Taxpayer's challenge to RON 11.45M tax assessments fails; corporate income tax, VAT liabilities upheld.

Şedinţa publică din data de 24 octombrie 2024

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscala sub nr. x/2021 la data de 09.12.2021, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea în parte a Deciziei nr. 175/09.06.2021 privind soluţionarea contestaţiei prin care a fost respinsă ca neîntemeiată Contestaţia fiscală formulată de Societate, în ceea ce priveşte suma totală de 11.454.001 RON, compusă din suma de 11.062.331 RON reprezentând impozit pe profit şi suma de 391.670 RON reprezentând TVA; anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/12.01.2021 şi constatarea nelegalităţii parţiale a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/12.01.2021 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere în ceea ce priveşte stabilirea în sarcina Societăţii a obligaţiilor fiscale în cuantum de 11.454.001 RON, compus din suma de 11.062.331 RON reprezentând impozit pe profit şi suma de 391.670 RON reprezentând TVA; obligarea pârâtei DGAMC la restituirea sumei totale de 11.454.001 RON, compusă din suma de 11.062.331 RON reprezentând impozit pe profit şi suma de 391.670 RON reprezentând TVA achitată de societate.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 263 de la data de 11.05.2023 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscala a fost respinsă cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 4 şi8 Cod proecedură civilă.

În motivarea recursului se susţine greşita interpretare de către prima instanţă a art. 126 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală referitor la consecinţele depăşirii dublului duratei maxime legale în care echipa de inspecţie fiscală avea obligaţia de a finaliza inspecţia fiscală

În primul rând, prima instanţă nu a analizat de ce nu poate fi acceptat argumentul societăţii referitor la faptul că termenul de 360 de zile este calculat fără a fi luate în calcul perioadele de suspendare, fiind indiferent motivul pentru care suspendarea a intervenit.

Astfel, sentinţa recurată se limitează a menţiona că "alin. (7) al articolului 127prevedea că perioadele în care inspecţia fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia." (pag. 43, para. 6 din Sentinţa recurată).

De altfel, prima instanţă face confuzie între durata legală a inspecţiei fiscale (i.e. 180 de zile în cazul marilor contribuabili) şi dublul duratei legale a inspecţiei fiscale (i.e. 360 de zile în cazul marilor contribuabili. Aşadar, este adevărat că inclusiv la data debutului inspecţiei fiscale "alin. (7) al articolului 127prevedea că perioadele în care inspecţia fiscală este suspendată nu sunt incluse în calcul duratei acesteia" însă nici o dispoziţie legală nu dispunea la acest moment că perioadele în care inspecţia fiscală este suspendată nu sunt incluse în calcul dublului duratei acesteia, şi de aici rezultă raţionamentul greşit al instanţei de fond în ceea ce priveşte interpretarea dispoziţiilor legale care reglementează durata inspecţiei fiscale.

Aspectul stabilirii dublului duratei legale de desfăşurare a inspecţiei fiscale, aceasta se face fără a fi relevante perioadele de suspendare a inspecţiei fiscale, dat fiind că textul de lege face trimitere strict la perioadele prevăzute la alin. (1) al art. 126, iar nu la condiţiile privind durata efectuării inspecţiei fiscale (aceasta cu atât mai mult cu cât suspendarea inspecţiei a fost dispusă pentru prima dată după expirarea termenului legal de 180 de zile pentru finalizarea inspecţiei, mai precis după ce se scurseseră 196 de zile de la iniţierea controlului).

Termenul maxim reprezentând dublul duratei legale de desfăşurare a inspecţiei fiscale reprezintă un termen de decădere. Natura juridică de termen de decădere rezultă din interpretarea teleologică a textului art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală care are drept consecinţă sancţionarea organelor fiscale pentru nerespectarea termenului de finalizare a inspecţiei fiscale prin decăderea acestora din dreptul de a emite raportul de inspecţie fiscala şi decizia de impunere sau, după caz, decizia de nemodificare a bazei de impunere.

Calificarea termenului reglementat de art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală drept un termen de decădere conduce la concluzia că acesta nu poate fi suspendat, conform interdicţiei reglementate prin art. 2548 alin. (1) din C. civ., fără să existe dispoziţii speciale derogatorii de la această normă generală.

Raportat la susţinerile instanţei de fond potrivit căreia suspendarea a fost datorată contextului pandemic din 2020, menţionăm că atât timp cât suspendarea a survenit ulterior expirării perioadei de 180 de zile prevăzută pentru legala desfăşurare a inspecţiei fiscale, sunt incidente:

• art. 126, alin. (1), lit. a) din Codul de procedură fiscală arată că "Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organul de inspecţie fiscală, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 180 de zile pentru contribuabilii mari" şi

• art. 127, alin. (7) din Codul de procedură fiscală arată că "Perioadele în care inspecţia fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia."

Având în vedere că inspecţia fiscală a fost demarată în data de 23.09.2019 - când a fost înscrisă începerea inspecţiei fiscale în Registrul Unic de Control al Societăţii - (a se vedea pag. 1 din RIF) şi s-a încheiat în data de 16.12.2020 când a avut loc discuţia finală rezultă că aceasta s-a desfăşurat pe parcursul a 450 zile cu încălcarea art. 126 alin. (2.) Codul de procedură fiscală.

Incidenţa motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. cu privire la greşita interpretare de către prima instanţă a prevederilor art. 111 alin. (2) şi art. 126 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală referitor la prescripţia dreptului organului fiscal de a mai stabili obligaţii fiscale suplimentare de plată aferente anului 2014 reprezentând impozit pe profit şi TVA ca urmare nerespectării dispoziţiilor privind durata inspecţiei fiscale

Faptul că societatea nu ar fi solicitat anularea şi sumei de 1.910.448 RON aferentă anului 2014 nu a fost niciodată pus în discuţie de către prima instanţă. Faptul că Societatea nu face referire în mod expres în petit şi la această sumă este doar eroare materială deoarece rezultă cu claritate din cererea introductivă că Societatea solicită instanţei inclusiv anularea actelor de impunere aferent anului 2014, pentru care chiar expune argumente distincte aferente acestei perioade (i.e. prescripţia).

În consecinţă, prin înlăturarea efectului suspensiv al inspecţiei fiscale, ulterior momentului la care a fost atinsă durata maximă a inspecţiei fiscale prevăzută de art. 126 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în privinţa marilor contribuabili, şi anume 21.03.2020, nu mai puteau fi stabilite creanţe fiscale suplimentare aferente anului 2014 întrucât în privinţa acestora termenul de prescripţie era împlinit.

Având în vedere că, în conformitate cu prevederile art. 92 alin. (2) lit. b) din vechiul Codul de procedură fiscală, mai sus menţionate, termenul de prescripţie se suspendă pe durata efectuării inspecţiei fiscale, în măsura în care este respectată durata maximă prevăzută de lege pentru efectuarea acesteia, în privinţa obligaţiilor fiscale aferente anului 2014, prescripţia a început să curgă la 1 ianuarie 2015 si, prin luarea în considerare a unei durate de suspendare de 6 luni, s-a împlinit la data de 01.06.2020.

În ceea ce priveşte sumele care fac obiectul anulării aferent anului 2014, astfel cum rezultă din Raportul de expertiză depus la dosarul cauzei (a se vedea concluziile de la Obiectivul nr. 1 de la pag-15, para. 1), precum şi din răspunsul expertului la obiecţiunile formulate (pag. 3, para 1), în ipoteza în care se constată că durata legală a inspecţiei fiscale a fost depăşită, se impune anularea actelor de impunere pentru suma totală de 2.242.928 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 995.557 RON, respectiv TVA în sumă de 1.247.371 RON ca urmare a faptului că inspecţiei fiscale astfel desfăşurate nu îi poate fi recunoscut efectul suspensiv al termenului de prescripţie.

Incidenţa motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Greşita interpretare a legii în ceea ce priveşte ajustarea de preţuri de transfer impusă de organele de control aferent anilor 2015 şi 2016 şi, prin urmare, interpretarea eronată a prevederilor din Ghidul OECD

Fără a relua toate aspectele de ordin faptic din cererea introductivă, recurenta menţionează că împrejurarea în care s-a obţinut un rezultat financiar negativ pentru anul 2015 este legat de următorii factori pe care i-a explicat pe larg prin cererea de chemare în judecată:

• în anul 2015 Societatea a primit de la partenerul afiliat 4 noi proiecte în cadrul cărora B. Bistriţa era angajată să fabrice cablajele solicitate de clienţii finali (respectiv proiectele denumite BMW, Mercedes Benz, respectiv EMO), ce au presupus recrutarea şi instruirea unor noi angajaţi şi colaboratori, fapt ce a determinat în mod evident costuri suplimentare:

• s-au înregistrat creşteri neplanificate de costuri salariale (bonusuri), creşteri ce nu au fost planificate şi bugetate, "ducând la discrepanţa majoră dintre costurile proiectate şi costurile reale realizate în cursul anului", aceasta fiind o deficienţă de planificare atribuibilă managementului local, conform prevederilor contractuales-au înregistrat costuri suplimentare datorate relocării de personal şi a leasingului de personal. în special pentru forţa de muncă neplanificată. Astfel, subliniem că din cauza lipsei forţei de muncă din zona de producţie, precum şi având în vedere necesarul de forţă de muncă în timp util în vederea îndeplinirii termenelor asumate faţă de B., departamentul de resurse umane a apelat la recrutări din alte localităţi/judeţe (de exemplu Suceava/Iaşi), precum şi contractarea de forţă de muncă din Serbia. Toate acestea au generat şi ele cheltuieli suplimentare cu transportul/cazarea noilor angajaţi, precum şi plata unor societăţi de leasing personal, în special pentru forţa de muncă neplanificată;

• s-au înregistrat costuri suplimentare de calitate datorate lipsei de experienţă a personalului nou angajat, costuri ce nu au fost remunerate de către client. Astfel, din cauza experienţei reduse şi eficienţei scăzute a noilor angajaţi fabrica a înregistrat costuri cu executarea unor activităţi suplimentare (de exemplu refacerea unor produse defecte/fabricarea altora în loc) sau cu utilizarea unui volum foarte mare de materii prime şi generarea de deşeuri (materii prime/produse finite inutilizabile/rebuturi).;

• s-au înregistrat costuri suplimentare generate de pierderile de inventar datorate calităţii şi ineficientelor, precum şi costuri suplimentare aferente unor planificări bugetare imprecise.

Pe lângă faptul că prima instanţă a dat o interpretare profund eronata prevederilor contractuale din Acordul de execuţie încheiat la data de 31.01.2004 între Societate şi B. (denumit în continuare "Acordul de execuţie" sau "Contractul" - depus în Anexa nr. 8 a cererii de chemare în judecată), a interpretat greşit inclusiv legislaţia naţională şi internaţională în materia preţurilor de transfer.

Cu privire la Acordul de execuţie, prima instanţă în mod eronat a reţinut că aceste costuri eliminate de B. Bistriţa din cadrul calculului indicatorului financiar trebuiau, de fapt, suportate de compania afiliata deoarece din Contract rezultă următoarele aspecte:

Obligaţia de a suporta costurile generate de propria ineficientă revine B. Bistriţa în calitate de Executant în conformitate cu prevederile pct. 5 al Capitolului 13 din Acordul de execuţie încheiat la data de 31.01.2004 cu B.:

Aşadar, din art. 13, para. 5 din Acordul de execuţie încheiat între reclamantă şi afiliatul său rezultă că toate costurile generate de ineficienta personalului - pierderile de timp ale angajaţilor ca urmare a organizării interne a procedurilor de lucru într-un mod defectuos sau ca urmare a lipsei de experienţă a acestora, repararea/înlocuirea unor cabluri rupte în procesul de asamblare ca urmare a culpei angajaţilor/personalului contractant al B. Bistriţa sau a deciziilor de management ale acesteia etc. cad în sarcina Societăţii tară a fi remunerate de către B.. (a se vedea pag. 25 din Raportul de expertiză (concluziile de la Obiectivul nr. 4).

Ca atare, contrar celor reţinute prin sentinţa recurată, recurenta consideră că este justificat şi corect ca aceste costuri de ineficientă să fie în sarcina Societăţii. O abordare diferită faţă de cea de mai sus ar fi contrară dispoziţiilor contractuale, care aşa cum am menţionat anterior au putere de lege între părţile contractante. Contractul este legea părţilor în sensul că legătura astfel stabilită între părţi este similară, prin efectul ei, unei legături izvorâte din legea obiectivă: contractul este obligatoriu, iar nu facultativ (pacta sunt servanda). Pentru producerea efectului obligatoriu, acordat de lege, este necesară îndeplinirea cerinţei legalităţii în formarea contractului.

Astfel cum este menţionată în Acordul de execuţie rezultă cu claritate faptul că:

• pe de o parte, costurile suplimentare generate de discrepanţele dintre producţie şi necesarul cantitativ, sunt luate în considerare doar în cazul în care B. şi-a exprimat acordul pentru aceste deviaţii de la condiţiile iniţiale convenite de părţi, iar

• pe de altă parte, modificările de costuri pentru care B. Bistriţa este răspunzătoare, datorită propriei ineficiente. Nu vor fi remunerate. Această clauză contractuală reflectă cât se poate de clar acordul părţilor în sensul ca obligaţia de a suporta costuri pentru care societatea este direct răspunzătoare revine B. Bistriţa iar nu B.).

Din interpretarea Acordului de execuţie rezultă cu certitudine faptul că toate costurile generate de ineficienta personalului - pierderile de timp ale angajaţilor ca urmare a organizării interne a procedurilor de lucru într-un mod defectuos sau ca urmare a lipsei de experienţă a acestora, repararea/înlocuirea unor cabluri rupte în procesul de asamblare ca urmare a culpei angajaţilor/personalului contractant al B. Bistriţa sau a deciziilor de management ale acesteia etc. cad în sarcina Societăţii fără a fi remunerate de către B., cu atât mai mult cu cât nu există un acord al afiliatului în acest sens.

În opinia recurentei, organele fiscale aveau obligaţia să demonstreze că afiliatul societăţii şi-a dat acordul pentru suportarea acestor costuri, acord care, bineînţeles, nu există. De asemenea, organele fiscale nu au invocat existenţa unui acord tacit pentru suportarea cheltuielilor de către B. şi, după cum chiar prima instanţă susţine, nefiind un argument adus în discuţie prin întâmpinare de către pârâte, el nu poate fi avut în vedere la respingerea cererii de chemare în judecată şi, în orice caz, asemenea afirmaţii nu sunt susţinute de Contractul dintre părţi.

Astfel, abordarea primei instanţe în sensul în care anumite argumente favorabile Societăţii sunt respinse cu motivarea că ele nu au fost suficient dezvoltate în cererea de chemare în judecată, este în contradicţie cu faptul ca în respingerea acesteia sunt reţinute argumente care, la rândul lor, nu au fost niciodată invocate de organele fiscale, şi, prin urmare, nu au fost niciodată puse în discuţia părţilor astfel încât să poată fi discutate la dezbaterile pe fondul cauzei.

Din acest punct de vedere, recurenta apreciază că sunt incidente motivele de casare prevăzute de art. 488, alin. (5) din C. proc. civ. potrivit căruia "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: 5. când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespeetare atrage sancţiunea nulităţii;" relativ la încălcarea dispoziţiilor art. 14 din C. proc. civ., care impune respectarea principiului dreptului la apărare şi a principiului contradictorialităţii prin punerea în discuţie în contradictoriu cu părţile a tuturor aspectelor ce ar putea fi avute în vedere la soluţionarea cauzei.

Aşadar, instanţa de judecată are obligaţia de a pune în discuţia părţilor toate chestiunile de fapt şi de drept apărute în cursul procesului, în baza cărora va soluţiona litigiul. Vor fi puse în discuţia părţilor excepţiile, cererile, împrejurările de drept şi de fapt invocate, instanţa urmând a-şi întemeia hotărârea numai asupra aspectelor supuse dezbaterii contradictorii a părţilor. Prin urmare, principiul contradictorialităţii primează faţă de principiul rolului activ, instanţa neputându-se pronunţa fără a asculta poziţia părţilor.

În continuare, se mai arată că prima instanţă face o confuzie gravă între costurile pe care trebuie să le suporte afiliatul pentru proiectele noi şi costurile cu ineficienta reclamantei.

În mod greşit se reţine că B. trebuie să suporte toate costurile adiţionale potrivit Contractului. În realitate, analizând cu atenţie prevederile contractuale, rezultă cu claritate faptul că B. suportă toate costurile suplimentare ce sunt generate din cauza discrepanţelor de volum solicitate de client sau din alte cauze acceptate de către acesta, aceste costuri fiind incluse în remuneraţia primită de Societate. în schimb, costurile pentru care societatea este responsabilă în totalitate (i.e. costuri legate de ineficientă, costuri aferente unei gestionări precare a costurilor sau unei planificări defectuoase a bugetului) nu vor fi remunerate de către B..

Cu toate acestea, B. nu a reclamat niciodată că Liniile Directoare OECD ar prevala prevederilor din Codul fiscal, ci din contra, invocă dispoziţiile art. 11 alin. (4) din acesta care prevede că:

"în aplicarea prezentului alineat se utilizează prevederile din Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică pentru societăţile multinaţionale şi administraţiile fiscale, eu amendamentele/modificările şi completările ulterioare."

Aşadar, din perspectiva aplicabilităţii paragrafului 2.52 din Ghidul OECD, inclusiv expertiza (Obiectivul nr. 5, pag. 29 din Raportul de expertiză) se relevă că aceste tipuri de costuri ar fi suportate de orice altă companie independentă într-o situaţie similară cu cea din prezenta speţă deoarece, faţă de riscurile asumate de producătorii pe bază de contract, nici un client nu ar accepta să plătească astfel de costuri datorate de un management local deficitar.

Or, raţionamentul expus în sentinţa recurată în sensul că B. Bistriţa nu ar fi trebuit să suporte cheltuielile analizate deşi acestea sunt cheltuieli cu ineficiente ce sunt datoare exclusiv (aspect acceptată chita şi de prima instanţă de judecată) este contrar dispoziţiilor legale naţionale şi internaţionale (OECD) în materia preţurilor de transfer. Astfel chiar principiul de bază în această materie a preţurilor de transfer este acela că o tranzacţie efectuată între părţi afiliate trebuie să fie derulată în condiţii similare unei tranzacţii între părţi independente. Or, este mai mult decât evident că niciodată o parte independentă nu ar accepta să suporte nişte cheltuieli ce nu i se datorează.

În ceea ce priveşte posibilitatea ajustării indicatorului financiar, prima instanţă, în acord cu susţinerile organelor fiscale, reţine că legislaţia naţională, respectiv art. 11 alin. (2) din Codul fiscal şi pct. 28-29 din Normele date în aplicarea acestuia, prevăd că metoda marjei nete presupune compararea unui indicator financiar al entităţii testate cu acelaşi indicator financiar al persoanelor independente comparabile. În acest sens, se validează susţinerea potrivit căreia indicatorul MOTC al B. Bistriţa este alterat de eliminarea unor cheltuieli, în timp ce indicatorul financiar al companiilor comparabile nu este alterat în mod similar, motiv pentru care nu se poate discuta de acelaşi indicator financiar.

Rezultă astfel că prima instanţă interpretează trunchiat prevederile legislaţiei, pornind de la premisa eronată că atât B. Bistriţa cât şi societăţile din eşantionul de comparabilitate ar fi afectate de aceeaşi situaţie.

Raportat la reţinerile primei instanţe potrivit cărora prevederile OECD nu prevăd că este permisă eliminarea unor cheltuieli din calculul indicatorului financiar, aşa cum s-a arătat în cererea de chemare în judecată, dar şi cum corect relevă şi expertiza (pag. 23 para. 1 din Raportul de expertiză), în conformitate cu legislaţia naţională şi internaţională în materia preţurilor de transfer, contribuabilul, recurenta-reclamantă consideră că poate elimina/ajusta părţi din cheltuielile de exploatare din calculul indicatorului financiar comparat (MOTC), în următoarele condiţii:

Comparaţia este influenţată de factori cum ar fi "competitivitatea altor contribuabili de pe piaţă şi a bunurilor echivalente, eficienţa şi strategia de management, poziţia pe piaţă, diferenţa în structura costurilor şi nivelul experienţei în afacerP, astfel cum prevăd Normele Metodologice aferente art. 11 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal.

În conformitate cu prevederile paragrafelor 2.77, 2.80 din Ghidul OCDE, în scopul aplicării metodei marjei nete, indicatorul de profil ai entităţii testate va fi calculat în baza elementelor de venit şi cheltuieli de natură operaţională care au legătură directă sau indirectă cu tranzacţia controlată, iar elementele excepţionale şi extraordinare ce nu au o natură recurentă vor li excluse.

Recurenta-reclamantă susţine că, spre deosebire de susţinerile instanţei de fond cu privire la interpretarea art. 2.77 din Ghidul OECD, prevederile Ghidului OECD nu fac referire la încadrarea contabilă a cheltuielilor excluse, respectiv dacă acestea reprezintă cheltuieli operaţionale sau neoperaţionale din perspectivă contabilă, ci se referă la aceste cheltuieli care sunt excepţionale prin raportare la frecvenţa cu care se produc, atât în cazul societăţii testate, cât şi în cazul societăţilor comparabile, respectiv atunci când aceste cheltuieli sunt atipice şi nu apar şi în cazul societăţilor comparabile.

Aşadar, ajustarea indicatorului financiar se realizează tocmai în situaţia în care există diferenţe între factorii care influenţează cheltuielile societăţii testate (în cazul de faţă B. Bistriţa) şi factorii care influenţează cheltuielile societăţilor cuprinse în eşantionul de comparabilitate.

Contrar susţinerii primei instanţe potrivit căreia legislaţia naţională nu prevede posibilitatea de a elimina anumite cheltuieli, recurenta precizează că un element prin care se analizează diferenţele dintre persoanele ale căror marje sunt comparate constă chiar în structura costurilor.

Nu în ultimul rând, precizează că, referitor la argumentul primei instanţe potrivit căruia "prevederile art. 2.54 nu sunt aplicabile în speţă în condiţiile în care ele vizează metoda cost plus, deci o altă metodă de comparaţie decât metoda marjei nete de tranzacţionare aleasă de către reclamantă", acesta este contrazis chiar de textul paragrafului 2.52, care, prin prima frază defineşte tocmai faptul că principiul invocat este caracteristic mai multor metode, iar menţiunea metodei cost plus este făcută doar cu titlu de exemplu:

"2.52. Diferitele metode de determinare a costurilor trebuie să fie consecvente între tranzacţiile controlate şi cele necontrolate şi trebuie să fie consecvente în timp în raport cu o anumită companie. Spre exemplu, atunci când se stabileşte marja de profitabilitate cost plus corespunză toare."

Tratarea cheltuielilor acestea ca deductibile la calculul impozitului pe profit, nu are nici o legătură cu obiectul analizei din perspectiva TP. Astfel, pentru deductibilitatea unor cheltuieli de la calculul impozitului pe profit, există prevederi speciale în Codul fiscal, fiind necesar a fi îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 21, alin. (1) şi alin. (4), lit. m) din vechiul Codul fiscal pentru perioada 2014 - 2015, respectiv cele prevăzute de art. 25, alin. (1) din Noul Codul fiscal pentru anul 2016, astfel că deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile achiziţionate nu ar fi putut fi negata pentru motive care exceda cadrului legal, indiferent de cum sunt ele tratate la formarea preţului dintre părţi, fiind vorba de două instituţii diferite.

Faptul că aceste cheltuieli eliminate de societate din calculul indicatorului financiar nu au fost suportate de societatea afiliată prin preţul plătit pentru proiectele prestate de reclamantă, fiind cheltuieli legate de ineficienta acesteia şi de managementul legal, prost, asta nu înseamnă totuşi că ele nu au fost necesare prin raportare la specificul activităţii/nu au fost efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice.

În temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta invocă şi greşita interpretare a legii în ceea ce priveşte ajustarea la mediană din perspectiv preţurilor de transfer pentru anul 2015

Organul fiscal invocă prevederile Ordinului nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preturilor de transfer pentru a justifica ajustarea la mediană efectuată la nivelul anului 2015.

Cu toate acestea, începând cu 19.02.2008, odată cu adoptarea Ordinului nr. 222/2008, în dreptul pozitiv naţional existau două prevederi specifice care reglementau procedura ajustării preţurilor de transfer, respectiv:

(i) art. 11, alin. (2) din Legea nr. 571/2003 ("vechiul Codul fiscal") - conform căruia "autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă", urmând ca valoarea de piaţă să fie stabilită conform Ghidului OECD, potrivit pct. 41 din Normele metodologice. În continuare, conform para. 2.7 şi para. 3.55, 3.57 şi 3.60 - 3.62 din Ghidul OECD, versiunea 2010 (valabilă în perioada supusă controlului), nivelul de piaţă este stabilit de un interval de valori (de exemplu, intervalul intercuartilar), iar orice valoare (inclusiv mediana, dar şi cuartila inferioară sau superioară) din interiorul acestui interval este considerată valoare de piaţă. Totodată, prevederile Ghidului OECD instituie o interdicţie în sarcina organelor fiscale naţionale de a supra-impozita societăţile care realizează un profit mai mic decât media, şi (ii) art. 2 din Anexa nr. 1 din Ordinul nr. 222/2008 - conform căruia "în condiţiile în care contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă în intervalul de comparare, organul fiscal competent stabileşte valoarea mediană ca fiind preţul de transfer la preţ de piaţă".

Analizând cele două prevederi legale, se constată faptul că există o contradicţie vădită între (i) prevederile legii fiscale, care instituie regula ajustării preţurilor de transfer la nivelul de piaţă, văzut ca orice valoare cuprinsă în intervalul de piaţă (inclusiv mediana) şi ii) prevederile ordinului dat în aplicarea legii, care restrânge într-un mod nepermis de lege noţiunea de preţ de piaţă la o singură valoare din intervalul de piaţă, respectiv - valoarea medianei. În concret, prevederile ordinului elimină din sfera noţiunii de preţ de piaţă toate celelalte valori de piaţă din interiorul intervalului de piaţă definite de vechiul Codul fiscal, în coroborare cu Normele metodologice şi Ghidul OECD, cu excepţia valorii medianei, pe care o prezumă legal ca fiind singura valoare a preţului pe piaţă.

Potrivit Liniilor Directoare OCDE, determinarea preţurilor de transfer nu este o ştiinţă exactă iar aplicarea celei mai potrivite metode ar putea avea ca rezultat un interval de cifre care pot fi folosite în aceeaşi măsură. În aceste cazuri, diferenţele dintre cifrele care cuprind intervalul pot fi cauzate de faptul că, în general, aplicarea preţului pieţei are ca rezultat numai o aproximare a condiţiilor care ar fi fost convenite între întreprinderi independente. Punctele diferite din cadrul intervalului reprezintă faptul că este posibil ca întreprinderi independente, implicate în tranzacţii comparabile în condiţii comparabile, ar putea să nu stabilească exact acelaşi preţ pentru o tranzacţie.

În analizarea motivului de recurs, recurenta solicită să se aibă în vedere că rezultatele din intervalul intercuartilar situate în partea inferioara şi în partea superioara a liniei mediane sunt la fel de reprezentative pentru rezultatele generale ca şi valoarea mediană. Pe cale de consecinţă, nu există nicio justificare pentru impunerea unor restricţii pentru acest punct, respectiv al medianei, motiv pentru care calculul expertului desemnat este corect şi se impune anularea tratamentului fiscal aplicat de organele fiscale.

Faţă de faptul că toate costurile suplimentare extraordinare au avut un caracter nerecurent, aspect care reiese inclusiv din faptul că la nivelul anului 2016 nu au fost angajate astfel de costuri se impune anularea actelor de impunere în ceea ce priveşte suma totală de 7.705.562 RON. Suma de 7.705.562 RON cu privire la care se impune anularea actelor de impunere este compusă din:

• impozit pe profit în cuantum de 7.478.970 RON aferent anului 2015 ca urmare a faptului că în mod corect a procedat reclamanta la eliminarea din calculul indicatorului financiar MOTC a cheltuielilor extraordinare nerecurente descrise în prezenta secţiune şi astfel cum rezultă şi din Raportul de expertiză administrat;

• impozit pe profit în cuantum de 226.592 RON aferent anului 2016, deoarece expertiza a relevant anumite erori de calcul în ceea ce priveşte calculul indicatorului financiar MOTC aferent anului 2016, rezultând aşadar un impozit pe profit în cuantum de 3.356.769 RON, spre deosebire de suma de 3.583.361 RON calculată de organele de inspecţie fiscală.

Recurenta apreciază că în ipoteza în care instanţa de recurs ar considera că, totuşi, cheltuielile extraordinare nerecurente nu trebuiau eliminate din calculul indicatorului financiar MOTC, solicităm acesteia să valideze calculul efectuat de expert prin raportare la cuartila inferioară în ceea ce priveşte anul 2015, motiv pentru care s-ar impune anularea actelor de impunere în ceea ce priveşte suma totală de 3.834.106 RON compusă din:

• impozit pe profit în cuantum de 3.607.514 RON aferent anului 2015 ca urmare a nelegalităţii ajustării la mediană efectuată de organele de inspecţie fiscală pentru anul 2015;

• impozit pe profit în cuantum de 226.592 RON aferent anului 2016, deoarece expertiza a relevant anumite erori de calcul în ceea ce priveşte calculul indicatorului financiar MOTC aferent anului 2016, rezultând aşadar un impozit pe profit în cuantum de 3.356.769 RON, spre deosebire de suma de 3.583.361 RON calculată de organele de inspecţie fiscală.

Recurenta mai susţine greşita interpretare a legii în ceea ce priveşte reîncadrarea livrărilor intracomunitare realizate de societate în cadrul unor tranzacţii în lanţ drept livrări locale supuse TVA

Potrivit prevederilor legale în materie de TVA, respectiv art. 128 alin. (9) din vechiul Codul fiscal/art. 270 alin. (9) din Noul Codul fiscal, livrarea intracomunitară de bunuri este definită drept livrarea de bunuri expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de către persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.

Dreptul la scutirea de la plata TVA a livrărilor intracomunitare de bunuri este prevăzut la art. 143 alin. (2) din vechiul Codul fiscal/art. 294 alin. (2) din Noul Codul fiscal, care precizează că este scutită de TVA livrarea intracomunitară de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, cu excepţiile prevăzute de lege.

Prevederile art. 143 alin. (2) din vechiul Codul fiscal/art. 294 alin. (2) din Noul Codul fiscal reprezintă transpunerea în legislaţia naţională a dispoziţiilor art. 138 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (Directiva TVA).

Conform legislaţiei Uniunii Europene în vigoare (art. 141 lit. b) din Directiva TVA), cât şi prevederilor vechiul Codul fiscal [art. 126 alin. (8) lit. b) şi art. 132^1, alin. (5)], respectiv ale Noului Codul fiscal [art. 268 alin. (8) lit. b) şi art. 276 alin. alin. (5)], operaţiunile triunghiulare presupun existenţa unei succesiuni de tranzacţii între trei persoane impozabile, situate şi înregistrate în scopuri de TVA în state membre diferite.

Principiile privind alocarea transportului reies şi din jurisprudenţa constantă a CJUE (Anexa nr. 13), potrivit căreia "atunci când doua livrări succesive privind aceleaşi bunuri, efectuate cu titlu oneros între persoane impozabile acţionând ca atare, dau naştere unui transport intracomunitar unic al acestor bunuri, acest transport poate să corespundă numai uneia dintre cele două livrări" (A se vedea în acest sens Hotărârea din 16 decembrie 2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, punctul 21, Hotărârea din 26 iulie 2017, Toridas, C-386/16, punctul 34, Hotărârea Kreuzmayr GmbH din 21 februarie 2018, C-628/16, punctul 30).

În vederea alocării expedierii sau transportului trebuie sa se aibă în vedere o apreciere globală a tuturor împrejurărilor speţei pentru a stabili care dintre aceste doua livrări îndeplineşte toate condiţiile aferente unei livrări intracomunitare.

În cazul unor operaţiuni triunghiulare ce implică trei companii situate în state membre diferite între care au loc livrări succesive ale aceloraşi bunuri, transportul fiind realizat direct de la primul furnizor la beneficiarul final, scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare este aplicabilă primei tranzacţii din lanţ, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

a) transportul bunurilor din România în alt stat membru este realizat de către furnizorul iniţial, de către cumpărătorul revânzător sau de către o persoană care acţionează în numele unuia dintre aceştia;

b) furnizorul iniţial deţine factură şi documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

Contrar argumentelor reţinute de pârâte, societatea a îndeplinit toate obligaţiile prevăzute de lege şi prezentate mai sus pentru a beneficia scutirea de TVA aplicabilă livrărilor intracomunitare, după cum vom arăta în cele ce urmează.

În ceea ce priveşte partea care suportă transportul, deşi cumpărătorul revânzător achită costul transportului, adică îşi asumă practic din punct de vedere financiar transportul, astfel cum rezultă din contractul încheiat de Societate cu societatea afiliată din Marea Britanie (a se vedea fig nr. 1 de mai jos) şi astfel acest lucru nu semnifică faptul că el este în mod obligatoriu atribuibil celei de-a doua livrări din lanţ aşa cum susţine prima instanţă (i.e. a se vedea tocmai hotărârea CJUE în cauza C430/09 Euro Tyre Holding BV6 invocată inclusiv de DGAMC) şi, prin urmare, nu se poate ajunge în mod automat la concluzia că destinatarul/clientul final ar suporta transportul deoarece trebuie să fie avut în vedere momentul la care se transferă proprietatea bunurilor de la cumpărătorul revânzător la beneficiarul final, în speţă cine are dreptul de dispoziţie asupra bunurilor şi cine suportă riscul pierderii accidentale a bunurilor în timpul transportului în acest sens fiind relevante condiţia de livrare (i.e. C.), corespondenţele e-mail furnizate - complet ignorate de prima instanţă - de unde rezultă că organizarea transporturilor s-a efectuat de către reprezentanţii Societăţii, iar transportatorii au fost cărăuşi români, caseta de expeditor din CMR din care rezultă că Societatea are calitate de expeditor dar şi facturile emise de cumpărătorul revânzător către beneficiarul final care atestă faptul că la data începerii transportului dreptul de dispoziţie asupra bunurilor nu era la clientul final.

De asemenea, recurenta consideră că prima instanţă se află într-o profundă eroare cu privire la mecanismul operaţiunilor triunghiulare, afirmând că împrejurarea că pe facturile emise de afiliatul reclamantei apare TVA 0% semnifică faptul că, în realitate, scutirea s-ar fi aplicat la afiliat şi nu la reclamantă.

În concret, prima instanţă reţine că "în notele de şedinţă depuse la data de 2 martie 2023 reclamanta a arătat ca pentru cea de a doua tranzacţie s-a aplicat procedura simplificată a taxării inverse, însă conţinutul expres al facturilor depuse în probaţiune contravin acestei susţineri, indicând un cuantum al taxei o şi aplicarea scutirii reglementate de art. 294 alin. (2) Codul fiscal."

În ceea ce priveşte tratamentul fiscal pe care cumpărătorul revânzător l-a avut cu privire la facturile emise către beneficiari/clienţii finali, menţionăm că între părţi s-a utilizat mecanismul de taxare inversă, deoarece prin aplicarea măsurilor de simplificare cumpărătorul revânzător nu are obligaţia să se înregistreze în statul clientului final şi nici să emită o factură cu TVA către acesta, acesta fiind motivul pentru care facturile emise de afiliat nu conţin TVA.

În cazul unor operaţiuni tripartite, aşa cum este speţa de faţă, unde bunurile sunt vândute de la B. la societatea afiliată din Marea Britania/D. şi de la acesta la o altă societate din UE, în speţă Magna Mirrors GmbH&Co. KG, (i.e. existând un singur transport doar pe teritoriul UE (2 livrări şi 1 transport), din perspectiva livrării prezintă relevanţă momentul la care are loc transferul dreptului de proprietate de la B. la beneficiarul final. Astfel, acest transfer al dreptului de proprietate de la societatea afiliată din Marea Britania/D. la beneficiarul final trebuie sa aibă loc ulterior momentului începerii transportului efectuat de societate.

Câtă vreme factura emisă de afiliat către clientul său final este ulterioară momentului în care bunurile pleacă din România către clientul final şi inclusiv ulterioară momentului la care este emisă factura de către B. afiliatului său, nu se poate pune problema unui transfer al proprietăţii.

Recurenta mai invocă greşita interpretare a legii în ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor efectuate de societate de la contribuabili inactivi.

În vederea prevenirii fraudei şi evaziunii fiscale în legătură cu achiziţiile realizate de la contribuabili inactivi ce prezintă un risc fiscal foarte crescut, legiuitorul român a introdus anumite excepţii cu privire la exercitarea dreptului de deducere în cazul inactivităţii furnizorilor sau dacă acestora le este anulat codul de înregistrare în scopuri de TVA

Totuşi, trebuie subliniat faptul că măsura are ca rol constrângerea acestor contribuabili, prin introducerea unor măsuri fiscale sancţionatorii, pentru a nu desfăşura activităţi economice în perioada de inactivitate, respectiv de a constrânge mediul de afaceri să nu aibă relaţii comerciale cu contribuabili declaraţi inactivi, al căror risc fiscal este foarte crescut, tocmai în vederea evitării unei eventuale fraude şi evaziuni fiscale.

Prin urmare, rezultă fără echivoc, că, atât timp cât bunurile şi serviciile sunt achiziţionate de contribuabil în scopul desfăşurării activităţii sale economice/realizării de venituri impozabile din punct de vedere al impozitului pe profit, iar în speţă nu există o fraudă, contribuabilul are dreptul să deducă cheltuielile respective pentru calculul impozitului pe profit.

Cu privire la dreptul de deducere a TVA, potrivit considerentelor exprimate de CJUE în cauza C-438/09 Boguslaw Juliusz Dankowski împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi, "legislaţia naţională nu trebuie să excludă dreptul de deducere a TVA plătită de o persoană impozabilă unei alte persoane impozabile atunci când aceasta din urmă nu este înregistrată în scop de TVA."

Prin urmare, prin raportate la considerentele exprimate de CJUE se poate concluziona că, în absenţa probării unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale, dreptul de deducere a TVA nu poate fi îngrădit sau refuzat, cu atât mai mult cu cât condiţiile impuse de lege în acest sens (respectiv, condiţia formală şi cea substanţială) sunt îndeplinite, chiar dacă furnizorul este declarat inactiv, inactivitate publică şi accesibilă pe internet.

Astfel, contrar celor reţinute de instanţa de fond, societatea are dreptul să deducă TVA aferentă achiziţiilor în discuţie, respectând întru totul condiţiile prevăzute de legislaţia de TVA şi considerentele exprimate de CJUE în acest sens.

În ceea ce priveşte condiţiile impuse de lege cu privire la exercitarea dreptului de deducere a TVA, recurenta arată că în raport cu jurisprudenţa CJUE îndeplineşte atât condiţia formală, cât şi condiţia substanţială pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA după cum urmează:

- condiţia formală - Societatea deţine facturi întocmite potrivit prevederilor legale. B. Bistriţa şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor numai în baza exemplarelor originale ale facturilor emise de către furnizori ce conţin toate informaţiile obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (5)/art. 155 alin. (19) din vechiul Codul fiscal, respectiv art. 319 alin. (20) din Noul Codul fiscal (după caz). Precizăm totodată că îndeplinirea acestei condiţii nu a fost contestată de organele de control.

- condiţia substanţială - Bunurile şi serviciile achiziţionate de B. Bistriţa au fost utilizate în scopul realizării de operaţiuni taxabile. Toate bunurile şi serviciile achiziţionate de Societate au fost utilizate în vederea realizării activităţii sale economice taxabile constând în producţia de sisteme de cablaje pentru industria de automobile şi vânzarea lor către diverşi clienţi. Subliniem faptul că acest aspect nu a fost contestat de organele de control în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală.

În acest sens, Curtea a amintit faptul că potrivit Directivei de TVA statele membre pot impune alte obligaţii pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA şi pentru a preveni evaziunea, însă acestea nu pot consta în realizarea unor verificări complexe şi aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina contribuabilului actele de control care sunt în atribuţia acestei administraţii.

Concluzia trasată de CJUE fiind că "imposibilitatea persoanei impozabile de a demonstra că tranzacţiile încheiate cu operatorul declarat inactiv îndeplinesc condiţiile prevăzute de Directiva 2006/112 şi în special că TVA a fost plătit trezoreriei publice de către acest operator depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului legitim urmărit de această directivă."

Or, în prezenta cauză, organele de control nu au constatat existenţa vreunor indicii cu privire la fraudă sau la o pierdere de venituri fiscale, după cum se poate observa şi din cuprinsul actelor de impunere, ci s-au rezumat, practic, la transferarea nejustificată în sarcina Societăţii a obligaţiei de efectuare de verificări suplimentare la furnizorii companiei, verificări care intrau în sfera atribuţiilor organelor fiscale. De altfel, nu se înţelege din motivarea primei instanţe cum anume s-a ajuns la concluzia că este vorba despre o frauda fiscală câtă vreme nu există nici o cercetare penală iniţiata ca urmare a inspecţiei fiscale, şi nici măcar pârâtele nu au susţinut vreodată aşa ceva.

Recurenta mai consideră că organul de control era pe deplin îndreptăţit şi chiar ţinut să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a furnizorilor şi, implicit, de a verifica dacă TVA a fost colectată de aceştia şi virata la bugetul de stat. Se poate observa din cuprinsul RIF că organul de control nu a efectuat asemenea verificări cu privire la respectarea de către furnizori a obligaţiilor legale (e.g. plata TVA la bugetul statului, depunerea declaraţiilor de TVA).

Prin urmare, dacă organul de control ar fi realizat o astfel de verificare, respectiv cele privind identificarea şi analizarea tuturor circumstanţelor edificatoare cazului în speţă, ar fi concluzionat că furnizorii, deşi nu aveau un cod valid de TVA, au respectat prevederile legale şi au achitat obligaţiile fiscale Ia bugetul statului.

Având în vedere aspectele prezentate, în aplicarea soluţiei CJUE din cauza C-101/16 - Paper Consult, dat fiind faptul că în cazul societăţii nu ne aflăm în prezenţa unei fraude, recurenta consideră că dreptul de deducere a TVA al Societăţii nu poate fi îngrădit sau refuzat, cu atât mai mult cu cât condiţiile impuse de lege în acest sens (respectiv, condiţia formală şi cea substanţială) sunt îndeplinite, iar lipsa codului de TVA afurnizorului, deşi informaţie publica şi accesibilă pe internet, nu este de natură să limiteze dreptul de deducere a TVA.

Recurenta mai susţine că se afla în imposibilitatea verificării validităţii codurilor de TVA ale furnizorilor săi în baza informaţiilor publice şi accesibile pe internet.

Singura informaţie publică disponibila Societăţii este Registrul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA, publicat pe site-ul ANAF ("Registrul de TVA")* Deşi în acest registru sunt publicate informaţii cu privire la existenţa şi validitatea codurilor de TVA ale persoanelor impozabile, subliniem faptul că, aceste date privind contribuabilii nu sunt, de cele mai multe ori, actualizate în timp real, respectiv există diferenţe de timp între data de la care anularea înregistrării în scopuri de TVA a unui contribuabil produce efecte şi data la care anularea înregistrării în scopuri de TVA este operată efectiv în sistem.

Rezultă fără echivoc că informaţiile privind validitatea codurilor de TVA, puse la dispoziţia contribuabililor prin intermediul Registrului de TVA sunt, de cele mai multe ori, actualizate cu întârziere, astfel că societatea nu este răspunzătoare pentru neregulile survenite la furnizorii inactivi şi nu trebuie penalizată prin pierderea dreptului de deducere pentru TVA aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate de la aceştia.

În aceste condiţii, măsura sancţionării B. Bistriţa prin refuzarea dreptului de deducerea a TVA aferentă achiziţiilor efectuate de la furnizori fără cod valid de TVA este vădit disproporţionată faţă de scopul urmărit de legiuitor, întrucât societatea nu putea cunoaşte altă situaţie a furnizorilor săi privind înregistrarea în scopuri de TVA, decât aceea care apărea în facturile emise şi din Registrul de TVA.

În susţinerea recursului sunt redate şi indicate texte de lege incidente pricinii, precum şi practică judiciară şi decizii CJUE.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatele -pârâte au depus concluzii scrise prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursului

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate şi a apărărilor expuse de intimate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

5.1. În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. ("când instanţa a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti")

Cu alte cuvinte, când instanţa a săvârşit un "exces de putere".

Instanţa săvârşeşte un "exces de putere" când, fie pronunţă o hotărâre judecătorească fără nicio competenţă în acea problemă, fie chiar şi numai când ea săvârşeşte orice alt act de procedură în afara prerogativelor recunoscute instanţelor prin lege.

Într-o încercare de definire a sintagmei "depăşirea atribuţiilor puterii judecătoreşti", s-a considerat că aceasta semnifică intruziunea autorităţii judecătoreşti în sfera activităţii autorităţii executive sau legislative, aşa cum a fost consacrată de Constituţie sau de o lege organică, instanţa judecătorească săvârşind acte care intră în atribuţiile unor organe aparţinând altei autorităţi constituite în stat, decât cea judecătorească.

Aceasta s-ar putea produce când instanţa săvârşeşte un act pe care numai un organ al puterii executive sau al puterii legislative îl poate face, când consfinţeşte, cu valoare legală, texte abrogate, când contestă puterea legiuită altor texte, când critică pe legiuitor, când aplică o lege adoptată, înaintea intrării ei în vigoare, când se pronunţă pe cale de dispoziţii generale.

În practica instanţei supreme s-a statuat că prin exces de putere nu se pot înţelege decât acele atingeri aduse de judecători principiilor constituţionale care determină, în interesul general, limitele în care trebuie să se restrângă diferitele puteri, iar nu orice violare de lege sau abateri de la simple reguli de competenţă.

Conform doctrinei, "excesul de putere" derivă din trecerea abuzivă a "barierelor" între funcţiile ce revin autorităţilor publice şi el este un exces faţă de limitele fixate prin norme constituţionale.

"Necompetenţa" derivă din încălcarea sau ignorarea atribuţiilor de jurisdicţie ce revin diferitelor categorii de instanţe, astfel cum aceste atribuţii au fost stabilite prin normele de procedură, în interiorul sistemului instanţelor judecătoreşti.

Deci, "excesul de putere" semnifică un conflict de atribuţii între instanţe şi alte autorităţi, iar "necompetenţa" un conflict de atribuţii între instanţele judecătoreşti.

Astfel spus, "excesul de putere" constă în încălcarea de către judecători a principiului separaţiei puterilor în stat, în imixtiunea lor în atribuţiile puterii legislative sau executive.

Înalta Curte constată că, în cauza de faţă, nu ne aflăm în niciuna din ipotezele prezentate mai sus.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentului sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., fiind nefondat.

5.2. În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

Înalta Curte reţine că potrivit prevederilor art. 126 alin. (1) lit. a) şi alin. (2), art. 127 alin. (1, 5, 6 şi 7), art. 123 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data începerii inspecţiei fiscale, care reglementează faptul că durata maximă de desfăşurare a inspecţiei fiscale este de 180 de zile pentru marii contribuabili, iar potrivit art. 126 alin. (2) dacă inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioada reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), organul fiscal este decăzut din dreptul de a emite actul administrativ fiscal, inspecţia fiscală încetând fără alte formalităţi, iar perioadele în care inspecţia fiscală este suspendată nu este inclusă în calculul acesteia.

Având în vedere că reclamanta-recurentă este mare contribuabil, durata inspecţiei fiscale nu poate fi mai mare de 360 de zile, sub sancţiunea neemiterii actului administrativ fiscal.

În ceea ce o priveşte pe reclamanta-recurentă, inspecţia fiscală a fost începută la data de 23.09.2019 (data înregistrării în registrul unic de control la poziţia 129) şi s-a finalizat la data de 16.12.2020 (data programată pentru discuţia finală).

În această perioadă este inclusă şi perioada 06.04.2020 - 07.07.2020 (91 de zile), în care inspecţia fiscală a fost suspendată, în baza Deciziei de suspendare nr. 44/01.04.2020, la solicitarea reclamantei, cererea fiind motivată de lipsa resurselor umane şi imposibilitatea accesării documentelor necesare în cadrul inspecţiei fiscale, întrucât având în vedere prevederile Decretului Preşedintelui României nr. 195/2020 privind instituirea stării de urgenţă pe teritoriul României precum şi faptul că fabricile constructoare de autovehicule, clienţi ai societăţii, au hotărât suspendarea activităţii, A. S.R.L. a decis întreruperea temporară a activităţii societăţii începând cu data de 18.03.2020, până la schimbarea factorilor legislativi, sanitari şi economici care au stat la fundamentarea deciziei.

În aceste condiţii, inspecţia fiscală a durat 359 de zile şi nu a fost depăşită durata maximă de 360 de zile prevăzută de art. 126 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, motiv pentru care afirmaţia societăţii privind depăşirea duratei de efectuare a inspecţiei fiscale nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a contestaţiei.

De asemenea, în ceea ce priveşte susţinerile potrivit cărora prin nerespectarea duratei maxime de efectuare a inspecţiei fiscale, impozitul pe profit şi TVA pe anul 2014 ar fi prescrise, având în vedere dispoziţiile art. 347 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare şi ţinând cont că reclamanta invocă prescripţia impozitului pe profit şi TVA pe anul 2014, sunt aplicabile dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, potrivit art. 91 din Codul de procedură fiscală " (2)Termenele de prescripţie prevăzute ta art. 91 se suspendă:

b) pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale."

Având în vedere aspectele anterior învederate, inspecţia fiscală a fost efectuată înlăuntrul termenului de prescripţie, cu respectarea termenului maxim de efectuare a inspecţiei fiscale, afirmaţia reclamantei conform căreia inspecţia fiscală a depăşit perioada legală prevăzuta la art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care ar atrage atât prescripţia dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2014, dar şi nulitatea actului administrativ fiscal, este nefondată.

În ceea ce priveşte dosarul preţurilor de transfer şi ajustarea bazei de impozitare a impozitului pe profit prin stabilirea unor venituri suplimentare în sumă de 69.139.574 RON care au concurat la stabilirea unui impozit pe profit suplimentar, în sumă de 11.062.331 RON, sentinţa pronunţată de instanţa de fond este legală, fiind pronunţată în conformitate cu prevederile legale incidente în speţă precum şi cu documentele de la dosarul cauzei.

Înalta Curte reţine că problema dedusă judecăţii a fost dacă, în mod corect, organele de inspecţie fiscală au efectuat aceasta ajustare în condiţiile în care din analiza dosarului preturilor de transfer şi documentelor prezentate au rezultat deficiente cu privire la modul de justificare a preturilor de transfer, astfel că s-a procedat la refacerea analizei de comparabilitate privind vânzările către societăţi afiliate în vederea eliminării acestor deficienţe.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că, pentru a testa dacă preţul de transfer dintre B. şi afiliaţii săi din cadrul B. aferent activităţii de producţie de seturi de fire şi cablaje respectă principiul valorii de piaţă, societatea a efectuat o analiză comparativă prin care a selectat un set de societăţi comparabile, independente, care au activitate similară cu cea desfăşurată de societatea verificată şi un profil funcţional similar de producător contractat, cu funcţii şi riscuri limitate.

Reclamanta-recurentă a utilizat Metoda Marjei Nete de Tranzacţionare, indicatorul financiar comparat fiind marja de profit raportată la costuri operaţionale, calculată ca raport între profitul brut din activitatea de producţie şi costurile din exploatare aferent aceleiaşi activităţi de producţie (indicator prezentat în DPT sub denumirea MOTC margin on total costs sau sub denumirea rata rentabilităţii costurilor). Pentru calculul acestui indicator, contribuabilul a utilizat toate veniturile şi toate cheltuielile din activitatea de exploatare al setului de companii comparabile independente.

În urma analizei rezultatelor indicatorului financiar al setului de societăţi comparabile prezentat de contribuabilul verificat aferent perioadei 2014-2018, concluzia prezentată în dosarul privind preturile de transfer de către recurenta-reclamantă a fost aceea că, aferent activităţii de producţie seturi de fire şi cablaje, societăţile comparabile, independente, au realizat o marjă de profit raportată la costuri operaţionale cuprinsă între 1.05% şi 7.1% în perioada 2014 - 2018.

Organele de inspecţie fiscală au analizat acelaşi rezultat financiar al recurentei-reclamante, respectiv marja de profit raportată la costuri de exploatare, realizată din activitatea sa în relaţie cu entităţile afiliate din cadrul B., rezultând faptul ca anii 2014, 2017 şi 2018 indicatorul sau financiar a fost în interiorul intervalului de comparare, însă în anii 2015 şi 2016 indicatorul s-a aflat sub cuartila inferioară a intervalului de comparare pentru setul de companii comparabile independente, indicând faptul că vânzările de bunuri şi servicii ale B. către părţile sale afiliate din B. nu au respectat principiul valorii de piaţă, fiind mai mici decât cele ale companiilor comparabile independente pentru anii 2015 şi 2016.

În cadrul dosarului privind preturile de transfer aferent anului 2015, B. a procedat la o ajustare/eliminare a anumitor cheltuieli (denumite costuri ineficientă), în sensul excluderii lor din calculul indicatorului de profitabilitate comparat cu cel al setului de companii independente. Astfel, s-au eliminat din calculul profitului din exploatare aferent activităţii de producţie pentru anul 2015 cheltuieli de natură ore de instruire şi ineficientă -7.724.334 RON, costuri suplimentare de personal - 4.639.573 RON, costuri de relocare personal -7.398.116 RON, costuri suplimentare calitate - 2.035.810 RON şi costuri pierderi inventar -11.733.308 RON, deci un total de 33.531.141 RON.

În urma analizei motivelor pentru care recurenta-reclamantă a eliminat o parte din cheltuielile sale de exploatare din calculul indicatorului financiar comparat(MOTC) aferent anului 2015, s-a constatat că această eliminare este contrară atât legislaţiei naţionale, a prevederilor contractuale dintre societatea verificată şi B. (clientul sau afiliat) şi este contrară şi prevederilor Ghidului OECD privind preturile de transfer.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că pentru anul 2015 şi pentru anul 2016, recurenta-reclamantă nu a respectat principiul valorii de piaţa în privinţa vânzărilor de seturi de fire şi cablaje către clientul sau afiliat, vânzarea acestora realizându-se la o valoare mai mică decât cea de piaţă şi în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv în baza art. 11 alin. (4) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, au procedat la ajustarea veniturilor pe care B. trebuia să le obţină în anii 2015 şi 2016 din vânzarea de seturi de fire şi cablaje către clientul sau afiliat pentru a fi respectat principiul valorii de piaţă.

Urmare a ajustării au rezultat venituri suplimentare în suma de 46.743.566 RON aferente anului 2015 şi în sumă de 22.396.008 RON aferent anului 2016.

Analizarea tranzacţiilor între persoane juridice afiliate se datorează aşa numitei practici de "transfer al preturilor", practică care constă în efectuarea de tranzacţii la preţuri "speciale" şi/sau în condiţii speciale care conduc la distorsionarea bazei de impozitare şi la alterarea taxelor şi impozitelor datorate.

Din constatările organelor de inspecţie fiscală a rezultat că cea mai mare parte a produselor finite realizate de către recurenta-reclamantă sunt vândute în întreaga perioadă supusă verificării către alte societăţi din cadrul B..

În urma analizei rezultatelor financiare ale B. a rezultat faptul că în anul 2015 rezultatul financiar a fost negativ, iar în anul 2016 rezultatul financiar a fost uşor pozitiv (raportat la cifra de afaceri a contribuabilului), realizând totodată un rezultat pozitiv mai mare în ceilalţi ani supuşi inspecţiei fiscale.

Reclamanta-recurentă a prezentat dosarul privind preturile de transfer în relaţia cu societăţile afiliate pe perioada 2014-2018 şi o segmentare a situaţiilor sale financiare, în sensul împărţirii elementelor de venit pe tipuri de venituri, respectiv livrare de produse finite, prestări servicii IT, etc. la care se adaugă veniturile din vânzările către entităţi neafiliate, în corespondenta cu cheltuielile aferente acestor venituri.

În ceea ce priveşte activitatea de producţie şi livrare de seturi de fire şi cablaje, aşa cum este prezentat în dosarele privind preturile de transfer, recurenta-reclamantă produce seturi de fire şi cablaje ce apoi sunt vândute către societăţi din cadrul B.. Recurenta-reclamantă este un producător contractat, având funcţii şi riscuri limitate în relaţia cu părţile afiliate ale B..

Concluzia prezentată în dosarul privind preţurile de transfer de către recurenta-reclamantă este aceea că, aferent activităţii de producţie seturi de fire şi cablaje, societăţile comparabile independente, au realizat o marjă de profit raportată la costuri operaţionale cuprinsă între 1.05% şi 7.1% în perioada 2014-2018.

Organele de inspecţie fiscală au analizat acelaşi rezultat financiar, respectiv marja de profit raportată la costuri de exploatare realizată de către recurenta-reclamantă din activitatea sa în relaţie cu entităţile afiliate din cadrul B., rezultând faptul că anii 2014, 2017 şi 2018 indicatorul sau financiar a fost în teritoriul intervalului de comparare, însă în anii 2015 şi 2016 indicatorul s-a aflat sub cuartila inferioară a intervalului de comparare pentru setul de companii comparabile independente, indicând faptul că vânzările de bunuri şi servicii ale B. către părţile sale afiliate din B. nu au respectat principiul valorii de piaţă în anii 2015 şi 2016, fiind mai mici decât cele ale companiilor comparabile independente.

În cadrul dosarului privind preturile de transfer aferent anului 2015, recurenta-reclamantă a procedat la o ajustare/eliminare a anumitor cheltuieli (denumite costuri ineficiente), în sensul excluderii lor din calculul indicatorului de profitabilitate comparat cu cel al setului de companii independente.

Astfel, reclamanta a eliminat din calculul profitului din exploatare aferent activităţii de producţie aferent anului 2015 cheltuieli de natură ore de instruire şi ineficienţă -7.724.334 RON, costuri suplimentare de personal - 4.639.573 RON, costuri de relocare personal -7.398.116 RON, costuri suplimentare calitate - 2.035.810 RON şi costuri pierderi inventar -11.733.308 RON, deci un total de 33.531.141 RON.

În urma analizei motivelor pentru care recurenta-reclamantă a eliminat o parte din cheltuielile sale de exploatare din calculul indicatorului financiar comparat (MOTC) aferent anului 2015, a rezultat că această eliminare este contrară atât legislaţiei naţionale, a prevederilor contractuale dintre societatea verificată şi B. (clientul sau afiliat) şi este contrară şi prevederilor Ghidului OECD privind preturile de transfer.

Metoda marjei nete presupune efectuarea unei comparaţii între anumiţi indicatori financiari ai persoanelor afiliate şi aceiaşi indicatori ai persoanelor independente care activează în cadrul aceluiaşi domeniu de activitate.

Ca urmare, această comparare presupune ca indicatorul financiar comparat să fie calculat identic, atât pentru partea testată (B. România), cât şi pentru setul de companii comparabile independente, fără eliminarea (ajustarea) de costuri la una din părţile comparate. O astfel de eliminare de costuri la B. fără a fi realizată o eliminare similară la setul de comparabile independente nu ar face decât să altereze rezultatul, scăzându-se fiabilitatea comparării.

Ajustarea efectuată de contribuabil (eliminarea de cheltuieli din calculul indicatorului financiar comparat MOTC) este efectuată doar la entitatea testată, fără ca o ajustare corespondentă să fie efectuată şi la setul de companii comparabile, ceea ce duce în fapt la o scădere a fiabilităţii comparabilităţii.

Constatând că pentru anul 2015 şi pentru anul 2016 recurenta-reclamantă nu a respectat principiul valorii de piaţă în privinţa vânzărilor de seturi de fire şi cablaje către clientul sau afiliat, vânzarea acestora realizându-se la o valoare mai mică decât cea de piaţă.

Organele de inspecţie fiscală au procedat la ajustarea veniturilor pe care recurenta-reclamantă trebuia să le obţină în anii 2015 şi 2016 din vânzarea de seturi de fire şi cablaje către clientul sau afiliat pentru a fi respectat principiul valorii de piaţă, utilizând Metoda Marjei Nete de Tranzacţionare, metoda utilizată de contribuabil în dosarul privind preţurile de transfer. Indicatorul financiar utilizat în cadrul ajustării a fost profitul din activitatea de exploatare (profit operaţional) raportat la costuri totale din exploatare (costuri operaţionale), acelaşi cu indicatorul financiar utilizat de B. în dosarul preţurilor de transfer sub denumirea de MOTC-margin on total costs sau rata rentabilităţii costurilor.

Metoda marjei nete presupune efectuarea unei comparaţii între anumiţi indicatori financiari ai persoanelor afiliate şi aceiaşi indicatori ai persoanelor independente care activează în cadrul aceluiaşi domeniu de activitate.

Prin urmare, această comparare presupune ca indicatorul financiar comparat să fie calculat identic, atât pentru partea testată cât şi pentru setul de companii comparabile independente, fără eliminarea de costuri la una din părţile comparate. O astfel de eliminare de costuri la B., fără a fi efectuată o eliminare similară la setul de comparabile independente nu ar face decât să altereze rezultatul, scăzându-se fiabilitatea comparării.

Referitor la prevederile Ghidului OECD privind preţurile de transfer, privitor la argumentul potrivit căruia eliminarea unor cheltuieli ar fi permisă în cazul producătorilor contractaţi, conform capitolului II, Înalta Curte constată că o astfel de precizare nu există.

Ori, în situaţia dată ajustarea efectuată de reclamanta-recurentă, în sensul eliminării unor elemente de cheltuieli din calculul indicatorului financiar MOTC al B. nu imbunatateste fiabilitatea comparării cu indicatorul financiar al setului de companii comparabile independente şi are ca rezultat doar o aparentă poziţionare a acestui indicator al contribuabilului în intervalul de comparare.

În ceea ce priveşte prevederile contractuale dintre reclamanta-recurentă şi B., prevederi contractuale invocate de contribuabil în justificarea motivaţiei nefacturării către compania mamă a costurilor suplimentare datorate pierderilor generate de cele 4 noi proiecte din anul 2015, proiecte ce au generat costuri suplimentare cu ineficienţa personalului şi alte pierderi, se reţine că, în conformitate cu acest contract, la articolul 12 se prevede situaţia extinderii capacităţilor de producţie.

Conform acestui articol, în cazul în care la cererea companiei mamă, recurenta-reclamantă este însărcinată cu înfiinţarea unui nou spaţiu de producţie, costurile aferente acestuia, costuri incluzând, fără a se limita la planificarea de resurse umane (in special recrutări) dezvoltarea de concepte de angajare şi calificare, perfecţionarea angajaţilor, montarea şi punerea în funcţiune a mijloacelor de producţie, realizarea unui management al calităţii, etc, toate aceste cheltuieli vor fi remunerate în cadrul compensaţiei stabilite prin acord.

Totodată, este menţionat faptul că toate aceste costuri generate de noile capacităţi de producţie, inclusiv toate costurile de operare şi costurile accidentale vor fi rambursate în cadrul compensaţiei stabilite prin acord.

În aceste condiţii, susţinerea reclamantei-recurente în sensul că aceste costuri suplimentare generate de noile proiecte nu puteau fi remunerate de compania mamă datorită prevederilor contractuale, aşa cum este menţionat în punctul 4.1.4 din dosarul privind preţurile de transfer aferent anului 2015 nu este de natură a arăta că aceste cheltuieli au un caracter extraordinar şi că ar trebui eliminate, (doar în cazul B. şi nu în cazul companiilor comparabile independente) din calculul indicatorului de profitabilitate comparat.

Conform prevederilor contractuale, recurenta-reclamantă avea posibilitatea decontării şi implicit a realizării de venituri care să acopere costurile suplimentare datorate unei eventuale bugetări defectuoase.

Reclamanta-recurentă susţine că, în ipoteza unei ajustări a preţurilor de transfer pe relaţia cu entităţile afiliate, în acelaşi timp cu reconsiderarea anumitor cheltuieli ca fiind nedeductibile fiscal, acestea din urmă ar trebui excluse din baza de ajustare, întrucât societatea ar fi penalizată în plus, o astfel de situaţie generând neechitate în raport cu prevederile legale în vigoare.

Indicatorul de comparabilitate utilizat de contribuabil în dosarul privind preturile de transfer aferent anului 2015 este MOTC, respectiv profitul realizat din activitatea sa de exploatare (operaţională) raportat la costurile aferente activităţii de exploatare (operaţionale).

În dosarul privind preţurile de transfer pentru anul 2015, la calculul acestui indicator pentru anul 2015, în cazul setului de companii comparabile independente au fost luate în considerare toate profiturile din exploatare şi toate cheltuielile din exploatare (operaţionale), fără a fi eliminat vreun element de cost, cum ar fi costuri accidentale, costuri nedeductibile fiscal- costuri care sunt, din punct de vedere contabil costuri de exploatare, operaţionale, sau alte elemente.

În aceste condiţii, solicitarea referitoare la eliminarea din calculul indicatorului MOTC pentru recurenta-reclamantă aferent anului 2015, a unor cheltuieli, nu este în condordanţă cu prevederile legale şi nici cu menţiunile din Ghidul OECD privind preturile de transfer.

O astfel de ajustare, ce presupune eliminarea unor elemente de cost din calculul indicatorului financiar doar pentru entitatea testată, fără ca o ajustare/eliminare similară să fie realizată şi la indicatorul financiar al setului de companii comparabile, independente, nu ar face decât să scadă fiabilitatea comparării în loc să o îmbunătăţească.

În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare stabilite cu titlu de TVA, în discuţie, ca urmare a admiterii în parte a contestaţiei administrative, a rămas suma de 391.670 RON, iar din această sumă, suma de 373.691 RON a fost stabilită aferent unor livrări intracomunitare în lanţ.

Aşa cum legal a reţinut instanţa de fond, pentru 35 facturi contestate, documentele noi anexate contestaţiei administrative nu fac dovada că transportul intracomunitar a fost în sarcina recurentei-reclamante sau a cumpărătorului-revânzător, ca urmare pentru livrările intracomunitare evidenţiate în acestea nu se justifică aplicarea scutirii de taxa pe valoarea adăugată.

Terţa persoană care realizează transportul în numele şi în contul furnizorului sau al cumpărătorului este transportatorul sau orice altă persoană care intervine în numele şi în contul furnizorului ori al cumpărătorului în realizarea serviciului de transport.

Locul livrării este locul unde bunurile sunt puse la dispoziţia cumpărătorului, în cazul în care bunurile nu sunt transportate sau expediate.

Astfel fiind, corect s-a reţinut că situaţia reprezintă livrare fără transport, întrucât reclamanta-recurentă nu a făcut dovada că transportul intracomunitar a fost în sarcina sa sau a cumpărătorului- revânzător, ca urmare pentru livrările intracomunitare evidenţiate în acestea nu se justifică aplicarea scutirii de taxa pe valoarea adăugată.

Astfel fiind, temeinic şi legal s-a reţinut că pentru livrările cuprinse în cele 35 de facturi, în suma de 1.644.271,25 RON, societatea avea obligaţia să colecteze TVA aferentă în sumă de 373.691 RON, întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile legale pentru ca transportul să fie alocat primei livrări (dintre B. din România şi cumpărătorii-revânzători D. x şi B. - x, astfel că acestea sunt livrări fără transport, pentru care societatea verificată nu îndeplineşte condiţiile legale pentru deducerea TVA.

În ceea ce priveşte suma de 17.979 RON, reprezentând TVA, Înalta Curte constată că în mod corect s-a stabilit că reclamanta-recurentă nu are drept de deducere pentru TVA, în condiţiile în care, la data efectuării acestora, respectiv la data emiterii facturilor, furnizorii erau declaraţi contribuabili inactivi.

Din constatările organelor de inspecţie fiscală a rezultat că, în perioada supusă inspecţiei fiscale privind taxa pe valoarea adăugată (2014 - 2018), reclamanta a înregistrat achiziţii de servicii şi diverse materiale de natura obiectelor de inventar necesare producţiei de la următoarele societăţi, persoane impozabile stabilite în România, care conform informaţiilor existente în Registrul contribuabililor inactivi sau reactivaţi (informaţii publicate pe site-ul ANAF), la data realizării achiziţiilor, aveau anulata înregistrarea în scopuri de TVA

Valoarea totală a achiziţiilor de bunuri şi servicii de la societăţile enumerate mai sus a fost în sumă de 93.867 RON, iar din verificarea efectuată s-a constatat că reclamanta a achitat contravaloarea bunurilor şi serviciilor achiziţionate de la aceste societăţi şi a dedus taxa pe valoarea adăugată în valoarea totală de 17.979 RON.

De asemenea, din informaţiile disponibile în baza de date ANAF a rezultat că partenerii nu au depus deconturi de TVA pentru perioadele în care au desfăşurat relaţii comerciale cu B..

Organele de inspecţie fiscală au verificat dacă furnizorii declaraţi inactivi/radiaţi au colectat şi achitat taxa pe valoarea adăugată rezultată din operaţiunile efectuate cu societatea contestatară şi pentru care aceasta din urmă şi-a exercitat dreptul de deducere şi au constatat că furnizorii nu şi-au îndeplinit obligaţiile faţă de bugetul de stat.

În urma acestor demersuri a rezultat că a avut loc o pierdere de venituri fiscale, întrucât societăţile comerciale declarate inactive nu şi-au îndeplinit obligaţiile de plată a TVA colectată din activitatea desfăşurată în perioada de inactivitate şi nici obligaţiile declarative, comportament fiscal ce constituie un temei pentru respingerea dreptului societăţii de a deduce TVA, conform prevederilor legale incidente.

Recurenta-reclamantă avea posibilitatea reală şi facilă de a lua la cunoştinţă de lista contribuabililor inactivi, legiuitorul dând posibilitatea rezonabilă de a se informa, de a evita încheierea de tranzacţii comerciale cu contribuabili inactivi şi în final de a evita refuzul autorităţilor fiscale de a acorda dreptul de deducere a TVA.

Însă, recurenta-reclamantă a derulat operaţiuni comerciale cu contribuabili inactivi, deşi avea obligaţia şi posibilitatea reală de a cunoaşte acest aspect.

În raport cu cele reţinute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta - reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 263/2023 din 11 mai 2023, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 24 octombrie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.