Deductibility of intra-group services: tax authorities cannot deny profit tax and VAT deductions by requiring post-hoc proof of third-party service execution or by invalidating claims based solely on invoice issuance dates.

Şedinţa publică din data de 8 mai 2025

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2021, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat ca, prin hotărârea ce se va pronunţa, să se dispună:

- anularea Deciziei nr. 22/25.01.2021 emise de pârâta DGSC şi comunicată reclamantei la data de 29.01.2021, prin care a fost respinsă contestaţia fiscală formulată de Societate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 28.08.2020, Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 1569EV2/01.10.2020, Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 1570EV2/01.10.2020 şi Raportului de Inspecţie fiscală nr. x din 28.08.2020 emise de pârâta DGAMC;

- anularea Deciziei de impunere şi a RIF cu privire la obligaţiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sarcina Societăţii, în cuantum total de 39.474.961 RON, reprezentând 21.720.016 RON TVA şi 17.754.945 RON impozit pe profit;

- exonerarea Societăţii de la plata obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de Impunere şi Raportul de inspecţie fiscală;

- drept consecinţă a admiterii capetelor de cerere 1, 2 şi 3, anularea Deciziilor de accesorii potrivit dispoziţiilor art. 50 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, cu privire la:

a) 11.524.452 RON reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, din care: 5.166.497 RON dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit; 6.357.955 RON dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA;

b) 31.959.137 RON reprezentând penalităţi de nedeclarare.

- drept consecinţă a admiterii capetelor 1, 2 şi 3, anularea, potrivit dispoziţiilor art. 50 alin. (2) din Codul de procedură fiscală a Deciziei de anulare a obligaţiilor accesorii nr. 2201/15.12.2020 emise de ANAF-DGAMC în temeiul O.U.G. nr. 69/2020 prin care obligaţiile accesoriile stabilite prin deciziile de accesorii au fost anulate;

- restituirea către societate a sumei totale de 39.474.961 RON, reprezentând obligaţii fiscale principale achitate de societate în temeiul actelor fiscale atacate, împreună cu dobânda calculată de la data achitării/stingerii debitului nelegal instituit şi până la restituirea efectivă a acesteia, conform art. 182 alin. (2) din Codul de procedură fiscală;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 225 din 7 noiembrie 2023 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de către reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

S-a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 22/25.01.2021, a Deciziei de impunere nr. x/28.08.2020, a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 1569EV2/01.10.2020, a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 1570EV2/01.10.2020 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.08.2020 în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi TVA referitoare la serviciile de transfer de responsabilitate prestate de B. S.A., respectiv baza impozabilă este de 14.137.451,56 de RON, iar TVA datorată este de 2.833.541 de RON.

A fost respinsă, în rest, cererea de chemare în judecată.

Au fost menţinute, în rest, actele contestate pentru obligaţiile reprezentând impozit pe profit şi TVA aferentă referitoare la serviciile de transfer de responsabilitate prestate de B. S.A. reprezentate de facturile nr. x din 31.102016 şi nr. x din data de 22.02.2017 şi pentru serviciile de managementul/gestionare a mărcilor proprii.

S-a dispus anularea, în parte, a deciziei de anulare a obligaţiilor accesorii, proporţional cu sumele anulate.

Au fost obligate pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 15.000 de RON onorariu avocat redus, 7000 de RON onorariu expert şi 600 de RON taxa de timbru.

Prin sentinţa civilă nr. 113 din 12 martie 2024 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă cererea de completare a sentinţei nr. 225 din 07.11.2023, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în cadrul Dosarului nr. x/2021, de către petenta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

S-a dispus completarea dispoziţiilor sentinţei nr. 225/7.11.2023 în sensul că a fost admis în parte capătul de cerere nr. 6.

Au fost obligate pârâtele la restituirea impozitului de profit aferent cheltuielilor considerate deductibile de către instanţa de judecată în cuantum de 14.137.451,56 RON şi restituirea TVA în cuantum de 2.833.541 RON.

3. Cererile de recurs

3.1. Reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs împotriva sentinţei nr. 225 din 7 noiembrie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea acestuia, casarea în parte a sentinţei recurate în ceea ce priveşte soluţia de respingere a cererii de chemare în judecată şi, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe, iar în subsidiar, rejudecarea cauzei în fond şi admiterea în tot a cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată, cu obligarea intimatelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

3.1.1. Hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază - art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă susţine critica privind înlăturarea nemotivată şi selectivă a concluziilor raportului de expertiză încuviinţat şi administrat în cauză, infirmarea opiniei separate a expertului consilier cu privire la o secţiune a serviciilor de transfer de responsabilitate prestate societăţii şi înlăturarea în totalitate a analizei expertului desemnat cu privire la serviciile de gestionare a mărcii proprii.

Întreaga motivare a instanţei de fond privitoare la decizia de a înlătura opinia expertului consilier în favoarea opiniei expertului desemnat este rezumată într-o singură frază, de la pag. 55, par. 4 din sentinţă.

Instanţa de fond doar a achiesat la una dintre opiniile exprimate şi nu a cuprins în cadrul sentinţei recurate şi raţionamentul juridic pe care l-a parcurs pentru a ajunge la această finalitate.

Opiniile motivate ale experţilor consilieri nu au a priori o forţă probantă inferioară opiniei exprimate de experţii judiciari, desemnaţi de instanţă, întrucât şi experţii consilieri sunt specialişti înscrişi pe tabloul experţilor ţinut de biroul local de expertiză, iar opiniile acestora sunt exprimate în cursul procesului, cu respectarea tuturor garanţiilor procesuale.

Cu privire la înlăturarea concluziilor raportului de expertiză referitoare la serviciile de gestionare a mărcilor proprii furnizate societăţii, recurenta-reclamantă susţine că aceasta a fost redată într-o frază, la pag. 66, par. 2 din sentinţă, nu prezintă nicio examinare a documentaţiei, iar concluziile instanţei de fond par neaprofundate.

Instanţa de fond nu indică motivele pentru care a înlăturat concluziile raportului de expertiză referitoare la o secţiune însemnată, precizând doar cu anumite ocazii, că nu este de acord cu opinia expertului desemnat.

Recurenta-reclamantă susţine că prima instanţă nu a adus nicio motivare în considerente cu privire la capătul de cerere nr. x al cererii de chemare în judecată prin care s-a solicitat restituirea către societate a obligaţiilor fiscale principale achitate de societate în temeiul actelor fiscale atacate, împreună cu dobânda calculată de la data achitării/stingerii debitului nelegal instituit şi până la restituirea efectivă a acestora.

Prin încheierea de şedinţă din data de 28.09.2021, instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii acestui capăt de cerere şi a evidenţiat caracterul accesoriu al restituirii sumelor impuse şi achitate, prin urmare omiterea pronunţării asupra acestuia este nelegală.

Se mai susţine că instanţa de fond a preluat în totalitate argumentele organelor fiscale în ceea ce priveşte serviciile de gestionare a mărcilor proprii furnizate societăţii, existând paragrafe din sentinţă care sunt similare cu cele din întâmpinările formulate de organele fiscale, fără să realizeze un examen propriu al criticilor aduse, toate acestea neîndeplinind exigenţele unei motivări legale şi temeinice.

Sentinţa recurată este nemotivată în privinţa argumentelor de ordin substanţial, cu referire la tratamentul fiscal al serviciilor de transfer de responsabilitate prestate societăţii evidenţiate în facturile nr. x/31.102016 şi nr. x/22.02.2017 şi la neconformitatea documentelor depuse de către societate pentru justificarea deductibilităţii TVA şi a cheltuielilor cu achiziţia serviciilor de gestionare a mărcilor proprii prestate de către C. şi este motivată sumar cu privire la tratamentul fiscal al acestor din urmă servicii.

În ceea ce priveşte cele două facturi, instanţa de fond, nemotivat, a dat eficienţă concluziilor expertului judiciar şi a înlăturat analiza pertinentă contrară a expertului consilier, fără să îi confere un raţionament juridic propriu.

De asemenea, referitor la achiziţia serviciilor de gestionare a mărcii proprii, recurenta-reclamantă consideră că sentinţa recurată nu cuprinde o motivare suficient de detaliată care să corespundă tuturor garanţiilor procesuale instituite de prevederile legale.

În privinţa documentelor justificative depuse de societate, instanţa de fond se rezumă la excluderea acestora ca neconforme, fără să facă o analiză contrară, iar întreaga motivare a condiţiilor de deductibilitate la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor cu serviciile de gestionare a mărcii proprii furnizate de C. este cuprinsă în trei paragrafe, iar cea cu privire la recunoaşterea dreptului de deducere a TVA, în două paragrafe.

În ceea ce priveşte gestionarea portofoliului de mărci, instanţa de fond nu a explicat de ce consideră că serviciile prestate de C. nu sunt în beneficiul societăţii, nu se face nicio trimitere la documentele justificative, depuse de societate, rezultând că nu s-a analizat modelul de business în discuţie.

3.1.2. Hotărârea de fond a fost dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

A. Prima critică se referă la greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material referitoare la neregulile procedurale invocate de societate prin acţiunea introductivă, respectiv art. 126 şi art. 130 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Recurenta-reclamantă susţine depăşirea termenului legal de 180 de zile pentru realizarea inspecţiei fiscale, termenul prevăzut de art. 126 alin. (1) Codul de procedură fiscală nu este de recomandare, iar depăşirea termenului de 180 zile afectează valabilitatea raportului de inspecţie fiscală, a deciziei de impunere sau a deciziilor accesorii, contrar celor reţinute de prima instanţă.

Norma în cauză are un caracter imperativ, atât prin modul de exprimare, cât şi din împrejurarea că legiuitorul a stipulat expres posibilitatea suspendării efectuării inspecţiei fiscale.

Instanţa de fond apelează la o interpretare strict literală a textului, considerând că întrucât art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală instituie un alt termen, acest aspect trebuie să aibă însemnătatea că se poate depăşi durata menţionată în alin. (1).

Recurenta-reclamantă se întreabă care este raţiunea de a institui un termen de recomandare de 180 zile, doar pentru ca împlinirea dublului acestuia să atragă sancţiunea cu privire la legalitatea inspecţiei fiscale şi de ce nu a fost instituit direct un termen imperativ de 360 zile.

Termenul de 180 zile este stabilit în favoarea contribuabilului, astfel încât sancţiunea depăşirii lui este nulitatea inspecţiei fiscale şi a tuturor actelor subsecvente, în sens contrar încălcându-se dreptul fundamentat al societăţii la o bună administrare, prevăzut prin art. 41 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene şi prin art. 7 şi art. 17 din Codul European al Bunei Conduite Administrative.

Se arată că inspecţia fiscală a fost demarată în data de 23.05.2019, trebuia finalizată cel mai târziu în data de 19.11.2019 (când s-au împlinit cele 180 zile), cu toate acestea, inspecţia fiscală s-a încheiat la 28.07.2020, după trecerea unei perioade ce depăşeşte cu mult dublul termenului imperativ.

Recurenta-reclamantă susţine astfel şi critici referitoare la depăşirea dublului duratei inspecţiei fiscale, prin raportare la prevederile art. 126 Codul de procedură fiscală, iar existenţa unei perioade de suspendare a inspecţiei fiscale nu are relevanţă.

Instanţa de fond consideră în mod greşit că perioadele suspendate nu trebuie să fie luate în considerare nici în calculul termenului de 180 zile, prevăzut de art. 126 alin. (1) Codul de procedură fiscală şi nici al celui de 360 zile prevăzut la alin. (2) al art. 126 Codul de procedură fiscală, deoarece nu este realizată nicio distincţie de prevederile art. 127 Codul de procedură fiscală, ce reglementează instituţia suspendării în materia inspecţiei fiscale.

Recurenta-reclamantă consideră că o distincţie este realizată prin chiar faptul că nu este menţionat expres în cadrul alin. (1) că în termenul de 180 de zile nu trebuie să fie incluse perioadele de suspendare legală a inspecţiei fiscale, în timp ce în cadrul alin. (2), textul de lege menţionează în mod expres acest aspect.

Singurul text de lege care face menţiunea excluderii perioadelor de suspendare din durata efectuării inspecţiei fiscale este art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală şi nu art. 127 Codul de procedură fiscală.

Prevederile legale care reglementează sancţiunea pentru depăşirea dublului duratei legale sunt de strictă interpretare şi nu pot fi interpretate prin trimitere la alte prevederi legale decât cele la care se referă în mod expres în cuprinsul lor.

Interpretarea oferită de recurenta-reclamantă este confirmată şi de modificarea art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală, prin Legea nr. 295/2020 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Sentinţa recurată a fost emisă cu încălcarea prevederilor art. 126 Codul de procedură fiscală prin considerarea ca legală a stabilirii de obligaţii accesorii pentru perioada ce depăşeşte durata maximă a inspecţiei fiscale de 180 zile, recurenta-reclamantă considerând că împlinirea termenului de 180 zile nu se datorează culpei exclusive a acesteia.

Organul fiscal este singurul aflat în culpă, prin urmare, întârzierea în stabilirea şi, implicit, în plata obligaţiilor fiscale principale se datorează exclusiv culpei organului fiscal, prin nerespectarea obligaţiilor legale cu privire la durata inspecţiei fiscale şi este evident că titularul obligaţiei de plată nu poate suporta o sancţiune pentru comportamentul culpabil al creditorului.

Instanţa de fond a aplicat greşit prevederile art. 130 alin. (2) Codul de procedură fiscală considerând, în mod nelegal, că în cadrul inspecţiei fiscale nu a fot încălcat dreptul la apărare al societăţii, convocarea pentru discuţia finală fiind efectuată doar pentru a îndeplini o formalitate cerută de lege, fără a se acorda suficient timp pentru pregătirea acesteia, astfel încât audierea să fie efectivă.

Susţinerile instanţei de fond în sensul că societatea a putut totuşi să prezinte un punct de vedere asupra proiectului raportului de inspecţie fiscală, precum şi posibilitatea de a formula contestaţie fiscală sau cerere de chemare în judecată, nu pot fi reţinute.

Dreptul societăţii de a prezenta un punct de vedere şi de a formula contestaţie fiscală/cerere de chemare în judecată nu poate suplini lipsirea de finalitate practică procedurală a discuţiei finale cu contribuabilul.

B. O altă critică priveşte greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material de către prima instanţă în privinţa aspectelor de drept substanţial.

Cu referire la tratamentul fiscal al serviciilor de transfer de responsabilitate prestate societăţii, evidenţiate în cadrul facturilor nr. x/31.10.2016 şi nr. y/22.02.2017, instanţa de fond îl leagă, în mod eronat, de data emiterii facturilor (ulterioară expirării licenţei de valabilitate a operatorului economic) şi nu de momentul prestării efective a acestor servicii (anterioare expirării licenţei operatorului economic).

Prima instanţă a aplicat greşit prevederile art. 25 alin. (1) Codul fiscal şi reglementările contabile în privinţa impozitului pe profit, prevederile art. 297 alin. (4) lit. a) coroborate cu prev. art. 299 alin. (1) lit. a) şi alin. (2) din Codul fiscal, în privinţa TVA.

Potrivit dispoziţiilor art. 25 alin. (1) Codul fiscal, analiza dreptului de deducere a cheltuielilor aferente impozitului pe profit se face prin raportare la momentul la care au fost prestate efectiv serviciile, iar nu la momentul la care a fost emisă factura.

În ceea ce priveşte TVA, disp. art. 297 alin. (4) lit. a) şi art. 299 alin. (1) lit. a) şi alin. (2) Codul fiscal, impun ca analiza dreptului de deducere a TVA să se facă, de asemenea, la momentul prestării efective a serviciilor, iar nu la momentul la care a fost emisă factura, expirarea valabilităţii licenţei de operare B. nu este un argument pentru respingerea dreptului de deducere a cheltuielilor şi a TVA aferentă, cu atât mai mult cu cât chiar prevederile art. 319 Codul fiscal, precizează că factura se poate emite şi ulterior prestării serviciilor.

Referitor la interpretarea şi aplicarea eronată a prevederilor legale în legătură cu deductibilitatea cheltuielilor cu achiziţia serviciilor de gestionare a măsurilor proprii din perspectiva impozitului pe profit, recurenta-reclamantă indică disp. art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f), art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal; art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal; pct. 13 din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

În continuare, recurenta-reclamantă procedează la o prezentare detaliată a modelului de afaceri al societăţii, precum şi a tipurilor de activităţi efectuate în vederea prestării serviciilor de gestionare a mărcilor proprii .

Cu privire la documentele justificative prezentate, recurenta-reclamantă susţine că prevederile legale incidente nu impun existenţa unui anumit tip de document justificativ care să probeze prestarea şi necesitatea serviciului, art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, H.G. nr. 44/2004, art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, iar la filele x din cererea de recurs (197-201, vol. I dosar recurs) prezintă aceste documente.

Mai arată recurenta-reclamantă că, în mod greşit prima instanţă nu a reţinut că serviciile de achiziţii furnizate de C. trebuie privite în ansamblu, deşi serviciile de achiziţii sunt corelate cu funcţia de achiziţii internaţională şi vizează produsele internaţionale care sunt vândute prin intermediul lanţului de magazine cu amănuntul al Grupului A..

Deşi serviciile de achiziţii presupun activităţi diferite, fiecare dispunând de caracteristici proprii, toate acestea au la bază interesul societăţii de a avea posibilitatea de a pune în vânzare o gamă cât mai variată de produse în magazinele sale, motiv pentru care toate aceste servicii sunt interconectate.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, dezvoltarea unor active necorporale este realizată în interesul societăţii, iar existenţa unei licenţe de marcă nu împiedică achiziţionarea de servicii de gestionare a mărcii proprii.

Deşi activitatea de cercetare-dezvoltare este efectuată de Grupul A., aspectele dezvoltate şi întreprinse de C., în temeiul serviciilor de gestionare a mărcii proprii, implică o customizare a acestora în funcţie de fiecare entitate din Grup şi nu este în beneficiul strict al Grupului.

Contractul de licenţiere de marcă nu include furnizarea de servicii de orice tip de către C. către societate, ci doar dreptul de utilizare a mărcii A., pentru alte servicii prestate de către C. sunt încheiate contracte separate, de exemplu, contractul de servicii de achiziţii (EKS), ce cuprinde şi serviciile de gestionare a mărcii proprii.

Societatea plăteşte către C. rata de redevenţă de 0,1% din cifra de afaceri netă, doar pentru dreptul acordat de a utiliza logo-ul Grupului A. pe magazinele proprii, pe etichetele produselor şi pe documentele de afaceri ale acesteia.

Există astfel o distincţie foarte clară între contractul de servicii de achiziţii (EKS) care acoperă serviciile furnizate în legătură cu articolele negociate central de C. şi contractul de licenţiere de marcă ce acordă doar dreptul de utilizare a mărcii A. şi mărcilor proprii.

Contrar aspectelor reţinute de instanţa de fond, serviciile achiziţionate de societate nu reprezintă costuri de administrare şi conducere din cadrul Grupului A., fiind încălcate prevederile pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 şi pct. 5 alin. (13) din H.G. nr. 1/2016, acestea reprezentând preluarea în legislaţia naţională a conceptului "costuri ale acţionariatului" din Ghidul OCDE.

Simplul fapt că aceste servicii au fost achiziţionate de la o societate din cadrul Grupului nu este suficient pentru a ajunge la concluzia că relaţia de afiliere dintre acestea a fost factorul determinant în înregistrarea respectivelor costuri la nivelul societăţii.

Achiziţionarea serviciilor profită societăţii şi nu acţionarilor acesteia, întrucât, în lipsa lor nu şi-ar fi putut desfăşura în mod corespunzător activitatea, iar achiziţiile oricum ar fi fost făcute, fiind necesare.

Prin sentinţa recurată au fost interpretate şi aplicate, în mod eronat, prevederile legale referitoare la dreptul societăţii de a deduce TVA aferentă achiziţiei de servicii de gestionare a mărcilor proprii de la C., respectiv disp. art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 146 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 279 alin. (4) lit. a), art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, pct. 67 din H.G. nr. 1/2016.

Prima instanţă a confirmat îndeplinirea condiţiilor de formă pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, dar a considerat că nu este îndeplinită condiţia de fond şi anume că serviciile de management al mărcii proprii nu sunt prestate în beneficiul reclamantei.

În realitate, susţine recurenta-reclamantă, prima instanţă a arătat că "pentru aceleaşi considerente reţinute la deducerea cheltuielilor", nu sunt îndeplinite condiţiile de fond pentru deducerea TVA, însă pentru acordarea acestui drept, prevederile legale incidente nu solicită prezentarea unui contract sau a unei anumite categorii de documente justificative, ci este suficientă existenţa facturilor fiscale în original şi dovedirea faptului că serviciile prestate au fost angrenate operaţiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere ale societăţii.

În mod greşit, prima instanţă a analizat aspecte referitoare la cuantumul serviciilor pentru gestionarea mărcilor proprii, întrucât decizia părţilor de a stabili drept remuneraţie pentru serviciile prestate un anume preţ nu poate avea relevanţă din punct de vedere al TVA, atâta timp cât acest preţ reprezintă contrapartida primită în mod real de către prestator.

Indiferent dacă deductibilitatea unei cheltuieli este sau nu recunoscută la calculul impozitului pe profit, existenţa dreptului de deducere a TVA aferente cheltuielii respective se analizează exclusiv prin raportare la prevederile Codul fiscal incident (art. 145-147 sau art. 297-299) şi la jurisprudenţa în domeniul TVA.

Prin interpretarea şi aplicarea eronată a prevederilor legale, instanţa de fond a considerat nelegal că serviciile achiziţionate de societate nu au fost utilizate în folosul realizării de operaţiuni taxabile, întrucât dispoziţiile legale referitoare la deducerea TVA nu impun justificarea unei astfel de condiţii.

Prin interpretarea şi aplicarea eronată a prevederilor legale, instanţa de fond a considerat nelegal că serviciile achiziţionate de societate nu au fost utilizate în folosul realizării de operaţiuni taxabile întrucât dispoziţiile legale referitoare la deducerea TVA nu impun justificarea unei astfel de condiţii.

Necesitatea achiziţionării serviciilor este evidentă prin raportare la natura produselor în legătură cu care au fost prestate serviciile, natura serviciilor şi a faptului să societatea nu are departamente şi personal angajat în aceste arii de expertiză.

Instanţa de fond, prin negarea dreptului de deducere a TVA, încalcă principiul neutralităţii, astfel cum a fost stabilit prin jurisprudenţa CJUE din Cauzele C-590/13 Idexx Laboratories Italia, C-183/14 Salomie şi Oltean, C-80/11 şi C-142/11 Mahagében Kft, C-111/14 GST-Sarviz AG Germania, C-285/11 Bonik Eood.

În plus, nu există niciun indiciu în sensul nerealizării achiziţiilor ori a participării societăţii la operaţiuni pretins frauduloase.

De asemenea, principiul neutralităţii TVA impune degrevarea în totalitate a persoanelor impozabile de costul cu TVA datorată sau plătită în cursul tuturor activităţilor economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestora, această interpretare emanând din numeroase hotărâri pronunţate de CJUE, putându-se exemplifica şi Cauzele C-98/98 Midland Bank, C-408/98 Abbey National.

Se mai susţine că dreptul de deducere a TVA, în contextul taxării inverse nu pate fi anulat, conform jurisprudenţei CJUE din cauzele C-284/11 EMS Transport Eood, C-95/07 Ecotrade.

Facturile emise de C. nu au fost emise cu TVA colectată, astfel că bugetul naţional nu a fost prejudiciat prin plata TVA în cadrul mecanismului de taxare inversă şi nu a existat niciun risc de pierdere de venituri fiscale, atunci când societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA prin acest mecanism.

Recurenta-reclamantă invocă şi jurisprudenţa instanţelor naţionale în materie, precum şi faptul că în măsura în care serviciile furnizate de C. ar reprezenta costuri de acţionariat, consecinţa ar fi că aceste operaţiuni nu sunt impozabile, din perspectiva TVA, în România, potrivit disp. art. 278 alin. (2) şi art. 307 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

3.2. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva sentinţei nr. 225 din 7 noiembrie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea acestuia astfel cum a fost formulat, casarea în parte a sentinţei şi respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.

În motivarea recursului, recurenta-pârâtă susţine încălcarea disp. art. 21 alin. (1), alin. (4) lit. m), art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003; art. 19 alin. (1), art. 25 alin. (1), art. 297 alin. (4) lit. a) şi art. 299 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, coroborate cu pct. 5, pct. 13 din H.G. nr. 1/2016 privind Normele de aplicare a Legii nr. 227/2015, respectiv art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, art. 16 alin. (2) lit. a) şi b) din H.G. nr. 621/2005.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, recurenta-pârâtă consideră că societatea reclamantă nu justifică cu documente prestarea serviciilor de către B. S.A. şi nu poate fi acordat drept de deducere pentru cheltuielile în sumă de 17.214.996 RON şi TVA în sumă de 3.437.506 RON.

Recurenta-pârâtă arată că existenţa unui contract de prestări servicii încheiat între părţi şi deţinerea unei facturi nu sunt suficiente pentru acceptarea la deducere a sumei înscrise în factura primită, contribuabilul având obligaţia să justifice cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziţionării acestora şi măsura în care sunt aferente operaţiunilor ale impozabile.

În materia TVA, deductibilitatea taxei este condiţionată de prestarea efectivă a serviciilor achiziţionate în folosul societăţii, legiuitorul făcând trimitere, conform art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 şi art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015, la servicii care au fost prestate ori urmează să fie prestate.

Deţinerea unei facturi nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA, societatea urmând să justifice faptul că bunurile/serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Societatea a încheiat cu B. S.A. contracte prin care s-a transferat responsabilitatea acesteia cu privire la îndeplinirea obiectivelor minime de valorificare a deşeurilor de ambalaje introduse pe piaţa naţională, însă din documentele prezentate nu se poate reconstitui trasabilitatea deşeurilor de ambalaje, astfel cum aceasta este definită în Legea nr. 249/2015 şi H.G. nr. 621/2003, respectiv "trasabilitate" - caracteristică a unui sistem de a permite regăsirea istoricului, a utilizării sau a localizării unui deşeu prin identificări înregistrate.

Mai susţine recurenta-pârâtă faptul că nu rezultă care au fost serviciile prestate ce au stat la baza cantităţilor de deşeuri de ambalaje declarate ca fiind reciclate şi nici dată acestea au fost efectiv prestate atât de către operatorii economici autorizaţi pentru gestionarea fizică a deşeurilor de ambalaje, în calitatea lor de subcontractori ai B. S.A., cât şi de aceasta din urmă, în calitatea sa de operator economic autorizat pentru gestionarea ambalajelor şi deşeurilor de ambalaje, în numele contribuabilului verificat.

Recurenta-reclamantă nu poate face dovada că datele referitoare la cantităţile de deşeuri de ambalaje raportate ca fiind reciclate sunt reale şi, pe cale de consecinţă, că serviciile pe baza cărora au fost raportate aceste cantităţi au fost efectiv prestate.

Recurenta-reclamantă nu a justificat cantităţile de deşeuri de ambalaje raportate ca fiind reciclate şi/sau valorificate în numele său de către operatorul economic autorizat B. S.A. şi nici serviciile prestate care să probeze faptul că datele raportate reflectă fidel realitatea procesului de reciclare şi/sau valorificare a deşeurilor de ambalaje puse pe piaţă de contribuabilul verificat.

Prin încheierea de contracte privind transferul responsabilităţii referitor la valorificarea/reciclarea deşeurilor de ambalaje, societatea nu este absolvită de consecinţele neexecutării obligaţiilor contractuale potrivit principiului bunei credinţe care guvernează raporturile contractuale, astfel cum prevede art. 1170 din Legea nr. 287/2009 privind C. civ.

Potrivit disp. art. 16 alin. (2) lit. b) din H.G. nr. 621/2005, operatorii care au introdus ambalaje pe piaţa internă şi care au optat pentru realizarea obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie a deşeurilor de ambalaje prin contract încheiat cu un operator economic autorizat au obligaţia să stabilească lunar, pentru fiecare tip de material, cantităţile de ambalaje pentru care există obligaţia de a plăti contribuţia şi să urmărească modul de realizare a transferului de responsabilitate privind valorificarea/reciclarea deşeurilor de ambalaje prin solicitarea de la acesta a situaţiilor privind cantităţile de deşeuri de ambalaje valorificate/incinerate cu recuperare de energie în numele lui, care să cuprindă denumirea şi codul operaţiei de valorificare, precum şi să depună declaraţii lunare şi anuale.

Din documentele depuse la dosar nu rezultă că serviciile au fost prestate şi nu probează că datele raportate reflectă fidel realitatea procesului de reciclare şi/sau valorificare a deşeurilor.

Transferul responsabilităţii nu presupune că societatea beneficiară este scutită de obţinerea de informaţii cu privire la cantităţile de deşeuri de ambalaje obţinute din cantităţile de ambalaje estimate de beneficiar şi predate prestatorului, respectiv cu privire la valorificarea acestora, la urmărirea modului în care prestatorul a dus la îndeplinire aceste servicii, obligaţiile declarative fiind în sarcina beneficiarului, dar şi plata contribuţiei datorate fondului de mediu.

Societatea nu poate fi exonerată de justificarea cu documente a prestării serviciilor, aceasta fiind dovada executării contractului încheiat, transferul de responsabilitate nu exonerează contribuabilul de obligaţiile executării contractului, aspect neîndeplinit în speţă.

În privinţa acceptării dreptului de deducere, societatea trebuie să justifice cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziţionării acestora şi măsura în care sunt aferent operaţiunilor sale impozabile, or, rapoartele lunare privind modul de îndeplinire a obiectivelor, întocmite de operatorul economic, fără alte documente din care să reiasă cantităţile reciclate menţionate în declaraţie, nu sunt în măsură să dovedească prestarea serviciilor.

Recurenta-pârâtă arată că B. S.A. a intrat în insolvenţă din data de 25.11.2015, societatea nu a reziliat contractul în vigoare pentru anul 21015 (luna decembrie) şi a încheiat un nou contract în data de 28.01.2016, valabil pentru anul 2016.

Prin această conduită, susţine recurenta-pârâtă, dar şi prin faptul că nu a întreprins demersuri să deţină documente care să justifice prestarea în perioada în care au fost în vigoare cele două contracte incidente cu B. S.A., reclamanta şi-a asumat riscul de a nu putea justifica deductibilitatea cheltuielilor şi a TVA şi nu poate cere organelor de inspecţie fiscală efectuarea de verificări la terţi, pentru identificarea unor eventuale documente justificative care să-i susţină propria argumentaţie.

Referitor la TVA, dreptul de deducere se justifică şi prin alte documente pe lângă factură şi contract, iar legislaţia mediului este legislaţia specială în raport cu normele generale de deducere a cheltuielilor şi a TVA.

În speţă, nu a fost respectată condiţia de fond, respectiv că serviciile achiziţionate au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile.

3.3. Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în prezent ANAF) a declarat recurs împotriva sentinţei nr. 225 din 7 noiembrie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea acestuia şi casarea în parte a sentinţei şi respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.

În motivarea recursului, recurenta-pârâtă indică prevederile legale aplicate greşit de către prima instanţă şi susţine că aceasta a reţinut doar natura serviciilor facturate de B. S.A., cu titlul de "Prestaţii servicii privind transferul de responsabilitate pentru realizarea obiectivelor anuale de valorificare şi reciclare a deşeurilor de ambalaje conform H.G. nr. 621/2005, modificată", fără să aibă în vedere nerespectarea de către ambele părţi a obligaţiilor contractuale, obligaţii ce aveau o legătură directă cu respectarea prevederilor privind fondul de mediu în ceea ce priveşte valorificarea şi reciclarea deşeurilor de ambalaje.

În continuare, recurenta-pârâtă redă obligaţiile asumate prin contractele ITSM nr. x/18.12.2014 şi ITSM nr. 12891/28.01.2016, concluzionând că este greşită susţinerea primei instanţe în sensul că prin transferarea responsabilităţii privind valorificarea/reciclarea deşeurilor de ambalaje, societatea A. S.R.L. nu mai avea nicio obligaţie cu privire la justificarea acestor servicii.

Prin încheierea acestor contracte privind transferul responsabilităţii, contribuabilii nu sunt absolviţi de consecinţele neexecutării obligaţiilor contractuale, potrivit principiului bunei credinţe prevăzut de disp. art. 1277 din C. civ.

Societatea beneficiară nu este scutită de obţinerea de informaţii cu privire la cantităţile de deşeuri de ambalaje obţinute din cantităţile de ambalaje estimate de beneficiar şi predate prestatorului.

Solicitarea de documente suplimentare nu este "excesivă", deoarece reclamanta are obligaţia să justifice/probeze realizarea contractului.

Referitor la TVA, se susţine că reclamanta nu a făcut dovada că deţine documente justificative, apte de a fi înregistrate în contabilitate şi de a produce efecte juridice, existenţa contractelor de prestări servicii şi deţinerea unei facturi nu sunt suficiente pentru acceptarea la deducere a sumei înscrise în factura primită.

Prin urmare, recurenta-pârâtă consideră că este nelegală soluţia instanţei de fond de anulare a actelor administrativ-fiscale contestate pentru sumele în cuantum de 14.137.451,56 RON cu titlu de impozit pe profit; 2.833.541 RON cu titlu de TVA, precum şi anularea în parte a obligaţiilor fiscale accesorii, dobânzi, penalităţi de întârziere şi penalităţi de nedeclarare.

În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, recurenta-pârâtă arată că este exclusă culpa sa, deoarece organul fiscal a aplicat dispoziţiile legale în materie.

3.4. Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, în baza mandatului Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti pentru Ministerul Finanţelor a declarat recurs împotriva sentinţei nr. 225 din 7 noiembrie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea acestuia, casarea în parte a sentinţei şi respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.

În motivarea recursului, recurenta-pârâtă evidenţiază normele legale aplicate greşit de prima instanţă, în materia deductibilităţii cheltuielilor şi a TVA, arătând că din actele, documentele şi informaţiile prezentate de reclamantă nu rezultă care au fost serviciile presate şi nici dacă acestea au fost efectiv prestate.

Se mai arată că legislaţia mediului este legislaţie specială în raport cu normele generale de deducere a cheltuielilor înregistrate de societate şi a TVA, iar în privinţa cheltuielilor de judecată, consideră că nu sunt îndeplinite disp. art. 451 C. proc. civ., nefiind în culpă procesuală.

3.5. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva sentinţei nr. 113 din 12 martie 2024 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea acestuia astfel cum a fost formulat, casarea în parte a sentinţei şi respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.

În motivarea recursului, recurenta-pârâtă critică soluţia instanţei de fond referitoare la respingerea calităţii procesuale pasive a Agenţiei în privinţa cererii de restituire a sumelor care au fost plătite în temeiul actului administrativ-fiscal contestat şi anulat.

Competenţa materială şi procedura administrativă de restituire a sumelor de la buget este reglementată prin acte normative speciale, respectiv art. 30 coroborat cu art. 168 din Codul de procedură fiscală şi OMFP nr. 1899/2014.

Competenţa de restituire a unor astfel de sume revine organului fiscal în a cărui arie de competenţă se află sediul contribuabilului şi anume Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili.

Recurenta-pârâtă invocă şi excepţia inadmisibilităţii acţiunii în ceea ce priveşte capătul de cerere privind restituirea impozitului pe profit şi TVA, existând o procedură specială, cum deja a arătat mai sus.

Pe cale de consecinţă, instanţa de judecată nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrativ-fiscale şi dacă suma stabilită prin acestea este datorată sau nu bugetului de stat.

În caz contrar, organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipsite în acest fel de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de art. 168 Codul de procedură fiscală şi OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fără finalitate.

3.6. Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs împotriva sentinţei nr. 113 din 12 martie 2024 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea acestuia, casarea în tot a sentinţei atacate.

În motivarea recursului, recurenta-pârâtă invocă încălcarea disp. art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul fiscal şi prevederile OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituire sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Instanţa de judecată poate să stabilească dacă sumele impuse prin actele administrativ-fiscale sunt sau nu datorate, în timp ce restituirea acestora se face doar în conformitate cu prevederile art. 168 Codul de procedură fiscală şi OMFP nr. 1899/2004.

3.7. Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, în baza mandatului Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti pentru Ministerul Finanţelor a declarat recurs împotriva sentinţei nr. 113 din 12 martie 2024 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea acestuia, casarea în tot a sentinţei şi respingerea în totalitate a cererii de chemare în judecată.

În motivarea recursului, recurenta-pârâtă consideră că, întrucât pentru sumele în cuantum de 17.214.996 RON şi 3.437.506 RON, instanţa de fond nu a acordat drept de deducere, iar actele administrativ-fiscale sunt legale, acestea nu pot fi restituite conform principiului accesorium sequitur principale.

4. Apărările intimaţilor

Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare faţă de recursul reclamantei, solicitând respingerea acestuia ca nefondat.

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare faţă de recursul reclamantei, solicitând respingerea acestuia ca nefondat.

Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, în baza mandatului Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti pentru Ministerul Finanţelor a formulat întâmpinare faţă de recursul reclamantei, solicitând respingerea acestuia ca nefondat.

Totodată, a formulat întâmpinare faţă de recursurile declarate de pârâte, solicitând admiterea acestora.

A. S.R.L. a depus întâmpinare faţă de recursurile declarate de pârâte împotriva sentinţei civile nr. 113 din 12 martie 2024, solicitând, în principal, respingerea recursului declarat de DGRFP Ploieşti ca fiind formulat de o persoană fără calitate procesuală în exercitarea acestei căi de atac, constatarea nulităţii recursurilor formulate de DGAMC, ANAF şi DGRFP Ploieşti, iar în subsidiar respingerea recursurilor ca nefondate.

A. S.R.L. a depus întâmpinare faţă de recursurile declarate de pârâte împotriva sentinţei civile nr. 225 din 7 noiembrie 2023, solicitând, în principal, respingerea recursului declarat de DGRFP Ploieşti ca fiind formulat de o persoană fără calitate procesuală în exercitarea acestei căi de atac, respingerea recursului declarat de DGRFP Ploieşti ca fiind lipsit de interes, constatarea nulităţii recursurilor formulate de DGAMC, ANAF şi DGRFP Ploieşti, iar în subsidiar respingerea recursurilor ca nefondate.

5. Alte aspecte procesuale

Prin încheierea de şedinţă din 13 februarie 2025, Înalta Curte a luat act de subrogarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală în drepturile şi obligaţiile Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili.

Totodată, a respins excepţia nulităţii recursurilor pârâtelor, pentru motivele prezentate în încheierea de şedinţă, urmând a se pronunţa asupra aspectelor privind calitatea procesuală activă a DGRFP Ploieşti odată cu soluţionarea recursurilor, după efectuarea verificărilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analiza motivelor de casare

1. Cu privire la excepţia lipsei calităţii procesuale a DGRF Ploieşti în formularea recursurilor

Excepţia invocată de recurenta-reclamantă este nefondată şi urmează să fie respinsă, reţinându-se că DGRFP Ploieşti a exercitat cele două recursuri în numele Ministerului Finanţelor, prin AJFP Prahova ca urmare a adreselor nr. x/15.02.2024 şi nr. y/11.04.2024 emise de această din urmă autoritate, prin care, în temeiul dispoziţiilor H.G. nr. 34/2009 privind organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor, cu modificările şi completările ulterioare, H.G. nr. 520/24.07.2013 privind organizarea şi funcţionarea ANAF, Regulamentului de organizare şi funcţionare a Ministerului Finanţelor, a dispus în sarcina DGRFP Ploieşti să întreprindă toate actele procedurale care se impun, până la soluţionarea definitivă a cauzei, exercitând toate căile de atac pentru apărarea intereselor Ministerului Finanţelor.

În temeiul celor două mandate DGRFP Ploieşti a mandatat la rândul său AJFP Prahova să exercite calea de atac a recursului pentru Ministerul Finanţelor, sediul procesual fiind ales la sediul AJFP Prahova.

2. În ceea ce priveşte recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 225/07.11.2023

2.1. Motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pt. 6 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă invocă nemotivarea hotărârii primei instanţe arătând că aceasta a ignorat probatoriul administrat în cauză, deoarece a preluat selectiv anumite concluzii din raportul de expertiză ce confirmă abordarea organelor fiscale şi a înlăturat nemotivat alte concluzii ce confirmă abordarea societăţii, acelaşi procedeu fiind relevat şi în privinţa opiniei expertului consilier.

O altă critică se referă la nemotivarea capătului de cerere nr. x prin care era solicitată restituirea către reclamantă a obligaţiilor fiscale principale, achitate de aceasta, împreună cu dobânda calculată de la data achitării şi până la restituirea efectivă a sumei.

Recurenta-reclamantă susţine şi inexistenţa raţionamentului juridic intern, instanţa de fond preluând aproape în totalitate argumentele organelor fiscale, în privinţa serviciilor de gestionare a mărcilor proprii, dar şi inexistenţa motivelor pentru care a fost aplicat un alt tratament fiscal serviciilor de transfer de responsabilitate prestate de societate pentru două facturi.

Critica privind înlăturarea nemotivată şi selectivă a concluziilor raportului de expertiză încuviinţat de instanţă şi excluderea fără o argumentare corespunzătoare a opiniei separate a expertului consilier referitoare la tratamentul fiscal al serviciilor de transfer de responsabilitate evidenţiate în cadrul a două facturi este nefondată, instanţa de fond respectând prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Înalta Curte constată că motivarea sentinţei de fond în privinţa chestiunilor de ordin substanţial este cuprinsă la pag. 49-66, iar indicarea de către recurenta-reclamantă a anumitor paragrafe, respectiv par. 22 pag. 55, par. 4 pag. 55 sau par 2 pag. 66, în care se face referire la respingerea constatărilor expertului desemnat de instanţă ori ale expertului consilier parte nu are semnificaţia inexistentelor argumentelor judecătoreşti, aceste paragrafe reprezentând concluzia la care a ajuns instanţa, ca urmare a analizei efectuate anterior, expuse de exemplu, până la pag. 55 sau pag. 66.

Se reţine că recurenta-reclamantă critică modalitatea de argumentare sau lipsa de argumentare a instanţei de fond în privinţa soluţiei de respingere parţială a acţiunii, or, aceeaşi manieră de motivare a fost folosită de judecătorul fondului şi pentru capătul de cerere admis, astfel că susţinerile părţii conduc la concluzia că aceasta este nemulţumită de soluţia pronunţată şi nu de motivarea hotărârii.

Cu privire la nemotivarea capătului de cerere nr. x, prin care s-a solicitat restituirea sumelor achitate de societate împreună cu dobânda calculată de la data achitării şi până la restituirea efectivă, se reţine din practicaua încheierii de amânare a pronunţării din data de 27.03.2025, faptul că această critică nu a mai fost susţinută, ca urmare a pronunţării sentinţei nr. 113/12.03.2024, prin care s-a dispus completarea sentinţei nr. 225/07.11.2023, în sensul obligării pârâtelor la restituirea impozitului pe profit aferent cheltuielilor considerate deductibile în cuantum de 14.137.451,56 RON şi a TVA în cuantum de 2.833.541 RON.

Înalta Curte va respinge ca nefondată şi critica ce priveşte preluarea argumentelor organelor fiscale pentru serviciile de gestionare a mărcii proprii, precum şi nemotivarea soluţiei referitoare la tratamentul fiscal al serviciilor de transfer de responsabilitate pentru după facturi, recurenta-reclamantă folosind aceeaşi tehnică de evidenţiere a concluziei fiscale a instanţei de fond prin indicarea unor paragrafe, când, în realitate, în considerente, anterior acestei concluzii, este expus raţionamentul intern al judecătorului cauzei, deşi uneori este schematic.

2.2. Referitor la motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

A. Greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material referitoare la neregulile procedurale invocate de societate prin acţiunea introductivă

Depăşirea termenului legal de 180 zile pentru realizarea inspecţiei fiscale nu conduce la nulitatea inspecţiei fiscale şi a tuturor actelor subsecvente, dispoziţiile art. 126 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală se interpretează coroborat cu disp. art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte reţine, din modul în care sunt redactate cele două ipoteze ale art. 126 Codul de procedură fiscală, că durata inspecţiei fiscale este stabilită, în primul rând, de organul de inspecţie fiscală, în funcţie de obiectivele inspecţiei şi aceasta, în cazul contribuabililor mari, nu poate fi mai mare de 180 zile.

Stabilirea unui termen mai mare de 180 zile poate eventual afecta legalitatea inspecţiei fiscale, însă dacă organul fiscal respectă limita prevăzută la alin. (1), numai depăşirea dublului perioadei fixate conduce la încetarea inspecţiei fiscale, dar şi în această situaţie, se poate relua inspecţia, o singură dată, cu aprobarea organului ierarhic superior celui care a aprobat inspecţia fiscală iniţială şi cu respectarea anumitor condiţii.

Susţinerea recurentei-reclamante în sensul existenţei unei sancţiuni pentru simpla depăşire a termenului stabilit la alin. (1) face inaplicabilă teza alin. (2), nemaifiind necesară o dispoziţie care dispune încetarea inspecţiei fiscale dacă aceasta nu se finalizează într-o perioada reprezentând dublul perioadei până la alin. (1), critica fiind nefondată.

Recurenta-reclamantă consideră că, în realitate, a fost depăşit dublul inspecţiei fiscale, deoarece s-a desfăşurat în perioada 23.05.2019 - 29.07.2020, 433 de zile raportat la data discuţiei fiscale şi 484 zile raportat la data comunicării actelor de control, în loc de 360 de zile.

Potrivit disp. art. 127 alin. (7) Codul de procedură fiscală, perioadele în care inspecţia fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia.

Întrucât durata inspecţiei fiscale are în vedere, potrivit disp. art. 126 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală, atât stabilirea iniţială a acesteia, cât şi perioada reprezentând dublul acesteia, este nefondată critica recurentei-reclamante prin care se încearcă să se reducă luarea în considerare a perioadelor de suspendare a inspecţiei fiscale, numai cu privire la termenul stabilit de alin. (1), în speţă 180 zile.

Legiuitorul nu distinge între cele două ipoteze, astfel că nici interpretul nu trebuie să distingă, potrivit regulii de interpretare ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus, iar modificarea ulterioară a legii nu influenţează soluţia adoptată.

Cu privire la încălcarea prevederilor art. 126 Codul de procedură fiscală prin considerarea ca legală a stabilirii de obligaţii accesorii pentru perioada ce depăşeşte durata maximă a inspecţiei fiscale de 180 zile, critica este nefondată, în raport de considerentele deja arătate şi de faptul că organul fiscal a acţionat în limitele impuse de lege, organele fiscale nefiind în culpă, iar legislaţia prevede calcularea accesoriilor până la momentul plăţii.

În ceea ce priveşte obligaţia aplicării principiului proporţionalităţii, critica nu mai are suport practic faţă de decizia pronunţată în calea de atac a recursului, admiterea acţiunii şi anularea actelor administrativ-fiscale contestate.

Aplicarea greşită a prevederilor art. 130 alin. (2) Codul de procedură fiscală nu se confirmă. Deşi societăţii i-a fost acordată numai o zi pentru studiul Proiectului de RIF anterior discuţiei finale, nu se poate considera că i-a fost încălcat dreptul la apărare, întrucât art. 9 din Codul de procedură fiscală a fost respectat (dreptul de a fi ascultat şi informat). Numai lipsa dovezii privind ascultarea contribuabilului ori a imposibilităţii invocării unor elemente esenţiale pentru apărare conduce la nerespectarea dreptului, recurenta-reclamantă susţinând însă nerespectarea principiului numai la nivel teoretic, fără să demonstreze în concret (deşi a expus punct de vedere, a participat la discuţia finală, a formulat contestaţie fiscală) şi modul în care i-a fost încălcat dreptul la apărare.

B. Greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material de către instanţa de fond în privinţa aspectelor de drept substanţial

Înalta Curte consideră că prima instanţă, în mod eronat, a asociat tratamentul fiscal al serviciilor de transfer de responsabilitate prestate societăţii, în legătură cu facturile nr. x/31.10.2016 şi nr. y/22.07.2017, cu data emiterii acestora, ulterioară expirării licenţei de valabilitate a operatorului economic şi nu cu momentul prestării efective a serviciilor, anterioare expirării licenţei operatorului economic, critica fiind fondată.

Instanţa de recurs reţine că nu se contestă prestarea serviciilor în perioada în care licenţa de operare era valabilă, ci doar îndeplinirea condiţiilor privind deductibilitatea impozitului pe profit şi TVA, facturile fiind emise după expirarea licenţei operatorului B. S.A. - 27.10.2016.

Factura nr. x/31.10.2016 priveşte servicii prestate până la 27.10.2016, iar factura nr. x/22.02.2017 are în vedere o diferenţă de preţ aferentă unor servicii prestate până la aceeaşi dată.

Potrivit disp. art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, sunt considerate cheltuieli deductibile (impozit profit) cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice.

În ceea ce priveşte deducerea TVA, art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal prevede că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă, conform art. 299 alin. (1) lit. a) şi alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, trebuie să deţină o factură - pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează a fi prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă şi să fie îndeplinite condiţiile de fond referitoare la necesitatea şi efectivitatea prestaţiilor.

Întrucât instanţa de fond a constatat că sunt îndeplinite toate prevederile legale sus-menţionate, refuzul acordării dreptului de deducere pentru situaţia în care facturile au fost emise după data expirării licenţei de operare a prestatorului, deşi serviciile au fost prestate în interiorul acestui termen, se datorează greşitei interpretări şi aplicări a prevederilor legale incidente arătate anterior.

Instanţa de fond a adăugat o condiţie suplimentară, neprevăzută de lege, astfel că se impune admiterea recursului sub acest aspect.

Prin sentinţa recurată au fost interpretate şi aplicate eronat prevederile legale referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu achiziţia serviciilor de gestionare a mărcilor proprii din perspectiva impozitului pe profit.

Instanţa de fond a considerat că serviciile efectuate de societatea afiliată D. - C. nu sunt prestate în beneficiul reclamantei, ci sunt realizate exclusiv în folosul grupului sau al entităţilor afiliate acestuia, deservind interese colective.

Deşi instanţa de fond a reţinut că reclamanta a identificat serviciile în cauză, întrucât sunt prestate pentru toate entităţile din cadrul Grupului, s-a concluzionat greşit că deducerea se realizează la nivelul central sau regional, prin intermediul societăţii mame, în numele grupului ca un tot unitar.

Prima instanţă nu a analizat şi nu a luat în considerare faptul că serviciile sunt prestate în conformitate cu particularităţile fiecărei entităţi, în funcţie de nevoile specifice ale acestora.

Din acest motiv, instanţa de fond a reţinut greşit că modelul de business nu are relevanţă, concluzionând doar că acesta nu poate conduce per se la acordarea deductibilităţii cheltuielilor.

Este de necontestat că serviciile C. sunt particularizate pentru reclamantă, deoarece există diferenţe de ordin economic, social, cultural, legislativ, între entităţile Grupului.

Recurenta-reclamantă a detaliat atât în faţa primei instanţe, cât şi în calea de atac a recursului, aceleaşi aspecte fiind analizate şi prin raportul de expertiză efectuat în dosar, în ce constă specificitatea serviciilor şi motivul pentru care sunt necesare societăţii.

Deşi recurenta-reclamantă distribuie produse marca proprie A. în proporţie de 80%, toate acestea sunt diferite în raport cu produsele celorlalte entităţi din Grup, adaptate preferinţelor consumatorilor din ţările respective.

Gestionarea portofoliului de măsuri proprii presupune stabilirea designului de mărci proprii pe fiecare categorie/gamă diferită de produse, testarea produselor ce vor fi livrate reclamantei, stabilirea în concret a potenţialului de vânzare, realizarea unor propuneri, negocierea contractelor, centralizarea rezultatelor, etc., toate acestea fiind realizate de C. în folosul reclamantei pentru desfăşurarea activităţii.

Instanţa de fond a identificat şi documentele justificative depuse la dosar, însă concluzionează că acestea nu justifică deducerea cheltuielilor privind managementul mărcilor proprii, or analiza realizată nu este în acord cu prevederile legale în baza cărora pot fi deduse cheltuieli, judecătorul neputând să explice constatarea la care a ajuns.

Astfel, în materia impozitului pe profit sunt incidente disp. art. 21 alin. (1), alin. (4) lit. f) şi m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2005, art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi pct. 13 din H.G. nr. 1/2016, potrivit cărora, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile/desfăşurării activităţii economice; serviciile trebuie să fie efectiv prestate şi să fie realizate în baza unui contract ori a unei alte forme contractuale prevăzute de lege; dovedirea prestării serviciilor se poate face prin orice mijloc de probă prevăzut de lege.

Prestarea serviciilor nu este contestată în cauză, iar acestea sunt necesare prin raportare la specificul activităţii societăţii, fiind făcute în interesul reclamantei şi nu în folosul Grupului sau celorlalte entităţi afiliate, analiza acestora regăsindu-se în cuprinsul raportului de expertiză încuviinţat de instanţă.

Aceeaşi concluzie se desprinde şi în privinţa dezvoltării unor active corporale de către C., activitatea nefiind prestată în beneficiul strict al Grupului, deoarece aceasta presupune selectarea produselor marcă proprie în funcţie de preferinţele pieţei autohtone, de la ambalajele folosite până la ingredientele conţinute.

Din actele dosarului rezultă că C. este deţinătorul legal al mărcilor comerciale înregistrate (marca A.) şi al mărcilor de produse înregistrate (mărci proprii), iar contractul de licenţiere de marcă dă dreptul de utilizare a mărcii A. şi a mărcilor proprii, susţinerile instanţei de fond în sensul că o societate independentă nu ar achiziţiona astfel de servicii fără să aibă niciun beneficiu este criticabilă.

Mai reţine prima instanţă că serviciile achiziţionate de reclamantă reprezintă costuri de administrare şi conducere din cadrul Grupului A..

Sunt costuri de administrare, management, etc., iar acestea sunt deduse la nivel central, acele cheltuieli care sunt necesare pentru administrarea societăţii mamă şi pe care membrii Grupului nu ar fi dispuşi să le achiziţioneze dacă ar fi fost societăţi independente, deoarece nu le creează valoare economică şi comercială.

Instanţa de fond indică prevederile Ghidului OCDE privind preţurile de transfer, însă împrejurarea potrivit căreia serviciile au fost achiziţionate de la o societate a Grupului este insuficientă pentru a se demonstra că relaţia de afiliere a condus la înregistrarea costurilor.

Ghidul OCDE, la pct. 7.10 prezintă exemple ce constituie costuri ale acţionariatului, respectiv costuri aferente activităţi determinate de structura juridică a societăţii mame (emitere de acţiuni, întâlnirile adunării generale); costuri aferente raportărilor societăţii mamă sau costuri aferente obţinerii de finanţări, or serviciile în discuţie nu au legătură cu cele ale acţionariatului.

Activităţile centralizate sunt cele ce privesc serviciile administrative, planificare, coordonare, buget, consultanţă financiară, contabilitate, etc., iar pct. 7.14 din Ghidul OCDE prezintă şi exemple de servicii care nu reprezintă costuri ale acţionariatului, precum: marketing, juridic, resurse umane.

Prin urmare, serviciile în discuţie profită societăţii iar aceasta le-ar fi contractat de la alte societăţi, dacă nu ar fi fost achiziţionate de la C., impunându-se acordarea deductibilităţii la calculul impozitului pe profit.

În privinţa perceperii unui procent de 0,90% din cifra de afaceri pentru furnizarea serviciilor de gestionare a mărcii proprii, instanţa de fond consideră că acesta nu este justificat, deoarece pentru celelalte tipuri de servicii prestate de C., procentul perceput este mai mic.

O astfel de concluzie a primei instanţe, reprezintă o analiză de oportunitate, cum în mod corect susţine şi recurenta-reclamantă.

Or, această decizie aparţine societăţii şi nu instanţei de judecată, care poate analiza numai dacă cheltuielile sunt necesare chestionării activităţii economice/efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Prin sentinţa recurată au fost interpretate şi aplicate eronat prevederile legale referitoare la dreptul societăţii de a deduce TVA aferentă achiziţiei de servicii de gestionare a mărcilor proprii de la C..

Prima instanţă a considerat că reclamanta a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor de formă pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, facturile fiind suficiente, iar pentru aceleaşi considerente reţinute la deducerea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, a arătat că nu sunt îndeplinite condiţiile de fond deoarece nu s-a demonstrat că achiziţia de servicii pentru managementul mărcilor proprii este în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii, ci în folosul Grupului, respingând totodată constatărilor expertului desemnat de instanţă.

Instanţa de fond a recunoscut că reclamanta a prezentat existenţa unei diferenţe între legislaţia privind deductibilitatea cheltuielilor şi deductibilitatea TVA, totuşi arată că nu se impune acceptarea deducerii TVA ca urmare a faptului că serviciile de management al mărcii proprii nu sunt prestate în beneficiul reclamantei.

Înalta Curte, reamintind prevederile legale incidente în materia deductibilităţii TVA şi anume, art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) şi alin. (2) din Legea nr. 57/2003 privind Codul fiscal, art. 297 alin. (4) lit. a) şi art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, precum şi pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 şi pct. 67 din H.G. nr. 1/2016, reţine că pe lângă îndeplinirea condiţiei de formă - existenţa unei facturi întocmită potrivit prevederilor legale, este necesară şi îndeplinirea unei condiţii de fond, substanţiale - achiziţiile să fie destinate utilizării în folosul realizării de operaţiuni taxabile, aspecte dezvoltate şi analizate în jurisprudenţa CJUE invocată de recurenta-reclamantă prin motivele de recurs.

Întrucât condiţia de formă este recunoscută de prima instanţă ca fiind îndeplinită, în privinţa analizei celei de-a doua condiţii de fond, judecătorul fondului trimite la considerentele expuse cu ocazia examinării deductibilităţii cheltuielilor.

În ceea ce priveşte condiţiile de fond ale deductibilităţii cheltuielilor la calculul profitului impozabil şi ale exercitării dreptului de deducere a TVA, demonstrarea îndeplinirii acestor condiţii de fond implică şi prezentarea, alături de facturi, a altor documente justificative în sensul legii, apte să facă dovada că achiziţiile de servicii au fost necesare şi au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile şi în folosul activităţii economice a societăţii, aspecte pe care instanţa de recurs le-a constatat a fi îndeplinite cu ocazia analizării efectuate în privinţa deductibilităţii cheltuielilor la calculul impozitului pe profit (C-430/19).

Această interpretare, care implică îndeplinirea cumulativă a condiţiilor de formă şi de fond este în acord cu jurisprudenţa constantă a Înaltei Curţi, potrivit căreia dreptul de deducere poate fi exercitat cu succes atât timp cât condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea acestui drept sunt întrunite principiul fundamental al neutralităţii TVA, impunând ca dreptul de deducere să fie acordat dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (C-324/11; C-284/11 şi C-332/15).

În acelaşi sens este şi jurisprudenţa naţională exemplificată prin motivele de recurs, iar negarea deductibilităţii TVA, deşi sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege, încalcă principiile neutralităţii şi efectivităţii în materie fiscală, critica fiind fondată, conducând la admiterea recursului formulat de recurenta-reclamantă.

3. Cu privire la recursurile formulate de recurenţii-pârâţi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în prezent ANAF) şi Ministerul Finanţelor prin DGRFP Ploieşti împotriva sentinţei nr. 225/07.11.2023

Recurenţii-pârâţi susţin aplicarea greşită a normelor de drept material în privinţa impozitului pe profit şi TVA referitoare la serviciile de transfer de responsabilitate prestate de B. S.A., bază impozabilă de 14.137.451,56 RON şi TVA de 2.833.541 RON.

Prima instanţă a reţinut că între reclamantă şi B. S.A. s-au încheiat două contracte de prestări servicii ce au ca obiect transferarea de la beneficiar (reclamantă) la prestator (B.) a responsabilităţii privind modul de gestionare şi reciclare ambalaje introduse pe piaţă de către beneficiar, în vederea îndeplinirii obiectivelor anuale ori transmiterea de către beneficiar a datelor privind cantităţile de deşeuri de ambalaje valorificate şi reciclate prin sistemul de valorificare şi reciclare organizat şi dezvoltat de prestator şi raportarea de către prestator către autorităţile competente.

A mai reţinut prima instanţă că serviciile pentru care s-a solicitat deducerea sunt servicii de transfer de responsabilitate şi nu de reciclare efectivă, iar cerinţa organelor fiscale ca reclamanta să depună documente suplimentare din care să rezulte modalitatea de desfăşurare a activităţii la nivelul subcontractanţilor B. S.A. este excesivă, aceasta din urmă fiind un operator autorizat să preia responsabilităţile privind deşeurile de ambalaje.

Prin motivele de nelegalitate expuse în cadrul cererilor de recurs, pârâţii invocând prevederi legale incidente în materie, consideră că reclamanta nu justifică cu documente prestarea serviciilor de către B. S.A., prin asigurarea trasabilităţii deşeurilor, ceea ce înseamnă permiterea regăsirii istoricului, a utilizării sau localizării unui deşeu prin identificări înregistrate.

Înalta Curte, în acord cu cele reţinute de prima instanţă, constată că în speţă, s-a încheiat un contract în temeiul disp. art. 16 alin. (2) şi alin. (4) din Legea nr. 249/2015, având ca obiect transferul responsabilităţilor către un operator autorizat, de unde rezultă că obligaţia îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare este transferată către acest operator, care este singurul responsabil în cazul neîndeplinirii obiectivelor anuale, inclusiv obligaţiile de plată.

În situaţia neîndeplinirii contractului, beneficiarul nu este responsabil şi nu i se poate impune să depună documente din care să reiasă reciclarea efectivă a ambalajelor, acesta având numai obligaţia depunerii documentelor legate de transferul de responsabilitate, reclamanta punând la dispoziţia organelor fiscale toate documentele doveditoare, aspect confirmat şi prin raportul de expertiză.

Prin urmare, refuzul deducerii cheltuielilor şi TVA este nelegal, fiind sancţionat corect de prima instanţă, ce a reţinut întrunirea prevederilor legale în materie, respectiv prestarea serviciilor în baza unor contracte, dovada necesităţii contractării serviciilor, existenţa unei facturi şi serviciile achiziţionate să fie utilizate în vederea realizării operaţiunilor taxabile ale societăţii.

Cu privire la incidenţa stării de insolvenţă a B. S.A. începând cu data de 25.11.2015, criticile sunt nefondate întrucât potrivit contractului încheiat între părţi, doar declararea stării de insolvabilitate sau a falimentului prestatorului/beneficiarului conduce la desfiinţarea de plin drept a acesteia.

Referitor la suportarea cheltuielilor de judecată, în lipsa culpei, critica este nefondată, instanţa de fond a aplicat corect disp. art. 453 C. proc. civ. care prevăd, în sarcina părţii ce a pierdut procesul, plata acestor cheltuieli.

4. Cu privire la recursurile formulate de recurenţii-pârâţi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în prezent ANAF) şi Ministerul Finanţelor prin DGRFFP Ploieşti, împotriva sentinţei nr. 113/12.03.2024

Prin sentinţa nr. 113/2024, instanţa de fond a admis cererea de completare a sentinţei nr. 225/07.11.2023, în sensul că a admis în parte capătul de cerere nr. x şi a obligat pârâtele la restituirea impozitului pe profit aferent cheltuielilor considerate deductibile de către instanţa de judecată, în cuantum de 14.137.451,56 RON şi la restituirea TVA în cuantum de 2.833.541 RON.

În considerentele sentinţei de completare s-a dispus, în conformitate cu prevederile art. 182 Codul de procedură fiscală, că sumele se vor restitui împreună cu dobânda fiscală calculată de la data achitării debitului şi până la data restituirii efective a acestor sume.

Excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a recurentei-pârâte ANAF în privinţa punctului 6 din cererea de chemare în judecată, având ca obiect restituirea sumelor achitate de societate, nu mai are în prezent fundament juridic, întrucât potrivit disp. art. IV alin. (1), (2), (6) şi (8) din O.U.G. nr. 23/2024 privind unele măsuri pentru consolidarea capacităţii instituţionale a ANAF, reorganizarea acesteia, precum şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative, ANAF s-a reorganizat prin preluarea DGAMC, instituţie publică aflată în subordinea Agenţiei, prin fuziune prin absorbţie. Direcţia funcţionează ca direcţie generală, fără personalitate juridică, în cadrul ANAF, pentru litigiile în care parte este DGAMC, aflate pe rolul instanţelor judecătoreşti, ANAF se subrogă în toate drepturile şi obligaţiile acesteia.

Recurenta-pârâtă ANAF şi-a însuşit recursul şi apărările formulate de DGAMC şi pentru că DGAMC nu mai are personalitate juridică şi funcţionează ca direcţie generală în subordinea ANAF, calitate procesuală pasivă pentru cererea de restituire a sumelor achitate de reclamante aparţine ANAF.

Este nefondată şi critica privind respingerea excepţiei inadmisibilităţii cererii de restituire a obligaţiilor fiscale achitate în baza unor acte administrativ-fiscale şi a cererii de acordare a dobânzii.

Dispoziţiile art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală prevăd posibilitatea restituirii sumelor încasate fără a fi datorate, însă acesta nu împiedică instanţa de judecată să dispună ea însăşi, prin hotărâre judecătorească, restituirea sumelor achitate nedatorat întrucât potrivit art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, contenciosul administrativ este un contencios subiectiv de plină jurisdicţie ce are ca scop şi efect inclusiv repararea pagubei.

Astfel, cum în mod corect a arătat şi prima instanţă, cererea de restituire reprezintă un capăt accesoriu al cererii de chemare în judecată şi depinde de soluţionarea capetelor principale, iar în măsura în care acestea sunt admise şi se dispune anularea actelor administrativ-fiscale nelegale, efectul acestei dispoziţii este repunerea părţilor în situaţia anterioară şi repararea prejudiciului.

Prin urmare, existenţa reglementării de la art. 168 Codul de procedură fiscală nu conduce la inadmisibilitatea cererii de restituire şi a cererii de acordare a dobânzii, în condiţiile în care acestea sunt formulate odată cu acţiunea în anularea actului administrativ-fiscal prin care s-au stabilit aceste sume.

Este relevantă în cauză Decizia nr. 20/20.03.2023 a Înaltei Curţi - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept prin care s-a statuat că Legea nr. 207/2015 nu conţine reglementări pentru faza de judecată, ci trimite la Legea nr. 554/2004, iar procedura de judecată din faţa instanţei de contencios administrativ este cea reglementată de Legea nr. 554/2004 şi de C. proc. civ.

Prin pronunţarea instanţei de contencios administrativ asupra petitului accesoriu ce vizează restituirea sumelor achitate nedatorat în baza actelor anulate, instanţa cuantifică valoarea creanţei, aceasta urmând să fie stinsă în etapa de executare a hotărârii potrivit procedurii dispuse de art. 168 Codul de procedură fiscală şi de OMFP nr. 1899/2004, urmare a cererii de restituire formulată în faţa organului fiscal.

De asemenea, organele fiscale nu sunt lipsite de posibilitatea compensării sumelor, întrucât restituirea acestora se face cu respectarea disp. art. 168 Codul de procedură fiscală şi ale OMFP nr. 1899/2004, iar dobânda se acordă în condiţiile prevăzute de art. 182 Codul de procedură fiscală, criticile recurenţilor-pârâţi urmând să fie respinse ca nefondate.

Faţă de acestea, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ. coroborate cu disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, se va admite recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 225/07.11.2023, se va casa sentinţa şi, în rejudecare, urmează a fi admisă acţiunea.

Urmează să fie anulate actele administrativ-fiscale şi să se dispună restituirea sumelor achitate de către reclamantă în baza actelor anulate, împreună cu dobânda fiscală calculată în conformitate cu prevederile art. 182 Codul de procedură fiscală.

Urmează să fie obligaţi pârâţii la plata către reclamantă a sumei de 35.000 RON, onorariu avocat redus, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., 7.000 RON onorariu expert şi 600 RON taxă judiciară de timbru.

Se vor respinge ca nefondate recursurile formulate de pârâţi împotriva sentinţei nr. 225/07.11.2023 şi a sentinţei nr. 113/12.03.3034.

Urmează să fie obligaţi recurenţii-pârâţi la plata către recurenta-reclamantă a sumei de 200 RON taxă judiciară de timbru în recurs şi 20.000 RON onorariu avocat, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia lipsei calităţii procesuale a DGRFP Ploieşti în formularea recursurilor.

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 225 din 7 noiembrie 2023 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, în rejudecare:

Admite acţiunea reclamantei.

Anulează Decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 22/05.01.2021, Decizia de impunere nr. x/28.08.2020, Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 1569EV2/01.10.2020, Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 1570EV2/01.10.2020, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.08.2020.

Dispune restituirea sumelor achitate de către reclamantă în baza actelor administrativ-fiscale anulate.

Obligă pârâţii la plata către reclamantă a sumei de 35000 RON onorariu avocat redus, cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., 7000 RON onorariu expert şi 600 RON taxă judiciară de timbru.

Respinge recursurile formulate de pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în prezent Agenţia Naţională de Administrare Fiscală) şi Ministerul Finanţelor, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, împotriva sentinţei nr. 225 din 7 noiembrie 2023 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal şi a sentinţei nr. 113 din 12 martie 2024, pronunţată de aceeaşi instanţă, ca nefondate.

Obligă recurenţii-pârâţi la plata către recurenta-reclamantă a sumei de 200 RON taxă judiciară de timbru în recurs şi 20.000 RON onorariu avocat, cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 8 mai 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.