Excise and VAT assessment for bankrupt company upheld; appeal dismissed as unfounded

Şedinţa publică din data de 18 aprilie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea actelor şi lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 03.01.2017, reclamanta A. S.A., societate în faliment, prin lichidator judiciar B.., a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, a solicitat următoarele:

• anularea Deciziei nr. 168/29.06.2016 privind soluţionarea contestaţiei înregistrate la Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală cu nr. A_SLP 121/20.01.2016 şi, în consecinţă,

• anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.11.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.11.2015, întocmite de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Galaţi, în privinţa sumei de 22.047.154 RON, reprezentând accize şi taxa pe valoare adăugată şi accesorii aferente acestora (din care 18.091 RON accize pentru bere, 6.095 RON dobânzi aferente accizelor pentru bere, 2.714 RON penalităţi de întârziere aferente accizelor pentru bere, 15.018.222 RON accize pentru alcool etilic, 4.094.819 RON dobânzi aferente accizelor pentru alcool etilic, 1.686.665 RON penalităţi aferente accizelor pentru alcool etilic, 714.915 RON accize pentru băuturi fermentate liniştite, altele decât bere şi vinuri, 131.056 RON dobânzi aferente accizelor pentru băuturi fermentate liniştite, altele decât bere şi vinuri, 86.060 RON penalităţi de întârziere aferente accizelor pentru băuturi fermentate liniştite, altele decât bere şi vinuri, 246.877 RON taxa pe valoare adăugată, 24.984 RON dobânzi aferente taxei pe valoare adăugată, 16.656 RON penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată);

•obligarea pârâtei să soluţioneze în fond contestaţia formulată de administratorul special al A. S.A. împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.11.2015 întocmite de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.11.2015, în privinţa sumei de 49.908.913 RON, ce reprezintă 4.421.832 RON impozit pe profit, 789.297 RON dobânzi aferente impozitului pe profit, 526.198 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 24.518.736 RON accize pentru alte băuturi liniştite, 5.854.380 RON dobânzi aferente accizelor pentru alte băuturi liniştite, 3.390.241 RON penalităţi de întârziere aferente accizelor pentru alte băuturi liniştite, 8.848.416 RON taxa pe valoarea adăugată, 935.888 RON dobânzi aferente taxei pe valoarea adăugată şi 623.925 RON penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată, în cauză nefiind îndeplinite dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, pentru suspendarea soluţionării contestaţiei.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 509 din 23 decembrie 2020, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată, ca fiind neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta A. S.A., societate în faliment, prin lichidator judiciar B.., întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

În motivarea recursului, recurenta- reclamantă a arătat şi a argumentat pe larg că:

- instanţa a aplicat greşit şi a încălcat dispoziţiile art. 20658 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003 şi ale pct. 111 alin. (3), (7)-(9), (12), (13) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VII "Accize", aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, şi a înlăturat în mod nejustificat concluziile raportului de expertiză în specialitatea chimie în privinţa accizei pentru alcoolul etilic denaturat, în sumă de 10.075.389 RON;

- au fost aplicate greşit dispoziţiile art. 2067 alin. (9) din Codul fiscal în privinţa sumei de 2.827.107 RON reprezentând acciza la stocurile de produse accizabile existente la data expirării autorizaţiei de antrepozit fiscal;

- concluziile instanţei cu privire la legalitatea stabilirii accizelor aferente pierderilor tehnologice înregistrate de societate, în sumă de 2.115.726 RON şi 714.915 RON, sunt consecinţa aplicării greşite a prevederilor art. 2067 alin. (5) şi (6) din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003 şi ale pct. 73 alin. (2) şi (3) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VII "Accize", aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare;

- cu privire la TVA în cuantum de 246.877 RON, instanţa a aplicat greşit şi a încălcat dispoziţiile: art. 137 alin. (1) lit. a) şi e) şi alin. (2) lit. a) din Codul fiscal; art. 1341 alin. (1) şi (7), art. 145 alin. (2), art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal; art. 1451 din Codul fiscal; pct. 451 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare; art. 65 alin. (2) şi art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală;

- instanţa a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015 în ceea ce priveşte legalitatea măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative pentru suma de 49.908.913 RON.

3. Apărările intimatelor

Intimatele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeana a Finanţelor Publice Buzău au formulat întâmpinări prin care au răspuns criticilor formulate în recurs.

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat, în principal, excepţia nulităţii recursului, excepţie respinsă de instanţa de recurs la termenul din 4 aprilie 2024, astfel cum rezultă din încheierea de la acea dată.

4. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând hotărârea atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, cu motivele invocate prin recurs şi cu apărările formulate prin întâmpinări, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

Recurenta- reclamantă a supus controlului instanţei de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută în art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală adoptat prin Legea nr. 207/2015, decizia nr. 168/29.06.2016 privind soluţionarea contestaţiei depuse de A. S.A., în faliment, înregistrată la Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală cu nr. A_SLP 121/20.01.2016, prin care autoritatea emitentă a dispus următoarele:

- art. 1- respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.11.2015 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.11.2015 de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Buzău pentru suma totală de 22.020.254 RON reprezentând: 15.018.222 RON accize pentru alcool etilic; 4.094.819 RON dobânzi aferente accizelor pentru alcool etilic; 1.686.665 RON penalităţi de întârziere aferente accizelor pentru alcool etilic; 714.915 RON accize pentru băuturi fermentate liniştite, altele decât bere şi vinuri; 131.056 RON dobânzi aferente accizelor pentru băuturi fermentate liniştite, altele decât bere şi vinuri; 86.060 RON penalităţi de întârziere aferente accizelor pentru băuturi fermentate liniştite, altele decât bere şi vinuri; 246.877 RON taxa pe valoarea adăugată; 24.984 RON dobânzi aferente taxei pe valoarea adăugată; 16.656 RON penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată;

- art. 2- respingerea ca nemotivată a contestaţiei pentru suma totală de 26.900 RON reprezentând: 18.091 RON accize pentru bere; 6.095 RON dobânzi aferente accizelor pentru bere; 2.714 RON penalităţi de întârziere aferente accizelor;

- art. 3- suspendarea soluţionării pentru suma de 49.908.913 RON, reprezentând: 4.421.832 RON impozit pe profit; 789.297 RON dobânzi aferente impozitului pe profit; 526.198 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit; 24.518.736 RON accize pentru alte băuturi liniştite; 5.854.380 RON dobânzi aferente accizelor pentru băuturi liniştite; 3.390.241 RON penalităţi de întârziere aferente băuturi liniştite; 8.848.416 RON taxa pe valoarea adăugată; 935.888 RON dobânzi aferente taxei pe valoarea adăugată; 623.925 RON penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.

Dintre soluţiile dispuse de Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală prin decizia nr. 168/29.06.2016, recurenta- reclamantă a supus controlului judecătoresc soluţia de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată emisă în baza raportului de inspecţie fiscală pentru suma totală de 22.020.254 RON reprezentând accize pentru alcool etilic, accize pentru băuturi fermentate liniştite, altele decât bere şi vinuri, taxa pe valoarea adăugată şi accesorii (inclusiv respingerea contestaţiei ca nemotivată pentru suma totală de 26.900 RON reprezentând accize pentru bere şi accesorii şi soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei împotriva deciziei de impunere pentru suma de 49.908.913 RON reprezentând impozit pe profit, accize pentru alte băuturi liniştite, taxa pe valoarea adăugată şi accesorii.

În cuprinsul sentinţei recurate au fost expuse pe larg aspectele reţinute de autoritatea fiscală în soluţionarea contestaţiei, iar după efectuarea cercetării judecătoreşti, în cadrul căreia au fost administrate probe cu înscrisuri, expertiză în specialitatea contabilitate- fiscalitate şi expertiză tehnică în specialitatea chimie, instanţa de fond a respins acţiunea ca neîntemeiată, cu o motivare detaliată pentru fiecare dintre debitele fiscale şi măsurile contestate de reclamantă.

Concluzia primei instanţe este împărtăşită şi de instanţa de control judiciar, reflectând interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile în cauză, după cum se va explica în continuare.

Cu titlu de premisă, în contextul în care mare parte dintre argumentele prezentate în cererea de recurs se referă la chestiuni de fapt care ţin de interpretarea probelor cu privire la operaţiunile de denaturare a alcoolului şi la trsnyacţiile economice purtătoare de TVA, iar nu la chestiuni de legalitate care să poată fi încadrate în art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte reţine că, potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., recursul este o cale de atac nedevolutivă, limitată la verificarea conformităţii sentinţei atacate cu regulile de drept aplicabile.

Prin urmare, instanţa de control judiciar nu are rolul de a reaprecia probele administrate în primul stadiu procesual ori de relua toate aspectele de fapt relatate pe larg în motivarea sentinţei sau în cererea de recurs.

Analizând punctual criticile formulate în recurs, în limitele trasate de art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., Înalta Curte reţine următoarele:

În ceea ce priveşte suma de 10.075.389 RON, reprezentând accize aferente alcoolului etilic care a fost denaturat fără respectarea prevederilor legale, instanţa de fond a reţinut că reclamanta nu beneficiază de scutirea de la plata accizelor prevăzută de art. 20658 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu normele metodologice de aplicare, probele administrate în cauză nefiind în măsură să permită încadrarea societăţii A. S.A. în ipoteza legală invocată de scutire de la plata accizelor pentru alcoolul etilic denaturat şi utilizat pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman (alcool sanitar).

Potrivit art. 20658 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, forma în vigoare în perioada operaţiunilor care au făcut obiectul inspecţiei fiscale, "Sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic şi alte produse alcoolice prevăzute la art. 2062 lit. a), atunci când sunt: (…) b) denaturate şi utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman. (…) (2) Modalitatea şi condiţiile de acordare a scutirilor prevăzute la alin. (1), precum şi produsele utilizate pentru denaturarea alcoolului vor fi reglementate prin normele metodologice", aceste norme regăsindu-se în pct. 111 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În acest context normativ, Curtea de apel a constatat corect că respectarea procedurii de denaturare a alcoolului etilic, reglementată la pct. 111 alin. (13) din Norme, este o condiţie necesară, dar nu suficientă pentru scutirea antrepozitarului fiscal de la plata accizei, aşa încât, contrar susţinerilor reclamantei, simpla împrejurare că cele 10 operaţiuni de denaturare a alcoolului etilic ce au avut loc în perioada februarie 2012 - septembrie 2012 au respectat etapele procedurale legale, în sensul că operaţiunile respective au fost aprobate şi supravegheate de autoritatea vamală teritorială, Direcţia Judeţeană de Accize şi Operaţiuni Vamale Buzău şi au fost consemnate în registrul special ţinut de societatea reclamantă cu întocmirea distinctă a proceselor-verbale de denaturare nu poate conduce la acordarea scutirii în discuţie dacă nu s-a produs şi rezultatul urmărit, adică obţinerea alcoolului etilic denaturat în vederea utilizării pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman (alcool sanitar).

Pe lângă condiţiile procedurale, pentru acordarea scutirii de la plata accizelor se acordă, alcoolul etilic rezultat în urma denaturării realizate cu respectarea procedurii legale trebuie să îndeplinească şi cerinţele legale de conţinut, astfel cum sunt definite la pct. 111 alin. (3) şi următoarele din Normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004, adică utilizarea a cel puţin doi denaturanţi din lista substanţelor admise în România şi în cantităţile reglementate, aspect care în cauza de faţă a fost infirmat prin analizele efectuate de Laboratorul vamal central în conformitate cu dispoziţiile Ordinului vicepreşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 9250/2006 pentru aprobarea Normelor privind funcţionarea Laboratorului vamal central şi modalitatea de efectuare a analizelor, cu modificările şi completările ulterioare, şi pe baza cărora Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi-a întemeiat actele administrative fiscale în litigiu.

Instanţa de fond a efectuat o examinare laborioasă a probelor administrate în cauză prin prisma regimului legal aplicabil, cu deplina respectare a principiului egalităţii armelor în proces, şi a ajuns la concluzia că proba cu expertiza tehnică judiciară în specialitatea chimie nu prezintă concluzii relevante în cauză şi se impune a fi înlăturată, pentru că: verificarea matematică a unor operaţiuni de natură chimică nu este suficientă pentru a răsturna concluziile verificărilor făcute de Laboratorul vamal central, prin metode acreditate, asupra probelor prelevate; expertul judiciar a făcut afirmaţii categorice asupra lipsei acreditării metodelor de lucru folosite de Laboratorul vamal central pentru determinarea concentraţiei denaturanţilor în alcoolul etilic denaturat, fără să fi fost încuviinţat vreun obiectiv al expertizei în acest sens şi fără să se fi administrat înscrisuri relevante în faţa instanţei; concluziile formulate de expertul judiciar la o parte dintre obiectivele fixate au avut la bază schema fluxului tehnologic de preparare a alcoolului sanitar în cadrul societăţii A. S.A., schemă solicitată de expert direct reclamantei ca document necesar întocmirii expertizei, fără a fi încuviinţată de instanţa de judecată, însă cauza de faţă nu are ca obiect de analiză cantitatea totală de denaturanţi care se găseşte în alcoolul sanitar produs de societate, ci strict cantitatea de denaturanţi folosită la obţinerea alcoolului etilic denaturat, care trebuie să respecte standardul minimal prevăzut de pct. 111 din H.G. nr. 44/2004. Prin urmare, verificările pe care expertul judiciar le-a făcut asupra produsului final al societăţii şi cantităţile totale de denaturanţi folosite nu au fost apreciate ca fiind relevante din perspectiva scutirii de la plata accizelor analizată în cauza de faţă.

Contrar susţinerilor recurentei- reclamante, Înalta Curte constată că sentinţa nu este criticabilă pe motiv că nu a urmat concluziile expertizei tehnice în specialitatea chimie, pentru că această probă nu are rolul de a dezlega, prin ea însăşi, aspectele de drept ale raportului juridic litigios; ea este doar o opinie de specialitate asupra unor împrejurări de fapt, conform art. 330 din C. proc. civ., a cărei forţă doveditoare urma a fi apreciată în ansamblul probator administrat în cauză, printr-o operaţiune logico- juridică în care intervine raţionamentul judecătorului.

O expertiză de specialitate nu poate fundamenta o hotărâre judecătorească fără o analiză efectuată de instanţă prin prisma prevederilor legale aplicabile în cauză, cu îndeplinirea cerinţelor legate de motivarea propriei convingeri şi de prezentarea argumentelor contrapuse susţinerilor părţii care se prevalează de proba respectivă. Or, toate aceste exigenţe au fost pe deplin respectate în cauza de faţă.

Prin argumentele prezentate în motivarea căii de atac, recurenta- reclamantă tinde în realitate la reaprecierea probelor administrate în faţa primei instanţe, ceea ce nu este permis în calea extraordinară de atac a recursului, care, aşa cum s-a mai menţionat anterior în cuprinsul prezentei decizii, poate viza doar aspecte de nelegalitate.

Cu privire la suma de 2.827.107 RON reprezentând acciza pentru alcoolul etilic aflat în stocul societăţii la data expirării autorizaţiei de antrepozit fiscal, problema aflată în dispută judiciară este aceea a datei la care acciza devenea exigibilă, în condiţiile în care, prin decizia nr. 110/29.09.2014, Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor a respins cererea societăţii A. S.A. de reautorizare a antrepozitului fiscal, iar împotriva acestei decizii societatea a formulat o contestaţie administrativă care a fost respinsă prin decizia nr. 022/26.02.2015.

În recurs se susţine că instanţa de fond ar fi aplicat greşit dispoziţiile art. 2067 alin. (9) din Codul fiscal, conform cărora în cazul unui produs accizabil, pentru care acciza nu a fost anterior exigibilă, se consideră eliberare pentru consum atunci când produsul accizabil este depozitat într-un antrepozit fiscal pentru care s-a revocat ori s-a anulat autorizaţia. Acciza devine exigibilă la data la care decizia de revocare a autorizaţiei de antrepozit fiscal produce efectele ori la data comunicării deciziei de anulare a autorizaţiei de antrepozit fiscal, pentru produsele accizabile ce pot fi eliberate pentru consum.

Într-adevăr, textul citat se referă la situaţia revocării sau anulării autorizaţiei de antrepozit fiscal, dar argumentul recurentei- reclamante nu poate fi reţinut ca motiv de casare a sentinţei, pentru că în considerentele sentinţei nu a fost reţinută incidenţa art. 2067 alin. (9) din Codul fiscal, iar în decizia de soluţionare a contestaţiei administrative (menţinută de instanţa de fond ca fiind legală), deşi în mod eronat argumentaţia este construită pe ipoteza revocării autorizaţiei, se menţionează totuşi, între temeiurile de drept reţinute corect de organele de inspecţie fiscală, dispoziţiile art. 2067 alin. (10) din Codul fiscal, conform cărora:

"În cazul unui produs accizabil, pentru care acciza nu a fost anterior exigibilă, se consideră eliberare pentru consum atunci când produsul accizabil este depozitat într-un antrepozit fiscal pentru care autorizaţia a expirat şi nu a fost emisă o nouă autorizaţie."

Recurenta- reclamantă consideră că autorizaţia de antrepozit fiscal şi-a încetat efectele la data emiterii deciziei nr. 022/26.02.2015, prin care Comisia a respins plângerea prealabilă a societăţii faţă de actul administrativ emis anterior, dar nici în faţa primei instanţe, nici în recurs nu a prezentat argumente juridice valabile pentru care o decizie de respingere a cererii de autorizare/reautorizare, emisă în condiţiile art. 20625 din Codul fiscal, act administrativ care putea fi contestat conform prevederilor legislaţiei privind contenciosul administrativ, nu şi-ar fi produs efectele decât după soluţionarea plângerii prealabile.

Cu privire la suma de 2.115.726 RON reprezentând accize pentru alcool etilic şi suma de 714.915 RON reprezentând accize pentru băuturi fermentate liniştite, altele decât bere şi vinuri, cu accesoriile aferente, stabilite de organul fiscal pentru pierderile de produse accizabile, Curtea de apel a reţinut că societatea A. S.A. nu a respectat normele legale referitoare la pierderile iremediabile de produse accizabile din cauze tehnologice ale procesului de producţie şi ale activităţilor de depozitare, manipulare, distribuţie şi transport, diferenţele de cantităţi litri echivalent alcool pur fiind corect încadrate în ipoteza eliberării pentru consum a produselor accizabile pentru care acciza devine exigibilă.

Pentru a ajunge la această concluzie, judecătorul fondului a analizat evoluţia cadrului normativ aplicabil în cauză în perioada de referinţă [art. 2067 alin. (5) şi (6) din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003 şi normele corespunzătoare cuprinse în pct. 73 alin. (2) şi (3) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VII "Accize", aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare] şi a reţinut că, pentru a nu se atrage consecinţa exigibilităţii accizelor, antrepozitarul trebuie să facă dovada încadrării pierderii iremediabile în "limitele prevăzute în normele tehnice ale utilajelor şi instalaţiilor sau în coeficienţii maximi de pierderi specifice activităţilor de depozitare, manipulare, distribuţie şi transport prevăzuţi în studiile realizate de persoane juridice abilitate", să se preocupe pentru realizarea studiilor şi să comunice o copie a acestora autorităţii vamale teritoriale.

După cum s-a reţinut în sentinţa atacată, pierderile iremediabile de produse accizabile din cauza tehnologiilor folosite în cadrul antrepozitului fiscal includ, pe de o parte, pierderile suferite în timpul procesului de producţie şi pentru care sunt aplicabile normele tehnice stabilite de producătorii utilajelor şi instalaţiilor amplasate în cadrul societăţii, iar pe de altă parte, pierderile suferite în timpul activităţilor de depozitare, manipulare, distribuţie şi transport, pentru care se impune realizarea prealabilă a unui studiu de specialitate.

În cauza de faţă, reclamanta a transmis Direcţiei Judeţene pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Buzău şi Autorităţii Naţionale a Vămilor adresa nr. x/07.11.2011 (înregistrată sub nr. x/08.11.2011) şi adresa nr. x/07.11.2011 (înregistrată sub nr. x.314/08.11.2011), prin care a comunicat faptul că va calcula pierderile de produse accizabile prin aplicarea coeficienţilor de pierderi specifice activităţilor de depozitare, manipulare, distribuţie şi transport prevăzuţi în Ordinul ministrului agriculturii şi industriei alimentare nr. 218/1978 (act administrativ cu caracter normativ), fără să întocmească un studiu de specialitate prin intermediul unei persoane juridice abilitate, respectiv a unui institut sau societate cu autorizare în domeniul codurilor CAEN autorizate ca obiect de activitate şi cu standarde de calitate implementate. Prin cele două adrese, reclamanta nu a indicat în concret coeficienţii maximi pe care îi va utiliza la calcularea pierderilor tehnologice de produse accizabile, astfel cum impune Codul fiscal, ci a făcut o simplă trimitere la Ordinul ministrului agriculturii şi industriei alimentare nr. 218/1978

În recurs se susţine că soluţia fondului este consecinţa aplicării greşite a prevederilor art. 2067 alin. (5) şi (6) din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003 şi ale pct. 73 alin. (2) şi (3) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VII "Accize", aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, pentru că Ordinul ministrului agriculturii şi industriei alimentare nr. 218/1978 nu a fost indicat de societate ca un act normativ prin care se stabilesc cerinţele legale în privinţa pierderilor tehnologice, ci ca urmare a caracterului ştiinţific al studiului efectuat de specialiştii din cadrul Centralei viei şi vinului, pe baza referatului cărora s-au stabilit coeficienţii de pierdere tehnologică; acest studiu a fost aprobat prin ordinul indicat, astfel că ceea ce prevalează este conţinutul ştiinţific al studiului, substanţa acestuia.

În opinia recurentei- reclamante, persoanele juridice abilitate la care se referă pct. 73 alin. (3) lit. c) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VII "Accize", aprobate prin H.G. nr. 44/2004 nu sunt circumstanţiate de vreun text normativ, astfel că referatul întocmit de Centrala viei şi vinului şi aprobat prin Ordinul ministrului agriculturii şi industriei alimentare nr. 218/1978 se încadrează pe deplin în noţiunea de studiu de specialitate impus de lege.

Înalta Curte nu poate valida însă aceste susţineri, în condiţiile în care, după cum corect a reţinut prima instanţă, studiile pentru determinarea coeficienţilor maximi de pierderi specifici nu pot fi general valabile, ci individualizate pentru fiecare antrepozitar; or, prin Ordinul Ministerului Agriculturii şi Industriei Alimentare nr. 218 din 30 noiembrie 1978 se aprobă nişte plafoane maximale pentru randamente, scăzăminte şi norme de consum, stabilite pe baza referatului Centralei viei şi vinului în urma unor verificări experimentale.

În acest context, instanţa de fond a înlăturat corect concluziile raportului de expertiză tehnică efectuat în cauză, reţinând că acestea nu pot fi valorificate în cauza de faţă, pentru că au avut ca punct de plecare Ordinul ministrului agriculturii şi industriei alimentare nr. 218/1978, adică un act administrativ cu caracter normativ subordonat legii, iar nu un veritabil studiu de specialitate, după cum s-a subliniat anterior.

În consecinţă, instanţa de control judiciar împărtăşeşte concluzia că societatea A. S.A. nu a respectat normele legale referitoare la pierderile iremediabile de produse accizabile din cauze tehnologice ale procesului de producţie şi ale activităţilor de depozitare, manipulare, distribuţie şi transport, pentru diferenţele de cantităţi litri echivalent alcool pur fiind corect încadrată la situaţia eliberării pentru consum a produselor accizabile pentru care acciza devine exigibilă.

Considerentele expuse mai sus cu privire la pierderile specifice activităţilor de depozitare, manipulare, distribuţie şi transport, conduc şi la înlăturarea criticilor de nelegalitate formulate de recurenta- reclamantă cu privire la suma de 50.106 RON ce reprezintă taxa pe valoarea adăugată aferentă pierderilor de produse accizabile constatate lipsă. Instanţa de fond a aplicat corect dispoziţiile art. 137 alin. (1) lit. a) şi alin. (2) lit. a) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, în condiţiile în care pierderile de produse accizabile, pentru care s-au stabilit şi accizele analizate mai sus, au fost socotite cantităţi eliberate pentru consum, urmare neîndeplinirii condiţiilor legale, cu consecinţa reîntregirii bazei de impozitare.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 152.291 RON aferentă serviciilor de management, consultanţă, asistenţă şi punere la dispoziţie de personal înregistrate pentru activitatea de producţie Înalta Curte constată, contrar susţinerilor recurentei- reclamante, că sentinţa a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente din dreptul naţional şi cu valorificarea adecvată a jurisprudenţei CJUE în materia deductibilităţii TVA.

Reiterând precizarea că în calea de atac a recursului nu pot fi reinterpretate probele, ci este permisă doar o reevaluare a calificării juridice date situaţiei de fapt fiscale stabilite de prima instanţă, instanţa de control judiciar reţine, în acord cu concluzia judecătorului fondului, că din datele speţei nu rezultă îndeplinirea cumulativă a condiţiilor prevăzute de 1341, 145 şi 146 din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, forma în vigoare în perioada de referinţă, argumentele prezentate în recurs (care în mare parte constau în reluarea susţinerilor din cererea de chemare în judecată) nefiind în măsură să infirme această concluzie.

În considerentele sentinţei, instanţa a analizat pe rând contractele de prestări servicii pentru care s-a solicitat deducerea TVA, prin prisma regulii generale în materia deducerii taxei pe valoarea adăugată, aceea că sunt deductibile toate achiziţiile destinate utilizării în scopul operaţiunilor taxabile, conform jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (exemplificată cu citate pertinente din hotărâri ale instanţei europene), care a stabilit că dreptul de deducere este un drept fundamental care nu poate fi limitat câtă vreme achiziţia de bunuri şi servicii este destinată în aval operaţiunilor care dau drept de deducere persoanei impozabile şi sunt îndeplinite condiţiile de fond şi de formă pentru exercitarea dreptului de deducere; de esenţa deducerii taxei pe valoarea adăugată este ca serviciile prestate să fie destinate operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, adică să existe o legătură directă şi imediată între achiziţiile efectuate şi ansamblul activităţii economice a persoanei impozabile.

Aceleaşi argumente sunt valabile şi pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 27.469 RON dedusă pentru închirierea de autoturisme pentru persoanele cu funcţii de conducere, în privinţa căreia s-a reţinut corect că taxa pe valoarea adăugată aferentă închirierii vehiculelor se deduce conform regulii generale din Codul fiscal, cu condiţia ca utilizarea vehiculului să se facă exclusiv în scopul activităţii economice a persoanei impozabile, caz în care aceasta are obligaţia de a deţine documente justificative (contract, factură) şi să întocmească foaia de parcurs. Limitarea dreptului de deducere a taxei la 50% se impune atunci când vehiculul este utilizat atât în scop personal de către salariat, cât şi în scopul activităţii economice a persoanei impozabile, în această situaţie fiind înlăturată necesitatea întocmirii foii de parcurs.

Atât în faţa primei instanţe, cât şi în recurs, societatea reclamantă a susţinut nu au fost întocmite foi de parcurs pentru că acestea ar fi necesare numai la deducerea taxei pe valoarea adăugată aferente cheltuielilor cu carburantul, dar această interpretare nu ţine seama de distincţiile induse de prevederile normative aplicabile, care limitează dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru închirierea vehiculelor atunci când sunt folosite de salariaţi şi în scop personal.

În acest sens, instanţa de fond a aplicat corect dispoziţiile art. 1451 din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, care limitează la 50% dreptul de deducere a taxei aferente cumpărării, achiziţiei intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate şi a taxei aferente cheltuielilor legate de vehiculele aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile, în cazul în care vehiculele nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, dar şi normele administrative cuprinse în pct. 451, Titlul VI din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 conform cărora în cazul vehiculelor care sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, în sensul art. 1451 alin. (1) din Codul fiscal, taxa aferentă cumpărării, achiziţiei intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului şi cheltuielilor legate de aceste vehicule este deductibilă conform regulilor generale prevăzute la art. 145 şi la art. 146 - 1471 din Codul fiscal, nefiind aplicabilă limitarea la 50% a deducerii taxei. Utilizarea în scopul activităţii economice a unui vehicul cuprinde, fără a se limita la acestea: deplasări în ţară sau în străinătate la clienţi/furnizori, pentru prospectarea pieţei, deplasări la locaţii unde se află puncte de lucru, la bancă, la vamă, la oficiile poştale, la autorităţile fiscale, utilizarea vehiculului de către personalul de conducere în exercitarea atribuţiilor de serviciu, deplasări pentru intervenţie, service, reparaţii, utilizarea vehiculelor de test-drive de către dealerii auto, interpretate în acord cu Hotărârea pronunţată de CJUE în Cauza C-268/83 D.A. Rompelman şi E.A. Rompelman - Van Deelen împotriva Minister van Financien.

Cu privire la TVA stabilită suplimentar în cuantum de 17.011 RON, aferentă unor operaţiuni derulate de recurenta- reclamantă cu C. (achiziţionarea unei cantităţi de vin pentru industrializare în vederea producerii de alcool de origine vitivinicolă, urmată de revânzarea către C. a alcoolului de origine vitivinicolă sub preţul de fabricaţie), societatea a reiterat, în motivarea recursului, aspectele invocate în faţa instanţei de fond în sensul că au fost încălcate dispoziţiile art. 65 alin. (2) şi art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, pentru că organul de inspecţie fiscală nu a făcut constatări directe cu privire la situaţiile fiscale care au generat taxa pe valoarea adăugată în sumă de 17.011 RON, ci a preluat constatările Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală cuprinse în procesul-verbal nr. x/05.12.2014.

După cum corect a reţinut instanţa de fond, aceste susţineri sunt infirmate de conţinutul raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.11.2015 întocmit de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, în care se reţine, în capitolul rezervat constatărilor fiscale, obligaţia fiscală suplimentară de plată a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 17.011 RON aferentă cheltuielilor nedeductibile rezultate din tranzacţiile cu C. în perioada 13.01.2014 - 22.01.2014 şi din care a rezultat o pierdere de 70.879 RON pentru persoana impozabilă A. S.A. Or, în conformitate cu dispoziţiile art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, raportul de inspecţie fiscală valorifică stări de fapt, face încadrarea fiscală şi stabileşte normele de drept încălcate, nefiind exclusă posibilitatea preluării, în actele administrative fiscale, a împrejurărilor constatate iniţial de Direcţia Generală Antifraudă Fiscală.

Cât priveşte aspectele de fond ale operaţiunii respective, recurenta- reclamantă s-a limitat la a afirma că nu a fost analizată relaţia comercială dintre cele 2 societăţi şi că au fost încălcate dispoziţiile art. 137 alin. (1) lit. e) raprtate la art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, fără a combate efectiv considerentele instanţei de fond care a avut în vedere situaţia de afiliere dintre A. S.A. şi C. (A. S.A. deţine 41,943% din acţiunile C.), ceea ce a făcut ca baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată pentru livrarea de bunuri să fie valoarea de piaţă, care nu poate fi mai mică decât preţul de cost al bunurilor respective, iar această valoare de piaţă a cantităţii de alcool etilic obţinut din cantitatea de vin pentru industrializare cumpărată de la C. şi revândută acesteia a fost calculată de organul fiscal şi comparată cu preţul facturat de reclamantă.

În fine, în ceea ce priveşte legalitatea măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative pentru suma de 49.908.913 RON, s-a susţinut în recurs că instanţa a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, potrivit cărora organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei, atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă .

Contrar susţinerilor recurentei, Curtea de apel a stabilit corect semnificaţia juridică a elementelor cauzei în raport cu reglementarea cuprinsă în art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, atât în privinţa indiciilor la care se referă dispoziţiile legale, care au fost descrise în decizia nr. 168/29.06.2016, cât şi sub aspectul legăturii de cauzalitate dintre soluţia penală şi soluţia administrativă. Conform celor reţinute în motivarea deciziei de suspendare a soluţionării cauzei, problema care se pune în speţă este aceea a stabilirii unor stări de fapt (materiile prime utilizate pentru producerea unor bături, realitatea unor tranzacţii) prin mijloace de probă administrate în procesul penal, iar nu doar a încadrării fiscale a unei situaţii de fapt stabilite cu certitudine, care ar fi intrat cu prioritate în atribuţile autorităţilor fiscale. Această modalitate de abordare a raporturilor dintre procedura penală şi cea fiscală reiese, de altfel, şi din jurisprudenţa invocată în cererea de recurs, motiv pentru care instanţa de control judiciar va înlătura criticile recurentei- reclamante ca fiind nefondate.

2. Temeiul de drept al soluţiei instanţei de recurs

Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul exercitat conform art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.A., societate în faliment, prin lichidator B. împotriva sentinţei civile nr. 509 din 23 decembrie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 18 aprilie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.