ anterior citat consacră un contencios administrativ subiectiv de plină jurisdicţie, având drept scop protejarea drepturilor subiective ce aparţin unei persoane fizice sau juridice determinate. Cu alte cuvinte, instanţele de contencios administrativ au competenţa de a se pronunţa nu doar cu privire la legalitatea actelor administrative atacate, ci şi cu privire la repararea prejudiciilor cauzate prin astfel de acte.

În concret, sub aspectul reparării prejudiciilor cauzate prin actele administrative fiscale anulate, aceasta se realizează, inter alia, prin repunerea părţilor în situaţia anterioară emiterii respectivelor acte cu consecinţă a obligării organelor fiscale emitente la restituirea sumelor plătite de contribuabili în executarea obligaţiilor instituite prin aceste acte.

În fine, se cuvine a menţiona şi faptul că nici invocarea de către recurente a pretinsei imposibilităţi de operare a compensării nu poate conduce la o altă concluzie decât cea anterior arătată, întrucât, conform prevederilor art. 167 alin. (4) din Noul C. proc. civ. Fiscală, această modalitate de stingere a creanţelor fiscale intervine ex lege şi independent de parcurgerea vreunei proceduri administrative.

6.3.2.4. Critica referitoare la nelegalitatea sentinţei recurate în ceea ce priveşte cheltuielile de judecată acordate intimatei

Prima instanţă a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 13.850 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu expert desemnat de instanţă.

Recurentele menţionează că soluţia a fost pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 451 - 453 C. proc. civ., în condiţiile în care sumele stabilite prin decizia de impunere au fost în mod legal calculate de organele de inspecţie fiscală.

Instanţa de control judiciar nu poate primi alegaţiile recurentelor, întrucât actul de impunere este parţial nelegal pentru argumentele prezentate anterior în decizia de faţă. În calitate de părţi căzute în pretenţii, recurentele datorează intimatei cheltuieli de judecată.

În consecinţă, motivul de recurs analizat este nefondat.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate. Totodată, în baza art. 453 alin. (1) C. proc. civ., instanţa de recurs va obliga recurentele la plata către intimată a sumei de 19.026 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu de avocat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâtul Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 1209 din 4 iulie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal şi a încheierii din 29 mai 2023 şi recursurile declarate de pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi împotriva sentinţei nr. 1209 din 4 iulie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte la plata către intimata-reclamantă a sumei de 19.026 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu de avocat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 7 noiembrie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.