Tax authorities' appeals rejected; corporate taxpayer upholds refund of RON 4.83M and annulment of transfer-pricing and VAT assessments

Şedinţa publică din data de 11 iunie 2025

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 12.11.2020 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L, a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună: anularea integrală a Deciziei nr. 68/19.03.2020 privind soluţionarea contestaţiei administrative formulate de A. S.R.L. (fosta B. SRL); anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/22.08.2019, anume, în ceea ce priveşte obligaţiile de a plăti suma totală de 2.086.477 RON cu titlu de impozit pe profit, respectiv, suma totală de 2.742.669 RON cu titlu de TVA, stabilite în considerarea tranzacţiilor intervenite în perioada verificată între A. şi societăţile afiliate acesteia, respectiv C., D. şi E.; constatarea nelegalităţii parţiale a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.08.2019, anume, în ceea ce priveşte obligaţiile de a plăti suma de 2.086.477 RON cu titlu de impozit pe profit, respectiv, suma de 2.742.669 RON cu titlu de TVA, stabilite în considerarea tranzacţiilor intervenite în perioada verificată între A. şi Societăţile Afiliate C., F. şi E.; obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 4.829.146 RON plătite de reclamantă prin nr. 2735/15.12.2017 şi nr. 2736/15.12.2017 în contul impozitului pe profit şi TVA stabilite prin Decizia de impunere în privinţa tranzacţiilor cu Societăţile Afiliate pentru care s-a solicitat anularea şi constatarea parţială a nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală, plată care a determinat intervenţia compensării; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 1245 din 11 iulie 2023, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a respins ca neîntemeiată cererea expertului contabil-fiscal G. de majorare a onorariului pentru efectuarea raportului de expertiză.

A admis, în parte, cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice pentru Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. A anulat Decizia nr. 68/19.03.2020 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A. S.R.L. înregistrate la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. A_SLP 2860/03.12.2019.

A anulat, în parte, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/22.08.2019, în ceea ce priveşte obligaţiile de a plăti suma totală de 2.086.477 RON cu titlu de impozit pe profit, respectiv, suma totală de 2.742.669 RON cu titlu de TVA, stabilite în considerarea tranzacţiilor intervenite în perioada verificată între A. şi societăţile afiliate C. ("C."), D. ("F.") şi E. ("E.") Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.08.2019, anume, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale menţionate anterior.

A obligat pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea către reclamantă a sumei de 4.829.146 RON plătite de societate prin Ordinul de plată nr. x/15.12.2017 şi y/15.12.2017, cu titlu de impozit pe profit şi cu titlu de TVA.

A dispus obligarea pârâtelor, în solidar, să plătească reclamantei suma de 350 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în taxa judiciară de timbru, suma de 12.000 RON, reprezentând onorariu de avocat redus, cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. şi suma de 10.000 RON, constând în onorariu de expert.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ale cărei drepturi şi obligaţii s-a subrogat Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva încheierii din 18 mai 2021 şi a sentinţei civile nr. 1245 din 11 iulie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, solicitând admiterea recursului, casarea în parte a hotărârilor recurate şi, în rejudecare, respingerea în tot a acţiunii, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

S-a susţinut, într-o primă critică, că, în mod eronat, instanţa de fond a apreciat ca motivul de nelegalitate invocat de reclamantă privind prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili impozit pe profit suplimentar aferent anului 2010 în suma de 258.032 RON este fondat, reţinând retroactiv aplicabilitatea în speţă a Deciziei nr. 21/2020 pronunţate în recurs în interesul legii de Înalta Curte de Casaţie si Justiţie.

În pronunţarea acestei soluţii, instanţa a avut in vedere dispoziţiile din Decizia nr. 21/14.09.2020 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie si Justiţie in soluţionarea recursului in interesul legii, stabilind ca începutul curgerii termenului de prescripţie nu poate fi raportat la momentul depunerii de către reclamantă a declaraţiei anuale privind impozitul pe profit, ci baza de impozitare pentru anul 2010 s-a constituit la finalul acelui an, iar termenul de prescripţie a început să curgă de la 01.01.2011 si s-a împlinit la data de 01.01.2016. Astfel, raportat la data începerii atât a inspecţiei fiscale iniţiale (15.12.2016), cat si a refacerii inspecţiei fiscale, rezultă că obligaţiile fiscale stabilite pentru anul 2010 (impozit pe profit în cuantum de 258.032 RON) au fost stinse prin intervenirea prescripţiei.

Această soluţie a fost apreciată ca nelegală de către recurentă, susţinându-se că a fost pronunţată cu încălcarea de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 23 alin. (1), art. 91 si art. 92 din O.G. nr. 92/2003, republicata, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, ale art. 35 alin. (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, precum si a dispoziţiilor art. 279 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, întrucât, în esenţă, actele administrativ fiscale contestate în speţă au fost emise, comunicate şi intrate în circuitul civil, producându-şi efectele juridice, anterior pronunţării de către Înalta Curte de Casaţie si Justiţie a recursului în interesul legii reţinut de instanţă, astfel că această decizie nu avea cum să fie aplicată de inspecţia fiscală pentru stabilirea obligaţiile fiscale

Raportat la data la care a început sa curgă termenul de prescripţie, respectiv 01.01.2012, rezultă că la data începerii inspecţiei fiscale iniţiale, respectiv 15.12.2016, nu era prescris dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare aferente anului 2010, respectiv impozit pe profit în sumă de 258.032 RON.

În ceea ce priveşte soluţia instanţei de fond de anulare a actelor administrativ fiscale contestate în ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar în suma de 2.086.477 RON, ca urmare a recalificării drept nedeductibile a cheltuielilor aferente serviciilor de promovare şi a celor conexe acestora, achiziţionate de reclamantă de la societăţile afiliate acesteia, a susţinut recurenta, deopotrivă, că soluţia este nelegală, fiind încălcate de către instanţa de fond dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare şi prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal

Astfel, în opinia recurentei, în esenţă, documentele prezentate de către societate în susţinerea deductibilităţii cheltuielilor nu îndeplinesc condiţiile cumulative prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale punctului 48 din Normele metodologice de aplicare.

A. trebuia să deţină documentele în baza cărora au fost făcute decontările către afiliaţi, or, din analiza rapoartelor de activitate s-a constatat, a precizat recurenta, că nu se poate asocia fiecărei facturi un astfel de raport de activitate, deoarece nu se menţionează elemente de identificare. Se menţionează doar perioada la care se referă rapoartele de activitate, iar aceste rapoarte de activitate sunt formal întocmite, din ele neputând fi determinat volumul de muncă (cuantificat ca timp şi valoric).

În ce priveşte soluţia instanţei de fond de anulare a actelor administrativ fiscale contestate cu privire la TVA stabilită suplimentar in suma de 2.742.669 RON, aferente serviciilor de promovare şi a celor conexe acestora, achiziţionate de reclamantă de la societăţile afiliate acesteia, instanţa de fond a reţinut, în motivarea soluţiei pronunţate, faptul ca reclamanta a făcut dovada îndeplinirii cerinţelor prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) si art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel cum aceste cerinţe au fost dezvoltate prin jurisprudenţa CJUE în ceea ce priveşte acordarea dreptului de deducere a TVA pentru achiziţiile efectuate de reclamanta de la societăţile afiliate C., F. si E., întrucât reclamanta a avut intenţia de a desfăşura activităţi economice în momentul in care a achiziţionat serviciile de la cele trei societăţi afiliate şi a folosit aceste servicii în scopul activităţii economice, respectiv pentru distribuţia de produse farmaceutice. Or, potrivit recurentei, serviciile prestate de afiliaţi nu au fost folosite în scopul realizării operaţiunilor taxabile ale reclamantei A., având în vedere că aceasta din urmă nu a respectat cerinţele impuse de legislaţie în materia dreptului de deducere a TVA.

Dreptul de deducere este condiţionat nu de producerea unor dovezi, ci de prezentarea acestora clară şi fără echivoc în ceea ce priveşte realizarea serviciilor prestate în interesul societăţii beneficiare, servicii care trebuie justificate ca atare in deplină concordanţă cu operaţiunile taxabile ale societăţii.

Decizia nr. 5/2007 a ÎCCJ a ridicat la nivel de principiu faptul că stabilirea bazei de impunere prin deducerea cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată sunt condiţionate de realitatea datelor înscrise în factură.

Reconfigurarea practicii judiciare interne privind evaluarea conţinutului documentelor justificative se datorează în mare măsură reperelor de jurisprudenţă CJUE în interpretarea textului sursă, reprezentat de art. 226 din Directiva 2006/112/CE.

Textul articolului 178 lit. a) din Directiva 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată prevede că exercitarea dreptului de deducere a TVA este condiţionată de deţinerea unei facturi întocmite în conformitate cu articolul 226 din directiva menţionată, care enumeră elementele pe care trebuie să le conţină o factură. Interpretând articolul 226 din Directiva TVA, în jurisprudenţa CJUE se concluzionează că obiectivul detaliilor care trebuie menţionate în mod obligatoriu pe o factură este acela de a permite administraţiilor fiscale să controleze plata taxei datorate si, eventual, existenţa dreptului de deducere a TVA-ului. Curtea a statuat, în această privinţă, că deţinerea unei facturi care conţine detaliile prevăzute la articolul 226 din această directivă constituie o condiţie de formă a dreptului de deducere a TVA-ului.

Organele de inspecţie fiscală nu s-au limitat doar la examinarea facturii, ci au analizat si informaţiile complementare furnizate de reclamanta în înscrisurile denumite "rapoarte de activitate". Or, aceste "rapoarte de activitate" nu fac legătura cu facturile in discuţie, astfel încât din niciunul dintre aceste documente nu rezultă datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii economico-financiare efectuate, aşa cum prevede OMEFP 3521/2008 (înlocuit prin OMFP 2634/2015), pentru a fi considerate documente justificative.

Critica adusă de recurentă, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., încheierii de şedinţă din data de 18.05.2021 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti vizează o greşită respingere a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 4.829.146 RON plătite de societate în contul impozitului pe profit şi TVA stabilite prin decizia de impunere contestată, fiind corelată cu cea referitoare la sentinţa civilă nr. 1245/11.07.2023, în ceea ce priveşte soluţia de obligare a pârâtei DGAMC la restituirea către reclamantă a sumei ante-menţionate.

Astfel, s-a arătat în cererea de recurs că hotărârile au fost date cu încălcarea de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi a prevederilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, fiind imperios necesară urmarea procedurii administrative speciale, restituirea putând fi dispusă ca urmare a cererii formulate de către reclamantă la organul fiscal în raza căruia îşi are sediul,

Potrivit pct. 3 alin. (2) din OMFP nr. 1899/2004, cererea de restituire trebuie să fie însoţită de copii de pe documentele din care rezultă că suma a fost plătită la buget, precum şi copii legalizate de pe hotărârile definitive si irevocabile sau de pe decizii ale organelor jurisdicţionale sau administrative, după caz, pentru sumele stabilite prin acestea.

O ultimă critică a vizat soluţia de obligare a paratei DGAMC la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecata în sumă de 350 RON, taxă judiciară de timbru, a sumei de 12.000 RON, reprezentând onorariu de avocat redus, cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. şi a sumei de 10.000 RON, constând in onorariu de expert, neexistând culpa sa procesuală.

La rândul său, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în nume propriu şi în numele Ministerului Finanţelor a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 1245 din 11 iulie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată, susţinând că sentinţa a fost pronunţată cu încălcarea ori aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

A criticat recurenta soluţia de reţinere a calităţii procesuale pasive a Ministerului Finanţelor, decizia de soluţionare a contestaţiei a cărei anulare se solicită fiind emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, neputându-se reţine o transmisiune a calităţii procesuale pasive. Prin încheierea din 04.10.2022 în mod greşit, în opinia sa, s-a reţinut că s-a transmis calitatea procesuală pasivă de la ANAF - DGAMC la MF - DGAMC.

Faptul că activitatea de soluţionare a contestaţiilor se realizează, începând de la un anumit moment, în cadrul Ministerului Finanţelor nu are nicio relevanţă, potrivit legii, în ceea ce priveşte calitatea procesuală pasivă a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - emitenta deciziei de soluţionare a contestaţiei a cărei anulare se solicită. Legea nr. 295/2020 nu prevede că operează o subrogare a Ministerului Finanţelor în drepturile şi obligaţiile Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală pentru deciziile emise până la data preluării acestei activităţi de soluţionare a contestaţiilor administrative.

În continuare, recurenta a prezentat criticile sale vizând modalitatea de soluţionare de către prima instanţă a fondului cauzei, critici identice cu invocate prin cererea de recurs de către ANAF, mai sus-sintetizate.

4. Apărările formulate în cauză

A. S.R.L a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate şi menţinerea ca legală a sentinţei recurate.

În susţinerea poziţiei sale procesuale, a arătat reclamanta-intimată, în primul rând, că prin încheierea de şedinţă din 04.10.2022 instanţa de fond a reţinut transmisiunea legală a calităţii procesuală pasive de la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili către Ministerului Finanţelor Publice - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor. Deşi a fost legal citat, Ministerul Finanţelor nu a invocat în niciun moment excepţia lipsei calităţii procesuale pasive în faţa primei instanţe. De asemenea, recurentul-pârât Ministerul Finanţelor prin ANAF, nu a formulat recurs şi împotriva încheierii din 04.10.2022, ci exclusiv împotriva sentinţei, astfel încât soluţia dată de instanţa de fond cu privire la transmisiunea legală a calităţii procesuală pasive este definitivă si se bucură de autoritate de lucru judecat.

În ceea ce priveşte criticile aduse de recurente în privinţa încheierii şi sentinţei recurate, reclamanta-intimată a învederat instanţei, în esenţă, că sunt nefondate, analiza primei instanţe fiind făcută cu aplicarea corectă a normelor de drept material, atât în ceea ce priveşte soluţionarea excepţiilor, cât şi în privinţa fondului pretenţiilor deduse judecăţii, actele administrativ fiscale contestate fiind nelegale.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor invocate în cererile de recurs şi a apărărilor formulate prin întâmpinare, raportat la dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, urmând a fi respinse.

Recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ale cărei drepturi şi obligaţii s-a subrogat Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în nume propriu şi în numele Ministerului Finanţelor au criticat soluţia instanţei de fond invocând motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Prima dintre recurente a înţeles a critica, invocând acelaşi motiv de casare, şi încheierea interlocutorie din 18.05.2021.

Cât priveşte încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, corespunzător motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod, aceste motiv devine incident atunci când instanţa de fond, deşi a recurs la textele de lege aplicabile substanţial speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit. Or, Înalta Curte constată că atât încheierea din 18.05.2021, cât şi sentinţa instanţei de fond sunt, deopotrivă, legale.

Consecutiv, Înalta Curte va proceda, cu prioritate la analiza criticilor Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, în ale cărei drepturi şi obligaţii s-a subrogat Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, vizând pretinsa aplicare greşită a legii cu prilejul soluţionării prin încheierea din 18.05.2021 a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect obligarea pârâtelor-recurente la restituirea sumei de 4.829.146 RON, plătite de societatea reclamantă în contul impozitului pe profit şi al TVA stabilite prin decizia de impunere contestată.

Astfel, recurenta-pârâtă a susţinut că instanţa de contencios administrativ nu ar fi putut să se pronunţe, în acest cadru procesual, asupra acestei cereri de restituire, art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare şi O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget consacrând o procedură specială de restituire a sumelor de la bugetul de stat, inclusiv pentru a face posibilă operarea compensării, ulterioară pronunţării unei hotărâri definitive în cauză.

O atare critică nu poate fi primită, soluţia instanţei de fond de respingere a excepţiei inadmisibilităţii acestui capăt de cerere fiind pronunţată cu o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 554/2004, regula în contenciosul administrativ, un contencios de tip subiectiv de plină jurisdicţie, fiind aceea că o cerere de daune, în cazul de faţă o cerere de reparare a prejudiciilor cauzate prin acte administrative fiscale desfiinţate, trebuind a fi formulată, ca regulă, ca cerere accesorie, odată cu acţiunea principală îndreptată împotriva actului administrativ tipic, urmând soarta cererii principale. Scopul acţiunii în contencios administrativ este anularea actului administrativ atacat, recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului legitim şi repararea pagubei cauzate persoanei vătămate prin actul administrativ nelegal, aspecte asupra cărora instanţa competentă are obligaţia să se pronunţe.

Reţine Înalta Curte şi că art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare şi O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, invocate de recurenta-pârâtă în sprijinul acestui motiv de recurs nu au valenţe juridice în sensul indicat, de inadmisibilitate a cererii unui reclamant conribuabil de restituire a sumelor achitate în baza unui act administrativ fiscal contestat în acelaşi litigiu, întrucât aceste norme se circumscriu unei situaţii premisă descrisă de art. 2 alin. (1) din Codul de procedură fiscală - drepturi şi obligaţii ale părţilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea creanţelor fiscale datorate bugetului general consolidat, activitatea de administrare a acestor creanţe fiscale neincluzând, potrivit art. 1 pct. 2 din Codul de procedură fiscală, şi pe cea de soluţionare de către instanţele de contencios administrativ a litigiilor generate de administrarea creanţelor fiscale.

Trecând la analiza criticii recurentei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în numele Ministerului Finanţelor, vizând greşita reţinere a transmisiunii calităţii procesuale pasive a ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (ANAF -DGSC) către Ministerul Finanţelor, Înalta Curte reţine că este, la rândul ei, nefondată, instanţa de fond aplicând corect dispoziţiile legale prevăzute de Legea nr. 295/12020 coroborate cu cele ale H.G. nr. 238/2022, norme care stipulează expres transmisiunea calităţii procesuale pasive a ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor către Ministerul Finanţelor.

Potrivit art. II din Legea nr. 295/2020, "Ministerul Finanţelor Publice preia de la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi direcţiile generale regionale ale finanţelor publice, activitatea de soluţionare a contestaţiilor formulate împotriva titlurilor de creanţă, precum şi a altor acte administrativ-fiscale emise de organul central fiscal, posturile şi personalul aferent acesteia." Totodată, conform H.G nr. 238/2022, Ministerul Finanţelor "reprezintă statul în faţa instanţelor, ca subiect de drepturi şi obligaţii privind raporturile juridice fiscale şi vamale rezultate din activitatea de soluţionare a contestaţiilor formulate împotriva titlurilor de creanţă, precum şi a altor acte administrativ-fiscale emise de organul central fiscal". Rezultă, aşadar, că prin H.G nr. 238/2022 Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a trecut din subordinea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală în subordinea Ministerului Finanţelor, acesta din urmă fiind organul de specialitate al administraţiei publice centrale cu personalitate juridică ce are atribuţii, pe de o parte, în soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva titlurilor de creanţă, precum şi a altor acte administrativ-fiscale emise de organul central fiscal, iar pe de altă parte, în reprezentarea statului în fata instanţelor de judecată, această din ultimă ipoteză justificând pe deplin soluţia instanţei de fond.

În cele ce urmează, Înalta Curte va analiza criticile formulate prin ambele cereri de recurs, vizând fondul litigiului, legalitatea actelor administrativ fiscale contestate, aceste critici subsumându-se aceluiaşi motiv de casare, reglementat la pct. 8 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Cu privire la legalitatea soluţiei primei instanţei vizând constatarea încălcării dispoziţiilor art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală la emiterea deciziei de impunere din 22.08.2019, fiind prescris la data controlului dreptul organului fiscal de a stabili în sarcina reclamantei obligaţia de plată a sumei de 258032 RON, cu titlu de impozit pe profit aferent anului 2010, Înalta Curte reţine ca fiind nefondate criticile recurentelor-pârâte.

Astfel, Decizia în interesul legii nr. 21 din 14.09.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, prin care s-a statuat asura momentului de la care curge termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, stabilindu-se că acesta este data de 1 ianuarie anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de către contribuabil este obligatorie pentru instanţe, potrivit dispoziţiilor art. 517 alin. (4) C. proc. civ. şi se aplică, de bună seamă, cauzei pendinte, fiind publicată în Monitorul Oficial al României la data de 18.12.2020, aşadar anterior soluţionării cauzei ce are ca obiect verificarea legalităţii actelor administrativ fiscale emise pe numele reclamantei-intimate.

Instanţa de fond a înlăturat în mod corect şi apărările pârâtelor în sensul că ar fi incidente dispoziţiile art. 279 alin. (7) din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, acest text de lege tratând situaţia în care dreptul organului fiscal de a stabili obligaţiile fiscale nu era prescris la data începerii inspecţiei fiscale, or ipoteza nu se verifică în cauză, acest drept fiind prescris la data de 15.12.2016 - data începerii inspecţiei fiscale iniţiale.

Legale sunt, apreciază Înalta Curte, şi cele reţinute de instanţa de fond cu privire la întrunirea caracterului deductibil al cheltuielilor aferente serviciilor de promovare şi a celor conexe acestora achiziţionate de la societăţile afiliate acesteia, în sumă de 2.086.477 RON, precum şi cu privire la calificarea ca fiind deductibilă a TVA aferente preţului serviciilor de promovare şi a celor conexe acestora achiziţionate de la afiliate, în cuantum de 2,742.669 RON, citicile recurentelor din cerererile de recurs fiind nefondate.

Constată Înalta Curte că, în esenţă, recurentele-pârâte contestă valorificarea de către instanţa de fond a rapoartelor de activitate, apreciind că acestea, având în vedere conţinutul concret şi forma, nu sunt documente justificative care să demonstreze dedutibilitatea cheltuielilor, pe de o parte, iar pe de altă parte, nu sunt de natură a dovedi, împreună cu facturile, realizarea serviciilor prestate în interesul societăţii beneficiare, astfel încât TVA aferentă preţului serviciilor de promovare şi a celor conexe acestora achiziţionate de la afiliate este nedeductibilă.

Înalta Curte achiesează la întregul raţionament al instanţei de fond, care a verificat punctual situaţia fiecărei societăţi afiliate şi serviciile de promovare şi cele conexe achizionate de la acestea de către reclamanta-intimată, reţinând în mod legal că au fost îndeplinite condiţiile privitoare la prestarea efectivă a serviciilor şi şi necesitatea lor pentru activitatea societăţii.

Rapoartele de activitate, deşi nu sunt efectuate pentru un interval de o lună, ci pentru 2-3 luni, sunt clare, fiind identificate explicit şi amănunţit serviciile prestate, acestea fiind cele regăsite în facturi. Raportul de expertiză administrat ca probă în cauză confirmă aceeaşi concluzie. Rapartele de activitate, arată Înalta Curte, nu sunt standardizate, neexistând o dispoziţie legală în H.G. nr. 44/2004 care să oblige la un anume conţinut al acestora, ceea ce este important fiind ca acestea să demonstreze prestarea serviciilor.

Necesitatea tuturor acestor servicii este demonstrată de documentele deţinute de A., care, prin colaborarea cu societăţile afiliate, a asigurat executarea corespunzătoare a obligaţiilor sale izvorâte din contractele încheiate cu H. SARL, I. şi H., contracte a căror executare a condus la realizarea unor venituri impozabile de către societatea reclamantă.

Nefondată este şi critica recurentelor cu privire la concluzia justă a judecătorului fondului că organele de inspecţie fiscală nu puteau defalca şi analiza componentele preţului unui serviciu unic, cu referire la sumele decontate către afiliaţi, în baza contractelor încheiate cu acestea. Mai mult, Înalta Curte subliniază, la rândul ei, că analiza şi aprecierea caracterului adecvat al preţului în cazul unor achiziţii de bunuri sau de servicii de la societăţile afiliate putea fi realizaă numai dacă se efectua o analiză a preţurilor de transfer, care să aibă în vedere verificarea respectării principiului valorii de piaţă. Cât timp A. a prezentat în cadrul controlului documentele justificative care fac dovada îndeplinirii tuturor condiţiilor prevăzute de lege pentru a deduce cheltuielile cu servicii de promovare si alte servicii conexe acestora achiziţionate în perioada 2011-2015, respectiv necesitatea serviciilor, prestarea efectiva si efectuarea acestora în scopul obţinerii de venituri impozabile, rapoartele de activitate prezentate fiind documente justificative corecte şi complete, soluţia instanţei de fond prin care s-a reţinut caracterul deductibil al acestor cheltuieli cu serviciile de promovare şi alte servicii conexe acestora achiziţionate în perioada 2011-2015 este legală, fiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003, suma de 2.086.477 RON cu titlu de impozitul pe profit nefiind datorată.

Instanţa de fond a calificat în mod corect şi suma de 2.742,669 RON reprezentând TVA ca deductibilă, aceasta fiind aferentă preţului serviciilor de promovare si a celor conexe acestora achiziţionate de la societăţilor afiliate reclamantei, invalidând astfel concluziile organelor fiscale din actele administrativ fiscale contestate, criticile aduse prin cererile de recurs neputând fi primite.

Astfel, condiţiile pentru deducerea TVA presupun deţinerea unei facturi pentru servicii şi aceste servicii să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei. Curtea aminteşte considerentele deciziei pronunţate în cauza C-664/16 (cauza Vădan), unde s-a statuat că "dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. Condiţiile de fond necesare pentru naşterea acestui drept sunt enumerate la articolul 168 litera (a) din directiva TVA. Astfel, pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de aceasta în scopul propriilor operaţiuni taxabile şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie furnizate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punctul 28 şi jurisprudenţa citată).

În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, din cuprinsul articolului 178 litera (a) din Directiva TVA reiese că exercitarea acestui drept este condiţionată de deţinerea unei facturi întocmite în conformitate cu articolul 226 din directiva menţionată (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punctul 29 şi jurisprudenţa citată).(...)

În consecinţă, administraţia fiscală nu poate refuza dreptul de deducere a TVA-ului pentru simplul motiv că o factură nu îndeplineşte condiţiile impuse la articolul 226 punctele 6 şi 7 din Directiva TVA în cazul în care dispune de toate informaţiile pentru a verifica îndeplinirea condiţiilor de fond referitoare la acest drept (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06- Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, punctele 42, precum şi 43). (...)

Revine însă persoanei impozabile care solicită deducerea TVA-ului sarcina de a dovedi că îndeplineşte condiţiile prevăzute pentru a beneficia de aceasta (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, punctul 46, precum şi jurisprudenţa citată).

Astfel, persoana impozabilă are obligaţia de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri şi servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operaţiuni supuse TVA-lui şi pentru care a achitat efectiv TVA-ul."

Or, persoana impozabilă, reclamanta-intimată A., a adus astfel de probe, prezentând instanţei facturile şi rapoartele periodice de activitate, unde au fost prezentate serviciile prestate de societăţile afiliate, neexistând nicio condiţie legală cu privire la conţinul concret predefinit al unor atare rapoarte, relevantă fiind, probarea prestării serviciilor, reclamanta dovedind îndeplinirea acestei condiţii, cum corect s-a reţinut în sentinţa recurată, pe baza probelor administrate în cauză.

Nu în ultimul rând, recuretele-pârâte au criticat sentinţa instanţei de fond şi în ceea ce priveşte cuantumul cheltuielilor de judecată la care au fost obligate, apreciind că este unul disproporţionat prin raportare la munca efectiv prestată de expert şi de avocaţi pe parcursul judecăţii în primă instanţă.

Or, Înalta Curte reţine că este inadmisibil a se aduce atare critici modalităţii în care instanţa de fond a apreciat asupra sumei datorate de partea care a pierdut cu titlu de cheltuieli de judecată, date fiind statuările obligatorii ale instanţei supreme din Decizia în interesul legii nr. 3/2020, potrivit căreia "(...) în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. (...)".

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Având în vedere toate considerentele expuse, nefiind identificate motive de reformare a sentinţei prin prisma art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ale cărei drepturi şi obligaţii s-a subrogat Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva încheierii din 18 mai 2021 şi a sentinţei civile nr. 1245 din 11 iulie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, precum şi recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în nume propriu şi în numele Ministerului Finanţelor împotriva sentinţei civile nr. 1245 din 11 iulie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal.

Dată fiind soluţia pronunţată cu privire la cererile de recurs, în temeiul dispoziţiilor art. 453 şi art. 455 raportat la art. 451 alin. (2) C. proc. civ., vor fi obligaţi recurenţii-pârâţi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Ministerul Finanţelor, în solidar, la plata sumei de 20.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând parte din onorariul de avocat achitat în recurs, către intimata-reclamantă A. S.R.L., apreciind Înalta Curte că această sumă este una rezonabil a fi suportată de recurente, în raport de circumstanţele cauzei şi de complexitatea apărărilor formulate în recurs de reclamanta-intimată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ale cărei drepturi şi obligaţii s-a subrogat Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva încheierii din 18 mai 2021 şi a sentinţei civile nr. 1245 din 11 iulie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în nume propriu şi în numele Ministerului Finanţelor împotriva sentinţei civile nr. 1245 din 11 iulie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenţii-pârâţi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Ministerul Finanţelor, în solidar, la plata sumei de 20.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu avocat în recurs, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., către intimata-reclamantă A. S.R.L..

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, astăzi, 11 iunie 2025.