VAT base adjustment for uncollectible invoices: exclusion of prescription period condition after 2017 legislative amendment and passive standing of non-issuing state authority

Şedinţa publică din data de 17 iunie 2025

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal la data de 15.12.2020 sub nr. x/2020, reclamanta A. S.A. - societate în reorganizare judiciară, reprezentată prin administrator special B. şi administrator judiciar C. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea Deciziei nr. 226 din 20 octombrie 2020 privind soluţionarea contestaţiei; anularea Deciziei de impunere nr. x_270/15.07.2020 privind obligaţiile principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, precum şi a Raportului de Inspecţie Fiscală încheiat la data de 15 iulie 2020, ambele emise de Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în partea referitoare la respingerea la rambursare a TVA în sumă de 18.216.997,83 RON, aferentă lunii februarie 2019, menţinând în rest Decizia şi Raportul de Inspecţie Fiscală atacate.

La termenul de judecată din 7.04.2023, reclamanta a precizat că a chemat în judecată pârâtul Ministerul Finanţelor în calitate de reprezentant al Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1212 din data de 05 iulie 2023, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal a respins ca neîntemeiată excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtului Ministerul Finanţelor-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor; a admis cererea de chemare în judecată precizată; a anulat decizia nr. 226/20.10.2020 privind soluţionarea contestaţiei, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor; a anulat în parte decizia de impunere nr. x_270/15.07.2020 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum şi în parte raportul de inspecţie fiscală nr. x_142/15.07.2020 emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte TVA în sumă de 18.216.997 RON, respinsă la rambursare.

3. Căile de atac exercitate în prezenta cauză

Împotriva sentinţei de mai sus au declarat recurs pârâţii Ministerul Finanţelor, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1. Recursul formulat de pârâtul Ministerul Finanţelor

Pârâtul Ministerul Finanţelor a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia în ceea ce priveşte soluţia de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Ministerului Finanţelor, casarea şi trimiterea cauzei spre o nouă judecată instanţei de fond.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Recurentul a invocat atât motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., cât şi pe cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prin cererea de chemare în judecată, intimata-reclamantă a solicitat în contradictoriu cu Ministerul Finanţelor - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, si Ministerul Finanţelor -Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea Deciziei nr. 226 din 20 octombrie 2020 privind soluţionarea contestaţiei, anularea Deciziei de impunere nr. x/15.07.2020 privind obligaţiile principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.07.2020.

În raport de aceste capete de cerere, recurentul a arătat prin apărările formulate că niciunul dintre actele care fac obiectul cererii de chemare în judecată nu a fost emis de către Ministerul Finanţelor şi, pe cale de consecinţă, a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, argumentând în acest sens, în raport de fiecare capăt de cerere în parte motivele pentru care cererea a fost formulată împotriva unei persoane care nu deţine calitate procesuală pasivă în cauză. Cu toate acestea, prin sentinţa recurată, prima instanţă a dispus în sensul respingerii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Ministerului Finanţelor.

Dată fiind strânsa legătură dintre aceste motive, în cauză, respectiv incidenţa art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., recurentul le-a dezvoltat împreună.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., una din cerinţele obligatorii ce trebuie cuprinse într-o hotărâre judecătorească este reprezentată de indicarea motivelor de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, cu arătarea atât a motivelor pentru care s-au admis, cât şi a celor pentru care s-au înlăturat cererile părţilor. Altfel spus, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia trebuie să reflecte raţionamentul instanţei.

Or, din analiza considerentelor hotărârii judecătoreşti, se poate observa că, secţiunea care ar trebui să reprezinte argumentele instanţei pentru soluţia pronunţată, nu a respectat dispoziţiile legale redate mai sus, singurul motiv pentru care instanţa de fond a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Ministerului Finanţelor fiind reprezentat de faptul că, începând cu data de 18.02.2022 a operat transmisiunea drepturilor şi obligaţiilor de la ANAF - DGSC la Ministerul Finanţelor - DGSC.

În acest sens, un prim aspect constă în faptul că în mod eronat a reţinut instanţa de fond că activitatea de soluţionare a contestaţiilor a fost preluată începând cu data de 18.02.2022, întrucât, prin dispoziţiile art. I din Legea nr. 295/2020 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi aprobarea unor măsuri fiscal-bugetare, cu modificările ulterioare, s-a statuat preluarea de la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi direcţiile generale regionale ale finanţelor publice a activităţii de soluţionare a contestaţiilor formulate împotriva titlurilor de creanţă, precum şi a altor acte administrativ-fiscale emise de organul central fiscal în cadrul Ministerului Finanţelor.

Astfel, art. III din Legea nr. 295/2020 dispunea în sensul că prevederile art. 270, 272 şi 274 din Legea nr. 207/2015, astfel cum au fost modificate prin art. I, se aplică în termen de 6 luni de la data publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, a prezentei legi, iar contestaţiile aflate în curs de soluţionare la data intrării în vigoare a prezentului alineat se predau structurii specializate de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanţelor şi se soluţionează de către aceasta. Întrucât preluarea acestei activităţi a reprezentat un proces laborios şi de durată, presupunând atât elaborarea unei legislaţii secundare/terţiare, cât şi efectuarea unor operaţiuni administrative şi organizatorice complexe, prin articolul unic al O.U.G. nr. 107/2021 s-a reglementat prorogarea până la data de 31 martie 2022 a termenelor prevăzute la art. II pct. 9 şi art. III din Legea nr. 295/2020, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1266 din 21 decembrie 2020, cu modificările ulterioare. În acest context, aşa cum rezultă din cuprinsul Notei de fundamentare a H.G. nr. 238 din 16.02.2022 pentru modificarea şi completarea Hotărârii Guvernului nr. 34/2009 privind organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor Publice, precum şi pentru modificarea şi completarea Hotărârii Guvernului nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, a fost propusă preluarea activităţii de soluţionare a contestaţiilor formulate împotriva titlurilor de creanţă, precum şi a altor acte administrativ - fiscale emise de organul central fiscal, preluarea posturilor şi personalului aferent acesteia de la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi direcţiile generale regionale ale finanţelor publice la Ministerul Finanţelor.

Prin urmare, preluarea activităţii de soluţionare a contestaţiilor s-a făcut începând cu data de 01.04.2022 şi nu începând cu data de 18.02.2022, aşa cum în mod eronat a reţinut instanţa de fond.

Trecând însă peste acest aspect, instanţa se află într-o eroare întrucât s-a limitat la a reţine faptul că activitatea de soluţionare a contestaţiilor a fost preluată de către Ministerul Finanţelor, fără însă a se raporta la specificitatea raporturilor juridice de drept administrativ şi la limitele trasate expressis verbis de legiuitor, prin dispoziţiile Legii nr. 554/2004.

Astfel, dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 554/2004, coroborate cu cele ale art. 8 alin. (1) din acelaşi act normativ, fizează cadrul procesual şi, în acest sens, precizează că litigiul, în materie de contencios administrativ, se poartă între persoana care se consideră vătămată într-un drept sau interes legitim printr-un act administrativ al unei autorităţi publice sau din cauza refuzului nejustificat de a i se răspunde, şi autoritatea publică în cauză, autoritate care, în ceea ce priveşte capătul de cerere privind anularea Deciziei nr. 226/20.10.2020, este Agenţia Naţională de Administrare Fiscală. Aşadar, calitatea procesuală pasivă în raportul juridic care a generat litigiul de faţă din perspectiva capătului de cerere privind anularea Deciziei de soluţionare nr. 226/20.10.2020 revine Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Prin urmare, apare ca evident faptul că raţionamentul logico - juridic, prezentat de Ministerul Finanţelor în apărările sale, este corect, întrucât elementul care prezintă relevanţă din perspectiva stabilirii calităţii procesuale pasive, în materie de contencios administrativ, este autoritatea emitentă a actului administrativ şi nu, aşa cum în mod totalmente greşit, a reţinut instanţa de fond, autoritatea care a preluat activitatea de soluţionare a contestaţiilor, la o dată ulterioară momentului emiterii actului contestat.

Sub acest aspect, instanţa de fond a nesocotit inclusiv dispoziţiile art. III din Legea nr. 295/2020, dispoziţii care, la teza a II-a dispun după cum urmează: "Contestaţiile aflate în curs de soluţionare la data intrării în vigoare a prezentului alineat se predau structurii specializate de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanţelor si se soluţionează de către aceasta".

Raţiunea de a reglementa faptul că nu se predau Ministerului Finanţelor contestaţiile soluţionate anterior adoptării măsurii de preluare a activităţii de soluţionare a contestaţiilor fiscale, apare ca fiind o consecinţă firească a faptului că, Ministerul Finanţelor nu deţine calitate de emitent al acestor acte administrative .

De altfel, inclusiv din punct de vedere al aplicării legii civile în timp, la nivel de doctrină s-a reţinut că faptele creatoare, modificatoare sau extinctive de situaţii juridice sunt guvernate de legea în vigoare la data când ele au avut loc, o lege ulterioară neputând să aducă atingere constituirii, modificării sau stingerii situaţiilor anterioare indiferent că legea nouă ar suprima un mod de formare, modificare sau stingere, or ar schimba condiţiile necesare. De asemenea, instanţa de fond nu a adus niciun motiv în combaterea argumentului susţinut de Ministerul Finanţelor în sensul că, în cadrul unei acţiuni în despăgubiri în temeiul art. 19 din Legea nr. 554/2004, ar putea fi atrasă răspunderea sa pentru un act care a fost emis de o altă autoritate publică.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

3.2. Recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Pârâta ANAF a formulat recurs împotriva aceleiaşi sentinţe, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate si respingerea ca nefondată a întregii acţiuni a reclamantei.

În motivarea recursului, s-au arătat următoarele:

Preliminar formulării motivelor de recurs, au fost formulate precizări privind stabilirea cadrului procesual, având in vedere dispoziţiile O.U.G. nr. 23/14.03.2024.

În raport de formularea cererii de chemare in judecata si in contradictoriu cu Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, in cauza are calitate de pârâtă/recurenta-parata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în conformitate cu dispoziţiile art. IV alin. (1), (2), (6) şi 8 din O.U.G. nr. 23/14.03.2024 privind unele măsuri pentru consolidarea capacităţii instituţionale a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, reorganizarea activităţii acesteia, precum şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative.

Recurenta a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. (hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material).

Instanţa de fond a interpretat si aplicat greşit prevederile legale incidente in cauza, admiţând acţiunea reclamantei si anulând actele atacate de aceasta. Prima instanţă a nesocotit aspecte de ordin legal si nu a avut in vedere întreaga documentaţie existentă la dosarul cauzei, implicit conţinutul actelor administrative fiscale pe care le-a anulat.

Recurenta a criticat motivarea instanţei de fond, in sensul ca ajustarea efectuata de reclamanta este legala iar cererea de rambursare a soldului negativ de TVA in suma de 18.216.997 RON este întemeiata.

Prima instanţa a soluţionat cauza cu încălcarea prevederilor legale aplicabile in speţa, respectiv: art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal coroborat cu dispoziţiile art. 134 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi art. 91 alin. (1) - alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală; art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în vigoare la data ajustării bazei de impozitare a TVA; punctul 32 alin. (6) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificat şi completat de punctul 3 din H.G. nr. 284/2017.

Din analiza acestora rezultă că societatea avea dreptul de a ajusta taxa pe valoarea adăugata aferenta contravalorii mărfurilor din facturile care nu mai pot fi încasate ca urmare a începerii procedurii falimentului beneficiarului, însă numai pentru facturile emise la o alta data care se afla in interiorul termenului de prescriptive. Or, la momentul intrării in faliment, respectiv 28.03.2018, facturile emise in perioada 2008 - 2012 nu se afla in cadrul termenului de prescriptive de 5 ani prevăzut de Codul de procedura fiscală, astfel ca societatea nu avea dreptul legal de a efectua ajustarea bazei de impozitare a TVA aferenta facturilor respective.

Contrar celor reţinute de prima instanţa, organele fiscale au reţinut in mod corect faptul ca societatea nu poate ajusta baza de impozitare a TVA, în condiţiile în care facturile care nu mai pot fi încasate ca urmare intrării în faliment au fost emise în perioada 2008-2012, iar termenul de prescripţie prevăzut de Codul de procedură a fost împlinit.

Prin depunerea decontului de TVA aferent lunii februarie 2019, reclamanta şi-a exercitat opţiunea de rambursare a soldului negativ de TVA în sumă de 19.610.252 RON, ce rezultă din ajustarea bazei de impozitare a unui număr de 260 de facturi emise, în perioada 31.12.2008-30.04.2013, ce nu au putut fi încasate de la societatea D. S.A..

In data de 28.02.2019, societatea a ajustat baza de impozitare a TVA prin emiterea unui număr de 7 facturi de stornare, întrucât la data de 28.03.2018 s-a dispus începerea procedurii falimentului împotriva societăţii D. S.A..

Având în vedere că, la data începerii procedurii falimentului, respectiv în anul 2018, un număr de 206 facturi emise în perioada 2008-2012, au depăşit termenul de prescripţie prevăzut de dispoziţiile art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, coroborat cu dispoziţiile art. 134 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi art. 91 alin. (1) - alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organele de inspecţie fiscală au stabilit că reclamanta nu poate ajusta baza de impozitare a TVA colectată în sumă de 18.216.997 RON ce provine din afara perioadei de prescripţie de 5 ani.

Potrivit prevederilor art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în vigoare la data ajustării bazei de impozitare a TVA, în aplicarea acestuia, la punctul 32 alin. (6) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificat şi completat de punctul 3 din H.G. nr. 284/2017, s-a statuat ca: "Ajustarea prevăzută la art. 287 lit. d) din Codul fiscal se efectuează în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunţat hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare, respectiv hotărârea judecătorească de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolventei, sub sancţiunea decăderii. Ajustarea este permisă chiar dacă s-a ridicat rezerva verificării ulterioare, conform Codului de procedură fiscală. în cazul persoanelor care aplică sistemul TVA la încasare se operează anularea taxei neexigibile aferente livrărilor de bunuri/prestări lor de servicii realizate."

Astfel, potrivit prevederilor legale mai sus invocate, reiese că, în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa ca urmare a falimentului beneficiarului, ajustarea bazei de impozitare a TVA este permisă începând cu data sentinţei, respectiv a încheierii prin care s-a decis intrarea în faliment.

De asemenea, rezulta că, în situaţia în care intrarea în faliment a avut loc anterior datei de 01.01.2019 şi nu a fost pronunţată hotărâre judecătorească de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolventei până la această dată, ajustarea se efectuează în termen de 5 ani de la data de 01.01.2019.

Din constatările organelor de inspecţie fiscală, consemnate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.07.2020 reiese ca: reclamanta a solicitat la rambursare, prin decontul de TVA aferent lunii februarie 2019, suma de 19.610.252 RON, reprezentând sumă neîncasată la timp de la clientul D. S.A.; la data de 28.03.2018, în baza art. 107 alin. (1) lit. A) (c) din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolventei, s-a dispus începerea procedurii falimentului debitoarei D. S.A., motiv pentru care societatea la data de 28.02.2019 a întocmit un număr de 7 facturi de stornare care ajustează un număr de 260 de facturi ce provin din perioada 31.12.2008-30.04.2013.

Prin decizia nr. 226/20.10.2020, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că reclamanta a considerat că dispoziţia legală privind existenţa începerii unei proceduri de faliment a debitoarei D. S.A. permite ajustarea bazei de impozitare a TVA indiferent de perioada de prescripţie a facturilor emise către acesta.

Totodată, in ceea ce priveşte modificarea adusă punctului 32 alin. (6) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în care era menţionat că ajustarea bazei de impozitare este permisă pentru facturile emise care se aflau în cadrul termenului de prescripţie prevăzut de Codul de procedură fiscală, societatea opinează că prin H.G. nr. 284/2017 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, a fost eliminată această dispoziţie, motiv pentru care poate solicita la rambursarea soldului sumei negative a TVA pentru perioada 31.12.2008-30.04.2013.

Organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut in mod corect faptul că modificările dispoziţiilor art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi a normelor de aplicare, respectiv punctul 32 alin. (6) din H.G. nr. 1/2016 au avut loc pentru armonizarea Deciziei CJUE în cauza C-246/16 Di Maura în ceea ce priveşte momentul ajustării bazei impozabile, întrucât Curtea a decis că "baza unitară de evaluare trebuie interpretat în sensul că un stat membru nu poate condiţiona reducerea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată de caracterul infructuos al unei proceduri colective atunci când o astfel de procedură este susceptibilă să dureze mai mult de zece ani."

De asemenea, prin Nota de fundamentare a H.G. nr. 284/2017 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, legiuitorul a specificat faptul că "necesitatea acestei modificări este determinată de durata foarte mare a procedurilor de reorganizare Ide faliment, existând în prezent situaţii în care persoanele impozabile care ar fi putut beneficia de această facilitate să nu îşi poată ajusta baza de impozitare TVA, întrucât era depăşită perioada de prescripţie prevăzută de Codul de procedură fiscală".

În lumina prevederilor legale mai sus menţionate, reiese că ajustarea bazei de impozitare se poate efectua la momentul începerii procedurii de faliment pentru a nu fi depăşită perioada de prescripţie, fiind astfel modificat momentul în care se permite efectuarea ajustării, întrucât la închiderea procedurii prevăzute de legislaţia insolvenţei, există riscul ca persoanele impozabile să nu mai poată beneficia de acesta facilitate din cauza perioadei îndelungate a procedurii falimentului.

Mai mult, potrivit prevederilor art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 din Codul fiscal, în care se prevede că "ajustarea este permisă chiar dacă s-a ridicat rezerva verificării ulterioare, conform Codului de procedură fiscală. Prin efectuarea ajustării se redeschide rezerva verificării ulterioare pentru perioada fiscală în care a intervenit exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru operaţiunea care face obiectul ajustării", coroborate cu prevederile art. 134 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 din Codul fiscal, în vigoare la data emiterii facturilor, ce prevăd că "exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată", reiese că efectuarea ajustării la data de 28.02.2019 de către societatea reclamanta a permis organelor de inspecţie fiscală redeschiderea rezervei verificării ulterioare pentru perioada 2008-2012, perioadă în care a intervenit exigibilitatea TVA.

Exigibilitatea TVA reprezintă momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie al taxei, termen calculat potrivit prevederilor art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, în vigoare la data emiterii facturilor. Astfel, societatea are dreptul de a ajusta TVA aferentă contravalorii mărfurilor din facturile care nu mai pot fi încasate ca urmare începerii procedurii falimentului beneficiarului, însă numai pentru facturile emise la o dată care se află în interiorul termenului de prescripţie.

În consecinţă, rezulta că în mod legal organele de inspecţie fiscală au rambursat soldul sumei negative a TVA pentru anul 2013, iar, întrucât în speţă, la momentul intrării în faliment, respectiv 28.03.2018, facturile emise în perioada 2008-2012 nu se află în cadrul termenului de prescripţie de 5 ani prevăzut de Codul de procedură fiscală, societatea nu poate efectua ajustarea bazei de impozitare a TVA aferentă facturilor respective.

Exigibilitatea taxei reprezintă momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a taxei, iar ajustarea bazei de impozitare a TVA este permisă începând cu data intrării în faliment în baza unei decizii judecătoreşti doar cu privire la acele facturi care se află în cadrul termenului de prescripţie prevăzut de Codul de procedură fiscală, respectiv în cadrul termenului în care organele de inspecţie fiscală pot stabili creanţe fiscale cu privire la aceste facturi, potrivit art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Astfel, având în vedere că facturile în cauză au fost emise în perioada 2008-2012, rezulta că societatea nu poate ajusta baza de impozitare a TVA în baza acestor facturi.

Prevederile art. 219 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, invocat de societate, trebuie coroborate cu cele ale art. 287 alin. (5) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi ale pct. 32 alin. (6) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificat şi completat de pct. 3 din H.G. nr. 284/2017, prin care se stabileşte fără echivoc că acest drept poate fi exercitat doar cu privire la acele facturi care se află în cadrul termenului de prescripţie prevăzut de art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, societatea nu poate solicita la rambursare soldul negativ de TVA in suma de 18.216.997 RON, în condiţiile în care creanţele fiscale solicitate la rambursare se referă la facturi emise în perioada 2008-2012 pentru care termenul de prescripţie prevăzut de Codul de procedură fiscală a fost depăşit.

Organele de inspecţie fiscală nu au negat dreptul societăţii de a solicita restituirea sumelor aferente ajustării bazei de impozitare pentru creanţele neîncasate, însă, în acest demers, sunt luate în considerare numai creanţele care au relevantă în funcţie de data emiterii facturilor neîncasate.

Mai mult, societatea nu a uzat de dreptul său legal de a recupera creanţele neîncasate de la D. S.A., după ce au fost depăşite termenele scadente, respectiv termenul de prescripţie de 3 ani prevăzut de C. civ., preferând, potrivit Notei explicative din data de 22.11.2019, "să ducă la rezolvarea amiabilă a unor situaţii care puteau genera litigii", iar demersurile efectuate de către aceasta până la data deschiderii procedurii insolvenţei, respectiv 18.06.2014 au constat "în urmărirea încasării creanţelor deţinute la aceste societăţi în măsura în care acestea aveau posibilităţi financiare, astfel încât să nu le fie îngreunată situaţia economico-financiară".

Astfel, în ceea ce priveşte dreptul societăţii de a solicita ajustarea bazei de impozitare a TVA, nu prezintă relevanta faptul că creanţa faţă de D. S.A. era înscrisă în procedura insolvenţei.

In raport de argumentele de fapt si de prevederile legale invocate mai sus, rezulta ca fiind nelegala soluţia instanţei de fond de admitere a acţiunii in privinţa sumei de 18.216.997 RON reprezentând sold negativ de TVA solicitat la rambursare.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Întâmpinarea depusă de reclamantă la recursul pârâtului Ministerul Finanţelor

Reclamanta A. S.A. - societate in reorganizare judiciară, prin administrator special E. şi administrator judiciar C. a formulat întâmpinare la recursul declarat de pârâtul Ministerul Finanţelor, prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

În fapt, reclamanta lnteragro S.A., creditoare a societăţii D. S.A., a ajustat, la data de 28 februarie 2019, baza de impozitare a TVA pentru 260 de facturi emise în perioada 31 decembrie 2008 - 30 aprilie 2013, deoarece nu a încasat de la debitoarea sa preţul facturat şi a emis un număr de 7 (şapte) facturi de stornare, având în vedere că la 28 martie 2018, instanţa a dispus deschiderea procedurii falimentului împotriva societăţii D. S.A..

La data de 15 martie 2019, A. S.A. a solcitat pârâtei A.N.A.F. -D.G.A.M.C. prin serviciul Rambursare TVA, prin decontul lunar de TVA, rambursarea soldului negativ de TVA în sumă de 31.889.164 RON aferent lunii februarie 2019, sold care a rezultat din operaţiuni care intră sub incidenţa art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, ajustarea de TVA fiind efectuată ca urmare a neincasării contravalorii facturilor emise în urma deschiderii procedurii falimentului pentru societăţile F. S.R.L., D. S.A., G. S.R.L., H. S.R.L..

În urma controlului efectuat de A.N.A.F. - D.G.A.M.C, organul de control a emis Decizia de impunere nr. x/15.07.2020 şi Raportul de inspecţie fiscală, conform cărora a aprobat rambursarea TVA în sumă de 13.672.167 RON ca urmare a ajustării facturilor neîncasate de la societăţile F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L. si parţial din facturile neîncasate de la societatea D. S.A.., respingând la rambursare suma de 18.216.997 RON aferentă unui număr de 206 facturi neîncasate de la D. S.A.. din perioada 2008-2012 motivând că acestea sunt prescrise din punct de vedere fiscal în anul 2018, ia momentul intrării în faliment a societăţii D. S.A..

Reclamanta a contestat decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală, contestaţia fiind respinsă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F. prin decizia nr. 226/20.10.2020.

Împotriva acestei decizii, reclamanta lnteragro S.A. a formulat cerere de chemare în judecată a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi a Ministerului Finanţelor.

Prin întâmpinarea sa la cererea de chemare în judecată, pârâtul Ministerului Finanţelor a ridicat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, susţinând că, în raport de capetele de cerere, niciun act care face obiectul cererii de chemare în judecată nu a fost emis de către Ministerul Finanţelor astfel că cererea de chemare în judecată a fost formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Recursul pârâtului Ministerul Finanţelor este nefondat. Din considerentele sentinţei atacate rezultă clar că sentinţa a fost motivată şi în fapt şi în drept, recurentul neavând dreptate atunci când a afirmat că singurul motiv pentru care instanţa a respins excepţia a fost "reprezentat de faptul că, începând cu data de 18.02.2022 a operat o transmisiune a drepturilor şi obligaţiilor de la A.N.A.F. - D. G.S. C. la Ministerul Finanţelor - D. G.S. C." .

Trebuie precizat că, legat de considerentele hotărârii judecătoreşti, aceasta trebuie să cuprindă atât împrejurările de fapt, cât şi motivele de drept care au format convingerea instanţei, fără a însemna însă că instanţa va trebui să răspundă tuturor argumentelor invocate de părţi pentru susţinerea pretenţiilor şi apărărilor pe care le-au formulat, instanţa fiind îndreptăţită să grupeze aceste argumente pentru a le răspunde în cuprinsul unui considerent comun.

Astfel, în sentinţă, prima instanţă a reiterat motivele invocate de recurentul-pârât în susţinerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive, ca şi motivele de respingere pe care le-a invocat reclamanta privind această excepţie, apreciind în considerente că, faţă de prevederile art. 272 Codul de procedură fiscală, art. III din Legea nr. 295/2020 şi H.G.. 238/2022, începând cu data de 18 februarie 2022, (data intrării în vigoare a H.G.. nr. 23 8/2022) a operat transmiterea drepturilor şi a obligaţiilor de la A.N.A.F. -D.G.S.C. la Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor. Prin urmare, chiar dacă actele administrative contestate în cauză au fost emise anterior datei de 18 februarie 2022, chemarea în judecată a acestui pârât s-a efectuat tocmai în considerarea faptului că D.G.S.C, structura din cadrul A.N.A.F. care a emis decizia de soluţionare a contestaţiei, se regăseşte începând cu data de 18 februarie 2022 în structura organizatorică a Ministerului Finanţelor, context în care Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, are calitatea de subiect pasiv în raportul Juridic dedus judecăţii, Curtea respingând excepţia ca neîntemeiată.

După cum se poate constata, prima instanţă a arătat obiectul cererii pârâtului, respectiv excepţia ridicată de aceasta, susţinerile pe scurt al părţilor şi expunerea situaţiei de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia.

4.2. Întâmpinarea depusă de reclamantă la recursul pârâtei ANAF

Reclamanta A. S.A. a formulat întâmpinare la recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Motivul de nelegalitale în sensul că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, nu are suport legal, toate textele de lege invocate fiind interpretate greşit de recurentă.

Astfel, recurenta a invocat nelegalitatea sentinţei atacate pentru greşita aplicare a art. 287 lit. d) din Codul fiscal invocând doua variante ale acestei reglementări, respectiv - art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, coroborat cu dispoziţiile art. 134 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi art. 91 alin. (1) - alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care nu este incident în speţă pentru simplul motiv că acest articol, valabil până în 2016 şi care prevedea condiţia prescripţiei la ajustarea TVA, a fost modificat înainte de ajustarea TVA operată de reclamantă, operaţiunii de ajustare fiindu-i aplicat art. 287 lit. d) din Codul fiscal în forma modificată după 2017, care elimină condiţia prescripţiei.

În analiza rambursării către A. S.A. a soldului negativ de TVA în sumă de 18.216.997,83 RON aferent lunii februarie 2019, pârâta refuză să accepte interpretarea corectă a art. 287 lit. d) din Codul fiscal în forma modificată de Legea nr. 30/2019, recurgând la o interpretare trunchiată a acesteia considerând aplicabilă prescripţia care era o condiţie de ajustare a bazei de impozitare la momentul 2016. condiţie care a fost eliminată de art. 287 lit. d) in forma modificată după după anul 2017, formă aplicabilă în speţă. în contextul în care în actele administrative contestate a enunţat corect dispoziţiile art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 în forma modificată de Legea nr. 30/2019, dar în analiza rambursării a folosit textul de lege nemodificat din anul 2016, ajungînd astfel artificial la concluzia de nerambursare a TVA solicitat, încălcând principiul neutralităţii.

De asemenea, pârâta şi-a încălcat propriul punct de vedere din adresa de răspuns nr. x/05.08.2019, prin care A.N.A.F. -Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 1 a răspuns Camerei Consultanţilor Fiscali, ca urmare a sesizărilor primite din partea consultanţilor fiscali cu privire la problema ajustării bazei impozabile a TVA în cazul planurilor de reorganizare a beneficiarilor care au intrat în insolvenţă, dar şi în cazul procedurii de faliment; din răspuns a rezultat că, în interpretarea art. 287 lit. d) din Codul fiscal în forma modificată de Legea nr. 30/2019, prestatorii îşi pot ajusta baza de impozitare a TVA în termen de 5 ani de la data de l ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunţat hotărârea judecătorească prevăzută de legislaţia insolventei, chiar dacă facturile în cauză au depăşit termenul de prescripţie prevăzut în Codul de procedură fiscală.

Acest răspuns este o dovada clară a greşitei soluţionări a cererii sale privind rambursarea soldului negativ de TVA, rezultat din operaţiuni sub incidenţa art. 287 lit. d) din Codul fiscal, cu referire la suma de 18.216.997,83 RON RON, respinsă pentru partenerul D. S.A. aferentă unui număr de 206 facturi fiscale emise în perioada 2008-2012, considerate de ANAF ca fiind prescrise din punct de vedere fiscal.

Cu privire la invocarea punctului 32 alin. (6) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificat şi completat de punctul 3 din IIG nr. 284/2017, recurenta a făcut o interpretare trunchiată a termenului de prescripţie, deoarece acesta nu poate fi invocat ca şi contraargument în vederea efectuării ajustării; pentru operaţiunea de ajustare efectuata la data de 28.02.2019, organele de control fiscal s-au raportat greşit la normele metodologice în vigoare până la 03.05.2017 (H.G. nr. 1/2016), fiind omise modificările aduse prin H.G. nr. 284/2017, modificări valabile începând cu 04.05.2017, prin care s-a eliminat condiţia de ajustare a facturilor aflate în cadrul termenului de prescripţie şi s-a permis efectuarea ajustării, chiar dacă se ridică rezerva verificării ulterioare, aşa cum a reţinut şi instanţa de judecată în sentinţa atacată.

De altfel, deşi sunt invocate de către organele fiscale Normele metodologice modificate prin H.G. nr. 284/2017, redarea textului şi interpretarea este aceea a normelor nemodificate din H.G. nr. 1/2016, recurenta folosind aceeaşi tehnică greşită de interpretare a art. 287 lit. d). Cadrul legal prezentat de pârâtă nu prezintă relevanţă în speţa supusă prezentei analize, fiind, pe de o parte, reglementări fiscale care nu mai erau în vigoare la dala efectuării operaţiunii de ajustare a TVA (in anul 2019), iar pe de altă parte, nu se referă la regulile fiscale specifice ajustării, prezentul litigiu având ca scop să se determine dacă reclamanta a aplicat corect legislaţia privind ajustarea de TVA în cadrul intervenţiei falimentului beneficiarului, instanţa de judecată reţinând corect interpretarea coroborată a art. 304 alin. (2) din Codul fiscal cu art. 912003, care se referă la dala la care devine scadent TVA-ul de plată stabilit de organele fiscale şi termenul în care se prescrie această obligaţie, fiind greşită concluzia pârâţilor în sensul că exigibilitatea TVA reprezintă momentul de la care începe să curgă prescripţia taxei solicitate la rambursare.

Referitor la ultimul motiv invocat de recurentă, în sensul că societatea reclamantă nu a uzat de dreptul său a a-si recupera creanţele în termenul de prescripţie de 3 ani, a arătat că societatea a întreprins demersurile legale pentru recuperarea creanţelor neîncasate, simplul fapt că s-a înscris la masa credală în termen demonstrând că se află în termenul de recuperare a creanţei, însă, aceste motive exced obiectul litigiului şi cadrului legislaţiei fiscale; art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 nu condiţionează ajustarea TVA de această chestiune, instanţa de judecata reţinând în considerente că, atâta timp cât creanţele derivând din facturile menţionate au fost cenzurate prin includerea lor în tabelul de creanţe al D. S.A., chestiunea unei eventuale prescripţii nu mai poate fi pusă în discuţie, astfel că nici acest motiv de recurs nu este incident în cauză.

5. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

5.1. Circumstanţele factuale şi legale ale speţei

În fapt, la data de 28.02.2019, reclamanta A. S.A. a ajustat baza de impozitare a TVA pentru un număr de 260 de facturi emise în perioada 31.12.2008-30.04.2013, ce nu au putut fi încasate de la societatea D. S.A., prin emiterea unui număr de 7 facturi de stornare, întrucât la data de 28.03.2018 s-a dispus deschiderea procedurii falimentului împotriva acestei din urmă societăţi.

Ulterior, la data de 15.03.2019, reclamanta a solicitat Serviciului Rambursare TVA din cadrul DGAMC, prin decontul lunar de TVA, rambursarea soldului negativ de TVA în sumă de 31.889.164 RON aferent lunii februarie 2019, rezultat din operaţiuni care intră sub incidenţa prevederilor art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, ajustarea TVA ca urmare a neîncasării contravalorii facturilor emise datorită deschiderii procedurii falimentului de către societăţile F. S.R.L., D. S.A., G. S.R.L. şi H. S.R.L..

Ca urmare a controlului efectuat, a fost întocmit raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.07.2020 iar în baza acestui raport a fost emisă decizia de impunere nr. x/15.07.2020.

Prin decizia de impunere nr. x/15.07.2020, organele de inspecţie fiscală au aprobat la rambursare TVA în sumă de 13.672.167 RON, reprezentând ajustarea în totalitate a facturilor neîncasate de la societăţile F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L. şi parţial din facturile neîncasate de la D. S.A. şi au respins la rambursare suma de 18.216.997 RON aferentă unui număr de 206 facturi fiscale emise către D. S.A., în perioada 2008-2012, pe motivul că aceste facturi sunt prescrise din punct de vedere fiscal în anul 2018, respectiv la momentul intrării în faliment a societăţii D. S.A..

Prin Decizia nr. 226/20.10.2020, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere.

În drept, sunt aplicabile dispoziţiile art. 287 lit. d) din Codul fiscal, în forma în vigoare la data de 28.02.2019, data ajustării bazei de impozitare a TVA, conform cărora:

"Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa ca urmare a intrării în faliment a beneficiarului (...). Ajustarea este permisă (...), în cazul falimentului beneficiarului, începând cu data sentinţei sau, după caz, a încheierii, prin care s-a decis intrarea în faliment, conform legislaţiei privind insolvenţa. Ajustarea se efectuează în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor (...) celui în care s-a decis, prin sentinţă sau, după caz, prin încheiere, intrarea în faliment. În cazul în care intrarea în faliment a avut loc anterior datei de 1 ianuarie 2019 si nu a fost pronunţată hotărârea judecătorească definitivă/definitivă şi irevocabilă de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolvenţei până la această dată, ajustarea se efectuează în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie 2019. Ajustarea este permisă chiar dacă s-a ridicat rezerva verificării ulterioare, conform Codului de procedură fiscală. Prin efectuarea ajustării se redeschide rezerva verificării ulterioare pentru perioada fiscală în care a intervenit exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru operaţiunea care face obiectul ajustării. In cazul în care, ulterior ajustării bazei de impozitare, sunt încasate sume aferente creanţelor respective, se anulează corespunzător ajustarea efectuată, corespunzător sumelor încasate, prin decontul perioadei fiscale în care acestea sunt încasate."

5.2. Analiza recursului declarat de recurentul-pârât Ministerul Finanţelor şi a apărărilor aferente invocate de intimata-reclamantă

Înalta Curte constată caracterul nefondat al acestui recurs, faţă de motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Din perspectiva motivării, prima instanţă a reţinut că, faţă de prevederile art. 272 Codul de procedură fiscală, art. III din Legea nr. 295/2020 şi H.G. nr. 238/2022, începând cu data de 18.02.2022 (data intrării în vigoare a H.G. nr. 238/2022) a operat transmisiunea drepturilor şi obligaţiilor de la ANAF-DGSC la Ministerul Finanţelor-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor; a mai constatat că, în ciuda faptului că actele administrative contestate în cauză au fost emise anterior datei de 18.02.2022, chemarea în judecată a acestui pârât s-a efectuat tocmai în considerarea faptului că DGSC, structura din cadrul ANAF care a emis decizia de soluţionare a contestaţiei se regăseşte începând cu data de 18.02.2022 în structura organizatorică a Ministerului Finanţelor.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei de respingere a excepţiei, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă.

De altfel, se constată că prin argumentele aduse pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă sau contradictorie nu pot fi reţinute raportat la sentinţa atacată. Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este nefondat.

În ceea ce priveşte criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că sunt fondate.

Astfel, actele atacate în prezenta cauză sunt reprezentate de Decizia nr. 226 din 20 octombrie 2020 privind soluţionarea contestaţiei emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, Decizia de impunere nr. x/15.07.2020 privind obligaţiile principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, precum şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.07.2020 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Prin dispoziţiile art. I din Legea nr. 295/2020 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi aprobarea unor măsuri fiscal-bugetare, cu modificările ulterioare, s-a statuat preluarea de la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi direcţiile generale regionale ale finanţelor publice a activităţii de soluţionare a contestaţiilor formulate împotriva titlurilor de creanţă, precum şi a altor acte administrativ-fiscale emise de organul central fiscal în cadrul Ministerului Finanţelor.

Astfel, art. III din Legea nr. 295/2020 dispunea în sensul că prevederile art. 270, 272 şi 274 din Legea nr. 207/2015, astfel cum au fost modificate prin art. I, se aplică în termen de 6 luni de la data publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, a prezentei legi, iar contestaţiile aflate în curs de soluţionare la data intrării în vigoare a prezentului alineat se predau structurii specializate de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanţelor şi se soluţionează de către aceasta. Întrucât preluarea acestei activităţi a reprezentat un proces laborios şi de durată, presupunând atât elaborarea unei legislaţii secundare/terţiare, cât şi efectuarea unor operaţiuni administrative şi organizatorice complexe, prin articolul unic al O.U.G. nr. 107/2021 s-a reglementat prorogarea până la data de 31 martie 2022 a termenelor prevăzute la art. II pct. 9 şi art. III din Legea nr. 295/2020, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1266 din 21 decembrie 2020, cu modificările ulterioare.

În acest context, aşa cum rezultă din cuprinsul Notei de fundamentare a H.G. nr. 238 din 16.02.2022 pentru modificarea şi completarea Hotărârii Guvernului nr. 34/2009 privind organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor Publice, precum şi pentru modificarea şi completarea Hotărârii Guvernului nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, a fost propusă preluarea activităţii de soluţionare a contestaţiilor formulate împotriva titlurilor de creanţă, precum şi a altor acte administrativ - fiscale emise de organul central fiscal, preluarea posturilor şi personalului aferent acesteia de la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi direcţiile generale regionale ale finanţelor publice la Ministerul Finanţelor.

Prin urmare, preluarea activităţii de soluţionare a contestaţiilor s-a făcut începând cu data de 01.04.2022 şi nu începând cu data de 18.02.2022.

Dincolo însă de data concretă a preluării, care nu are o relevanţă imediată pentru soluţionarea prezentei cauze faţă de data emiterii actelor contestate (2020), promovarea oricărei acţiuni în justiţie presupune îndeplinirea a celor patru cerinţe esenţiale: formularea unei pretenţii, un interes (legitim, născut, actual şi personal), calitatea şi capacitatea procesuală a părţilor. Aceste cerinţe sunt cumulative, neîndeplinirea oricăreia dintre ele paralizând declanşarea sau continuarea acţiunii civile.

Întrucât reclamantul este cel care promovează acţiunea, acesta stabileşte cadrul procesual, în concordanţă cu dispoziţiile art. 194 din C. proc. civ., trebuind să justifice calitatea procesuală pasivă a persoanei chemate în judecată, ceea ce presupune în cauza de faţă, calitatea de emitent al actelor a căror anulare se solicită.

Or, în cauză, pârâtul Ministerul Finanţelor nu deţine această calitate, având în vedere că nu este emitentul niciunuia din actele contestate în prezenta cauză, iar niciunul din argumentele reclamantei în susţinerea legitimităţii procesuale pasive a acestui pârât nu pot fi acceptate.

Nu se justifică necesitatea păstrării în calitate de pârâtă a unei instituţii fiscale neemitente a actului atacat, doar pentru ca este situată ierarhic superior instituţiei emitente; nici eventualele argumente legate de prevenirea imposibilităţii de punere în executare a hotărârii judecătoreşti nu pot fi valabile, cât timp obligaţia respectării unei hotărâri judecătoreşti revine, în temeiul opozabilităţii, tuturor subiecţilor de drept în faţa cărora este invocată, cu atât mai mult unei instituţii fiscale cu atribuţii precise în cadrul sistemului administraţiei fiscale care este succesoarea în drept a emitentului unui act administrativ-fiscal anulat.

Ca urmare, Înalta Curte constată că se impune admiterea acestui recurs, casarea în parte a sentinţei în sensul admiterii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtului Ministerul Finanţelor şi, pe cale de consecinţă, a respingerii acţiunii faţă de acest pârât, ca fiind introdusă împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.

5.3. Analiza recursului formulat de recurenta-pârâtă ANAF şi a apărărilor aferente invocate de intimata-reclamantă

Înalta Curte constată că acest recurs este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Pentru verificarea corectei aplicări a legii de către prima instanţă, se impune amintirea formelor legislative ale prevederilor art. 387 lit. d) din Codul fiscal (Legea nr. 227/2015) şi a normelor metodologice corespunzătoare.

Astfel, la data de 1 ianuarie 2016, data intrării în vigoare a Codul fiscal, art. 287 lit. d). prevedea următoarele:

"d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa ca urmare a falimentului beneficiarului sau ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească, prin care creanţa creditorului este modificată sau eliminată. Ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare, iar, în cazul falimentului beneficiarului, începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolvenţei, hotărâre rămasă definitivă/definitivă şi irevocabilă, după caz. În cazul în care ulterior pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare sunt încasate sume aferente creanţelor modificate sau eliminate prin planul de reorganizare, se anulează ajustarea efectuată, corespunzător sumelor respective prin decontul perioadei fiscale în care acestea sunt încasate."

La data de 04.05.2017, art. 287 lit. d) prevedea următoarele:

"Art. 287. - Ajustarea bazei de impozitare

Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii:

d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa ca urmare a falimentului beneficiarului sau ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească, prin care creanţa creditorului este modificată sau eliminată. Ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare, iar, în cazul falimentului beneficiarului, începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolvenţei, hotărâre rămasă definitivă/definitivă şi irevocabilă, după caz. În cazul în care ulterior pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare sunt încasate sume aferente creanţelor modificate sau eliminate prin planul de reorganizare, se anulează ajustarea efectuată, corespunzător sumelor respective prin decontul perioadei fiscale în care acestea sunt încasate."

La data de 28.03.2018, data intrării în faliment a societăţii:

"d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa ca urmare a falimentului beneficiarului sau ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească, prin care creanţa creditorului este modificată sau eliminată. Ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare, iar, în cazul falimentului beneficiarului, începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolvenţei, hotărâre rămasă definitivă/definitivă şi irevocabilă, după caz. Ajustarea se efectuează în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunţat hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare, respectiv hotărârea judecătorească de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolvenţei, sub sancţiunea decăderii. Ajustarea este permisă chiar dacă s-a ridicat rezerva verificării ulterioare, conform Codului de procedură fiscală. Prin efectuarea ajustării se redeschide rezerva verificării ulterioare pentru perioada fiscală în care a intervenit exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru operaţiunea care face obiectul ajustării. În cazul în care, ulterior pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolvenţei, în cazul falimentului beneficiarului, sau pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare, sunt încasate sume aferente creanţelor scoase din evidenţa contabilă, în cazul falimentului, sau sume aferente creanţelor modificate sau eliminate prin planul de reorganizare, se anulează ajustarea efectuată, corespunzător sumelor respective, prin decontul perioadei fiscale în care acestea sunt încasate."

La data de 28.02.2019 (data ajustării TVA de către reclamantă):

"Art. 287. - Ajustarea bazei de impozitare

Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii:

d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa ca urmare a intrării în faliment a beneficiarului sau ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească, prin care creanţa creditorului este modificată sau eliminată. Ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare, iar, în cazul falimentului beneficiarului, începând cu data sentinţei sau, după caz, a încheierii, prin care s-a decis intrarea în faliment, conform legislaţiei privind insolvenţa. Ajustarea se efectuează în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunţat hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare, respectiv a celui în care s-a decis, prin sentinţă sau, după caz, prin încheiere, intrarea în faliment. În cazul în care intrarea în faliment a avut loc anterior datei de 1 ianuarie 2019 şi nu a fost pronunţată hotărârea judecătorească definitivă/definitivă şi irevocabilă de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolvenţei până la această dată, ajustarea se efectuează în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie 2019. Ajustarea este permisă chiar dacă s-a ridicat rezerva verificării ulterioare, conform Codului de procedură fiscală. Prin efectuarea ajustării se redeschide rezerva verificării ulterioare pentru perioada fiscală în care a intervenit exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru operaţiunea care face obiectul ajustării. În cazul în care, ulterior ajustării bazei de impozitare, sunt încasate sume aferente creanţelor respective, se anulează corespunzător ajustarea efectuată, corespunzător sumelor încasate, prin decontul perioadei fiscale în care acestea sunt încasate."

În ceea ce priveşte Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal din 06.01.2016 aprobate prin H.G. nr. 1/2016, în forma iniţială acestea prevedeau la pct. 32 următoarele:

"32. (...)

(6) Ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, prevăzută la art. 287 lit. d) din Codul fiscal, este permisă pentru facturile emise care se află în cadrul termenului de prescripţie prevăzut în Codul de procedură fiscală. În cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o hotărâre judecătorească, prin care creanţa creditorului este modificată sau eliminată, ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare, dacă aceasta a intervenit după data de 1 ianuarie 2016. În cazul persoanelor care aplică sistemul TVA la încasare se operează anularea taxei neexigibile aferente livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii realizate. ."

La data de 14 mai 2017, ca urmare a modificării prin Hotărârea nr. 284/2017 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, prevedeau următoarele:

"(6) Ajustarea prevăzută la art. 287 lit. d) din Codul fiscal se efectuează în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunţat hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare, respectiv hotărârea judecătorească de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolvenţei, sub sancţiunea decăderii. Ajustarea este permisă chiar dacă s-a ridicat rezerva verificării ulterioare, conform Codului de procedură fiscală. În cazul persoanelor care aplică sistemul TVA la încasare se operează anularea taxei neexigibile aferente livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii realizate."

La data de 28 martie 2018 şi respectiv la data de 28 februarie 2019, această formă a fost menţinută.

Astfel, în mod corect a constatat prima instanţă că, având în vedere că intrarea în faliment a societăţii D. S.A. a avut loc anterior datei de 1.01.2019, respectiv la 28.03.2018 şi nu a fost pronunţată hotărâre judecătorească definitivă de închidere a procedurii până la 1.01.2019, raportat la dispoziţiile legale sus-menţionate, ajustarea se putea efectua de către reclamantă în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie 2019, respectiv în perioada 1.01.2019-1.01.2024.

De asemenea, Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 1/2016, în varianta iniţială, la pct. 32 alin. (6) prevedeau că ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, reglementată de art. 287 lit. d) din Codul fiscal, era permisă pentru facturile emise care se aflau în cadrul termenului de prescripţie prevăzut în Codul de Procedură Fiscală. Însă, începând cu data de 04.05.2017, prin H.G. nr. 284/2017 au fost modificate normele metodologice, eliminându-se prevederea referitoare la permisiunea ajustării doar pentru facturile emise care se aflau în cadrul termenului de prescripţie prevăzut în Codul de Procedură Fiscală.

Or, în mod corect a reţinut prima instanţă că, în speţă, această din urmă formă este incidentă, prin raportare la data ajustării bazei de impozitare a TVA de către reclamantă.

Prin urmare, singurul termen de prescripţie reglementat de dispoziţiile legale sus-menţionate este termenul în interiorul căruia se putea efectua ajustarea, fiind irelevantă aşadar în analiza unei cereri de rambursare a soldului negativ de TVA, rezultat din operaţiuni care intră sub incidenţa prevederilor art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015, prescripţia creanţelor fiscale derivând din facturile care fac obiectul ajustării. Acest termen de prescripţie curge în speţă de la data de 1 ianuarie 2019, conform celor arătate anterior, indiferent de data emiterii facturilor fiscale.

În ceea ce priveşte argumentul recurentei în sensul că efectuarea ajustării de către societate a permis organelor de inspecţie fiscală redeschiderea verificării ulterioare pentru perioada 2008-2012, în care a intervenit exigibilitatea TVA, nu poate primi relevanţă din perspectiva posibilităţii analizei intervenirii prescripţiei facturilor fiscale, deoarece dispoziţiile legale care reglementează ajustarea bazei de impunere a TVA nu precizează o asemenea condiţie. Pe de altă parte, interpretarea coroborată a prevederilor art. 134 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 cu art. 91 din O.G. nr. 92/2003, se referă la data la care devine scadent TVA-ul de plată stabilit de organele fiscale şi termenul în care se va prescrie această obligaţie.

Prin urmare, prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii, reţinând că singura cerinţă care mai subzista pentru realizarea ajustării prevăzute de art. 287 lit. d) din noul Codul fiscal, rămâne aceea ca ajustarea să se efectueze în termenul de prescripţie prevăzut de acest articol, termen respectat, prin luarea în considerare a momentului pronunţării hotărârii judecătoreşti de deschidere a procedurii falimentului.

Ca urmare, motivele de recurs subsumate de recurenta-pârâtă cazului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. sunt nefondate.

5.4. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

Pentru toate aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de recurentul-pârât Ministerul Finanţelor, va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtului Ministerul Finanţelor şi, pe cale de consecinţă, va respinge acţiunea faţă de acest pârât, ca fiind introdusă împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă; va respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat şi va menţine în rest sentinţa recurată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurentul-pârât Ministerul Finanţelor împotriva sentinţei civile nr. 1212 din data de 05 iulie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtului Ministerul Finanţelor şi, pe cale de consecinţă, respinge acţiunea faţă de acest pârât, ca fiind introdusă împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Menţine în rest sentinţa recurată.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 17 iunie 2025.