Fiscal deductibility of service contracts and VAT deduction: proof of effective performance and economic connection to taxable operations

Şedinţa publică din data de 8 aprilie 2025

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, sub nr. x/2022, reclamanta A. S.R.L, în temeiul dispoziţiilor art. 281 din Codul de procedură fiscală şi ale art. 8, art. 10, art. 11, art. 18 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, a formulat contestaţie, prin care a solicitat: -

- Anularea în parte a Deciziei nr. 12 din 11.04.2022 privind soluţionarea contestaţiei formulată de A. S.R.L şi emisă de Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, respectiv în ceea ce priveşte pct. 1 din dispozitiv, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia pentru suma totală de 3.804,516 RON, reprezentând:

a. 381.209 RON - impozit pe profit,

b.2.482.470 RON - cheltuieli cu care a fost diminuată pierderea fiscală în anii 2018, 2019 şi 2020,

c. 940.837 RON - TVA,

- Anularea în parte a "Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/29.10.2021", emisă de Ministerul Finanţelor - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, respectiv în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale menţionate la pct. 1 de mai sus,

- Anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.10.2021, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale menţionate la pct. 1 de mai sus,

- Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 197 din data de 3 iunie 2024, Curtea de Apel Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins contestaţia, ca neîntemeiată.

2. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei civile nr. 197 din data de 3 iunie 2024, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului şi casarea în parte a sentinţei, iar în urma rejudecării admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

În motivarea recursului se arată, în esenţă, următoarele:

Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta susţine că hotărâre este nemotivată, fiind încălcate prevederile art. 425 C. proc. civ.

Invocă faptul că în sentinţă sunt preluate susţinerile din actele administrative atacate, fără o motivare proprie a judecătorului cauzei şi fără a răspunde motivat argumentelor expuse în cererea de chemare în judecată.

Consideră că nu a fost analizat impactul serviciilor prestate de B. SPA asupra rezultatelor activităţii reclamantei, faptul că este inclusă în preţul produselor livrate de DRA contravaloarea serviciilor, ceea ce demonstrează că societatea are drept de deducere.

Instanţa nu motivează de ce ar fi permisă organelor fiscale solicitarea unor documente justificative într-o anumită formă, care nu este prevăzută de legislaţia fiscală şi este contrară şi principiului libertăţii de gestiune, şi care este temeiul de drept al unei astfel de solicitări.

Nu se arată considerentele pentru care a decis că s-ar fi dovedit de către pârâte că nu ar fi îndeplinite cerinţele Codul fiscal pentru deducerea cheltuielilor ori că tranzacţia cu B. SPA ar fi artificială, conform art. 11 alin. (3) din Codul fiscal şi nici referiri la modul de aplicare în cauză a pct. 67 din Normele metodologice date în aplicarea art. 297 din Codul fiscal.

Recurenta mai susţine că, deşi a administrat proba cu expertiza contabilă judiciară, instanţa fondului nu a dat relevanţă concluziilor expertului contabil judiciar şi nici nu a motivat corespunzător soluţia de a nu omologa raportul de expertiză judiciară contabilă.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta susţine că sentinţa încalcă dispoziţii din Codul de procedură fiscală referitoare la determinarea bazei impozabile potrivit situaţiei fiscale reale şi a tuturor probelor, precum şi cu privire la emiterea şi motivarea actelor administrative-fiscale - art. 5-7, art. 12, art. 43, art. 49, art. 105 si art. 109, precum şi cele în privinţa impozitului pe profit şi a TVA.

În privinţa impozitului pe profit, afirmă că sunt încălcate prevederile art. 25 din Codul fiscal, achiziţionarea de bunuri şi/sau servicii dând drept de deducere în măsura în care este justificată direct de domeniul de lucru şi de probe directe privind implicarea respectivelor bunuri-servicii în activitatea contribuabilului însă, conform legislaţiei, jurisprudenţei şi doctrinei naţionale, nu se poate absolutiza solul înscrisurilor bilaterale de recepţie a serviciilor în detrimentul documentelor justificative cu valoare probantă în materie contabilă şi fiscală: facturi şi/sau contracte.

În privinţa TVA, recurenta susţine încălcarea dispoziţiilor art. 297 alin. (4) lit. a), art. 299 alin. (1) lit. a) şi art. 319 din Codul fiscal.

Invocând jurisprudenţa CJUE în materie de TVA, C-4/94, C-98/98, C-408/98, C-437/06, C-29/08, C-439/09, C-277/14, C-430/19 recurenta afirmă că facturile sunt documente justificative legale pentru toate operaţiunile aflate în sfera TVA, reglementate în corpul Directivei TVA, valoarea lor probantă nefiind condiţionată de existenţa şi a altor înscrisuri.

Consideră greşită interpretarea potrivit căreia este obligatorie dovedirea faptului că serviciile facturate sunt efectiv prestate şi sunt necesare şi specifice nevoilor activităţii sale curente.

Afirmă că din probele administrate, înscrisuri şi expertiza judiciară, rezultă că serviciile în cauză au legătură cu obiectul de activitate al societăţii, au fost prestate în scopul desfăşurării activităţii, fac parte din cheltuielile generale şi reprezintă elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor pe care aceasta le furnizează.

Consideră că nu există niciun temei legal pentru a refuza deducerea cheltuielilor sau a TVA pentru simpla bănuială nesusţinută cu vreo dovadă că operaţiunile economice facturate nu ar fi fost necesare sau efectiv prestate. Mai mult, cheltuielile în cauză se regăsesc în preţul bunurilor livrate de societate şi nu există nici o constatare a organelor fiscale şi nicio dovadă referitoare la vreo fraudă.

Pe fondul cauzei, recurenta susţine că realitatea serviciilor prestate de către B. SPA este dovedită cu înscrisurile de la dosarul cauzei, iar deductibilitatea acestora este clar lămurită prin raportul de expertiză judiciară de specialitate.

Astfel, arată că nu a fost analizat impactul serviciilor prestate de B. SPA asupra rezultatelor activităţii A., că solicitarea unor documente justificative într-o anumită formă nu este prevăzută de legislaţia fiscală şi este contrară şi principiului libertăţii de gestiune, dreptul de deducere se acordă dacă persoana impozabilă demonstrează că achiziţiile au fost efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice; de asemenea, afirmă că nu s-a făcut dovada caracterului artificial, conform art. 11 alin. (3) din Codul fiscal, al tranzacţiei cu B. SPA şi nici nu au fost constatate prin actele administrative litigioase practicarea alor preţuri decât cele de piaţă.

3. Apărările formulate în cauză

Intimatele-pârâte au depus întâmpinare, prin care au solicitat respingerea recursului şi menţinerea sentinţei recurate, ca fiind legală şi temeinică.

4. Soluţia instanţei de recurs

4.1. Consideraţii generale

Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F TL 133/29.10.2021 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală x/29.10.2021 de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, s-au stabilit în sarcina reclamantei mai multe obligaţii fiscale, printre care şi plata sumei totale de 3.804.516 RON reprezentând - impozit pe profit (381.209 RON), cheltuieli cu care a fost diminuată pierderea fiscală în anii 2018, 2019 şi 2020 (2.482.470 RON) şi -TVA. (940.837 RON).

Decizia nr. 12/11.04.2022 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor soluţionează contestaţia societăţii S.C. A. S.R.L. împotriva deciziei de impunere nr. x/29.10.2021 în sensul că:

1. Respinge contestaţia privind impozitul pe profit de 381.209 RON şi cheltuieli ce au diminuat pierderea fiscală: 2.482.470 RON (ani 2018-2020), dar şi cu privire la TVA de 940.837 RON.

2. Respinge, ca nemotivată, contestaţia privind impozit pe profit de 110.050 RON.

3. Desfiinţează parţial decizia de impunere cu privire la impozitul pe profit de 506.421 RON şi cheltuieli ce au diminuat pierderea fiscală de 2.773.622 RON (ani 2019-2020), respectiv, TVA de 475.248 RON.

4. Dispune refacerea inspecţiei fiscale de către altă echipă cu respectarea strictă a perioadelor fiscale, cu aplicarea considerentelor deciziei, dar şi a tuturor argumentelor şi documentelor contribuabilului.

Aşa cum s-a prezentat la pct. 1 al prezentei decizii, recurenta A. a supus controlului instanţei de contencios administrativ legalitatea deciziilor administrativ-fiscale anterior enunţate.

După cum s-a arătat la pct. 2 al deciziei, prima instanţă a respins acţiunea recurentei, ca neîntemeiată.

Înalta Curte apreciază că Curtea de Apel a analizat în mod detaliat şi judicios dispoziţiile normative incidente pe subiectul analizat, susţinerile părţilor litigante, precum şi întregul probatoriu administrat în cauză, respectiv înscrisuri şi expertiză tehnică de specialitate, iar concluzia la care a ajuns este corectă.

Răspunzând punctual la criticile prezentate în cadrul memoriului de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine următoarele:

4.2. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

În concret, prima instanţă a făcut referire la motivele pentru care organul fiscal a apreciat că sumele litigioase sunt cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil şi a TVA-ului.

Instanţa de control judiciar constată faptul că recurenta nu a nominalizat actele care nu au fost analizate de către instanţă, ci doar s-a rezumat să reia prezentarea aspectelor menţionate şi în cuprinsul acţiunii deduse judecăţii.

În plus de aceasta, este de observat faptul că instanţa de prima jurisdicţie a analizat în mod exhaustiv situaţia aferentă fiecărei categorii de sume atât prin referire la cele evidenţiate în raportul de expertiză cât şi la argumentele invocate de fiecare parte litigantă pe chestiunile în discuţie.

Prima instanţă a înlăturat motivat concluzia expertului, împrejurare în care nu se poate susţine o nemotivare sub acest aspect. Nemulţumirea recurentei cu privire la modul în care prima instanţă a interpretat şi aplicat normalele de drept material incident, se circumscriu altui motiv de casare şi celui prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În consecinţă, Înalta Curte apreciază că este nefondat acest motiv de casare.

4.3. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

Cu titlu preliminar, Înalta Curte reţine, la rândul său, aplicabilitatea în speţa de faţă a dispoziţiilor art. 19, at. 25 şi art. 297 alin. (4) şi art. 299 Codul fiscal.

Instanţa de control judiciar va avea în vedere la fundamentarea soluţiei prevederile incidente din Directiva 2006/112/CE, dar şi dezlegările date de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în jurisprudenţa sa.

Prima instanţă a confirmat soluţia organului fiscal în ceea ce priveşte refuzul acordării dreptului de deducere în privinţa cheltuielilor în sumă de 381.208 RON aferent cheltuielilor în sumă de 2.382.554 RON (640.331 RON în anul 2016, 1.605.054 RON în anul 2017 şi 137.169 RON în anul 2018), cheltuielile în sumă de 2.482.470 RON cu care a fost diminuată pierderea fiscală înregistrată de reclamantă (1.179.851 RON în anul 2018, 810.727 RON în anul 2019 şi 491.892 RON în anul 2020) aferente serviciilor tehnice deduse în baza facturilor emise de B., precum şi la TVA în sumă de 940.837 RON aferentă acestora, motivat de faptul că reclamanta nu a demonstrat că serviciile "tehnice" au fost efectuate pentru desfăşurarea activităţii sale economice, respectiv în folosul operaţiunilor taxabile.

Recurenta contestă soluţia şi arată faptul că aceste achiziţii au fost înregistrate în contabilitate pe bază de documente justificative, care conţin toate informaţiile obligatorii prevăzute de lege. Cheltuielile au fost prestate în scopul desfăşurării activităţii, fac parte din cheltuielile generale ale A. şi reprezintă elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor pe care le furnizează.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei, afirmaţiile sale fiind lipsite de suport legal, dar şi probator.

Dreptul de deducere a cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit este reglementat de dispoziţiile art. 19 alin. (1), art. 25 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (forma în vigoare în perioada de referinţă), conform cărora:

"Rezultatul fiscal se calculează ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul şi elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum şi pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală."... art. 25:

"Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice…"

Din interpretarea dispoziţiilor normative anterior citate rezultă faptul că simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume de bani, în baza unor contracte şi/sau facturi nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil.

Din acest punct de vedere, instanţa de fond a înlăturat corect concluzia expertizei cu privire la existenţa unui probatoriu suficient în acest sens întrucât aceasta se bazează exclusiv pe existenţa contractului şi facturilor aferente.

Existenţa unui contract şi emiterea facturii fără a fi însoţite de documente justificative, nu dă dreptul societăţii de a considera deductibile aceste cheltuieli (şi nici de a deduce TVA aferentă), decât dacă se probează că acestea sunt certe, reale şi destinate operaţiunilor sale economice.

Aşadar, critica privind neluarea în considerare a concluziilor expertului, este nefondată iar, în consecinţă, întregul demers argumentativ al recurentei-reclamante se dovedeşte lipsit de consistenţă probatorie.

Explicaţiile recurentei-reclamante pentru susţinerea realităţii prestării serviciilor se mai referă la faptul că acestea au fost incluse în preţul bunurilor şi serviciilor pe care le furnizează. Însă, simpla afirmaţie că serviciile respective au fost incluse în preţul bunurilor şi serviciilor furnizate nu constituie, în sine, o probă suficientă a caracterului real şi economic al acestora. În absenţa unor documente justificative clare, cum ar fi rapoarte de activitate, situaţii de lucrări, corespondenţă comercială, sau alte dovezi materiale care să reflecte prestarea efectivă, cheltuielile nu pot fi considerate deductibile fiscal, conform principiilor de certitudine şi realitate consacrate de Codul fiscal.

Potrivit art. 25 din Codul fiscal, pentru ca o cheltuială să fie considerată deductibilă, este necesar să îndeplinească cumulativ trei condiţii: să fie efectuată în scopul desfăşurării activităţii economice, să fie justificată prin documente legale şi să respecte principiul substanţei economice în detrimentul formei juridice.

Aceste condiţii nu se prezumă, ci se demonstrează. În lipsa probelor obiective care să ateste serviciile efectiv prestate, în mod corect autoritatea fiscală a refuzat recunoaşterea cheltuielilor şi deducerea TVA.

Contractul încheiat pentru "servicii de consultanţă, asistenţă şi suport tehnologic prin utilizarea mijloacelor agricole şi a utilajelor corespunzătoare, conform exigenţelor de cultivare a terenurilor", rapoartele de activitate pentru perioada verificată şi explicaţiile reclamantei pentru justificarea concretă a prestării serviciilor au un evident caracter generalist, sumar şi repetitiv.

Deşi toate înscrisurile fac referire la obiectul general al contractului, documentele prezentate nu relevă, în concret, în ce au constat aceste servicii, în condiţiile în care acestea au un caracter complex. Fără a prezenta eventuale rapoarte de lucru aferente timpului alocat fiecărui serviciu, persoanele care au prestat serviciile, perioada în care au fost executate, termenele de execuţie, tarifele stabilite pentru fiecare prestaţie, astfel încât să fie posibilă determinarea unor chei de control cu privire la modul de determinare a cuantumului fiecărui serviciu, în vederea facturării, aceste înscrisuri nu pot fi apreciate ca suficiente. Chiar dacă serviciile sunt cuantificate în facturi, nu există un mecanism de control.

De altfel, nu lipsită de importanţă este împrejurarea că termenii în care a fost definit obiectul contractului sunt, deopotrivă, generali, lipsiţi de certitudine şi lapidari, iar clauzele contractuale nu sunt deloc concrete în privinţa livrării acestor servicii sau a elementelor de cost specifice fiecărui produs/serviciu, precum natura, întinderea şi costul activităţii specifice elaborării documentaţiilor livrate.

Or, elementul central al contractului este tariful serviciilor astfel încât încheierea acestuia în termeni generali şi echivoci, sub aspectul determinării preţului aferent fiecărui serviciu, al obiectului, conduce la concluzia că necesitatea şi efectivitatea prestării acestora nu a fost demonstrată de către reclamantă şi nici condiţia existenţei unei anumite legături dintre achiziţie şi baza impozabilă, fiind vorba despre cheltuieli indirecte.

În plus, în condiţiile în care aceasta nu a probat, dincolo de orice îndoială rezonabilă, realitatea serviciilor prestate, angajate prin contract, cheltuielile efectuate de recurenta-reclamată nu fac parte dintre cheltuielile generale ale acesteia, astfel încât să reprezinte elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor furnizate în aval, motiv pentru care instanţa apreciază că nu au legătură directă şi imediată cu ansamblul activităţii acesteia.

Chiar dacă ar fi avut în vedere ansamblul operaţiunilor realizate, Înalta Curte constată că generalitatea contractului şi lipsa unor chei de control cu privire la serviciile prestate nu pot conduce, în acest caz, la concluzia realităţii serviciilor prestate.

În ceea ce priveşte TVA, întrucât în cauză sunt analizate operaţiuni intracomunitare, trebuie avută în vedere Directiva TVA cu nr. 2006/2012 şi jurisprudenţa CJUE de interpretare şi aplicare a acesteia.

În jurisprudenţa CJUE s-a statuat în mod constant că principiul neutralităţii TVA nu trebuie afectat prin respingerea dreptului de deducere ca urmare a neîndeplinirii unor condiţii de formă, câtă vreme condiţiile de fond, substanţa dreptului de deducere, există şi respectă cerinţele legale privind deductibilitatea TVA (exemplificativ, cauza C-146/05 Albert Collee c. Finanzamt Limburg an de Lahn).

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, din cuprinsul art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie îndeplinite două sau chiar trei condiţii esenţiale: persoana care invocă acest drept să fie persoană impozabilă în sensul directivei şi ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana în cauză, în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă. (în acest sens, cauzele C-324/11 şi C-277/14).

În privinţa modalităţilor de exercitare a dreptului de deducere, care corespund unor cerinţe sau condiţii de formă, art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112 prevede că persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu art. 220-236 şi art. 238-240 din aceeaşi directivă.

De asemenea, CJUE a statuat că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea taxei aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă (incluzând lipsa unor menţiuni pe facturi) au fost omise de persoanele impozabile (cauzele C-284/11 şi C-332/15).

Cu toate acestea, lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin a şasea directivă.

În consecinţă, este de competenţa autorităţilor şi a instanţelor naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (cauzele C-285/11, cauzele conexate C80/11 şi C-142/11, C-18/13 şi C - 277/14).

În această privinţă, Curtea a statuat deja că justiţiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept ale Uniunii (C-32/03, cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11).

În dreptul intern, condiţia de fond a deductibilităţii TVA este cea impusă de Codul fiscal în conformitate cu dispoziţiile art. 297 alin. (4) cu art. 299 Codul fiscal, respectiv, pentru a admite deductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu serviciile de management, consultanţă sau alte prestării de servicii, dar şi a TVA-ului, se impune prezentarea de probe care să facă dovada prestării efective a serviciilor şi a legăturii cheltuielilor la care se referă cu activitatea economică a contribuabilului.

Având în vedere marea diversitate a serviciilor la care fac referire aceste dispoziţii, legea română, inclusiv pct. 67-69 Normele metodologice incluse în H.G. nr. 1/2016, nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost efectiv prestate, dar sunt avute în vedere: dovezi de livrare/prestare, care să fie păstrate şi prezentate la cererea organelor fiscale, dovezi privind personalul implicat, orele lucrate, rezultatele livrate etc., însă pot fi produse de către contribuabil şi alte probe în funcţie de specificul activităţii desfăşurate.

Tranzacţiile trebuie să fi fost reale, adică să nu fi fost fictive/formale (consemnate doar în documente fără că să fi avut loc o livrare sau o prestare reală). Doar după îndeplinirea acestui criteriu, se pune problema analizei şi demonstrării legăturii dintre achiziţii şi operaţiunile taxabile constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii, rămânând valabilă condiţia existenţei unei anumite legături dintre "cheltuială" (achiziţie) şi "venit" (baza impozabilă) în materia TVA, legătură care trebuie demonstrată de către contribuabil.

În cazul serviciilor "achiziţionate" acestea trebuie să aibă legătură cu "produsele" livrate de către contribuabil, legătura fiind una indirectă.

Aceste cheltuieli sunt cheltuieli indirecte şi în jurisprudenţa CJUE problema probei legăturii achiziţiilor respective în amonte cu bunurile şi serviciile livrate/prestate în aval, a fost rezolvată potrivit celor menţionate în continuare.

Potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (a se vedea, cu titlu exemplificativ, cauzele: C316/18 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs împotriva The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge; C-249/17 Ryanair Ltd împotriva The Revenue Commissioners; Hotărârea din 29 octombrie 2009, SKF, C-29/08, punctele 57, 58; Hotărârea din 18 iulie 2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, punctele 27, 28), pentru ca un drept de deducere a TVA-ului aferent intrărilor să îi fie recunoscut persoanei impozabile este necesar să existe o legătură directă şi imediată între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval care conferă dreptul de deducere şi pentru a determina întinderea unui asemenea drept.

Dreptul de deducere a TVA-ului aplicat achiziţiilor de bunuri sau servicii în amonte presupune ca sumele cheltuite pentru achiziţia acestora să facă parte din elementele constitutive ale preţului operaţiunilor taxabile în aval care dau dreptul de deducere (Hotărârea din 14 septembrie 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C132/16, punctul 28).

Un drept de deducere este, de asemenea, admis în favoarea persoanei impozabile, chiar în absenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere, atunci când costul bunurilor sau serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale acesteia din urmă şi reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale preţului bunurilor sau serviciilor pe care aceasta le furnizează, asemenea costuri având legătură directă şi imediată cu ansamblul activităţii economice a persoanei impozabile (Hotărârea din 14 septembrie 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C132/16, punctul 29).

Este obligaţia administraţiilor şi instanţelor să ţină seama de toate împrejurările în care s-au derulat operaţiunile în discuţie şi să ia în considerare numai operaţiunile care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile. Existenţa unei asemenea legături trebuie astfel să fie apreciată având în vedere conţinutul obiectiv al operaţiunii în cauză (Hotărârea din 14 septembrie 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16 punctul 31, Hotărârea din 22 octombrie 2015, Sveda, C-126/14, punctul 29).

Pentru toate aceste considerente de ordin teoretic şi jurisprudenţial, Înalta Curte respinge susţinerea potrivit căreia instanţa de fond ar fi interpretat greşit obligaţia societăţii A. de a demonstra, pe lângă prezentarea documentelor contabile, că serviciile facturate au fost efectiv prestate, fiind astfel conforme cu principiul substanţei economice.

Aşa cum s-a antamat, în mod corect instanţa a subliniat că este necesară dovada că serviciile respective au fost reale, necesare şi specifice activităţii economice desfăşurate de societate, iar simpla existenţă a contractului şi a facturii nu este suficientă.

Contrar opiniei recurentei, această exigenţă probatorie nu constituie o analiză formalistă, ci este pe deplin compatibilă cu dispoziţiile legale incidente şi cu jurisprudenţa relevantă invocată. A admite deducerea fiscală exclusiv în baza unor acte formale, fără a verifica conţinutul economic real al operaţiunii, ar contraveni atât principiului substanţei economice consacrat de Codul fiscal, cât şi exigenţelor Curţii de Justiţie a Uniunii Europene

Critica privind incidenţa art. 297 alin. (8) Codul fiscal potrivit căruia, organele fiscale competente au dreptul de a refuza deducerea TVA dacă, în urma administrării mijloacelor de probă prevăzute de lege, pot demonstra dincolo de orice îndoială că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru justificarea dreptului de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări/prestări, nu este fondată, implicarea într-o fraudă nefiind un aspect reţinut de organul fiscal.

Fictivitatea operaţiunii atrage consecinţe fiscale, dar nu este neapărat legată de existenţa unei fraude în sens penal sau fiscal extins. Frauda presupune un plus probatoriu: intenţie, complicitate sau lipsă de diligenţă gravă.

Cele două chestiuni sunt independente din punct de vedere juridic şi fiscal, chiar dacă uneori ele se corelează în anumite situaţii

În prezenta cauză, nu a fost invocată o situaţie în care lipsa caracterului real al operaţiunii să fie asociată cu participarea la o fraudă. Refuzul recunoaşterii deductibilităţii cheltuielilor şi a dreptului de deducere a TVA a fost fundamentat exclusiv pe existenţa unui abuz în exercitarea acestui drept, fără a fi avut în vedere o invocare frauduloasă. Cele două concepte - abuzul şi frauda - sunt juridic distincte, fiind în mod eronat confundate de recurenta reclamantă.

5. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 197 din data de 3 iunie 2024, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 8 aprilie 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.