Aircraft engine leases not royalties; withholding tax annulled and refund of 2.94 million RON upheld.

Şedinţa publică din data de 9 octombrie 2024

Asupra recursurilor de faţă:

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a, contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2020, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea integrală a Deciziei nr. 127/04.06.2020 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A. S.A., înregistrate la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. A-SLP 603/19.03.2020; anularea integrală a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/30.12.2019; constatarea nelegalităţii integrale a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.12.2019; obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 6.722.326 RON plătite de Societate în executarea obligaţiei instituite prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/30.12.2019; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a, contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 1101 din 7 iulie 2021:

- a respins excepţia inadmisibilităţii capătului 4 al petitului acţiunii, invocată de pârâta DGAMC;

- a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare A Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- a anulat în parte Decizia nr. 127/04.06.2020 emisă de pârâta ANAF-DGSC şi Decizia de impunere nr. x/30.12.2019 emisă de pârâta DGAMC, cu privire la impozitul pe veniturile din redevenţe obţinute din România de persoane nerezidente în anul 2016, în sumă de 2.942.527 RON;

- a obligat pârâta DGAMC la restituirea către reclamantă a sumei de 2.942.527 RON, cu titlul de impozit pe veniturile din redevenţe obţinute din România de persoane nerezidente;

- a respins în rest acţiunea, ca neîntemeiată.

- a luat act că reclamanta solicită cheltuieli de judecată pe cale separată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei au declarat recurs principal pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în prezent, ANAF), care au solicitat casarea acesteia şi, în rejudecare, respingerea acţiunii reclamantei în integralitate, ca neîntemeiată.

3.1. În motivarea căii de atac, încadrate în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a art. 7 alin. (1) lit. d) pct. 36, art. 223 alin. (1) lit. d), art. 230 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi pct. 18 alin. (5) din H.G. nr. 1/2016 (aplicabile în perioada 01.01.2016 - 31.12.2016).

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, organele de inspecţie fiscală au argumentat temeinic încadrarea leasingului motoarelor de aeronavă în prevederile art. 7 alin. (1) punctul 36 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (pentru anul 2016).

Nu poate fi primită concluzia exprimată în sentinţa contestată potrivit căreia în condiţiile în care în definiţia noţiunii de redevenţă existentă în Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, nu se mai regăseşte sintagma "orice bun imobil", care apărea în enumerarea din art. 7 pct. 28 lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, legiuitorul a înţeles să excludă celelalte bunuri mobile care nu se pot cuprinde în sfera limitativ enumerată, formată din "orice echipament industrial, comercial sau ştiinţific, container, cablu, conductă, satelit, fibra optică sau tehnologii similare." Pe acest aspect, recurenta arată faptul că interpretarea sistematică trebuie să se facă în primul rând în funcţie de prevederile specifice din dreptul fiscal. În cazul în care s-ar trata un conflict juridic apărut în domeniul aviaţiei, abia atunci interpretarea s-ar fi efectuat în funcţie de legislaţia specifică acestuia din urmă.

Recurenta face trimitere la dispoziţiile art. 13 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, în care se stipulează că "prevederile legislaţiei fiscale se interpretează în sensul în care produce efecte, iar nu în acela în care nu ar produce niciunul."

În ceea ce priveşte reţinerea primei instanţe potrivit căreia motoarele de avioane nu pot fi încadrate în categoria echipamentelor industriale, comerciale sau ştiinţifice din perspectiva impozitului cu reţinere la sursă prin raportare la materia legislaţiei de TVA, recurenta arată că legiuitorul a folosit acelaşi termen de echipament şi la art. 143 alin. (1) lit. i), respectiv la art. 294 alin. (1) lit. i) din Codul fiscal.

Recurenta menţionează faptul că Autoritatea Aeronautică Civilă Română nu se poate subroga legiuitorului în materie de legislaţie fiscală, aceasta fiind o "acţiune unică" ce intră în competenţa organului emitent al normei juridice. Ca atare, punctul de vedere oferit de aceasta în cadrul prezentului demers judiciar nu prezintă relevanţă.

3.2. În motivarea căii de atac, încadrate în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în prezent, ANAF) a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi a celor din O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Recurenta arată faptul că textele legale invocate anterior reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusă ca urmare a cererii formulate de societate la organul fiscal în raza căruia îşi are sediul, în condiţiile în care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina acesteia nu sunt datorate. Ulterior soluţionării definitive a cauzei, societatea va putea solicita restituirea sumelor în temeiul aceloraşi prevederi, respectiv art. 168 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Recurenta concluzionează în sensul că este nelegală soluţia pronunţată de prima instanţă în privinţa excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea către reclamantă a sumelor achitate cu titlul de obligaţii suplimentare de plată, reprezentând impozit pe veniturile din redevenţe obţinute de persoane nerezidente în anul 2016, în suma de 2.942.527 RON.

În altă ordine de idei, recurenta apreciază că sentinţa atacată a fost pronunţată cu eludarea dispoziţiilor art. 7 alin. (1) lit. d) pct. 36 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

În opinia sa, termenul de "redevenţă" se referă la plăţile de orice natură primite de o persoană pentru dreptul de folosinţă al oricărui echipament industrial, comercial sau ştiinţific, container. Contrar argumentaţiei instanţei de fond, motoarele unor aeronave, atâta timp cât sunt utilizate în cadrul unei activităţi remunerate de transport de pasageri, se încadrează în noţiunea de "echipament comercial". La nivel internaţional, leasingul operaţional este cunoscut şi sub denumirea de "închiriere pe termen lung", ceea ce justifică încadrarea în categoria de "echipament" atribuită motoarelor achiziţionate prin contractele de leasing operaţional încheiate de societatea A. S.A..

Recurenta susţine faptul că un alt argument pentru încadrarea în categoria de echipament a motoarelor de avion achiziţionate de către A. S.A. se regăseşte în cuprinsul standardelor internaţionale de contabilitate, respectiv IAS 16, şi anume faptul că orice echipament care poate fi reparat se încadrează ca şi mijloc fix şi are ca şi rezultat reevaluarea contabilă.

3.3. Reclamanta A. S.A., prin Consorţiul de Practicieni în Insolvenţă format din B. şi C., a formulat recurs incident prin care a solicitat casarea parţială a sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea integrală a acţiunii, cu obligarea recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

În cadrul motivelor de recurs, încadrate în drept în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., recurenta a formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la sentinţa contestată:

3.3.1. Hotărârea judecătorească a fost pronunţată cu încălcarea prevederilor art. 49 alin. (3) Codul de procedură fiscalălă şi art. 174 - 179 C. proc. civ. privind regimul juridic al nulităţii, raportat la art. 1 pct. 1 şi art. 2 lit. c), art. 6 alin. (1) teza a II-a, art. 129 alin. (2), art. 279 alin. (3) Codul de procedură fiscalălă.

În concret, din analiza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.12.2019 şi a Deciziei de impunere nr. x/30.12.2019 emise de recurenta DGAMC rezultă faptul că nu au fost respectate dispoziţiile art. 1 pct. 1 şi 2 lit. c) Codul de procedură fiscalălă, întrucât organul de inspecţie fiscală nu a ţinut seama de considerentele obligatorii ale Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 96/13.03.2019.

O altă critică subsumată acestui motiv de casare vizează pronunţarea sentinţei atacate cu eludarea dispoziţiilor art. 7 alin. (3), art. 73 şi art. 119 Codul de procedură fiscalălă.

În opinia recurentei, DGAMC avea obligaţia de a analiza în mod distinct de orice verificare anterioară toate circumstanţele de fapt relevante din perspectiva impozitului pe veniturile obţinute de nerezidenţi din România, conform contractelor de leasing operaţional de motoare de aeronave încheiate de A., precum şi să utilizeze toate informaţiile necesare pentru a determina în mod corect si obiectiv situaţia fiscală a Societăţii.

Mai mult decât atât, legea procedurală obligă organul fiscal să efectueze un control nemijlocit al tuturor circumstanţelor relevante, ceea ce presupune în mod obligatoriu că toate concluziile la care acesta ajunge la finalul inspecţiei să fie rezultatul unei analize proprii, iar nu o simplă preluare a unor informaţii anterioare.

Contrar acestor obligaţii legale, DGAMC a procedat în mod nelegal şi fără a face nicio analiză propriu-zisă, la preluarea ad literam a considerentelor expuse în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală iniţial. În atare situaţie, prin Decizia nr. 127/04.06.2020, DGSC trebuia să anuleze actul de impunere şi raportul de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii sale, întrucât, în realitate, inspecţia fiscală nu a fost refăcută.

3.3.2. Sentinţa recurată a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material cuprinse în art. 7 alin. (3), art. 73 şi art. 119 Codul de procedură fiscală şi nu conţine motivele pe care se întemeiază.

În cadrul acestor susţineri, partea arată că organul fiscal nu a ţinut seama de circumstanţele de fapt şi de drept ale speţei, respectiv de documentele depuse cu ocazia reluării inspecţiei fiscale şi de punctul de vedere exprimat de societate cu prilejul comunicării proiectului de raport de inspecţie fiscală.

În opinia recurentei, sentinţa atacată nu este conformă cerinţelor impuse de prevederile art. 425 C. proc. civ., întrucât nu răspunde la criticile referitoare la preluarea efectivă de către organul de inspecţie fiscală cu ocazia reluării controlului fiscal a argumentelor prezentate în primul raport de inspecţie fiscală.

3.3.3. Recurenta invocă nelegalitatea soluţiei de respingere a criticilor referitoare la veniturile achitate cu titlu de redevenţe în perioada 2013-2015.

Prin sentinţa recurată, prima instanţă respinge criticile A. referitoare la veniturile achitate cu titlu de redevenţe în perioada 2013-2015, constatând că organele fiscale în mod legal, deşi cu greşită argumentare, au încadrat aceste venituri, conform art. 115 alin. (1) lit. d) din vechiul Codul fiscal, drept venituri impozabile obţinute în România de nerezidenţi, reţinând şi imposibilitatea aplicării convenţiilor de evitarea dublei impuneri, reglementate de art. 118 vechiul Codul fiscal

Or, în realitate, în perioada supusă controlului, A. a încheiat mai multe contracte de leasing operaţional pentru a obţine dreptul de folosinţă asupra unor motoare de avioane cu diverşi furnizori nerezidenţi. Pe baza acestor contracte, A. a realizat plăţi către aceştia pentru care nu a aplicat impozit pentru veniturile obţinute de nerezidenţi în România, deoarece aceste plăţi nu intrau în sfera acestuia de aplicare.

În ipoteza în care un rezident român realizează către un nerezident plăţi de venituri pentru dreptul de folosire al unui bun care nu este inclus în definiţia "redevenţei", contribuabilul român nu are nicio obligaţie de a calcula, reţine şi vira impozit, deoarece venitul nu este în sfera de impozitare în România.

Or, indiferent de terminologia utilizată în cuprinsul declaraţiilor informative întocmite de A., plăţile de venituri realizate de către Societate către nerezidenţi aferente contractelor de leasing operaţional pentru motoare de aeronave nu intră in sfera de impozitare în România, deoarece motoarele de aeronave nu se califică drept echipamente industriale, comerciale sau ştiinţifice în sensul prevederilor legislaţiei fiscale în materie de impozit pe veniturile nerezidenţilor.

Mai mult decât atât, motorul nu constituie un echipament industrial, comercial sau ştiinţific, ci este o componentă (înlocuibilă)/piesă de schimb, această interpretare fiind în conformitate cu Regulamentul (UE) nr. 1321/2014 al Comisiei Europene din 26 noiembrie 2014 privind menţinerea navigabilităţii aeronavelor, cu modificările si completările ulterioare. Ca atare, soluţia primei instanţe de a asimila motoarele de avion bunurilor mobile prin natura tor este eronată, fiind realizată cu încălcarea normelor de drept material incidente şi fără o motivare în fapt şi în drept.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Recurenta-reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare la recursurile formulate de recurentele-pârâte, prin care a invocat excepţia nulităţii acestora pentru nemotivare, iar, pe fond a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

4.2. Recurentele-pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat răspuns la întâmpinarea recurentei-reclamante prin care au cerut respingerea excepţiei nulităţii recursurilor.

4.3. Recurentele-pârâte au formulat întâmpinare la recursul incident, prin care au solicitat respingerea acestuia ca nefondat, precum şi respingerea solicitării privind obligarea lor la plata cheltuielilor de judecată.

4.4. Reclamanta A. S.A. a formulat răspuns la întâmpinarea pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

5. Alte aspecte procesuale

5.1. În raport de modificările legislative survenite prin O.U.G. nr. 23/14.03.2024 privind unele măsuri pentru consolidarea capacităţii instituţionale a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, reorganizarea activităţii acesteia, precum şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative, respectiv art. IV alin. (1), alin. (2), alin. (6) şi alin. (8), s-a luat act de subrogarea ANAF în toate drepturile şi obligaţiile DGAMC, dobândind calitatea procesuală a acesteia din urmă.

5.2. Înalta Curte a respins excepţia inadmisibilităţii recursurilor pentru argumentele prezentate în încheierea de şedinţă din data de 26.09.2024.

6. Soluţia instanţei de recurs

6.1. Consideraţii generale

În urma inspecţiei fiscale cu caracter general desfăşurată la sediul recurentei A. S.A., în perioada 12.10.2017 - 20.07.2018, au fost emise Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/10.08.2019, precum şi Decizia de impunere nr. x/10.08.2018 prin care s-a stabilit în sarcina societăţii A. S.A.:

- impozit pe venit suplimentar în sumă de 6.722.326 RON, datorat pentru veniturile obţinute din România de nerezidenţi, conform contractelor de leasing operaţional de motoare de aeronave;

- impozit pe venit suplimentar în sumă de 1.638.828 RON, aferent plăţilor către nerezidenţi pentru serviciile de asistenţă oferită pe baza Contractului de Agent General de Vânzări;

- impozit pe venit suplimentar de 6.414.291 RON, aferent plăţilor de venituri către D., conform contractului comercial încheiat între cele două societăţi.

Recurenta A. S.A. a formulat contestaţie administrativă fiscală împotriva celor două acte anterior nominalizate, iar, prin Decizia nr. 96/13.03.2019, organul de soluţionare a contestaţiei a admis parţial contestaţia şi a dispus desfiinţarea parţială a actelor administrativ-fiscale în ceea ce priveşte suma totală de 6.722.326 RON, precum şi refacerea inspecţiei fiscale pentru aceleaşi perioade şi aceleaşi tipuri de obligaţii fiscale cu respectarea dispoziţiilor trasate în cuprinsul Deciziei de soluţionare, respectiv:

- impozit pe veniturile obţinute din România de persoane juridice nerezidente din serviciile externe de leasing operaţional de motoare de aeronave în perioada 01.07.2013-31.01.2014, în sumă de 553.038 RON;

- impozit pe veniturile din redevenţe obţinute din România de persoane juridice nerezidente din serviciile externe de leasing operaţional de motoare de aeronave în perioada 01.02.2014.-31.12.2016 în sumă de 6.169.288 RON.

Totodată, organul de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale a respins contestaţia în ceea ce priveşte suma totală de 8.053.119 RON, din care 195.613 RON reprezintă impozit pe veniturile obţinute din România de persoane juridice nerezidente şi 7.857.506 RON reprezintă impozit pe veniturile din comisioane obţinute din România de persoane juridice nerezidente.

După refacerea inspecţiei fiscale, a fost emis Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.12.2019 în care s-a reţinut, în esenţă, faptul că, în perioada analizată, A. S.A. a încheiat mai multe contracte de leasing operaţional pentru motoare de aeronave, iar pentru plăţile aferente acestora nu a calculat, reţinut şi virat impozit cu reţinere la sursă, deoarece a considerat că acestea nu se încadrează, conform prevederilor art. 115 alin. (1) din vechiul Codul fiscal şi, respectiv, celor ale art. 223 alin. (1) din Noul Codul fiscal în noţiunea de "redevenţe de la un rezident", astfel încât să fie taxate de plătitorul de venit cu impozit cu reţinere la sursă.

În cuprinsul aceluiaşi Raport, emitentul a reţinut şi incidenţa dispoziţiilor art. 7 alin. (1) punctul 28 lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (pentru anul 2015), precum şi pe cele ale art. 7 alin. (1) punctul 36 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (pentru anul 2016). Potrivit acestor norme, redevenţa reprezintă "orice sumă ce trebuie plătită în bani sau în natură pentru folosirea ori dreptul de folosinţă al oricăruia dintre următoarele: (…) d) orice echipament industrial, comercial, sau ştiinţific (…)". Totodată, au fost avute în vedere şi prevederile art. 15 alin. (1) lit. d) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal (pentru anul 2015) şi cele ale art. 223 alin. (1) lit. d) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal (pentru anul 2016), în care se menţionează faptul că sunt impozabile veniturile obţinute din Romania reprezentand "redevente de la un rezident".

În baza Raportului anterior arătat, a fost emisă de către DGAMC Decizia de impunere nr. x/30.12.2019, prin care s-a stabilit în sarcina societăţii recurente aceeaşi sumă suplimentară de plată în cuantum total de 6.722.326 RON, reprezentând impozitul pe veniturile obţinute de nerezidenţi din România, conform contractelor de leasing operaţional de motoare de aeronave, aplicat la o bază impozabilă totală în valoare de 38.558.050 RON, pentru plăţile de venituri din redevenţe obţinute de opt persoane juridice nerezidente, pentru perioada 1l.02.2014 -31.12.2016, respectiv: 142.494 RON pentru furnizorul E.; 2.818.304 RON pentru furnizorul F.; 662.519 RON pentru fumizorul ESN 72-1 180 LLC (SUA); 616.865 RON pentru furnizorul ESN 722301 LLC (SUA); 153.862 RON pentru furnizorul AELF MSN 721 125 LLC (SUA); 303.163 RON pentru furnizorul ESN 857510 LLC (SUA); 860.998 RON pentru furnizorul G. (SUA); 611.083 RON pentru furnizorul H. (SUA).

Decizia de impunere a fost fundamentată în drept pe prevederile art. 7 alin. (1) lit. d) pct. 28, art. 115 alin. (1) lit. d) VCF (Legea nr. 571/2003), respectiv art. 7 alin. (1) pct. 36 şi art. 223 alin. (1) lit. d) (1) NCF (Legea nr. 227/2015).

Prin Decizia nr. 127/04.06.2020 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia administrativ-fiscală pentru suma totală de 6.722.326 RON, din care: 553.038 RON, reprezentând impozit pe veniturile obţinute din România de persoane juridice nerezidente, şi 6.169.288 RON, reprezentând impozit pe veniturile din redevenţe obţinute din România de persoane juridice nerezidente.

Aşa cum s-a menţionat la pct. 1 din decizia de faţă, recurenta A. S.A. a dedus controlului de legalitate al instanţei specializate actele administrative fiscale anterior nominalizate.

După cum s-a arătat la pct. 2 al prezentei decizii, prima instanţă:

- a respins excepţia inadmisibilităţii capătului 4 al petitului acţiunii, invocată de pârâta DGAMC;

- a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare A Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- a anulat în parte Decizia nr. 127/04.06.2020 emisă de pârâta ANAF-DGSC şi Decizia de impunere nr. x/30.12.2019 emisă de pârâta DGAMC, cu privire la impozitul pe veniturile din redevenţe obţinute din România de persoane nerezidente în anul 2016, în sumă de 2.942.527 RON;

- a obligat pârâta DGAMC la restituirea către reclamantă a sumei de 2.942.527 RON, cu titlul de impozit pe veniturile din redevenţe obţinute din România de persoane nerezidente;

- a respins în rest acţiunea, ca neîntemeiată.

Analizând legalitatea sentinţei atacate prin prisma cadrului normativ aplicabil şi răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., instanţa de control judiciar constată următoarele:

6.2. Referitor la recursurile principale declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în prezent, ANAF)

Având în vedere împrejurarea că recurentele au formulat critici de nelegalitate comune subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), Înalta Curte va proceda la prezentarea şi la analizarea acestora în mod grupat.

6.2.1. Critica referitoare la nelegalitatea sentinţei recurate raportat la soluţia de exonerare a recurentei A. S.A. de la plata impozitului pe veniturile din redevenţe obţinute din România de persoane nerezidente în anul 2016, în sumă de 2.942.527 RON.

Recurentele consideră că hotărârea judecătorească atacată a fost pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 7 alin. (1) lit. d) pct. 36 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

În opinia acestora, termenul de "redevenţă" se referă la plăţile de orice natură primite de o persoană pentru dreptul de folosinţă al oricărui echipament industrial, comercial sau ştiinţific, container. Contrar argumentaţiei instanţei de fond, motoarele unor aeronave, atâta timp cât sunt utilizate în cadrul unei activităţi remunerate de transport de pasageri, se încadrează în noţiunea de "echipament comercial". La nivel internaţional, leasingul operaţional este cunoscut şi sub denumirea de "închiriere pe termen lung", ceea ce justifică încadrarea în categoria de "echipament" atribuită motoarelor achiziţionate prin contractele de leasing operaţional încheiate de societatea A. S.A..

Critica recurentelor este nefondată.

Conform prevederilor art. 7 alin. (1) lit. d) pct. 36 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (forma în vigoare la nivelul anului 2016):

"(1) Se consideră redevenţă plăţile de orice natură primite pentru folosirea ori dreptul de folosinţă al oricăruia dintre următoarele: (…) d) orice echipament industrial, comercial sau ştiinţific, container, cablu, conductă, satelit, fibră optică sau tehnologii similare."

În temeiul dispoziţiilor art. 223 alin. (1) lit. d) din acelaşi act normativ, sunt impozabile veniturile obţinute din România reprezentând "redevenţe de la un rezident".

Chestiunea litigioasă vizează încadrarea sau neincluderea plăţilor făcute de societatea recurentă în executarea contractelor de leasing operaţional încheiate de aceasta cu persoane juridice nerezidente în sfera noţiunii de "redevenţă". Pentru clarificarea acesteia trebuie stabilit dacă motoarele de aeronave ce au format obiectul acestor contracte pot fi incluse în sfera noţiunii de "orice echipament industrial, comercial sau ştiinţific".

În legislaţia dreptului material sau procesual fiscal nu se regăseşte o definiţie a noţiunilor de "echipament industrial", "echipament comercial" sau "echipament ştiinţific", aspect recunoscut de ambele părţi litigante.

Potrivit prevederilor art. 3 pct. 3 din Regulamentul (UE) 2018/1139 privind normele comune în domeniul aviaţiei civile şi de înfiinţare a Agenţiei Uniunii Europene pentru Siguranţa Aviaţiei, de modificare a Regulamentelor (CE) nr. 2111/2005, (CE) nr. 1008/2008, (UE) nr. 996/2010, (UE) nr. 376/2014 şi a Directivelor 2014/30/UE şi 2014/53/UE ale Parlamentului European şi ale Consiliului, precum şi de abrogare a Regulamentelor (CE) nr. 552/2004 şi (CE) nr. 216/2008 ale Parlamentului European şi ale Consiliului şi a Regulamentului (CEE) nr. 3922/91 al Consiliului, produs înseamnă "o aeronavă, un motor sau o elice".

La pct. 15 al aceluiaşi articol este definit conceptul de "echipament de pregătire sintetică pentru zbor" însemnând "orice tip de echipament în care condiţiile de zbor sunt simulate la sol, inclusiv simulatoarele de zbor, echipamentele de pregătire pentru zbor, echipamentele de pregătire pentru procedurile de zbor şi navigaţie şi echipamentele de pregătire instrumentală de bază."

De asemenea, la pct. 17 al articolului în discuţie este definit conceptul de "echipament de aerodrom cu impact asupra siguranţei" în sensul că acesta înseamnă "orice instrument, echipament, mecanism, aparat, dispozitiv auxiliar, software sau accesoriu care este utilizat sau este destinat să fie utilizat pentru a contribui la operarea în siguranţă a aeronavelor pe un aerodrom;".

În plus de aceasta, la pct. 29 din articolul analizat, noţiunea de "echipament neinstalat", presupune "orice instrument, echipament, mecanism, aparat, dispozitiv auxiliar, software sau accesoriu care este transportat la bordul unei aeronave de către operatorul aeronavei, care nu este o piesă şi care este utilizat sau este destinat să fie utilizat la operarea sau controlarea unei aeronave, care ajută la supravieţuirea ocupanţilor, sau care ar putea avea un impact asupra operării în siguranţă a aeronavei."

În cadrul Regulamentului UE nr. 1321/2014 privind menţinerea navigabilităţii aeronavelor şi a produselor, reperelor şi dispozitivelor aeronautice şi autorizarea întreprinderilor şi a personalului cu atribuţii în domeniu, la art. 2 lit. c), este definită noţiunea de "componentă" ca fiind "orice motor, elice, reper sau dispozitiv."

În cuprinsul adresei aflate la dosar fond, Autoritatea Aeronautică Civilă Română a arătat faptul că motoarele de aeronave constituie produse, respectiv componente de aeronavă, din interpretarea celor două acte normative europene rezultând că între noţiunea de "echipament" şi cea de "motor" există o distincţie fundamentală, fiind menţionate în mod diferit în cuprinsul acestor prevederi regulamentare anterior nominalizate.

Contrar susţinerilor recurentelor, în mod justificat prima instanţă a reţinut ca fiind corectă concluzia acestei autorităţi independente, potrivit căreia motorul reprezintă o componentă/un produs fără de care nu se poate opera o aeronavă, în timp ce echipamentele reprezintă ansambluri cu diferite funcţii instalate pe o aeronavă sau mijloace tehnice auxiliare necesare pentru testarea funcţionării aeronavei/componentelor/produselor sau pentru întreţinerea acestora, astfel cum rezultă din interpretarea celor două regulamente UE (sn).

Într-adevăr, opinia ştiinţifică exprimată de Autoritatea Aeronautică Civilă Română prezintă relevanţă în speţa de faţă în contextul în care, conform prevederilor art. 2 din H.G. nr. 405/1993, aceasta este organismul tehnic specializat, independent organizaţional, care are ca obiect de activitate - inter alia - exercitarea, în condiţiile prevăzute de Legea nr. 21/2020 privind Codul aerian, a funcţiei de supervizare a siguranţei în aviaţia civilă la nivel naţional, precum şi exercitarea atribuţiilor de autoritate competentă în domeniul aviaţiei civile.

În sprijinul argumentaţiei lor, recurentele au menţionat faptul că legiuitorul a folosit acelaşi termen de echipament şi la art. 143 alin. (1) lit. i), respectiv la art. 294 alin. (1) lit. i) din Noul Codul fiscal. Acest au precizat că "terminologia folosită este aceeaşi" şi au invocat incidenţa dispoziţiilor art. 37 şi art. 52 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative.

Înalta Curte apreciază că, într-adevăr, după cum s-a argumentat în sentinţa atacată, nu poate fi aplicat mutatis mutandis sensul noţiunii de "echipamente încorporate sau utilizate pe aeronave", folosit de legiuitor la reglementarea scutirii de TVA, pentru operaţiunile de prestare de servicii de leasing în cazul aeronavelor, în determinarea întinderii noţiunii de "echipament industrial, comercial sau ştiinţific" din cadrul reglementării redevenţelor primite de nerezidenţi pentru servicii de leasing în România. Aşa cum corect s-a menţionat şi de către judecătorul fondului cauzei, pe de o parte, organul de inspecţie fiscală nu a determinat în care dintre cele trei categorii de echipamente s-ar încadra motoarele de aeronavă şi, pe de altă parte, noţiunea utilizată în Titlul VII constituie în definiţia generică genul proxim, iar noţiunea utilizată în art. 7 NCF reprezintă diferenţa specifică, unde elementul de specificitate este determinat chiar de cele trei categorii "industrial", "comercial" şi "ştiinţific", sarcina calificării revenind integral organului fiscal. Or, astfel cum a susţinut constant şi societatea recurentă, niciuna dintre autorităţile pârâte nu a fost în măsură a determina cu certitudine încadrarea motoarelor de aeronavă într-una din cele trei categorii de "echipamente".

În acelaşi sens, este de reţinut şi faptul că reglementările în materia TVA sunt rezultatul transpunerii dispoziţiilor Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată. În jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a statuat faptul că noţiunile cu care se operează în materia scutirilor, materie la care se referă şi prevederile art. 294 alin. (1) lit. i) din Noul Codul fiscal, au caracter autonom, semnificaţia acestora fiind una particulară, specifică TVA. Ca atare, aceasta împiedică recurgerea la aceste norme în vederea stabilirii semnificaţiei unor termeni cu care se operează în contextul reglementarii altor taxe şi impozite.

Mai mult decât atât, în dispoziţiile art. 7 alin. (1) din Noul Codul fiscal se precizează în mod expres faptul că definiţiile pe care le instituie nu sunt aplicabile Titlului VII - Taxa pe valoarea adăugată. În atare situaţie, nu pot fi aplicabile nici prevederile art. 37 şi art. 52 din Legea nr. 24/2000, întrucât legea fiscală este clară în ceea ce priveşte posibilitatea de interpretare prin analogie.

Totodată, relevante pe subiectul analizat sunt şi prevederile art. 71 din Codul Aerian în care se menţionează faptul că:

"Aeronavele civile care se înmatriculează în România, motoarele şi elicele acestora vor deţine un certificat de tip emis potrivit reglementărilor specifice aplicabile, care să acopere produsul, inclusiv toate piesele şi echipamentele instalate pe acesta."

Ca atare, este de observat că reglementarea naţională de drept comun în materia transporturilor aeriene, respectiv Codul Aerian, se referă în mod distinct la motoarele de aeronavă faţă de "echipamentele asociate".

De asemenea, instanţa de control judiciar apreciază că este corectă afirmaţia judecătorului fondului cauzei în sensul că nu se pune problema de "prevederi (…) susceptibile de mai multe înţelesuri", ci de imposibilitatea obiectivă de încadrare a motoarelor de avion într-una dintre categoriile juridice limitativ prevăzute de norma juridică. Cu alte cuvinte, în pofida alegaţiilor recurentelor, s-a reţinut în mod justificat faptul că imposibilitatea încadrării ipotezei de fapt la una dintre categoriile juridice prescrise de lege nu semnifică automat că norma nu ar mai produce efecte faţă de respectiva ipoteza de fapt.

În consecinţă, în raport de argumentaţia anterior prezentată, Înalta Curte consideră că recurentele nu au fost în măsură să demonstreze faptul că obiectul material alt contractelor de leasing operaţional derulate de recurenta A. în anul 2016 se încadrează în sfera de reglementare a art. 7 pct. 36 din Noul Codul fiscal.

6.2.2. Critica referitoare la nelegalitatea sentinţei recurate raportat la soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect restituirea sumei plătite de societatea recurentă în executarea obligaţiei instituite prin decizia de impunere contestată în cauză

Recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în prezent, ANAF) a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi a celor din O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Aceste texte de lege reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusă ca urmare a cererii formulate de către societatea recurentă la organul fiscal în raza căruia îşi are sediul, în condiţiile în care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societăţii nu sunt datorate.

Critica recurentei este nefondată.

Instanţa de control judiciar apreciază că soluţia pronunţată în cauză dă eficienţă principiului de drept quod nullum est nullum producit effectum. Cu alte cuvinte, restituirea sumei achitate în temeiul unor acte administrativ-fiscale anulate este o consecinţă firească a efectelor nulităţii acestora.

Relevant este şi faptul că nici Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi nici Codul de procedură fiscală (în vigoare în perioada de referinţă) nu cuprind limitări cu privire la posibilitatea contribuabilului de a solicita restituirea sumelor achitate în baza unui titlu de impunere anulat pe cale judiciară. Altfel spus, contribuabilul are dreptul să aleagă dintre cele două căi procedurale, respectiv formularea unui capăt de cerere accesoriu în acţiunea în anulare sau parcurgerea procedurii administrative, instituite de OMFP nr. 1899/2004, după obţinerea unei soluţii de anulare actului administrativ-fiscal prin care au fost stabilite obligaţiile achitate.

Cu privire la prima opţiune prezentată, sunt relevante prevederile art. 8 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, în care se precizează faptul că: "persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulţumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut de art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii pentru daunele morale." (sn)

Este de observat faptul că textul normativ anterior citat consacră un contencios administrativ subiectiv de plină jurisdicţie, având drept scop protejarea drepturilor subiective ce aparţin unei persoane fizice sau juridice determinate. Cu alte cuvinte, instanţele de contencios administrativ au competenţa de a se pronunţa nu doar cu privire la legalitatea actelor administrative atacate, ci şi cu privire la repararea prejudiciilor cauzate prin astfel de acte.

În concret, sub aspectul reparării prejudiciilor cauzate prin actele administrative fiscale anulate, aceasta se realizează, inter alia, prin repunerea părţilor în situaţia anterioară emiterii respectivelor acte cu consecinţa obligării organelor fiscale emitente la restituirea sumelor plătite de contribuabili în executarea obligaţiilor instituite prin aceste acte.

Ca atare, în mod corect prima instanţă a stabilit faptul că acest capăt de cerere "are un vădit caracter accesoriu cererilor principale, care vizează înlăturarea din ordinea juridică a actelor administrative emise de organele fiscale şi care se circumscriu exigenţelor art. 281 alin. (2) din Noul Codul fiscal." Aşadar, acest capăt de cerere din acţiunea introductivă de instanţă nu este inadmisibil pe calea contenciosului administrativ, după cum susţine instituţia recurentă.

În fine, se cuvine a menţiona şi faptul că nici invocarea de către recurentă a pretinsei imposibilităţi de operare a compensării nu poate conduce la o altă concluzie decât cea anterior arătată, întrucât, conform prevederilor art. 167 alin. (4) din Noul Codul de procedură fiscală, această modalitate de stingere a creanţelor fiscale intervine ex lege şi independent de parcurgerea vreunei proceduri administrative.

6.3. Referitor la recursul incident declarat de A. S.A.

6.3.1. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Recurenta susţine, în esenţă, faptul că sentinţa contestată nu este corespunzător motivată, deoarece prima instanţă nu s-a pronunţat argumentat cu privire la critica de nelegalitate a actelor deduse judecăţii referitoare la nerespectarea considerentelor obligatorii ale Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 96/13.03.2019 cu ocazia refacerii inspecţiei fiscale, precum şi soluţionării contestaţiei administrativ-fiscale.

Motivul de recurs este nefondat.

Potrivit prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Ipotezele legale în care se poate reţine nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti, conform motivului de casare analizat, sunt: existenţa unei contrarietăţi între considerentele hotărârii, contrarietatea evidentă între dispozitiv şi considerente, omisiunea motivării soluţiei din dispozitiv, precum şi prezentarea în exclusivitate a unor motive străine de natura pricinii.

În urma verificării conţinutului hotărârii recurate, instanţa de control judiciar apreciază că niciuna dintre ipotezele legale subsumate motivului de casare analizat nu se regăsesc în cauza de faţă. Prima instanţă a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată, sentinţa nu cuprinde considerente contradictorii, nu există contradicţii între considerentele reţinute în aceasta şi soluţia pronunţată care să conducă la concluzia că nu se poate analiza raţionamentul logico-juridic în baza căruia a fost pronunţată.

În concret, instanţa de fond a reţinut faptul că nu se poate imputa organului fiscal nerespectarea obligaţiei de reanalizare a situaţiei de fapt pentru aceleaşi obligaţii bugetare şi aceeaşi perioadă avută în vedere prin actul administrativ fiscal desfiinţat, având în vedere considerentele din motivarea deciziei de soluţionare iniţiale şi dispoziţiile normative incidente în materie în perioada de calcul a debitelor stabilite suplimentar, precum şi faptul că, din analiza raportului de inspecţie rezultă analiza nemijlocită a raporturilor juridice derulate de recurenta-reclamantă cu societăţile nerezidente faţă de care a efectuat pe durata supusă inspecţiei plăţi calificate drept redevenţe. De asemenea, deşi se regăsesc menţiuni similare sau chiar identice cu cele cuprinse în raportul de inspecţie fiscală iniţial, aceasta nu poate confirma teza societăţii, întrucât cu totul logic situaţia de fapt a rămas nemodificată, iar cadrul legal analizat este cu certitudine acelaşi.

Sumarizând, se poate afirma faptul că hotărârea judecătorească analizată răspunde cerinţelor impuse de prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în contextul în care, în cuprinsul acesteia se regăsesc prezentate motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, precum şi arătarea argumentelor pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au respins cererile părţilor.

Cu alte cuvinte, instanţa de fond s-a pronunţat asupra tuturor motivelor de nelegalitate ale actelor administrativ-fiscale deduse judecăţii invocate de societatea recurentă prin acţiunea pendinte.

6.3.2. Motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

6.3.2.1. Critica referitoare la nelegalitatea sentinţei recurate raportat la omisiunea primei instanţe de a sancţiona nerespectarea considerentelor obligatorii ale Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 96/13.03.2019

Instanţa de fond a respins criticile societăţii recurente în legătură cu nerespectarea de către organul fiscal de control a obligaţiei de reanalizare a situaţiei de fapt pentru aceleaşi obligaţii bugetare şi aceeaşi perioadă avută în vedere prin actul administrativ desfiinţat, respectiv cele privind preluarea efectivă în regim de copy-paste a informaţiilor din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală iniţial şi, în consecinţă, încălcarea dreptului la apărare al societăţii.

Recurenta consideră că hotărârea judecătorească atacată a fost pronunţată cu eludarea dispoziţiilor art. 49 alin. (3) Codul de procedură fiscalălă şi art. 174 - 179 C. proc. civ. privind regimul juridic al nulităţii, raportat la art. 1 pct. l şi art. 2 lit. c), art. 6 alin. (1) teza a II-a, art. 129 alin. (2), art. 279 alin. (3) Codul de procedură fiscalălă.

În opinia recurentei, DGAMC avea obligaţia de a analiza în mod distinct de orice verificare anterioară toate circumstanţele de fapt relevante din perspectiva impozitului pe veniturile obţinute de nerezidenţi din România, conform contractelor de leasing operaţional de motoare de aeronave încheiate de A., precum şi să utilizeze toate informaţiile necesare pentru a determina în mod corect si obiectiv situaţia fiscală a Societăţii.

Mai mult decât atât, legea procedurală obliga organul fiscal să efectueze un control nemijlocit al tuturor circumstanţelor relevante, ceea ce presupune în mod obligatoriu că toate concluziile la care acesta ajunge la finalul inspecţiei să fie rezultatul unei analize proprii, iar nu o simplă preluare a unor informaţii anterioare.

Critica recurentei este nefondată.

Într-adevăr, prin prisma dispoziţiilor art. 1 pct. l şi art. 2 lit. c) Codul de procedură fiscalălă, Decizia nr. 96/13.03.2019 emisă de ANAF - DGSC este un act administrativ-fiscal care are caracter obligatoriu faţă de destinatarii săi.

În condiţiile în care prin decizia anterior nominalizată a fost adoptată măsura de refacere a inspecţiei fiscale la societatea recurentă, DGAMC, în calitate de destinatar al acesteia, avea obligaţia legală de a respecta conţinutul său. Altfel spus, cu ocazia refacerii inspecţiei fiscale, DGAMC era ţinută să respecte cele menţionate în cuprinsul Deciziei nr. 96/13.03.2019, aşa cum se stipulează şi în cuprinsul prevederilor art. 6 alin. (1) teza a II-a Codul de procedură fiscalălă: "(…) În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activităţii de asistenţă şi îndrumare a contribuabililor/plătitorilor, precum şi soluţia adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ-fiscal sau de instanţa judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil/plătitor."

Relevante pe chestiunea în discuţie sunt şi prevederile art. 129 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, care prevăd faptul că "refacerea inspecţiei fiscale trebuie să respecte strict perioadele fiscale, precum si considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei care au condus la desfiinţare, astfel cum acestea sunt menţionate în decizie".

Aceeaşi obligaţie este menţionată şi în cadrul art. 279 alin. (3) Codul de procedură fiscalălă: "Prin decizie se poate desfiinţa, total sau parţial, actul administrativ atacat în situaţia în care, din documentele existente la dosar şi în urma demersurilor întreprinse la organul fiscal emitent, nu se poate stabili situaţia de fapt în cauza supusă soluţionării prin raportare la temeiurile de drept invocate de organul competent şi de contestator. În acest caz, organul fiscal competent urmează să încheie un nou act administrativ-fiscal care trebuie să aibă în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei (…)."

În raport de dispoziţiile normative anterior citate, rezultă faptul că organul de refacere a inspecţiei fiscale avea obligaţia de a realiza analiza tuturor aspectelor legate de modalitatea de impozitare aferentă veniturilor obţinute de nerezidenţi din România conform contractelor de leasing operaţional de motoare de aeronave încheiate cu A., direcţiile trasate având caracter obligatoriu.

În concret, în cuprinsul Deciziei nr. 96/13.03.2019 s-a stabilit obligaţia organului de refacere a inspecţiei fiscale de a avea în vedere că:

- este necesară stabilirea în mod specific a semnificaţiei noţiunilor "echipament industrial, comercial sau ştiinţific" si nu doar a aceleia de "echipament";

- nu pot fi invocate prevederile legale în materie de TVA, deoarece acestea reglementează un alt tip de impozit, şi, în orice caz, dispoziţiile legale în ceea ce priveşte TVA tratează noţiunea de "echipamente", nu pe cea de "echipament industrial, comercial sau ştiinţific" din materia impozitului pe veniturile obţinute de nerezidenţi care are un conţinut mult mai restrâns;

- nu există în Codul fiscal prevederi care să reglementeze dacă motorul de avion poate fi încadrat în noţiunea de echipament, şi, prin urmare, că este absolut necesară raportarea la alte acte normative, inclusiv la legislaţia specifică domeniului aviatic.

Instanţa de control judiciar reţine că este corectă aprecierea primei instanţe potrivit căreia "organului fiscal nu i se poate imputa nerespectarea obligaţiei de reanalizare a situaţiei de fapt pentru aceleaşi obligaţii bugetare şi aceeaşi perioadă avută în vedere prin actul administrativ fiscal desfiinţat."

Într-adevăr, după cum în mod justificat a reţinut instanţa de fond, pe de o parte, analiza punctuală a modului în care au fost respectate aceste îndrumări excede unei simple verificări formale a actelor administrative atacate şi, pe de alta parte, eventuala constatare a nerespectării unora dintre îndrumările date nu este aptă, prin ea însăşi, să determine nulitatea actelor atacate. Neregularitatea este prevăzută sub regimul nulităţii virtuale, condiţionate de vătămarea procesuală a subiectului de sezină şi de imposibilitatea înlăturării acestei vătămări decât prin anularea raportului de inspecţie şi a deciziei de impunere.

Însă, în speţă, nu se poate proba faptul că modul de refacere a inspecţiei fiscale şi, implicit, conţinutul integral al raportului de inspecţie, dar şi al deciziei de impunere deduse judecăţii au produs societăţii recurente o astfel de vătămare procesuală care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea, din acest unic motiv, a acestora, cu atât mai mult cu cât aspectele avute în vedere de decizia de soluţionare iniţială nu au fost omise în noul raport de inspecţie fiscală, ci au primit o abordare distinctă, ce a condus la reţinerea aceloraşi obligaţii fiscale în sarcina societăţii.

Instanţa de control judiciar nu poate primi alegaţiile societăţii privind nerespectarea implicită a dreptului său la apărare şi încălcarea art. 6 şi art. 7 din Codul de procedură fiscalălă, respectiv cele prin care se afirmă că organul de soluţionare a contestaţiei nu i-a luat în considerare argumentele privitoare la nerespectarea considerentelor Deciziei de soluţionare iniţiale. Astfel, din conţinutul deciziei contestate rezultă că au fost analizate aceste critici, însă ele au fost înlăturate motivat. În cauză, nu se poate reţine încălcarea principiului dreptului de apreciere al organului fiscal sau principiului rolului activ al acestuia din urmă.

6.3.2.2. Critica referitoare la nelegalitatea nelegalitatea soluţiei de respingere a criticilor referitoare la veniturile achitate cu titlu de redevenţe în perioada 2013-2015

Recurenta arată faptul că indiferent de terminologia utilizată în cuprinsul declaraţiilor informative întocmite de aceasta, plăţile de venituri realizate de către societate către nerezidenţi aferente contractelor de leasing operaţional pentru motoare de aeronave nu intră in sfera de impozitare în România, deoarece motoarele de aeronave nu se califică drept echipamente industriale, comerciale sau ştiinţifice în sensul prevederilor legislaţiei fiscale în materie de impozit pe veniturile nerezidenţilor. Mai mult decât atât, motorul nu constituie un echipament industrial, comercial sau ştiinţific, ci este o componentă (înlocuibilă)/piesă de schimb.

Critica recurentei este nefondată.

Menţinerea actului de impunere cu privire la impozitul pe veniturile din redevenţe obţinute din România de persoane nerezidente în perioada 2013-2015 s-a făcut cu încadrarea corectă a obiectului contractelor de leasing operaţional derulate de societatea recurentă cu partenerii săi comerciali în categoria "orice bun mobil" nominalizată la art. 7 alin. (1) pct. 28 din vechiul Codul fiscal. Ca atare, celelalte susţineri ale recurentei din cadrul criticii analizate nu prezintă nicio relevanţă juridică.

În consecinţă, motivul de recurs analizat este nefondat.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile principale şi recursul incident, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile principale formulate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în nume propriu şi ca urmare a subrogării în drepturile şi obligaţiile pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi recursul incident formulat de A. S.A. prin consorţiul de practicieni în insolvenţă format din B. şi C. împotriva sentinţei nr. 1101 din 7 iulie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 9 octombrie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.