Taxpayer and tax authority both lose; partial annulment and refund order for corporate tax, VAT, interest, and penalties affirmed.

Şedinţa publică din data de 24 octombrie 2024

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cauza dedusă judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 31.01.2020 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti sub nr. de dosar x/2020 reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, anularea integrală a Deciziei nr. 313/30.07.2019 prin care s-a respins contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/05.11.2018, anularea integrală a Deciziei nr. 2850/21.08.2019 prin care s-a respins contestaţia împotriva Dispoziţiei de masuri nr. 72/05.11.2018, anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/05.11.2018 şi constatarea nelegalităţii parţiale a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/05.11.2018 în limita sumei totale de 6.810.302 RON compusă din 4.074.638 RON, reprezentând obligaţii fiscale suplimentare impuse la plată societăţii cu titlu de impozit pe profit şi 2.744.754 RON, reprezentând obligaţii fiscale suplimentare impuse la plată societăţii cu titlu de TVA.

De asemenea, reclamanta a mai solicitat anularea parţială a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 8113/18.12.2018, anularea parţială a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 8113/18.12.2018 în ceea ce priveşte dobânzile şi penalităţile aferente sumelor indicate anterior, anularea integrală a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/05.11.2018, obligarea pârâtei la restituirea sumei de 6,819,392 RON achitată de societate prin Ordinele de plată nr. x din data de 17.12.2018 şi nr. FN4GIV din data de 17.12.2018, obligarea pârâtei la restituirea sumelor plătite de societate cu titlu de dobânzi, penalităţi de întârziere şi penalităţi de nedeclarare, obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 647 din 28 martie 2022 pronunţată în dosarul nr. x/2020, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

"Admite în parte cererea de chemare în judecată formulată de către reclamantul (...)

Anulează parţial Decizia nr. 313/30.07.2019 prin care DGSC a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de B., anulează parţial Decizia de impunere nr. x/05.11.2018 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/05.11.2018 cu privire la suma de 4.299.324 RON compusă din

- 1.805.451 RON, reprezentând obligaţii fiscale suplimentare impuse la plată societăţii cu titlu de impozit pe profit;

- 2.493.873 RON, reprezentând obligaţii fiscale suplimentare impuse la plată societăţii reclamante cu titlu de TVA;

Anulează parţial Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii aferente impozitului pe profit (penalităţi de nedeclarare în limita sumei de 33.437, dobânzi de întârziere în limita sumei de 729.899 RON şi penalităţi de întârziere în limita sumei de 318.626 RON) şi obligaţii fiscale accesorii aferente TVA (1.074.257,79 RON dobânzi, 396.399,97 RON penalităţi de întârziere şi 55.097,08 RON penalităţi de nedeclarare).

Respinge cererea de anulare a a Deciziei nr. 2850/21.08.2019 emisă de AJPF Mureş privind soluţionarea contestaţiei formulate de B. împotriva Dispoziţie de masuri nr. 72/05.11.2018 şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/05.11.2018.

Obligă pârâta ANAF - DGRFP Braşov la restituirea sumei de 4.299.324 RON achitată de reclamantă cu titlu de impozit de profit şi TVA şi la restituirea sumelor plătite de societate cu titlu de dobânzi, penalităţi de întârziere şi penalităţi de nedeclarare accesorii aferente impozitului pe profit (penalităţi de nedeclarare în limita sumei de 33.437, dobânzi de întârziere în limita sumei de 729.899 RON şi penalităţi de întârziere în limita sumei de 318.626 RON) şi aferente TVA (1.074.257,79 RON dobânzi, 396.399,97 RON penalităţi de întârziere şi 55.097,08 RON penalităţi de nedeclarare).

Admite cererea de majorare a onorariului de expert cu suma de 35.000 RON, stabilind onorariu definitiv în cuantum 45.000, diferenţa de onorariu urmând a fi achitată de reclamantă.

Obligă pârâtele ANAF pentru DGSC şi ANAF - DGRFP Braşov la plata parţială a cheltuielilor de judecată reprezentând taxă de timbru (550 RON), onorariu de avocat (65.341) şi onorariu de expert astfel cum a fost definitiv stabilit (28.370).

Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare, depus la Curtea de Apel Bucureşti."

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 647 din 28 martie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2020, au declarat recurs A. S.R.L., Agenţia Naţională De Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finaţelor Publice Mureş.

3.1. Recursul formulat de A. SRL

Prin cererea de recurs recurenta-reclamantă a solicitat, în principal, admiterea acestuia, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea parţială a hotărârii şi admiterea cererii în tot, aşa cum s-a indicat, iar în subsidiar, a solicitat casarea, în parte, cu consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare, cu cheltuieli de judecată constând în taxa judiciară de timbru şi onorariul de avocat.

În motivare, recurenta-reclamantă susţine greşita soluţionare de către instanţa de fond a chestiunii de drept procedural fiscal referitoare la depăşirea dublului duratei maxime prevăzute de lege pentru derularea inspecţiei fiscale.

Instanţa de fond în mod greşit a interpretat şi aplicat prevederile art. 126 Codul de procedură fiscală în sensul scăderii duratei perioadelor de suspendare a inspecţiei fiscale din calculul termenului de decădere (i.e. dublul duratei maxime prevăzute de lege pentru derularea inspecţiei fiscale) şi interpretarea eronată a condiţionării aplicării sancţiunii nulităţii, intervenite strict ca efect al decăderii, de dovedirea unei vătămări.

Recurenta arată că prevederea art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală în forma în vigoare la data începerii şi finalizării inspecţiei fiscale confirmă că în calculul termenului de 360 de zile se includ şi perioadele de suspendare legală a inspecţiei fiscale, abia prin Legea nr. 295/2020 fiind introdusă finalmente prevederea în sensul scăderii perioadelor de suspendare - ceea ce dovedeşte că anterior modificării legislative, aceste perioade de suspendare nu ar fi trebuit deduse.

În opinia recurentei reţinerea instanţei de fond a unui calcul prin care sunt scăzute perioadele de suspendare a inspecţiei fiscale din durata efectivă a acesteia, calcul pe baza căruia se exprimă ab initio concluzia că nu a avut loc o depăşire a dublului duratei inspecţiei fiscale, pentru a se aplica sancţiunea avută în vedere de art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală, este una lipsită de suport legal, astfel că înlăturarea acestui argument s-a realizat pe baza calificării termenului de 180 de zile, ca fiind unul de recomandare, respectiv pe reţinerea inexistenţei unei vătămări care să justifice aplicarea sancţiunii nulităţii în privinţa actelor administrativ-fiscale emise.

Sancţiunea de drept comun incidentă în ipoteza nerespectării termenelor imperative este decăderea, aşa cum rezultă din art. 185 alin. (1) C. proc. civ., codul de procedură fiscală, completându-se cu prevederile C. proc. civ. că decăderea nu trebuie să fie prevăzută expres; că, în ceea ce priveşte termenul stabilit prin prevederile art. 126 alin. (1) Codul de procedură fiscală (normă imperativă), pentru efectuarea inspecţiei fiscale, sunt îndeplinite toate condiţiile prevăzute de lege pentru a interveni sancţiunea decăderii.

Recurenta-reclamantă apreciază că distinct de aceste consideraţii privind termenul de desfăşurare a inspecţiei fiscale, chiar dacă ar accepta că acesta este unul de recomandare şi, deci, că nerespectarea sa ar fi lipsită de sancţiune, argumentul invocat aduce în discuţie un alt termen, şi anume dublul duratei prevăzute la art. 126 alin. (1) Codul de procedură fiscală, în privinţa căruia se prevede o sancţiune expresă, şi anume încetarea inspecţiei fiscale, fără a se mai emite Raport de inspecţie fiscală ori alte acte administrativ-fiscale, iar acest termen şi această sancţiune se regăsesc în art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală. Terminologia utilizată evocă aşadar noţiunea juridică de decădere din dreptul de a mai realiza o acţiune, or, decăderea organului fiscal din dreptul de a continua şi finaliza inspecţia desfăşurată, conduce, în conformitate cu prevederile art. 185 alin. (1) teza finală C. proc. civ., la concluzia că actele administrativ-fiscale emise după împlinirea termenului imperativ ar urma să fie lovite de nulitate absolută.

În ceea ce priveşte cercetarea existenţei ori dovedirii unei vătămări se arată că decăderea atrage, ca regulă, o nulitate necondiţionată de vătămare, iar analiza instanţei de fond a pornit de la o premisă greşită.

Totodată, recurenta apreciază că nerespectarea dispoziţiilor art. 126 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală, referitoare la durata maximă a inspecţiei fiscale, a cauzat societăţii o vătămare evidentă, constând în stabilirea nelegală a obligaţiilor fiscale suplimentare, inclusiv a accesoriilor aferente, al căror cuantum a fost majorat ca urmare a prelungirii nelegale a termenului pentru efectuarea controlului.

De asemenea, recurenta menţionează că instanţa de fond a soluţionat greşit cauza cu privire la argumentele de drept fiscal substanţial, prin care societatea a invocat obligativitatea realizării unor ajustări de preţuri de transfer şi în favoarea sa, nu doar în favoarea bugetului de stat.

În ceea ce priveşte ajustările de preţuri de transfer, în intervalul 2011-2016, între Societate şi afiliatele C., D., E., CAN, F. şi G.,recurenta susţine că art. 113 alin. (2) lit. i) Codul de procedură fiscală prevede că, în legătură cu un anumit impozit şi pentru o anumită perioadă, inspecţia fiscală are rolul de a efectua o analiză obiectivă asupra situaţiei fiscale a unui contribuabil, şi, prin urmare, de a stabili atât impozitele neachitate/datorate în plus de contribuabil (stabilire în plus), cât şi sumele pe care contribuabilul le-a declarat/achitat, deşi nu erau datorate (stabilire în minus).

Recurenta invocă încălcarea prevederilor legale anterior prezentate, considerând că nu s-a analizat dacă achiziţiile de macroingrediente şi furaje/vânzările de ingrediente intervenite între societate şi afiliatele sale în intervalul 2011-2016 au fost efectuate cu respectarea principiului valorii de piaţă, ci s-au limitat la analiza tranzacţiilor efectuate în acei ani pentru care ar fi putut fi stabilite ajustări în plus.

O astfel de conduită nu face decât să ia în considerare sumele de stabilit în plus, ajustările fiind făcute de o manieră care să permită stabilirea unei baze impozabile suplimentare, aspect care încalcă vădit dispoziţiile procedural-fiscale, întrucât obligaţia inspecţiei fiscale este de a stabili tratamentul fiscal corect, potrivit legii, nu doar de a maxima diferenţele de obligaţii fiscale ce pot fi stabilite, şi este lipsit de importanţă dacă societatea a solicitat sau nu stabilirea în minus la finalul fiecărui an fiscal în virtutea obligaţiei rolului activ al organului fiscal.

Prin sentinţa recurată s-a reţinut că, deşi mecanismul preţurilor de transfer nu se fundamentează pe o presupusă nelegalitate a comportamentului fiscal al unui contribuabil, el ar fi destinat să asigure impozitarea profitului acolo unde el a fost obţinut, respectiv a evita transferarea sa, prin preţurile practicate, sens în care este impusă condiţia ca preţul între persoane afiliate să fie la nivelul pieţei libere (i.e. să respecte principiul "lungimii de braţ"). În acelaşi sens a apreciat şi recurenta, menţionând în plus că ajustările realizate, tocmai pentru a se determina baza impozabilă pentru ipoteza în care preţurile practicate ar fi fost la nivelul pieţei, trebuie să fie nu doar în favoarea bugetului public, ci şi în favoarea contribuabilului.

Din această perspectivă, recurenta arată că motivarea sentinţei recurate nu ţine seama de scopul şi atribuţiile inspecţiei fiscale cu privire la stabilirea bazelor de impozitare şi a indicat prevederile art. 113 Codul de procedură fiscală, care se completează cu cele ale art. 93, 94 alin. (1) şi art. 105 Codul de procedură fiscală.

Se mai precizează că în situaţia în care un contribuabil nu aplică tratamentul fiscal legal şi corect veniturilor obţinute sau cheltuielilor efectuate în desfăşurarea activităţii sale comerciale, acest aspect nu echivalează cu imposibilitatea organelor de inspecţie fiscală de a corecta o asemenea eroare ci, dimpotrivă, atrage obligaţia acestora de a stabili baza de impunere corectă prin emiterea unei decizii de impunere, chiar dacă acest lucru înseamnă stabilirea în minus a unor sume ce au fost deja plătite de contribuabil la bugetul de stat, legiuitorul neînţelegând să se limiteze la atribuirea în sarcina organelor fiscale doar a posibilităţii de a stabili sume în plus de plată în sarcina contribuabililor.

Contrar celor reţinute prin sentinţa recurată, recurenta-reclamantă arată că existenţa unor prevederi procedural fiscale, precum cele din art. 282-283 Codul de procedură fiscală, care reglementează eliminarea dublei impuneri prin mecanismele specifice dintre statele implicate (respectiv procedura amiabilă, sub diferitele sale forme) ori ajustarea corespondentă între persoane române afiliate, nu este nicidecum de natură să invalideze argumentul invocat de societate.

Raţionamentul din motivarea sentinţei recurate este eronat sub acest aspect, întrucât posibilitatea pentru persoana afiliată română să realizeze o ajustare corespondentă cu cea efectuată pe calea inspecţiei fiscale la partenerul contractual nu infirmă faptul că ajustările efectuate de inspecţia fiscală trebuie realizate conform legii.

Se mai susţine că Ordinul nr. 442/2016 stipulează în mod expres că ajustarea tranzacţiilor cu părţile afiliate se face în cazul în care preţurile/marjele se află în afara intervalului de comparare, atât în privinţa tranzacţiilor în care indicatorul tranzacţiei (preţ/marja) depăşeşte valoarea de piaţă, cât şi a celor în care indicatorul tranzacţiei (preţ/marjă) se situează sub valoarea de piaţă, modalitatea de ajustare fiind detaliat prezentată în art. 9 din Ordin. Astfel că, dacă ajustările ar fi urmat să se realizeze unilateral, strict în favoarea bugetului de stat, atunci dispoziţiile legale ar fi fost lipsite de orice aplicabilitate şi deci nu ar fi avut sens adoptarea lor.

Organul de inspecţie fiscală trebuie să efectueze ajustarea ori de câte ori preţurile utilizate de către contribuabil nu se regăsesc în intervalul de comparare, fără însă ca legiuitorul să facă vreo distincţie dacă valoarea este inferioară ori superioară intervalului, respectiv fără ca legiuitorul să distingă cu privire la faptul că ajustarea se efectuează doar prin creşterea bazei de impozitare, iar nu şi prin diminuarea acesteia.

Prin urmare, în baza principiului "unde legea nu distinge, nici noi nu trebuie să distingem", recurenta a considerat că se impune, din oficiu, ajustarea preţurilor de transfer în ceea ce priveşte toate tranzacţiile intra-grup aflate în afara intervalului de comparabilitate, iar nu doar pentru cele care ar conduce la creşterea bazei impozabile în urma inspecţiei fiscale derulate.

În cauză s-a procedat la efectuarea de ajustări pentru anii 2011-2015 la nivelul medianei, iar nu la acel punct din intervalul intercuartilar cel mai apropiat de preţul tranzacţiilor testate, iar un tratament echitabil şi lipsit de subiectivism presupune ca în toate cazurile în care se impun ajustări pentru reflectarea nivelului de preţ considerat "de piaţă", aceste ajustări aferente perioadei 2011 - 2015, trebuie realizate la acel punct din intervalul intercuartilar care este cel mai apropiat de preţul tranzacţiei testate. A susţinut că această concluzie este reliefată de art. 11 alin. (2) din vechiul Codul fiscal, de pct. 2.7.3 şi 3.62 din Ghidul OECD4.

Nu există o prevedere cu putere de lege care să stipuleze că ajustările impuse de autorităţile fiscale în materie de preţuri de transfer ar trebui realizate prin raportare la mediană.

Recurenta mai arată că o serie de argumente au rămas fără răspuns, respectiv dreptul organului fiscal de a modifica preţul unei tranzacţii economice care este de fapt o intervenţie forţată în afacerile contribuabilului şi, ca atare, trebuie interpretată restrictiv; O.P.A.N.A.F. nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preturilor de transfer ("Ordinul nr. 222/2008") este un act normativ derivat din vechiul Codul fiscal, cu forţă juridică inferioară acestuia din urmă. Prevederile Ordinului nr. 222/2008 referitoare la posibilitatea organelor fiscale de a utiliza mediana unui interval de piaţă în demersul de impunere de ajustări ale rezultatului fiscal se situează în contradicţie cu prevederile paragrafului 2.7 din Ghidul OECD care consacră interdicţia supra-impozitării societăţilor care realizează un profit mai mic decât media, respectiv de a sub-impozita societăţile care realizează un profit mai mare decât media.

Din această perspectivă, recurenta-reclamantă apreciază că motivarea sentinţei recurate reflectă o interpretare şi aplicare greşită a normelor Codul fiscal (atât cele ale vechiul Codul fiscal, cât şi cele ale noului Codul fiscal) din moment ce, pe baza unei aplicări mecanice a prevederilor celor două ordine mai sus amintite, se opreşte asupra soluţiei realizării ajustărilor la mediană fără a se ţine seama de ierarhia actelor normative.

3.2. Recursul formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finaţelor Publice Mureş

Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, în nume propriu şi în numele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a formulat recurs, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin care a solicitat casarea, în parte, a sentinţei supuse criticii şi, în consecinţă, urmare a rejudecării, respingerea în integralitate a cererii formulate de reclamanta B. ca neîntemeiată.

În motivarea recurentei se arată că instanţa de fond a reţinut doar situaţiile de fapt expuse în cadrul întâmpinării şi acţiunii, fără a exemplifica raţionamentul bazat pe actele normative care a condus la adoptarea soluţiei, fără a realiza procesul de verificare în concret a mijloacelor de probă administrate în prima instanţă, şi nu în ultimul rând, fără a asigura o analiză nemijlocită a acestora. A apreciat că instanţa de fond s-a bazat numai pe concluziile expertizei contabile efectuate în cauză.

Se mai arată că expertiza contabilă efectuată în cauză conţine o opinie de specialitate asupra documentaţiei financiar-contabile supuse analizei, dar nu poate servi exclusiv la formarea convingerii instanţei, în condiţiile în care nu se poate vorbi despre o ierarhizare a probelor în procesul civil, iar instanţa are obligaţia de a supune evaluării proprii atât în coroborare cu celelalte probe ale cauzei, cât şi prin prisma prevederilor legale aplicabile raporturilor fiscale deduse judecăţii.

La adoptarea soluţiei, instanţa de fond trebuia să analizeze şi susţinerile recurentei AFP Mureş materializate în obiecţiunile depuse la dosarul cauzei, înaintate prin adresa nr. x/29.09.2021 la dosarul de fond.

În perioada 04.09.2017- 18.10.2018 A. S.R.L. a făcut obiectul unei inspecţii fiscale parţiale privind impozitul pe profit pentru perioada 01.01.2011- 31.12.2016 şi taxa pe valoarea adăugată pentru perioada 01.12.2011 -31.03.2017. Urmare a controlului efectuat s-a stabilit suplimentar de plata impozit pe profit în valoare totală de 4.801.824 RON şi TVA în valoare totală de 3.213.266 RON.

Relativ la impozitul pe profit în suma de 2.548.419 RON aferent cheltuielilor în sumă de 16.573.691 RON cu serviciile facturate de la societăţi afiliate şi a TVA în sumă de 2.744.754 RON, stabilit prin actele contestate, recurenta a învederat instanţei învestite cu soluţionarea cauzei că, în perioada verificată, Provimomânia S.R.L. a înregistrat cheltuieli cu serviciile prestate de societăţi afiliate în valoare totală de 16.573.691 RON, şi anume: 5.515.188 RON servicii facturate de H.; 8.090.504 RON servicii facturate de I.; 1.646.935 RON servicii facturate de J. (deţinătoarea grupului K.; 101.795 RON servicii facturate de L.); 59.884 RON servicii facturate de G. S.A.; 1.159.385 RON servicii facturate de E. S.R.L..

De asemenea, se mai precizează că a fost întocmită Dispoziţia de măsuri nr. 66/28.11.2017, precum şi Nota explicativă prin care au fost solicitate documente, informaţii, contracte, rapoarte de activitate (traduse acolo unde era cazul), iar în urma prezentării documentelor solicitate organele de control au apreciat faptul că întreaga documentaţie prezentată pentru justificarea necesităţii şi realităţii serviciilor prestate de societăţile afiliate au caracter general, constând în principal în explicaţii scrise oferite de societatea verificată, capturi de ecran sau fişe de pontaj ce cuprind alocarea procentuală a timpului de lucru al unor persoane ce desfăşoară activitate în cadrul diferitelor departamente de lucru din cadrul grupului K., rapoarte cu caracter general la nivelul grupului K., care nu fac referire în mod special la serviciile cuprinse în facturile pentru justificarea cărora au fost prezentate şi nu reflectă cuantificarea serviciilor prestate.

Totodată, se mai arată că documentele prezentate de reclamantă sunt insuficiente şi incomplete pentru justificarea necesităţii şi realităţii prestării serviciilor înregistrate, acestea nu reflectă natura, tipul serviciilor, valoarea acestora pentru fiecare în parte, nu sunt documente care să permită o încadrare corespunzătoare din punct de vedere fiscal a fiecărui tip de serviciu facturat, din care să reiasă ce anume s-a prestat efectiv şi ce valoare a avut fiecare prestaţie în parte. A învederat că aceeaşi situaţie se regăseşte şi în cazul serviciilor facturate de societăţile surori din cadrul grupului, respectiv L., G. şi E. pentru care societatea nu a prezentat rapoarte de activitate şi nici documente care să justifice sumele reprezentând contravaloarea serviciilor, fapt ce rezultă din analiza efectuată de organele de control şi redată în Raportul de inspecţie fiscală ce stă la baza emiterii prezentei Decizii de impunere.

Pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, justificarea prestării efective a acestor servicii efectuându-se prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, serviciile trebuie să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege şi contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Cu alte cuvinte, neîndeplinirea uneia din aceste condiţii expres stipulate de legiuitor are drept consecinţă pierderea dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile în cauză. Din interpretarea textelor de lege sus menţionate, a arătat că în mod temeinic şi legal au apreciat organele de control că obligaţia justificării cu documente legale a prestării efective a serviciilor şi a necesităţii acestora îi revine contribuabilului care deduce cheltuielile cu serviciile în speţă.

În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, se arată că cel care a câştigat procesul are dreptul de a obţine de la adversar sumele pe care le-a plătit cu titlu de onorariu de avocat, pe timpul soluţionării cauzei, dar în temeiul răspunderii civile delictuale, cel care a câştigat procesul nu ar putea obţine de la adversar decât în parte sau deloc sumele pe care le-a plătit cu tiltu de onorariu de avocat.

Astfel, recurenta-pârâtă solicită exonerarea de la plata cheltuielilor de judecată, având în vedere că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 453 C. proc. civ.

În susţinerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii şi practică judiciară.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare la cererea de recurs formulată de recurenta-reclamantă A. S.R.L. prin care a solicitat respingerea acestuia ca neîntemeiat.

5. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi

5.1 Argumente de fapt şi de drept relevante

Înalta Curte reţine că în perioada 04.09.2017 - 18.10.2018 Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finaţelor Publice Mureş a realizat o inspecţie fiscală parţială cu privire la reclamantul A. S.R.L. având ca obiect impozitul pe profit în intervalul 01.01.2011-31.12.2016 şi TVA în intervalul 01.12.2011-31.03.2017.

În urma inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală au emis Raportul de inspecţie fiscală nr. x/05.11.2018 şi Decizia de impunere nr. x/05.11.2018.

Prin decizia de impunere în sarcina reclamantei au fost stabilite următoarele obligaţii fiscale suplimentare: suma de 4.801.824 RON cu titlu de impozit pe profit, obligaţie stabilită ca urmare a considerării ca nedeductibile a cheltuielilor aferente serviciilor funcţionale şi operaţionale achiziţionate în anii 2011-2016 de la societăţile afiliate, considerării ca nedeductibile a cheltuielilor cu achiziţia ambalajelor de la M. în cursul anului 2014, efectuării unor ajustări ale preţurilor de transfer pentru tranzacţiile de cumpărare şi vânzare de ingrediente intervenite în anii 2011-2016 între Reclamantă şi afiliatele C., D., E., CAN, F. şi G.;

De asemenea, în sarcina reclamantei s-a stabilit suma de 3.213.266 RON cu titlu de TVA ca urmare a calificării ca nedeductibilă a TVA aferentă preţului serviciilor funcţionale şi operaţionale achiziţionate de la H., I., I., L., E., G. şi N.. Totodată, ca urmare a inspecţiei fiscale s-a emis şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/05.11.2018, prin care a fost instituită obligaţia reclamantei de a rectifica declaraţia privind impozitul pe profit (D101) aferentă anului 2017 în sensul înlăturării pierderilor declarate ca fiind de recuperat din anii precedenţi, respectiv a pierderii cu un cuantum de 646.074 RON anterior declarată ca fiind de recuperat pentru anul 2016.

Cu privire la obligaţiile fiscale accesorii a fost emisă Decizia referitoare la penalităţi de nedeclarare nr. 8113/18.12.2018 prin care a fost stabilită obligaţia de a plăti suma de 922.094 RON şi Decizia referitoare la dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 8113/18.12.2018 prin care a fost instituită obligaţia reclamantei de a plăti suma de 3.754.780 RON, cu titlu de dobânzi si suma de 1.240.626 RON, cu titlu de penalităţi de întârziere aferente obligaţiilor fiscale principale stabilite prin decizia de impunere.

Reclamanta a formulat contestaţia înregistrată la AJFP Mureş sub nr. x/11.01.2019 împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală.

Contestaţia fiscală a fost disjunsă şi soluţionată prin Decizia de soluţionare nr. 313/30.07.2019 în ceea ce priveşte nelegalitatea parţială a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală şi prin decizia de soluţionare a contestaţiei privind Dispoziţia de măsuri nr. 2850/21.08.2019 emisă de AJFP Mureş.

Cele două decizii de soluţionare împreună cu titlurile de creanţă, dispoziţia de măsuri şi raportul de inspecţie fiscală fac obiectul cauzei de faţă.

Curtea de Apel a admis în parte acţiunea reclamantei, soluţie pe care Înalta Curte o împărtăşeşte, pentru considerentele în continuare arătate.

5.2. Analizând sentinţa atacată, Înalta Curte apreciază că recursurile declarate sunt nefondate.

Cu toate că au fost invocate motive de recurs distincte, Înalta Curte le va analiza şi răspunde prin considerente comune.

În ceea ce priveşte pretinsa interpretare şi aplicare greşită a prevederilor art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că susţinerile recurentei sunt neîntemeiate.

Codul de procedură fiscală prevede că durata inspecţiei fiscale nu poate fi mai mare de 180 de zile pentru contribuabilii care prezintă sedii secundare, indiferent de mărime, iar în cazul în care aceasta nu se finalizează într-o perioada reprezentând dublul perioadei corespunzătoare, respectiv 360 de zile, inspecţia fiscală încetează fără a se mai emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere.

În speţă, inspecţia fiscală a început la 4 septembrie 2017 şi a fost finalizată la 18 octombrie 2018, însă, aşa cum a reţinut şi judecătorul fondului, inspecţia nu a avut caracter de continuitate, fiind suspendată în două rânduri conform deciziilor nr. 11/2018 şi, respectiv, nr. 8/2018 ale autorităţilor fiscale, astfel încât conform art. 127 alin. (7) din Codul de procedură fiscală perioadele de suspendare nu se includ în calculul duratei inspecţiei, concluzia fiind că termenul legal pentru efectuarea inspecţiei fiscale nu a fost depăşit.

Astfel, în mod temeinic şi legal Curtea de Apel Bucureşti a apreciat că termenul de 180 de zile nu are natura unui termen imperativ a cărui nerespectare atrage decăderea organului fiscal din dreptul de a continua inspecţia fiscală şi de a emite raportul de inspecţie fiscală.

De asemenea, corect s-a avut în vedere că reclamanta trebuie să dovedească producerea unei vătămări prin derularea inspecţiei pentru o perioadă excesivă, ceea ce în cauză nu s-a realizat.

În ceea ce priveşte susţinerea recurentei potrivit căreia instanţa a interpretat şi aplicat greşit normele de drept material în privinţa ajustărilor dosarului preţurilor de transfer, Înalta Curte reţine că în mod corect instanţa de fond a pronunţat soluţia cu privire la ajustările preţurilor de transfer ţinând cont şi de raportul de expertiză efectuat în cauză.

De asemenea, în mod temeinic şi legal instanţa de fond a reţinut ca trebuie trebuie aplicate cu prioritate regulile Codul fiscal si principiul conform căruia profitul trebuie impozitat, numai dubla impozitare nefiind ingaduita, recurenta nedovedind ca in cauza ne aflam in prezenta unei duble impozitări a venitului.

Înalta Curte reţine că în mod corect s-a reţinut că nu au fost respectate prevederile Ordinului 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer, aspect reţinut în mod legal şi de către instanţa de fond.

Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, respectiv în condiţii stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente, iar la stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer.

Preţurile de transfer sunt preţurile la care o companie transferă bunuri şi proprietăţi sau prestează servicii către companii afiliate.

Analizarea tranzacţiilor între persoane juridice afiliate se datorează aşa numitei practici de "transfer al preturilor", practică care constă în efectuarea de tranzacţii la preţuri "speciale" şi/sau în condiţii speciale care conduc la distorsionarea bazei de impozitare si la alterarea taxelor si impozitelor datorate.

Astfel, în vederea determinării cu o cât mai mare exactitate a taxelor şi impozitelor care ar trebui să revină fiecărei jurisdicţii fiscale în condiţii de piaţă liberă, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei.

În mod greşit recurenta-reclamantă susţine că "echipa de inspecţie fiscală nu s-a pronunţat în legătură cu preţurile de transfer din toate contractele de achiziţii care au fost supuse analizei şi documentate în dosarul preturilor de transfer".

Or, în cazul societăţii, din analiza dosarelor preţurilor de transfer se reţine că organele de inspecţie fiscală nu au ajustat tranzacţiile care nu au prezentat risc fiscal asociat preturilor de transfer, ajustând doar preţurile de transfer pentru situaţiile în care "contribuabilul/plătitorul nu a documentat faptul că preţurile de transfer stabilite au respectat principiul valorii de piaţă", respectând astfel prevederile art. 7 ale Ordinului nr. 442/2016.

Organele fiscale pot ajusta preţul de transfer în cazul în care principiul valorii de piaţă nu este respectat, nefiind astfel obligate, să ajusteze preţul de transfer în cazul în care principiul valorii de piaţă este peste valoarea de piaţă.

În ceea ce priveşte invocarea paragrafului 2.7 din Ghidul OECD pentru Preţurile de Transfer, se reţine că acesta se referă la faptul când motivul succesului sau insuccesului companiilor poate fi atribuit unor factori comerciali.

Înalta Curte apreciază că, în cauză, organele de inspecţie fiscala au efectuat ajustări a preturilor de transfer, având în vedere faptul că "contribuabilul/plătitorul nu a documentat faptul că preţurile de transfer stabilite au respectat principiul valorii de piaţă".

Astfel, organele de inspecţie fiscală nu au procedat la o supra-impozitare a contribuabilului, ajustând preţurile de transfer doar în cazul în care din documentele prezentate nu a rezultat că preţurile de transfer sunt la nivel de preţ de piaţă.

Analiza efectuată în raportul de expertiză a privit fiecare dintre tranzacţiile încheiată de A. cu părţile afiliate pentru a stabili în ce măsură preţul acestor tranzacţii a respectat valoarea de piaţă. Astfel, preţul contractelor încheiate de reclamantă cu afiliaţii a fost comparat cu intervalul de piaţă calculat pe baza preturilor contractelor încheiate între A. şi entităţi independente (sau între partea afiliată a societăţii - E. şi entităţi independente).

În cadrul raportului efectuat expertul a arătat că a pornit în analiză de la anexele din cadrul dosarelor preţurilor de transfer întocmite de reclamantă, aceste anexe nefiind contestate de organul fiscal în ceea ce priveşte acurateţea datelor de intrare şi ajustărilor de comparabilitate efectuate.

În cadrul tabelelor anexate expertizei judiciare s-au relevat situaţiile în care toate preturile tranzacţiilor dintre A. si părţile sale afiliate s-au încadrat în referinţa de piaţă (achiziţiile de sorg din anul 2013, achiziţiile de ulei brut de floarea soarelui din trimestrul 3 anul 2012, achiziţiile de porumb din anul 2013 de la D. si achiziţiile de mazăre din anul 2016). In celelalte cazuri, pentru fiecare perioadă şi produs în parte au existat şi contracte care nu s-au încadrat în intervalul de piaţă.

Pentru a verifica în ce măsură achiziţiile de furaje de către A. de la părţile afiliate şi 3) vânzările de ingrediente de către A. către părţile afiliate au respectat principiul lungimii de braţ, expertul judiciar a verificat posibilitatea aplicării metodei comparării preturilor, metodei preţului de revânzare şi a metodei cost plus, dar a constatat că aceste trei metode nu sunt cele mai potrivit pentru aceste tranzacţii.

Astfel, nu au putut fi identificate achiziţii de furaje sau vânzări de ingrediente de la părţi independente care ar fi reprezentat comparabile pentru stabilirea intervalului de piaţă.

În ceea ce priveşte aplicarea metodei preţului de revânzare al bunurilor era necesar accesul la o serie de date dificil de obţinut precum cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului şi marja de profit.

Pentru aplicarea metodei cost plus ar fi fost necesare informaţii contabile cu privire la costurile de producţie sau costurile cu prestarea serviciilor şi veniturile din vânzarea produselor finite sau prestarea serviciilor.

Prin urmare, expertul judiciar a ajuns la concluzia că utilizarea de către reclamantă a metodei marjei nete (utilizarea metodei nefiind contestată de organele fiscale) este potrivită pentru a verifica respectarea principiului lungimii de braţ.

Această metodă presupune efectuarea unei comparaţii între anumiţi indicatori financiari cu indicatori ai persoanelor independente care activează in cadrul aceluiaşi domeniu de activitate, conform art. 11 punctul 29 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de Aplicare la Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

De asemenea, expertul a examinat analiza efectuată de recurenta-reclamantă a tranzacţiilor în cadrul dosarelor preturilor de transfer, astfel cum a fost completat la cererea echipei de inspecţie fiscală. În cadrul dosarelor, A. a utilizat un eşantion de 2 societăţi comparabile, care nu a fost contestat de organul fiscal, reprezentând bază şi pentru ajustările efectuate de echipa de inspecţie fiscala.

Analizând indicatorul de profitabilitate, concluzia raportului de expertiză a fost în sensul că tranzacţiile desfăşurate de societate nu au fost la valoarea de piaţă pentru operaţiunile aferente perioadei 2011-2016.

Ca urmare a concluziilor rezultate din analiza de comparabilitate, expertul judiciar a calculat ajustările necesare pentru respectarea principiului valorii de piaţă în 4 scenarii, instanţa reţinând ca, fiind în acord cu prevederile legale, stabilirea unor diferenţe în plus şi raportarea la valoarea medianei.

Instanţa de fond a reţinut că din scopul inspecţiei fiscale, acela de a verifica legalitatea şi conformitatea declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili şi a respectării prevederilor legale de către aceştia, nu se poate ajunge la concluzia reclamantului în sensul în care pârâtele ar fi trebuit să procedeze la efectuarea unor ajustări nu numai în plus, ci şi în minus.

Astfel, reglementarea ajustării pentru a corespunde nivelului de piaţă din România nu se grefează pe concluzia univocă că reclamantul ar fi comis nelegalităţii în stabilirea preţurilor de vânzare/cumpărare de la/către afiliaţi.

Raţiunea principală care stă la baza ajustărilor este că profitul trebuie impozitat acolo unde este produs, şi nu mutat artificial, în scopul unei optimizări fiscale.

Cu toate acestea, regula aplicabilă în materie fiscală este că orice profit trebuie impozitat şi nu se poate pretinde organelor fiscale să nu calculeze impozitul pe profitul recunoscut de societatea controlată.

Numai în situaţia în care o altă autoritate fiscală (din ţară sau din afara ţării) depistează că profitul unei societăţi afiliate reclamantului a fost "mutat" în România în scop fiscal şi procedează la o proprie ajustare în conformitate cu principiul lungimii de braţ, se poate apela la o reducere a impozitului, pentru a se evita o dublă impozitare a acestui profit.

În acest sens sunt reglementările de excepţie prevăzute de art. 282-283 CPF 2015 care stabilesc ipotezele şi procedura în care se poate ajunge la efectuarea unor ajustări în minus.

Nu se poate reţine o concluzie diferită nici din coroborarea pot. 4 şi 9 din Ordinul 442/2016, pentru că nu poate fi aplicată regula de interpretare invocata de reclamantă referitoare la lipsa oricărei distincţii în cuprinsul legii.

Prin urmare, instanţa de fond în mod corect a reţinut că trebuie aplicate cu prioritate regulile Codul fiscal şi principiul conform căruia profitul trebuie impozitat, numai dubla impozitare nefiind îngăduită. Or, reclamantul nu a dovedit în prezenta cauză că ne aflăm în prezenţa unei duble impozitării a venitului.

Având în vedere variantele multiple calculate de către expertul judiciar prin completarea raportului de expertiză, instanţa de fond a avut în vedere varianta care corespunde dezlegărilor considerentelor formulate anterior.

Astfel, s-a reţinut că în mod corect autorităţile fiscale au calculat ajustările de preturi de transfer pentru fiecare din cele trei categorii de tranzacţii doar în sensul stabilirii unor diferenţe în plus şi prin raportare la valoarea medianei pentru fiecare din anii 2011-2016.

În ceea ce priveşte motivul de recurs invocat de recurenta-pârâtă privind acordarea cheltuielilor de judecată

Înalta Curte are în vedere faptul că prin Decizia nr. 3/2020 privind examinarea recursului în interesul legii declarat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov, pronunţată în dosarul nr. x/2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul competent să judece recursul în interesul legii a statuat în sensul că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport de prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitată de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de cazare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Ca atare, în aplicarea deciziei anterior enunţate, instanţa de control judiciar nu se poate pronunţa asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată acordate unei părţi de către instanţa de fond.

În raport cu cele reţinute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurenţilor sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

Faţă de soluţia pronunţată, Înalta Curte va respinge cererea privind acordarea cheltuielilor de judecată formulată de recurenta-reclamantă.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.R.L. şi de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş împotriva sentinţei civile nr. 647 din 28 martie 2022 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2020, ca nefondate.

Respinge cererea recurentei-reclamante A. S.R.L. privind plata cheltuielilor de judecată, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 24 octombrie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.