VAT fixed-establishment ruling quashed and remanded for failure to assess distinct German principal’s resources.

Şedinţa publică din data de 29 aprilie 2025

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 10 iulie 2020, A. S.R.L. a chemat în judecată Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând:

- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 22 din 30 ianuarie 2020, emisă de pârâta DGSC şi comunicată Societăţii la data de 03.02.2020, prin Adresa nr. A-SLP 1420/30.10.2020, prin care a fost respinsă contestaţia fiscală formulată de Societate şi înregistrată la AJFP Argeş sub nr. x.05.2019, respectiv la DGSC sub nr. A-SLP 1420/04.06.2019;

- anularea Deciziei de Impunere nr. x din 29 martie 2019, emisă de pârâta AJFP Argeş şi comunicată Societăţii la data de 03 aprilie 2018, prin care au fost stabilite în sarcina Societăţii obligaţii fiscale principale suplimentare de plată în sumă totală de 139.744.797 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată;

- anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 29 martie 2019, emis de pârâta AJFP Argeş şi comunicat societăţii în data de 03 aprilie 2019;

- anularea Deciziei privind obligaţiile fiscale accesorii nr. 110058 din 10 aprilie 2019, emisă de AJFP Argeş şi comunicată Societăţii la data de 03 mai 2019, prin care au fost stabilite în sarcina societăţii obligaţii fiscale accesorii suplimentare de plată în sumă totală de 17.556.795 RON -reprezentând dobânzi de întârziere;

- anularea Deciziei privind obligaţiile fiscale accesorii nr. 110059 din 19.04.2019 emisă de AJFP Argeş şi comunicată societăţii la data de 03 mai 2019, prin care au fost stabilite în sarcina Societăţii obligaţii fiscale accesorii suplimentare de plată în sumă totală de 70.227.179 RON reprezentând penalităţi de nedeclarare;

- exonerarea Societăţii de la plata obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar de plată în sumă totală de 227.528.771 de RON, respectiv: (I) 139.744.797 RON taxa pe valoarea adăugată (II) 17.656.795 RON dobânzi de întârziere şi (III) 70.227.179 RON penalităţi de nedeclarare;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 126 din data de 10 noiembrie 2020, Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ a respins cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene şi a respins, ca nefondată, contestaţia formulată de S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 126 din data de 10 noiembrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ, a declarat recurs recurenta-reclamantă A. S.R.L., în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului şi, în principal, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare şi, în subsidiar, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată.

Arată recurenta că sentinţa recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, respectiv cuprinde motive străine de natura cauzei.

În cauză, imperativul legal al motivării corespunzătoare a hotărârii judecătoreşti nu a fost respectat, întrucât considerentele reţinute de instanţa de fond nu răspund argumentelor esenţiale formulate de societate pe calea cererii de chemare în judecată.

În primul rând, un argument esenţial adus de Societate vizează faptul că intimatele-pârâte îşi întemeiază analiza existenţei sediului fix în mod ambiguu, fie pe pretinsa activitate de livrare de bunuri în aval, fie pe serviciile de procesare.

În al doilea rând, a susţinut prin cererea de chemare în judecată că acceptarea interpretării oferite de organele fiscale echivalează cu o suprimare a personalităţii juridice distincte a Societăţii, ceea ce ar transforma A. într-o structură amorfă, eterogenă a persoanei nerezidente B. în România.

Cu toate acestea, sentinţa recurată nu oferă nici un răspuns acestor critici fundamentale aduse de Societate, care au potenţialul de a invalida întreg raţionamentul intimatelor-pârâte. În schimb, instanţa de fond tranşează problema postulând faptul că organele fiscale au atribuit sediului comercial fix al persoanei juridice nerezidente strict resursele umane şi tehnice aferente serviciilor de livrare de bunuri în aval de către B.

Aşadar, din sentinţa recurată lipseşte cu desăvârşire examinarea unui argument esenţial al reclamantei, ceea ce exclude din start posibilitatea motivării corespunzătoare a actului jurisdictional emis.

În al treilea rând, procedând astfel, instanţa de fond se substituie nepermis organului fiscal. eliminând o parte din contradicţiile inerente actelor atacate prin stabilirea unui singur temei din mai multe posibile. Astfel, instanţa se erijează într-un organ jurisdictional administrativ care încearcă să acopere viciile de nelegalitate pe care, în fapt, este chemată să le cenzureze.

În realitate, distincţia făcută de instanţa de fond între pretinsele livrări de bunuri efectuate prin sediul fix al B. şi serviciile prestate în baza Contractului de procesare este una artificială, fără bază faptică, toate aceste servicii intrând în sfera serviciilor de procesare pe care A. s-a angajat să ie presteze persoanei nerezidente în baza Contractului de procesare.

În aceste condiţii, în niciun caz nu se poate reţine că ar fi fost respectate prevederile art. 425 din C. proc. civ. cu privire la motivare, instanţa pronunţând o soluţie nelegală, ce tinde să suplinească viciul de nelegalitate al actelor atacate cu o motivare străină de conţinutul acestora.

În al patrulea rând, prima instanţă nu motivează în mod suficient concluziile sentinţei recurate, reţinând că în acelaşi sens sunt şi constatările echipei de inspecţie fiscală [...] care a analizat şi sintetizat atribuţiile de serviciu a mai multor angajaţi ai reclamantei, aşa cum rezultă din fişele postului, rezultând cu prisosinţă faptul că activitatea personalului reclamantei din cete două sucursale C. (excluzând pe cel implicat In activitatea de procesare) este subordonat intereselor şi obiectivelor B. în relaţia cu clienţii acesteia din urmă".

Or, simpla menţiune în cuprinsul unei hotărâri judecătoreşti că un anumit fapt decurge din probele administrate nu poate fi considerată o motivare a respectivei hotărâri, prin urmare din această perspectivă reţinerea citată mai sus apare ca nelegală, impunându-se înlăturarea acesteia.

În ceea ce priveşte incidenţa art. 488 alin. (1). pct. 8 C. proc. civ., concluziile instanţei de fond sunt eronate, fiind rezultatul unei înţelegeri greşite a situaţiei de fapt incidente în speţă şi al aplicării eronate a normelor de drept material ce reglementează noţiunea de "sediu fix" la nivel naţional şi european.

Chiar dacă s-ar presupune că aprecierea instanţei în sensul că B. dispune de un sediu fix la nivelul A. este corectă, această împrejurare nu este de natură să justifice impunerea suplimentară a sumelor de TVA în sarcina societăţii.

Din analiza coroborată a legislaţiei aplicabile şi a jurisprudenţei CJUE în materie, rezultă că stabilirea existenţei unui sediu fix (cu consecinţa determinării locului prestării serviciilor, conform regulilor din materia TVA), presupune analiza următoarelor coordonate şi îndeplinirea următoarelor condiţii de principiu:

Ca principiu, locul prestării serviciilor este considerat a fi acela unde furnizorul îşi are sediul afacerii, întelegându-se prin aceasta locul în care sunt adoptate deciziile esenţiale privind direcţia generală a societăţii şi unde sunt exercitate funcţiile sale de administrare centrală.

Cu titlu de excepţie, locul prestării serviciilor este locul unde societatea are un sediu fix, caracterizat printr-o minimă dimensiune şi caracter de permanenţă, precum şi prin existenţa unor resurse umane şi tehnice proprii, care să permită furnizarea/primirea serviciilor ori livrarea/primirea de bunuri în mod independent.

Ca principiu, o entitate cu personalitate juridică distinctă nu poate constitui sediu fix al altei entităţi, nici chiar atunci când este deţinută integral de către aceasta din urmă, în temeiul unor raporturi societare.

Astfel cum rezultă din sentinţa recurată prima instanţă a ales să interpreteze şi să aplice aceste condiţii în mod trunchiat, exclusiv pentru scopul de a justifica legalitatea impunerii la nivelul societăţii.

Instanţa de fond a reţinut în mod greşit îndeplinirea condiţiilor privind existenţa unui sediu fix al B. la nivelul A., analiza efectuată pornind de la o segmentare artificială a serviciilor complexe de procesare prestate de Societate în temeiul Contractului de procesare şi de la o neînţelegere a conceptului de "livrare de bunuri" în materia TVA.

În primul rând, în fapt cele două operaţiuni aparţin aceleiaşi sfere de servicii de procesare efectuate în cadrul contractual stabilit de Acordul de procesare în care entitatea germană este Principalul (fiind proprietarul materiilor prime şi al produselor finite), iar entitatea românească este Prestatorul serviciilor de procesare.

În baza acestui acord, în perioada supusă controlului entitatea din România a prestat servicii complexe de procesare şi asamblare a componentelor de tapiţerie către Principal ("toii manufacturing") prin intermediul Fabricilor C. Piteşti şi C. Ploieşti, în schimbul unei remuneraţii. Mai exact, Fabricile C. procesează şi furnizează huse de scaune de maşină conform indicaţiilor B., ceea ce presupune în mod necesar prestarea de servicii de procesare şi asamblare a componentelor de tapiţerie -ce constau în tăierea şi coaserea materiilor prime (în principal ţesături şi piele) pentru a produce huse pentru scaune auto şi servicii auxiliare şi administrative, ce constau în depozitarea materiilor prime şi a produselor finite, recepţia materiilor prime, inspecţia materiilor primă, gestionarea materiilor prime, recepţia comenzilor primite de la clienţi.

Livrările de produse finite identificate de către instanţa de fond reprezintă de fapt servicii auxiliare operaţiunii principale complexe de procesare şi asamblare a componentelor de tapiţerie pe care societatea şi-a luat angajamentul să o presteze în beneficiul B.

Este important de reţinut că A. nu cumpără materiale brute şi nu îşi asumă răspunderea pentru acestea, pentru stadiul lucrărilor sau pentru bunurile finale, răspunderea fiind în sarcina exclusivă a Principalului.

De asemenea, dat fiind faptul că dreptul de proprietate asupra produselor finite aparţine în exclusivitate B., orice livrare a acestor produse finite se face din punct de vedere economic şi comercial de către B. Pe cale de consecinţă, şi din perspectiva TVA, livrările de produse finite (huse) către clienţii B. trebuie considerate ca fiind efectuate de către aceasta din urmă.

Cu toate acestea, în temeiul Contractului de procesare, procesatorului îi revine sarcina de a depozita materialele deţinute de Principal, bunurile în curs de execuţie, precum şi produsele finite.

În plus, acolo unde este cazul, asigură şi inspecţia materiilor prime pentru problemele legate de calitatea materiilor prime primite de la furnizori şi asigură din punct de vedere logistic continuitatea aprovizionării cu materiale, în baza instrucţiunilor Principalului, astfel încât să nu existe întreruperi ale fluxului de producţie.

Mai mult, Societatea asigură şi gestionarea recepţiilor de materii prime, a consumurilor şi expedierilor de produse finite în sistemul logistic şi administrativ electronic folosit de companiile din D. (şi deci, şi de A. şi B.). În plus, în calitatea sa de furnizor de servicii, A. asigură personalul şi manipularea mărfurilor în Fabricile C., B. neavând nicio implicare în acest proces.

În acelaşi timp, trebuie precizat că pentru toate aceste servicii prestate de A., B. plăteşte o "taxă de procesare" determinată contractual prin metoda "cost plus", la nivelul costurilor înregistrate de A. la care se adaugă o marjă de 8,6957%.

În al doilea rând, argumentele primei instanţe suprapun si amestecă punerea la dispoziţie a rezultatului serviciului de procesare către Principal cu vânzarea de către B. a bunurilor rezultate din procesare către clienţii săi finali.

Această abordare a primei instanţe este eronată, câtă vreme cele două reprezintă operaţiuni distincte şi independente, ce comportă un tratament diferit, inclusiv din perspectiva existenţei unui pretins sediu fix de TVA.

Mai precis, în ceea ce priveşte punerea la dispoziţia Principalului a rezultatului serviciului de procesare de către A., nu ne putem afla în prezenţa unui sediu fix de TVA al B. la nivelul Societăţii, câtă vreme acesta ar presupune aptitudinea sediului fix de a presta şi primi în acelaşi timp serviciile de procesare, împrejurare pe care însăşi prima instanţă o exclude de plano.

Pe de altă parte, în ceea ce priveşte livrările de bunuri realizate de B. către clienţii săi - ca operaţiune distinctă, independentă şi subsecventă prestării serviciilor de procesare - stabilirea existenţei unui sediu fix al B. implică în primul rând verificarea îndeplinirii condiţiilor legale prin raportare la acest tip specific de operaţiune şi, în orice caz, nu presupune în mod automat şi caracterul local al prestării de servicii de procesare către B.. (prin raportare ta dispoziţiile art. 266 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal), cu consecinţa obligaţiei de taxare la nivelul A..

Or, instanţa de fond a reţinut în mod greşit îndeplinirea condiţiilor pentru ca A. să poată fi calificată drept sediu fix din perspectiva TVA al societăţii nerezidente, concluzie ce reprezintă consecinţa aplicării defectuoase a dreptului relevant şi a jurisprudenţei CJUE la situaţia de fapt incidenţă în speţă.

În acelaşi timp, instanţa de fond omite să verifice îndeplinirea unei importante condiţii pentru identificarea unui sediu fix de TVA, soluţia emisă ca o consecinţă a acestui fapt fiind in mod evident greşită şi contrară jurisprudenţei obligatorii a CJUE.

în al doilea rând, recurenta reclamantă a prezentat analiza efectuată de Grupul de experţi al Comisiei Europene în materie de TVA cu privire la implicaţiile cauzei Welmory unde un caz aproape identic prezentei speţe este analizat în detaliu, concluzia grupului fiind că, într-o asemenea situaţie, nu ne aflăm în prezenţa unui sediu fix al entităţii nerezidente beneficiar al serviciilor. Cu toate acestea, instanţa de fond nu a abordat acest document care, de altfel, infirmă direct considerentele nelegale reţinute.

În al treilea rând, instanţa de fond se referă la cauza C-168/84 Gunter Berkholz pe care o prezintă succint, însă fără a extrage nicio concluzie utilă cauzei deduse judecăţii. Mai mult, este important de subliniat că situaţia de fapt avută în vedere în această cauză diferă în mod radical de situaţia de fapt din speţă, astfel că hotărârea instanţei europene nu prezintă relevanţă pentru soluţionarea litigiului de faţă.

Nu în ultimul rând, instanţa de fond recapitulează cauza C-190/95 ARO Lease, fără a explicita relevanţa acestei cauze pentru prezenta cauză, deşi această hotărâre a instanţei europene este deosebit de utilă pentru dezlegarea problemei deduse judecăţii.

Trebuie reţinut că deşi susţine că are în vedere "trăsăturile sediului comercial fix, aşa cum sunt ilustrate în jurisprudenţa instanţei europene", instanţa de fond analizează cauza din perspectiva a doar trei din hotărârile CJUE pronunţate în materia sediului fix, dintre care una nu prezintă relevanţă pentru speţă, iar celelalte două sunt abordate superficial, într-o manieră care să nu contrazică raţionamentul dezvoltat prin Sentinţa recurată.

Devine astfel evident că argumentele instanţei de fond au în vedere doar o infimă parte din jurisprudenta europeană relevantă, care sunt abordate într-o manieră superficială si fragmentară, cu consecinţa pronunţării unei soluţii nelegale ce se impune a fi cenzurată de instanţa de control judiciar.

Instanţa de fond a reţinut în mod eronat că B. dispune de resurse umane şi tehnice adecvate la nivelul A. în scopul livrării de bunuri în aval.

În măsura în care analiza instanţei de fond ar viza condiţiile pentru determinarea existenţei unui sediu fix de TVA în ceea ce priveşte "livrările de bunuri" efectuate de B. în aval către clienţii săi în sensul de transmitere a dreptului de a dispune asupra bunului ca un proprietar, conform înţelesului noţiunii de "livrare de bunuri" în sfera TVA, în speţă trebuie să analizăm dacă B. deţine, la nivelul A., resurse umane şi tehnice care să efectueze aceste livrări, în aval, către clienţii B.

În acest sens, A. este o persoană juridică română distinctă si independentă de B., care operează şase sucursale pe teritoriul României şi care desfăşoară, pe lângă Contractul de procesare, şi activităţi proprii în afara relaţiilor contractuale cu B.

Mai exact, considerentele instanţei de fond cu privire la existenţa unui sediu fix al B. la nivelul A. privesc numai 2 din cele 6 sucursale (sau Centre de Profit) ale Societăţii, respectiv Fabricile C. din Ploieşti şi Piteşti. Or, prin raportare la condiţiile prezentate anterior (reţinute la nivelul practicii CJUE), în contextul în care activitatea Societăţii nu este legată exclusiv de relaţia cu B., este cu atât mai evident că nu poate fi reţinută la nivelul Societăţii o relaţie de dependenţă ori control din partea B., de vreme ce activitatea Societăţii nu se rezumă exclusiv ia prestarea de servicii către acest nerezident.

Mai mult decât atât, B. nu deţine controlul asupra Societăţii ori a angajaţilor săi, nici măcar din perspectiva formală a participaţiei la capitalul social al A.. în plus, este dincolo de orice dubiu că Societatea nu este nici sucursală şi nici filială a nerezidentului, legăturile între cele două societăţi oprindu-se la apartenenţa lor comună la D..

Aşadar, aprecierea instanţei de fond în sensul că B. deţine controlul efectiv asupra unor resurse umane şi tehnice aferente activităţii desfăşurate de Societate echivalează cu o scindare a personalităţii juridice a acesteia.

Sentinţa este nelegală şi în ceea ce priveşte susţinerile conform cărora B. dispune de resurse umane la nivelul A. în scopul livrării de bunuri în aval, de vreme ce entitatea germană apelează de fapt la serviciile prestate în mod independent de către entitatea română iar resursa umană a acesteia din urmă este angajată în prestarea servicii de procesare şi asamblare a componentelor de tapiţerie.

Pentru a putea vorbi de un sediu fix la nivelul unei persoane impozabile, trebuie să ne aflăm în prezenţa unui control efectiv, nu doar potenţial, al resurselor locale. însăşi instanţa de fond menţionează7 că în cauzele conexate C-318/11 şi C-319/11 Daimler AG şi Widex A/S concluzia Curţii Europene a fost în sensul că este necesară realizarea efectivă a unor operaţiuni impozabile de către sediul comercial fix în statul în care a fost prezentată cererea de rambursare, iar nu o simplă aptitudine a acelui sediu comercial de a realiza astfel de operaţiuni.

Pretinsele aspecte care probează posibilitatea B. de a exercita control şi direcţie asupra resurselor umane ale A. în scopul livrării de bunuri în aval se referă de fapt strict la activitatea de producţie/procesare a entităţii locale şi, departe de a reprezenta un indiciu al existenţei unui sediu fix, ele demonstrează independenţa de care se bucură A. în raport cu B. în desfăşurarea Contractului de procesare.

Aşadar, departe de a analiza îndeplinirea condiţiilor pentru sediul fix de TVA din perspectiva pretinselor servicii de livrare de bunuri în aval, instanţa de fond include în mod nepermis şi contradictoriu în raţionamentul său argumente cu privire la controlul pe care B. l-ar exercita asupra funcţiei de producţie.

Contrar reţinerilor instanţei de fond, personalul A. acţionează exclusiv în interesul angajatorului, relaţiile existente între acesta şi celelalte entităţi din D. fiind inerente oricărui grup de societăţi. Faptul că interesele şi obiectivele celor două entităţi se suprapun se datorează relaţiei contractuale specifice izvorâte din Contractul de procesare (care reprezintă la rândul său consecinţa modelului de business al D.), fără ca din această împrejurare să poată fi trasă concluzia că interesele B. prevalează asupra celor ale partenerului de afaceri.

De asemenea, nu poate fi reţinut argumentul referitor la participarea A. în programe sau iniţiative OEM de reducere a costurilor şi la colaborarea activă pentru reducerea costurilor în ceea ce priveşte procesarea componentelor de tapiţerie, fie pe cont propriu, fie prin consultare cu partenerul german sau cu ajutorul lui sau al companiilor afiliate.

Instanţa de fond identifică un indiciu al existenţei sediului fix la nivelul A. în faptul că directorii generali ai celor două sucursale C. se află în subordinea Directorului de Operaţiuni, cetăţeanul ceh E., care nu este angajat al A..

Cu toate acestea, instanţa omite să precizeze că dl E. nu este angajat nici al societăţii B., astfel că această împrejurare nu este aptă să probeze pretinsul control pe care persoana nerezidentă l-ar exercita asupra personalului A.. Directorii sucursalelor C. se află în subordinea Directorului de Operaţiuni (care supraveghează din punct de vedere operaţional toate cele nouă fabrici C. din Europa) în virtutea unui model de raportare care este definitoriu pentru grupurile multinaţionale.

Instanţa de fond enumera o serie de elemente care nu au şi nu ar putea avea legătură cu livrarea de bunuri şi care reprezintă doar activităţi conexe serviciilor de procesare a bunurilor. Or, activităţile care, în viziunea instanţei de fond, contribuie la livrările de bunuri în aval nu reprezintă altceva decât activităţi administrative-suport. strict necesare serviciilor de procesare şi asamblare a componentelor de tapiţerie, ce intră în sfera de aplicare a dispoziţiilor pct. 1 alin. (6) Ut. c) din Normele metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 266 alin. (2) Ut c) din Codul fiscal.

În ceea ce priveşte acţiunile corective, Fabricile C. ale A. nu acţionează în numele B. răspunzând la plângerile de calitate, indiferent că răspunsul se transmite către B. sau direct către client. Această activitate face parte din obligaţiile procesatorului, deoarece numai aceasta este în directă legătură şi are cunoştinţele necesare despre serviciul de procesare realizat, având în vedere mai ales că respectarea termenelor şi viteza de reacţie sunt esenţiale pentru orice activitate din industria auto. Procesatorul trebuie să ştie în timp real dacă produsele fabricate prezintă defecte sau dacă există o inconsecvenţă în linia de producţie ce nu a fost identificată intern, întrucât o astfel de situaţie ar putea afecta loturi întregi de produse care ar trebui mai apoi retrase şi reprocesate, acest lucru având în mod neechivoc un impact negativ asupra resurselor procesatorului.

În fine, în calitatea sa de furnizor de servicii, A. asigură personalul şi manipularea mărfurilor în Fabricile C., B. neavând nicio implicare în acest proces care este inerent activităţii de producţie, iar nu de livrare de bunuri în aval, aşa cum în mod greşit a reţinut instanţa de fond.

instanţa enumeră activităţicare însă în mod evident nu pot avea legătură cu pretinsa activitate de livrare de bunuri care, în opinia instanţei, ar fi efectuată de către B. prin resursele partenerului său de afaceri.

Astfel, inventarierea bunurilor B. reprezintă în fapt inventarierea bunurilor produse de către A. pentru beneficiarul german, fiind vorba de o activitate conexă şi indispensabilă activităţii de producţie; toate activităţile legate de materia primă (aprovizionare, recepţie, inspecţie, estionarea consumului, inventariere etc.) sunt efectuate în scopul operaţiunii de procesare, şi nicicum nu pot fi interpretate ca având legătură cu livrarea unor produse finite care nu pot fi decât rezultatul ulterior al procesării materiilor prime; nu în ultimul rând, este firesc ca Societatea să suporte riscurile rebuturilor care depăşesc cantitativ limita convenită a rebuturilor, aceasta fiind direct răspunzătoare pentru disfuncţionalităţile excepţionale ale procesului de producţie, în calitate de producător (şi sub nicio formă de livrator de bunuri finite).

Mai mult, angajaţii A. din cadrul departamentului de materiale nu au atribuţii decizionale, simpla transmitere a informaţiilor despre stocul necesar pentru procesarea în curs nu echivalează cu noţiunea de a acţiona în numele B., fiind absolut necesar ca A. să-şi asigure propriile sale operaţiuni şi angajamente conform Acordului de procesare, ceea ce implică în mod obligatoriu evaluarea stocurilor şi contactarea furnizorilor;

Din contră, ceea ce emană din analizele realizate la nivelul practicii CJUE este necesitatea ca, în cazul existenţei unor relaţii de afiliere, să se treacă dincolo de consecinţele inerente ale apartenenţei la acelaşi grup (e.g. centralizarea deciziilor importante, sisteme informatice conectate, logistică şi administrare coordonate etc.) şi să fie efectuată o analiză în concret a măsurii în care - dincolo de relaţiile obişnuite de grup ori de control corporativ - există un control efectiv al resurselor în contextul activităţii de livrare de produse finite.

Or, din argumentaţia prezentată de instanţa de fond reiese că o asemenea analiză nu a fost efectuată. Dimpotrivă, raţionamentul instanţei de fond se bazează pe constatări care nu au şi nu pot avea legătură cu activitatea de livrare de bunuri şi care, în plus, reprezintă consecinţa concretă a activităţii de producţie.

Emiterea şi procesarea facturilor de livrare este realizată pe seama B., iar nu de către A.. În plus, monitorizarea livrării produselor finite este un proces complet automatizat.

Cu privire la interacţiunile dintre clienţii B. şi personalul entităţii române, este în mod clar în interesul propriu al procesatorului să participe la astfel de acţiuni de audit privind calitatea, pentru a putea face o evaluare proprie asupra defectelor sesizate de client, aceste activităţi nefiind proprii livrării de bunuri în aval către clienţii B., ci chiar serviciilor de procesare prestate de A..

Consideră această activitate ca fiind deosebit de importantă pentru bunul mers al activităţii economice a sucursalelor C., întrucât o eventuală culpă în sarcina procesatorului ar putea implica sancţiuni la nivelul acestuia pentru nerespectarea obligaţiilor contractuale.

Încadrarea Societăţii, în calitate de procesator, în termenele de execuţie şi livrate stabilite anterior de B. cu OEM-urile este crucială în industria auto şi, ca atare, procesele necesare pentru producerea oricăror componente auto sunt optimizate cât mai mult posibil. Acesta este motivul pentru care este crucial ca A. să poată primi informaţiile/cererile în timp real şi argumentul principal ce atestă faptul că activităţile desfăşurate de angajaţii departamentului de logistică al Societăţii sunt perfect explicabile în contextul producţiei de componente auto.

De asemenea, modulul/soft-ul ERP de producţie (QAD) a fost programat cu reţetarul bunurilor ce urmează a fi procesate şi este normal ca procesatorul să ştie dacă o comandă poate fi onorată pe baza stocului existent şi în termenul solicitat. După cum am explicat deja, acestea sunt activităţi interne ale procesatorului pentru a se asigura că poate livra comenzile primite.

Prin urmare, reţinerile instanţei de fond nu au suport faptic, clienţii neavând o interacţiune directă şi nemijlocită cu angajaţii A., ci exclusiv cu sistemul electronic de plasare a comenzilor. împrejurarea că aceste comenzi ajung să fie accesate şi de personalul A., în scopul determinării necesarului pentru prestarea serviciilor, nu poate conduce la concluzia că angajaţii A. acţionează în numele şi pe seama B.

În opinia instanţei de fond, folosirea codului de înregistrare TVA atribuit în România persoanei nerezidente "reprezintă un puternic indiciu, până la proba contrară, că acel sediu a participat la livrarea de bunuri, după cum rezultă din pct. I alin. (6) din acelaşi titlu din Normele Metodologice şi din art. 53 alin. (2) din Regulamentul de punere în aplicare a Directivei TVA nr. 282/2011. Mai mult, din interpretarea dispoziţiilor art. 53 alin. (2) din Regulamentul de punere în aplicare a Directivei TVA nr. 282/2011 rezultă că folosirea codului de înregistrare în scopuri TVA atrage prezumţia de participare a sediului fix la livrarea de bunuri, chiar şi in situaţia în care acesta a desfăşurat doar activităţi de sprijin administrativ, prezumţie care operează până la proba contrară".

Deşi este adevărat că emiterea facturilor cu codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit în România naşte o prezumţie simplă că la livrarea de bunuri a participat sediul fix al persoanei nerezidente, de această prezumţie se foloseşte în primul rând şi mai ales furnizorul privat atunci când facturează serviciile trebuie să stabilească locul de prestare a acestora în scopuri de TVA.

În speţă, organele fiscale nu ar fi putut să invoce această prezumţie câtă vreme aveau acces la un material documentar mult mai amplu şi la informaţii care In mod obişnuit nu sunt publice şi care, de altfel, infirmă concluzia existenţei unui sediu fix la nivelul Societăţii. Prin urmare, cu atât mai puţin corect procedează instanţa de fond atunci când îşi fundamentează soluţia pe un argument pur formal, mai degrabă decât pe fondul operaţiunii.

La argumentul Societăţii conform căruia nu se poate reţine existenţa unui sediu comercial fix câtă vreme acesta nu are nicio putere de decizie în relaţia cu clienţii (destinatarii produselor livrate de B.), instanţa de fond răspunde că A. a participat în mod indispensabil şi determinant la livrarea de bunuri către clienţii B., operaţiunile economice efectuate implicând mai mult decât încheierea unor contracte, cum ar fi respectarea unor specificaţii tehnice, efectuarea de operaţiuni de remediere, audit etc.

Cu toate acestea, instanţa de fond nu observă că acele concluzii de principiu care pot fi extrase din cauza ARO Lease si care sunt pe deplin aplicabile şl în prezenta cauză.

Regula generală stabilită de art. 44 din Directiva TVA presupune o legătură indisolubilă între sediul activităţii comerciale şi centrul de decizie economică sau, în cuvintele CJUE, "noţiunea de sediu al activităţii economice fn sensul articolului 1 punctul 1 din A treisprezecea directivă vizează locul în care sunt adoptate deciziile esenţiale privind direcţia generală a acestei societăţi şi unde sunt exercitate funcţiile de administrare centrală a acesteia" (s.n. -cauza C-73/06 Planzer Luxembourg, para. 60).

Or, de vreme ce angajaţii A. nu iau nicio hotărâre cu privire la vânzarea efectivă a oricăror bunuri (şi, astfel, nu se poate considera că desfăşoară activităţi inerente în efectuarea livrărilor de bunuri finite) şl nu iau nicio decizie asupra volumelor, preţurilor sau părţilor contractante, considerăm că nu poate fi reţinută ca îndeplinită condiţia privind existenţa unei resurse umane aflate la dispoziţia ori sub controlul B., astfel încât să justifice existenţa unui sediu fix.

În concluzie, aplicând în mod corect legislaţia incidenţă şi jurisprudenţa CJUE la speţă, pentru a ne afla în prezenţa unui sediu fix de TVA ar fi necesar ca resursele umane A. să fie implicate în activităţi inerente livrării produselor finite de către B., înainte sau în timpul îndeplinirii acestora, şi să fie suficiente pentru a permite persoanei impozabile străine să efectueze livrări din România.

Cu toate acestea, resursele umane ale A. sunt utilizate pentru sprijin administrativ, ele neputând fi utilizate pentru realizarea operaţiunilor de livrare de bunuri în aval şi acestea nu sunt suficiente pentru a efectua livrări de produse finite în mod autonom şi, prin urmare, nu sunt suficiente pentru a susţine o intervenţie a unei potenţiale structuri fixe existente.

Pe cale de consecinţă, în mod greşit a reţinut instanţa de fond că resursele umane ale A. ar fi implicate în operaţiuni inerente livrării de bunuri în aval de către B., concluziile acesteia impunându-se a fi înlăturate.

În ceea ce priveşte resursa tehnică, referitor la menţiunea conform căreia depozitele folosite pentru depozitarea materiei prime şi a produselor finite ar aparţine B., este important de reţinut că aceasta nu are bază factuală.

De asemenea, B. nu dispune şi nu poate dispune de depozitele respective, acestea fiind folosite de A. în scopul îndeplinirii obligaţiilor care îi revin în temeiul Contractului de procesare.

Toată resursa tehnică identificată de instanţa de fond reprezintă infrastructura pe care A. o deţine în scopul efectuării serviciilor de procesare şi a operaţiunilor auxiliare serviciului de procesare şl asamblare ale componentelor auto. Astfel, Principalul nu ia nicio decizie în ceea ce priveşte resursele tehnice disponibile la sediul A. şi, de altfel, nici nu ar putea dispune de aceste resurse tehnice de vreme ce nu controlează nicio resursă umană locală.

De asemenea, fabricile C. către care se realizează livrarea de bunuri supuse prelucrării şi unde are loc efectiv această prelucrare nu se află în proprietatea B.. astfel nefiind îndeplinită condiţia impusă de Comitetul de TVA pentru a ne afla într-un caz de excepţie de la regula conform căreia depozitul în care se livrează bunuri în cazul stocurilor aflate la dispoziţia clientului nu este un sediu fix al furnizorului.

Cu referire la cazul analizat în speţă, situaţia de fapt în care B. livrează bunuri la fabricile C. ale Societăţii in scopul prelucrării, asamblării şi livrării bunurilor finale către clienţi pe seama Principalului este similară celei analizate de Comitetul de TVA, astfel încât şi concluzia privind inexistenţa unui sediu fix trebuie să fie aceeaşi.

În ceea ce priveşte scanerele, odată scanat codul de bare, bunurile sunt înregistrate automat în sistemul contabil al B. Din nou, aceste activităţi ale personalului A. sunt pur administrative, neputându-se reţine că scanarea unor coduri de bare determină existenţa unor resurse umane şi tehnice ale Principalului la nivelul A. în scopul livrării de produse finite.

Cu privire la serviciile de procesare, chiar dacă am admite argumentul primei instanţe referitor la separarea netă între activitatea de prestare de servicii de procesare şi cea de livrare de produse finite, în calitate de sediu fix al B., aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 192a din Directiva TVA (precum şi a dispoziţiilor art. 226 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal şi pct. 1 alin. (6) lit. a) din Normele metodologice de aplicare) împiedică impunerea de TVA suplimentară în ceea ce priveşte serviciile de procesare, acestea rămânând străine de intervenţia sediului fix al B.

Ba mai mult, s-ar putea considera că însăşi instanţa de fond ar fi de acord cu această concluzie din moment ce, respingând cea de-a opta întrebare preliminară propusă de Societate, aceasta reţine că jocul vânzărilor efectuate fn aval de către beneficiarul serviciilor, respectiv B., In România sau spaţiul comunitar, ar interesa doar din punctul de vedere al locului livrării bunurilor si nu priveşte raportul juridic cu reclamanta".

În continuare, recurenta dezvoltă argumente în sensul că sentinţa este nelegală şi sub aspectul respingerii de către prima instanţă a cererii de sesizare a CJUE.

Nu în ultimul rând, invocă incidenţa motivului de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 5 din Codul de proced. civilă, sentinţa recurată fiind pronunţată, în opinia sa, cu încălcarea regulilor de procedură, respectiv cu încălcarea prevederilor legale referitoare la administrarea probelor, menţionând art. 330 alin. (1), art. 258 alin. (1) şi art. 255 alin. (1) din C. proc. civ. din coroborarea cărora se desprinde concluzia că o cerere de încuviinţare a probei cu expertiza, admisibilă potrivit legii, poate fi respinsă de către instanţa de judecată în două ipoteze: fie proba nu este concludentă, nefiind aptă să ducă la soluţionarea procesului, fie expertiza propusă tinde către lămurirea unei chestiuni de drept, aceasta fiind prerogativa exclusivă a instanţei de judecată

În acest sens, în faţa instanţei de fond, Societatea a solicitat efectuarea unei expertize tehnice fiscale, având în vedere inclusiv faptul că, în materia dreptului fiscal, problematica sediului fix este deosebit de complexă şi implică o analiză completă, aprofundată a situaţiei de fapt deduse judecăţii. Pe cale de consecinţă, în speţă se impunea efectuarea unei expertize tehnice prin care părţile să obţină şi să dezbată punctul de vedere al unui expert fiscal independent.

Pe cale de consecinţă, instanţa de fond a încălcat normele procedurale care îi impuneau să admită cererea de încuviinţare a probei cu expertiza fiscală, câtă vreme aceasta era admisibilă, concludentă şi privea situaţia de fapt fiscală dedusă judecăţii.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata pârâtă Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului formulat de către A. S.R.L. ca nefondat.

În esenţă, arată că solicită respingerea motivului de recurs prin care s-a solicitat casarea sentinţei cu trimiterea cauzei spre rejudecare în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., în vederea administrării probei cu expertiza fiscală.

Prin administrarea acestei probe, recurenta-reclamantă a dorit stabilirea situaţiei de fapt fiscale corecte, iar instanţa de fond a apreciat, în mod corect că acest aspect nu prezintă utilitate, deoarece, pe de o parte recurenta nu a contestat realitatea constatărilor organului fiscal, respectiv calculele efectuate, iar pe de altă parte calificarea juridică a situaţiei de fapt nu intră in competenta expertului.

D asemenea, solicită respingerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., instanţa de fond arătând motivele pentru care a respins argumentele reclamantei, iar sentinţa recurată nu conţine dispoziţii contradictorii si nici motive care nu au legătura cu pretenţiile deduse judecaţii.

Recursul este nefondat şi în ceea ce priveşte motivul prevăzut de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ. (aplicarea greşită a normelor de drept material).

Contrar celor afirmate de recurenta-reclamanta instanţa de fond a efectuat o analiză temeinică a condiţiilor legale care se impun a fi îndeplinite pentru calificarea A. ca sediu fix al B., în conformitate cu prevederile legale.

5. Aspecte de fapt relevente

La data de 03.09.2018, pârâta AJFP Argeş a emis Avizul de inspecţie fiscală nr. x/03.09.2018, prin care recurenta-reclamantă a fost informată că, începând cu data de 18.09.2018, urmează să facă obiectul unei inspecţii fiscale având ca obiect taxa pe valoare adăugată pentru perioada 18.02.2016-31.07.2018.

La data de 20.03.2019, a fost comunicat Proiectul de Raport de inspecţie fiscală, faţă de care contribuabilul a formulat Punctul de vedere transmis AJFP Argeş la data de 21.03.2019, la aceeaşi dată având loc şi discuţia finală.

RIF şi Decizia de impunere au fost comunicate la data de 03.04.2019, fiind stabilite în sarcina A. obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă de 139.744.797 RON, reprezentând obligaţii fiscale principale de TVA.

În esenţă, în urma verificărilor efectuate în cursul inspecţiei fiscale, echipa de inspecţie fiscală din cadrul AJFP Argeş a reţinut că A. avea obligaţia de a colecta TVA în relaţia cu societatea B. considerând că locul prestării serviciilor către aceasta din urmă era în România, neputând fi aplicate dispoziţiile din materia taxării inverse.

În acest sens, organul fiscal a reţinut că B. dispunea de resurse tehnice şi umane în România prin intermediul sucursalelor C. Piteşti şi C. Ploieşti, astfel încât îndeplinea condiţiile unui sediu fix de TVA în România, conform art. 266 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal.

În consecinţă, s-a considerat că locul prestării serviciilor furnizate de A. către partenerul B. este în statul în care se află pretinsul sediul fix al beneficiarului, respectiv pe teritoriul României. Prin urmare, serviciile în cauză sunt purtătoare de TVA în România, A. având obligaţia colectării taxei, potrivit legii.

La data de 03.05.2019 au fost comunicate şi deciziile de accesorii dobânzi şi penalităţi, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale accesorii aferente TVA în sumă totală de 87.783.974 RON.

Contestaţia fiscală a fost înregistrată la pârâta AJFP Argeş sub numărul 103868/2019 şi la pârâta DGSC sub nr. A-SLP 1420/2019, la data de 30.01.2020,pârâta DGSC emiţând Decizia de soluţionare, prin care a respins ca neîntemeiată contestaţia.

Reclamanta a contestat actele administrativ fiscale, instanţa de fond respingând, prin sentinţa nr. 126/F-CONT din 10.11.2020, cererea de chemare în judecată formulată de A. ca neîntemeiată.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor formulate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că un prim motiv de nelegalitate valorificat de recurentă este cel reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.: "când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii."

Sub imperiul motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ. se pot include mai multe neregularităţi de ordin procedural însă, în măsura în care neregularitatea procedurală alegată de titularul căii de atac se subsumează altui motiv de casare, criticile formulate sunt încadrabile în cazurile care particularizează actul de procedură cu privire la care se susţine că a fost nelegal îndeplinit.

De subliniat este faptul că motivul de nelegalitate prev. de art. 488 pct. 5 C. proc. civ. nu vizează situaţia în care instanţa a apreciat fondate/nefondate apărări/critici asupra problemelor ce au făcut obiectul dezbaterilor contradictorii.

Din analiza cererii de recurs se constată că recurenta-reclamantă nu aduce argumente care să conducă la reţinerea acestui motiv de casare iar aspectele învederate de către acesta (neadministrarea probei cu expertiza judiciară) nu se circumscriu acestui motiv de recurs.

De altfel, este de subliniat faptul că, pe parcursul procesului, aceasta a înţeles să renunţe la a mai susţine criticile de nelegalitate ce vizează încheierea de şedinţă din 6.10.2020.

Recurenta susţine de asemenea incidenţa art. 488 pct. 6 C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere atunci când aceasta este nemotivată ori cuprinde motive contradictorii.

Conform art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., considerentele vor cuprinde obiectul cererii, susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Motivarea trebuie să fie clară, precisă şi necontradictorie, aceste cerinţe înlăturând arbitrariul şi făcând posibil controlul judiciar în căile de atac.

Prin raportare la dispoziţiile art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor şi Libertăţilor Fundamentale care instituie dreptul la un proces echitabil din perspectiva obligativităţii instanţelor de a proceda la un examen efectiv al tuturor observaţiilor şi argumentelor prezentate de părţi şi de a motiva hotărârea pronunţată prin prisma acestor elemente, precum şi la jurisprudenţa constantă a Curţii Europene de contencios a drepturilor omului, rezultată în special din cauzele împotriva României (Albina, Buzescu, Dima, Bock şi Palade), instanţa de recurs constată că abordarea instanţei de fond, deşi amplă, nu a fost una sistematică, eşuând în demersul de a dezlega în mod real problemele esenţiale deduse judecăţii prin omisiunea lămuririi unor realităţi faptice esenţiale, cu impact determinant asupra situaţiei fiscale a reclamantei.

În speţă, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie apreciază că motivarea nu oferă părţilor certitudinea unei analize reale a cererii, omisiunea analizării unor realităţi faptice esenţiale putând fi asimilată unei nemotivări, hotărârea recurată neîndeplinind, aşadar, cerinţele impuse de art. 425 alin. (1) C. proc. civ.

În concret, prin motivarea sentinţei recurate este efectuată o analiză insuficientă a condiţiilor legale pentru calificarea A. ca sediu fix al B., analiză care ulterior fundamentează concluzia potrivit căreia impunerea de TVA suplimentară aferentă operaţiunilor de procesare este legală, dat fiind sediul fix pe care persoana nerezidentă l-ar avea la nivelul A.. În acest sens, instanţa de fond reţine inclusiv faptul că B. dispune în România de o structură de resurse umane şi tehnice adecvate, cu un grad suficient de permanenţă, pentru a efectua în mod regulat livrări de bunuri în aval către clienţii săi.

Înalta Curte remarcă lipsa de consistenţă a analizei juridice şi a argumentelor aduse de instanţă în susţinerea soluţiei pronunţate, fără a se putea stabili judicios situatia de fapt fiscală şi implicit regimul fiscal aplicabil reclamantei, norma fiscală fiind astfel aplicată unei situatii de fapt care nu a fost pe deplin lamurită.

Sub acest aspect, potrivit cadrului legislativ aplicabil, regula de bază consacrată potrivit art. 45 din Directiva TVA, în privinţa prestării de servicii, este aceea că locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul şi-a stabilit sediul activităţii sale economice sau locul unde dispune de un sediu comercial fix de la care este prestat serviciul sau, în absenţa unui astfel de sediu al activităţii sale sau a unui sediu comercial fix, locul unde îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită.

De la această regulă, există excepţii, atunci când prestările de servicii sunt efectuate către o persoană impozabilă, reflectate în art. 44 al Directivei TVA, transpus în art. 278 alin. (2) Codul fiscal, explicitat prin Regulamentul 283/2011, transpus la pct. 14 alin. (2) Norme metodologice: "Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acţionează ca atare este locul unde respectiva persoană şi-a stabilit sediul activităţii sale economice. Cu toate acestea, în cazul în care aceste servicii sunt furnizate către un sediu comercial fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât sediul activităţii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu comercial fix. În absenţa unui astfel de loc sau sediu comercial fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primeşte aceste servicii îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită.,,

Aşadar, locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acţionează ca atare este locul unde respectiva persoană şi-a stabilit sediul activităţii sale economice. Cu toate acestea, în cazul în care aceste servicii sunt furnizate către un sediu comercial fix al persoanei impozabile (adică un loc care are un grad de permanenţă care îi permite să primească serviciile pentru uzul propriu al acestui sediu fix), aflat în alt loc decât sediul activităţii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu comercial fix. În absenţa unui astfel de loc sau sediu comercial fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primeşte aceste servicii îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită.

De asemenea, potrivit art. 11 alin. (1) şi (3) din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011 transpus la pct. 14 alin. (2) Norme metodologice:

"În aplicarea articolului 44 din Directiva TVA, un «sediu fix» înseamnă orice sediu, altul decât sediul activităţii economice menţionat la articolul 10 din prezentul regulament, care se caracterizează printr-un grad suficient de permanenţă şi o structură adecvată ca resurse umane şi tehnice care îi permit să primească şi să utilizeze care sunt furnizate pentru necesităţile proprii ale sediului respectiv.

… Faptul că dispune de un cod de înregistrare în scopuri de TVA nu este suficient pentru ca un sediu să fie considerat sediu fix."

În considerarea art. 265 alin. (2) lit. b) şi c) Codul fiscal, care se referă la stabilirea în România a persoanei impozabile, o persoană impozabilă care are sediul activităţii economice în afara României se consideră că este stabilită în România dacă are un sediu fix în România, respectiv dacă dispune în România de suficiente resurse tehnice şi umane pentru a efectua (nu pentru a primi) regulat livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii impozabile.

În schimb, dacă are un sediu la care primeşte serviciile, nu este considerată a fi stabilită în România, însă va vira TVA statului roman pentru serviciile primite în acest loc.

Pe de altă parte, o persoană impozabilă care are sediul activităţii economice în afara României şi care are un sediu fix în România conform lit. b) (de la care efectuează regulat livrări de bunuri si prestări de servicii) este considerată persoană impozabilă care nu este stabilită în România pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate la care sediul fix de pe teritoriul României nu participă.

O primă concluzie care se impune, din lecturarea normei, este că o persoană impozabilă nestabilită în România poate activa pe teritoriul României atât în mod direct, prin utilizarea codului de TVA din statul de reşedinţă, cât şi prin intermediul sediului fix, cu utilizarea resurselor tehnice şi umane alocate în acest sens, care trebuie să aibă un grad suficient de permanenţă în scopul livrării de bunuri ori prestării de servicii.

Diferenţa de tratament fiscal dintre cele două tipuri de operaţiuni rezidă din implicarea, sau nu, a resurselor sediului fix în operaţiunile economice derulate pe teritoriul României, iar nu din simpla deschidere a sediului fix.

Pe de altă parte, astfel cum o explicitează Regulamentul Consiliului, de punere în aplicare a Directivei TVA, simpla înregistrare a persoanei impozabile în scop de TVA nu înseamnă că aceasta deţine un sediu fix în România.

Totodată, potrivit jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, atunci când persoana impozabilă îşi deschide o sucursală/o filială în România, nu se consideră în mod necesar că aceasta deţine un sediu fix în România (exemplificativ: Welmory, C-605/12, TGE Gas Engineering, C-16/17, Titanium, C-931/19 Dong Yang, C-547/18,C-333/20 Berlin Chemie Planzer, C-73/06, C232/22 Cabot; C-533/22 Adient)

Din perspectiva prestării serviciilor, concluzia ce se desprinde este aceea că sediul fix şi condiţiile de deţinere a acestuia se analizează întotdeauna în raport de resursele umane şi tehnice care primesc aceste servicii.

Atunci când se analizează deţinerea unui sediu fix, pentru a se stabili TVA aferent prestării de servicii către o persoană impozabilă nu interesează dacă prestatorul este independent sau nu, dacă resursele lui sunt sau nu cele ale societăţii nerezidente, dacă societatea nerezidentă dispune de ele pentru prestarea serviciilor, analiza concetrându-se asupra resurselor tehnice şi umane de care dispune nerezidentul pentru a primi serviciile, pentru că locul primirii lor determină locul prestării serviciilor.

Doar în situaţia în care se analizează prestarea către un consumator final interesează deţinerea resurselor tehnice şi umane pentru prestare, TVA datorându-se la locul sediului fix care prestează, iar nu care primeşte.

Dacă nerezidentul utilizează în România resurse tehnice şi umane distincte, pentru prestare de servicii şi livrare de bunuri, iar prestarea serviciilor este primită de resursele deţinute şi utilizate în acest scop în România, atunci locul prestării este în România, la sediul fix care le primeşte, pentru livrare.

În speţa dedusă judecăţii, potrivit textelor legale anterior menţionate, locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul şi-a stabilit sediul activităţii sale economice sau locul unde dispune de un sediu comercial fix de la care este prestat serviciul sau, în absenţa unui astfel de sediu al activităţii sale sau a unui sediu comercial fix, locul unde îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită.

Această regulă, care se traduce în business to consumer, se aplică atunci când se prestează servicii unui consummator final, ceea ce nu este cazul reclamantei, prestarea serviciilor având loc către o persoană impozabilă - societatea din Germania care vinde mai departe bunurile către consumatorii finali.

În ipoteza prestării serviciilor către o persoană impozabilă, devine aplicabilă potrivit directivei situaţia de excepţie de la art. 44 din Directivă, sau regula business to business (B2B) -art. 44 (transpus art. 278 alin. (2) Codul fiscal): "Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acţionează ca atare este locul unde respectiva persoană şi-a stabilit sediul activităţii sale economice. Cu toate acestea, în cazul în care aceste servicii sunt furnizate către un sediu comercial fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât sediul activităţii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu comercial fix. În absenţa unui astfel de loc sau sediu comercial fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primeşte aceste servicii îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită.,,

În cazul Adient, organul fiscal a reţinut că prestator este A., care reprezintă sediul fix în România al B..

Raportat la aceste aspect, trebuie stabilit dacă A. e prestatorul serviciilor de prelucrare, aspect cu privire la care nu au fost sesizate poziţionări diferite între reclamantă şi organul fiscal.

Mai apoi, trebuie verificat dacă resursele tehnice şi umane din România care au prestat serviciile de prelucrare, îndeplinesc condiţia de a fi sediu fix al B. în România pentru prestarea acestor servicii respectiv:

- în prestarea serviciilor să acţioneze sub îndrumarea şi coordonarea B.;

- resursele tehnice şi umane utilizate pentru prestarea serviciilor să se afle la dispoziţia B. (acest lucru neputând deriva exclusiv din faptul că B. este client exclusiv al A. (a se vedea cauza CJUE Cabot: resursele umane şi tehnice deţinute pe teritoriul statului membru nu trebuie să fie proprietatea societăţii mamă beneficiare, putând fi şi proprietatea prestatorului, însă beneficiarul trebuie să poată dispună de ele ca şi cum ar fi ale sale şi să îşi asume riscul utilizării acestor resurse, pentru prestarea serviciilor de către prestator, pentru a se aprecia existenţa sediului fix. În caz contrar, resursele sunt utilizate în beneficiul propriu al prestatorului, chiar dacă activitatea acestuia este destinată exclusiv prestării de servicii pentru clientul unic - este independent, deci nu poate fi sediu fix);

- A., chiar dacă ar fi o filială, nu trebuie să acţioneze independent, în propriul interes economic, ci în interesul B..

Dacă toate aceste condiţii sunt îndeplinite cumulativ, atunci A. este sediu fix al B. pentru prestarea serviciilor de prelucrare materiale.

Odată dezlegată această situaţie de fapt, se impune a se verifica cine este beneficiarul serviciilor de prelucrare, aplicându-se cauza CJUE - Berlin Chemie (C-333/20) potrivit căreia prestatorul serviciilor nu poate fi în acelaşi timp şi beneficiarul lor, în niciun caz neputându-se reţine că aceleaşi resurse tehnice şi umane care prestează serviciile şi eventual servicii auxiliare si de depozitare ar putea fi cele care şi primesc aceste servicii.

În cauză trebuie deci verificat unde sunt resursele tehnice şi umane responsabile cu primirea serviciilor de prelucrare pentru şi în numele B. pentru a se putea determina locul prestării serviciilor, şi implicit statul în care se încasează TVA aferent prestării.

Verificările instanţei trebuie să stabilească dacă x are sau nu în România şi alte resurse tehnice şi umane, diferite de cele utilizate pentru prestarea serviciilor de prelucrare, care să asigure primirea, tot în România, a acestor servicii. Cu alte cuvinte, dacă există resurse tehnice şi umane aflate la dispoziţia B. (care îndeplinesc cumulativ condiţiile de sediu fix mai sus enumerate), care să conducă la concluzia că B. are pe teritoriul României şi un sediu fix la care primeşte serviciile de prelucrare prestate de A. în calitate de prestator). Aceasta deoarece, într-o asemenea ipoteză, serviciile ar fi furnizate către acest sediul fix al B. din România, caz în care locul prestării serviciilor este România.

În situaţia în care nu se probează că B. are un sediu fix în România la care primeşte serviciile de prelucrare prestate de A. (deci alte resurse tehnice şi umane, aflate sub îndrumarea sa şi diferite de cele care prestează serviciile), atunci nu există sediu fix pentru primirea serviciilor în România - regula B2B.

S-a susţinut în cauză că A. are două sucursale implicate în livrarea, în numele şi pentru B., a bunurilor prelucrate de A. (livrarea accesoriilor auto). Altfel spus, ar exista resurse tehnice şi umane în România, aflate la dispoziţia B., altele decât cele utilizate pentru prestarea serviciilor de prelucrare, utilizate însă pentru livrarea de bunuri. Aşadar, ar exista şi un sediu fix beneficiar al serviciilor de prelucrare, respectiv sediul fix care vinde mai departe bunurile prelucrate (potrivit CJUE, existenţa unui sediu fix pentru livrarea de bunuri, nu se confundă cu existenţa unui sediu fix pentru primirea serviciilor de procesare, fiind operţiuni distincte, fiecare cu regimul propriu de TVA).

Se impune astfel a se verifica dacă serviciile prestate de A. (procesare) pentru care în inspecţia fiscală s-a dispus colectarea si virarea de TVA sunt primite în România de un sediu fix al B., altul decât cel care prestează aceste servicii, aspect de fapt care este determinat în ceea ce priveşte regimul fiscal aplicabil reclamantei.

Doar dacă se probează existenţa unor resurse tehnice şi umane folosite în România de B. pentru primirea serviciilor de prelucrare/procesare se poate concluziona că există un sediu fix în România beneficiar al serviciilor prestate de A., în calitate de prestator, aspect care se impune a fi de asemenea probat.

Raportat la aceste considerente, în vederea stabilirii corecte şi complete a situaţiei de fapt fiscale ce o vizează pe recurenta-reclamanta, Înalta Curte apreciază că soluţia judicioasă este aceea a casarii hotârârii şi trimiterii cauzei spre o nouă judecată, asupra celorlalte critici dezvoltate în recurs neimpunându-se a se apleca.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 497 alin. (1), coroborate cu art. 480 alin. (3) C. proc. civ., respectiv art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 126/F-CONT din 10 noiembrie 2020 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Va casa sentinţa civilă recurată şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 126/F-CONT din 10 noiembrie 2020 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa civilă recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, astăzi, 29 aprilie 2025.