Fiscal prescription for 2011 profit tax, deductibility of waste-transfer services, and transfer pricing adjustments for intra-group transactions

Şedinţa publică din data de 6 martie 2025

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 16.12.2019, sub nr. x/2019 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI, AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR anularea Deciziei nr. 238/13.06.2019 emise de DGCS prin care a fost respinsă contestaţia fiscală prealabilă înregistrată la DGAMC sub nr. x/01.02.2019, cu privire la:

a) Impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă totală de 22.799.891 RON, aferent unei baze suplimentare de impunere în cuantum de 142.499.329 RON, pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2016 care rezultă din:

(i) Impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă totală de 5.321.700 RON aferent unei baze de calcul de 33.260,627 RON în legătură cu achiziţiile de servicii de la B. S.A şi C. S.A.;

(ii) Impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă totală de 2.213.428 RON aferent unei baze de calcul de 13.833.928 RON, rezultând din ajustarea veniturilor din producţia de apă şi băuturi carbogazoase vândute către afiliaţi;

(iii) Impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă totală de 11.255.058 RON aferent unei baze de calcul de 70.344.111 RON, rezultând din ajustarea cheltuielilor cu achiziţia de zahăr de la A. ("A.") în perioada 2012-2015;

(iv) Impozit pe profit suplimentar în sumă de 3.847.973 RON aferent unei baze de calcul de 24.049.835 RON, în legătură cu împrumuturile intra-grup acordate de Societate către D.;

(v) Impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă totală de 161.732 RON aferent unei baze de calcul de 1.010.828 RON, rezultând din achiziţii de la societăţi declarate inactive;

b) TVA stabilită suplimentar în sumă totală de 6,936.079 RON, aferentă unei baze suplimentare de calcul în cuantum de 31.502.736 RON, pentru perioada 01.01.2012-31.12.2016, care rezultă din:

(i) TVA stabilită suplimentar de 6.635.536 RON, în legătură cu achiziţiile de servicii de le B. S.A. şl C. S.A.

(ii) TVA stabilită suplimentar de 255.313 RON, în legătură cu achiziţiile de la societăţi declarate inactive sau neînregistrate în scop de TVA.

(iii) TVA stabilită suplimentar de 44.230 RON, corespunzătoare unei ajustări de TVA;

2. Anularea Deciziei de Impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. xdin data de 29.11.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 29.11.2018, ambele emise de către DGAMC, cu privire la:

a) Impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă totală de 22.799,891 RON, aferent unei baze suplimentare de impunere în cuantum de 142.499.329 RON, pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2016; şi

b) TVA stabilită suplimentar în sumă totală de 6.936.079 RON, aferentă unei baze suplimentare de calcul în cuantum de 31.502.736 RON, pentru perioada 01.01.2012-31.12.2016.

3. Subsecvent admiterii petitelor 1 şi 2, să se constate că Societatea nu datorează obligaţii fiscale principale în sumă totală de 29.735.970 RON.

4. În subsidiar faţă de cele solicitate la petitul numărul 1. lit. a) punctul (iii) precum şi la petitul numărul 1, lit. a), în măsura în care instanţa apreciază că ajustarea preţurilor de transfer efectuată de organele de control cu privire la cheltuielile cu achiziţia de zahăr de la CCMP în perioada 2012 - 2015 este corectă şi întemeiată, a solicitat pe această cale instanţei să constate că societatea în mod consecvent are dreptul la o ajustare favorabilă de preţuri de transfer de 72.938.636 RON, prin aplicarea în mod consecvent a ajustării şi metodei aplicate de autorităţile de inspecţie fiscală în relaţie cu achiziţiile de zahăr efectuate de Societate In 2011 şi 2016.

5. Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

2. Hotărârea atacată cu recurs

Prin sentinţa nr. 1714/2023 pronunţată la 2 noiembrie 2023, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtului Ministerul Finanţelor Publice-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a respins cererea formulată în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică, a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 238/13.06.2019, decizia de impunere nr. x/29.11.2018 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.11.2018, în ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 18.790.186 RON şi TVA stabilit suplimentar în cuantum de 6.891.849 RON şi a respins cererea în ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 161.732 RON şi TVA stabilit suplimentar în cuantum de 44.230 RON.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 1714/2023 pronunţată la 2 noiembrie 2023 de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ. au solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi pe fond respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a susţinut următoarele în cuprinsul motivelor de recurs:

- în mod nelegal s-a constatat împlinit termenul de prescripţie pentru obligaţiile suplimentare în cuantum de 890.761 RON, reprezentând impozit pe profit aferent anului 2011.

Instanţa de fond a reţinut greşit că termenul de prescripţie era împlinit la data începerii inspecţiei fiscale, ignorând faptul că, potrivit art. 92 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 coroborat cu art. 2537 şi art. 2541 din C. civ., termenul de prescripţie a fost întrerupt prin depunerea declaraţiei rectificative nr. x/17.07.2012. Astfel, un nou termen de prescripţie de cinci ani a început să curgă de la această dată, fiind în curs la momentul începerii inspecţiei fiscale, respectiv 18.05.2017.

- hotărârea instanţei de fond este nemotivată, nu a respectat cerinţele de motivare prevăzute de art. 425 C. proc. civ., întrucât nu a indicat în mod concret motivele de fapt şi de drept care au stat la baza soluţiei, nici nu a explicat de ce a înlăturat anumite probe sau a primit altele. Această lipsă de motivare atrage incidenţa motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ.

- au fost încălcate dispoziţiile art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f) şi m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

În mod greşit instanţa a admis dreptul de deducere a cheltuielilor şi TVA aferente serviciilor de reciclare prestate de B. S.A. şi C. S.A., fără ca reclamanta să fi făcut dovada prestării efective a acestor servicii. Organele de inspecţie fiscală au constatat lipsa trasabilităţii deşeurilor, conform definiţiei din H.G. nr. 621/2005 şi Legea nr. 249/2015, precum şi existenţa unor notificări oficiale care confirmă neîndeplinirea obiectivelor de reciclare. În acest context, instanţa a emis o hotărâre contradictorie, calificând serviciile fie ca transfer de responsabilitate, fie ca servicii de reciclare, fără a menţine o abordare coerentă.

A patra critică vizează ajustarea veniturilor din producţia de apă şi băuturi carbogazoase vândute către afiliaţi, în baza unei analize de preţuri de transfer. Instanţa a reţinut concluziile raportului de expertiză fiscală fără a verifica documentele analizate, funcţiile şi riscurile asumate de părţi, şi fără a justifica excluderea unor costuri de tip pass-through (concentrat şi depozitare) din baza de calcul a marjei de profit. Organele fiscale au arătat că aceste costuri nu pot fi tratate ca pasive, întrucât sunt suportate de contribuabil şi nu există separare funcţională în procesul de producţie. În plus, analiza comparabilităţii realizată de reclamantă nu a fost corectă, întrucât nu a aplicat ajustări similare pentru societăţile din eşantionul de comparabilitate, iar baza de date utilizată (E.) nu oferă suficiente informaţii privind independenţa companiilor comparate.

- ajustarea nelegală a cheltuielilor cu achiziţia de zahăr de la A. în perioada 2012-2015, în sumă de 70.344.111 RON.

Instanţa a admis analiza realizată de reclamantă pe baza metodei CUP, fără a observa că aceasta a comparat preţul mediu anual perceput de A. cu preţul maxim de piaţă al zahărului, ceea ce afectează comparabilitatea. Organele fiscale au arătat că ajustările de preţ aplicate de reclamantă (costuri de procesare şi transport) nu sunt justificate prin documente, iar A. nu are un profil funcţional de distribuitor cu funcţii şi riscuri depline. În plus, studiile de comparabilitate prezentate de societate nu reflectă preţul de piaţă practicat între entităţi independente, iar metoda marjei nete utilizată nu respectă ierarhia prevăzută de legislaţia naţională, care acordă prioritate metodelor tradiţionale.

- prima instanţă a reţinut greşit că refuzul dreptului de deducere a TVA în sumă de 255.313 RON aferentă achiziţiilor de la societăţi inactive sau neînregistrate în scopuri de TVA.

- Instanţa a aplicat în mod eronat jurisprudenţa CJUE (cauza C-101/16 Paper Consult S.R.L.), fără a observa că organul fiscal nu a refuzat sistematic şi definitiv dreptul de deducere, ci a recunoscut acest drept acolo unde nu există pierdere de venituri fiscale. Astfel, instanţa a aplicat acelaşi raţionament în mod uniform, fără a distinge între situaţiile de fapt diferite.

În concluzie, DGAMC susţine că hotărârea instanţei de fond este nelegală, fiind pronunţată cu ignorarea stării de fapt fiscală constatată de organele de inspecţie fiscală, fără a analiza în mod real şi complet probele administrate, şi solicită casarea în parte a sentinţei şi respingerea cererii de chemare în judecată, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., coroborat cu dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004.

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală susţine că hotărârea este lipsită de temei legal şi pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept.

- instanţa de fond în mod nelegal a reţinut împlinirea termenului de prescripţie pentru anul 2011, în raport cu Decizia nr. 21/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

ANAF subliniază că această decizie, pronunţată în interesul legii, nu produce efecte asupra hotărârilor judecătoreşti examinate şi nici asupra situaţiei părţilor, conform art. 474 alin. (2) şi (4) noul C. proc. civ., fiind obligatorie doar pentru viitor, în virtutea principiului constituţional al neretroactivităţii legii civile consacrat de art. 15 alin. (2) din Constituţia României. În consecinţă, se susţine că decizia ICCJ nu este aplicabilă raporturilor juridice fiscale născute anterior intrării în vigoare a interpretării date.

- recurenta-pârâtă critică interpretarea instanţei privind deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 33.260.627 RON aferente serviciilor de reciclare şi valorificare a deşeurilor de ambalaje, reţinându-se în mod greşit că societatea ar fi îndeplinit condiţiile de deductibilitate prevăzute de art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 şi art. 297 alin. (1) şi (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015. ANAF arată că nu s-a făcut dovada prestării efective a serviciilor, lipsind documentele care să ateste trasabilitatea deşeurilor, conform definiţiei din H.G. nr. 621/2005 şi Legea nr. 249/2015. Se susţine că facturile emise de B. S.A. şi C. S.A. reprezintă contravaloarea unor servicii neprestate, iar cheltuiala nu poate fi considerată destinată desfăşurării activităţii economice.

- Referitor la TVA, arată că deducerea în sumă de 6.636.536 RON nu este justificată, întrucât serviciile facturate nu au fost efectiv prestate, iar societatea nu a demonstrat că acestea au fost utilizate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, conform art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 şi art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015. Se invocă obligaţiile legale privind gestionarea ambalajelor şi deşeurilor de ambalaje, prevăzute de art. 16 şi art. 26 din H.G. nr. 621/2005, art. 16 şi art. 17 din Legea nr. 249/2015, art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 şi Ordinul nr. 578/2006, subliniindu-se că societatea nu este exonerată de obligaţiile de raportare şi justificare prin simpla încheiere a contractelor de transfer de responsabilitate.

- instanţa a ignorat faptul că valorile raportate de societate privind cantităţile de ambalaje reciclate sunt eronate şi disproporţionate faţă de cele puse pe piaţă, ceea ce indică lipsa unei corelări reale între serviciile facturate şi activitatea economică desfăşurată. Se invocă prevederile Anexei 3 la O.U.G. nr. 196/2005 şi se subliniază că majorarea tarifelor începând cu anul 2016 nu este justificată de o creştere reală a activităţii de reciclare.

- în ceea ce priveşte dosarul preţurilor de transfer, susţine că în mod greşit instanţa şi-a însuşit în totalitate concluziile expertului, fără a analiza în mod propriu probele administrate şi fără a motiva înlăturarea apărărilor formulate de ANAF. Invocă dispoziţiile art. 7 alin. (1) pct. 26 din Legea nr. 571/2003, art. 19 alin. (1) şi (5) din Codul fiscal, art. 11 alin. (2) din acelaşi act normativ, precum şi pct. 24, 28, 29, 31, 38 din H.G. nr. 44/2004, respectiv art. 7 alin. (1) pct. 32 din Legea nr. 227/2015, art. 19 alin. (1) şi (6), art. 11 alin. (4) din Codul fiscal şi pct. 5 din H.G. nr. 1/2016.

Susţine că ajustările efectuate de ANAF privind veniturile şi cheltuielile din exploatare sunt justificate, întrucât metodologia aplicată de societate nu respectă principiul valorii de piaţă, fiind denaturată prin excluderea unor costuri semnificative din calculul indicatorului de profitabilitate.

Arată că analiza comparabilităţii realizată de societate este viciată, întrucât nu s-au respectat criteriile de independenţă ale companiilor din eşantionul de comparabilitate, iar utilizarea mediilor multianuale nu este justificată în lipsa unui ciclu de producţie multianual.

Invocă prevederile OPANAF nr. 442/2016 şi Liniile directoare OCDE privind preţurile de transfer, subliniindu-se că metoda marjei nete aplicată de societate nu reflectă în mod real profitabilitatea activităţii desfăşurate.

În ceea ce priveşte achiziţia de zahăr de la A., se susţine că preţurile practicate sunt mai mari decât cele de piaţă, iar ajustările efectuate de societate nu sunt justificate prin documente, fiind bazate pe estimări subiective.

Apreciază că metoda comparării preţurilor (CUP) este mai adecvată, în special în contextul existenţei unor cotaţii bursiere, conform recomandărilor OCDE.

- Referitor la deducerea TVA aferentă facturilor emise de furnizori declaraţi inactivi sau neînregistraţi în scopuri de TVA, susţine că instanţa a ignorat prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, art. 11 alin. (7) şi (9), respectiv art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015, care condiţionează dreptul de deducere de existenţa unei facturi emise de o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA. Invocă jurisprudenţa CJUE, respectiv cauzele C-438/09 Juliusz Dankowski şi C-101/16 Paper Consult, subliniindu-se că refuzul deducerii nu este definitiv, fiind permisă proba absenţei fraudei sau pierderii de venituri fiscale.

În concluzie, ANAF solicită admiterea recursului şi casarea în parte a sentinţei civile recurate, în sensul respingerii acţiunii formulate de A. S.R.L. ca neîntemeiată, în temeiul art. 488 pct. 8 şi urm. C. proc. civ.

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin care, în principal a invocat excepţia nulităţii recursurilor, iar în subsidiar a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursurilor

Analizând cu prioritate, în temeiul art. 248 alin. (1) C. proc. civ., excepţia nulităţii recursurilor invocată de către intimata-reclamantă, Înalta Curte apreciază că aceasta este nefondată, întrucât prin cererile de recurs, recurenţii-pârâţi au formulat critici care pot fi circumscrise formal motivele de casare invocate şi prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., astfel că nu se poate reţine lipsa motivelor în sensul prevederilor art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ.

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.

Demersul judiciar al reclamantei A. S.R.L., astfel cum a fost evidenţiat la pct. I.1. al acestei decizii, vizează solicitarea de anulare a Deciziei nr. 238/13.06.2019 emise de DGCS prin care a fost respinsă contestaţia fiscală prealabilă înregistrată la DGAMC sub nr. x/01.02.2019, Deciziei de Impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. xdin data de 29.11.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 29.11.2018 .

Prin sentinţa recurată s-a admis în parte acţiunea, pârâtele ANAF - Direcţia Generală Juridică şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili formulând recurs, criticile fiind circumscrise motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ., a căror incidenţă nu poate fi reţinută în cauză.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a efectuat o analiză corectă a cauzei deduse judecăţii, ţinând seama de conţinutul actelor atacate, a coroborat dispoziţiile incidente şi a răspuns criticilor din cuprinsul cererii de chemare în judecată cu care a fost investită.

Instanţa de recurs reţine că recursurile formulate de către pârâte sunt nefondate, întrucât motivele invocate nu sunt de natură să conducă la casarea hotărârii atacate.

Cu titlu de chestiune prealabilă Curtea reţine faptul că, în privinţa criticilor ce vizează netemeinicia hotărârii, respectiv a celor referitoare la stabilirea situaţiei de fapt acestea exced controlului instanţei de recurs. Astfel, cauza recursului constă în nelegalitatea hotărârii ce se atacă pe această cale, nelegalitate care trebuie să îmbrace una dintre formele prevăzute de art. 488 C. proc. civ., sub denumirea de motive de casare. De lege lata, o critică de netemeinicie a sentinţei nu poate fi formulată prin intermediul căii de atac a recursului, aceasta fiind o cale de atac extraordinară, care se poate exercita numai pentru motivele prevăzute de lege şi nedevolutivă, neavând loc o rejudecare a fondului pricinii în recurs.

Cu toate că au fost formulate memorii de recurs separate recursurile declarate de către pârâţi vor fi analizate împreună de către Înalta Curte, care va răspunde criticilor prin considerente comune acolo unde argumentaţia este congruentă.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. invocat de către pârâta DGAMC este nefondat.

Potrivit dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii. Acest motiv de recurs include toate neregularităţile procedurale care atrag sancţiunea nulităţii, cu excepţia celor menţionate la punctele 1-4, precum şi nesocotirea unor principii fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs.

În doctrină s-a arătat, cu titlu de exemplu, că hotărârea poate fi casată pentru acest motiv atunci când se invocă: nesemnarea minutei de către judecători; nerespectarea principiului oralităţii, al publicităţii şedinţelor de judecată; încălcarea dreptului de apărare urmare a nelegalei citări a părţii pentru ultimul termen de judecată; efectuarea expertizei cu nesocotirea prevederilor art. 335 alin. (1) şi art. 338 C. proc. civ.. încălcarea dreptului de apărare dacă instanţa a admis apelul şi s-a pronunţat şi asupra fondului, fără ca părţile să fi pus concluzii şi asupra fondului; încălcarea principiului contradictorialităţii şi al nemijlocirii prin pronunţarea soluţiei în baza unor dovezi care nu au fost administrate în cursul procesului şi nu au fost puse în dezbaterea părţilor; decăderea din administrarea unei probe cu nesocotirea prevederilor art. 254 C. proc. civ. lipsa încheierii de dezbateri sau nesemnarea acesteia; respingerea cererii de recuzare dacă a fost cauzată o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin anularea hotărârii; aplicarea greşită a unor texte de lege.

Motivul de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. este nefondat. Potrivit acestui text legal, casarea unei hotărâri se poate cere atunci când instanţa a încălcat reguli de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, inclusiv nesocotirea unor principii fundamentale care nu se încadrează în celelalte motive de recurs.

În cauză, recurenta-pârâtă nu indică o neregularitate procedurală care să atragă nulitatea hotărârii. Nu se invocă lipsa semnăturii minutei, nelegalitatea citării, nerespectarea principiului oralităţii sau publicităţii şedinţei de judecată, ori vreo vătămare procesuală care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea hotărârii.

Prima instanţă a administrat în mod corect raportul de expertiză fiscală, în conformitate cu dispoziţiile art. 335 şi următoarele din C. proc. civ., punându-l în dezbaterea contradictorie a părţilor. Din analiza actelor dosarului şi a sentinţei atacate, rezultă că instanţa de fond a respectat în mod riguros principiile fundamentale ale procesului civil, inclusiv contradictorialitatea, oralitatea şi dreptul la apărare.

Nu se identifică nicio neregularitate procedurală de natura celor care atrag sancţiunea nulităţii hotărârii, iar recurentele nu indică în concret în ce mod ar fi fost vătămate drepturile procesuale.

Instanţa nu a pronunţat soluţia în baza unor dovezi care nu au fost administrate în cursul procesului şi nu a încălcat principiul nemijlocirii. Dimpotrivă, toate probele au fost administrate în mod legal, în cadrul procesului şi cu respectarea dreptului la apărare.

Nu se poate reţine nici aplicarea greşită a unor texte de lege în sensul vizat de art. 488 alin. (1) pct. 5, întrucât instanţa nu a comis o eroare procedurală care să atragă nulitatea hotărârii. Recurenta nu indică o vătămare concretă şi ireparabilă care să justifice casarea hotărârii pe acest temei.

Prin urmare, nu se conturează nicio împrejurare care să atragă incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., astfel că acest motiv de recurs va fi respins ca nefondat.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", invocat de către ambele recurente-pârâte ANAF şi DGAMC este nefondat.

Examinând considerentele sentinţei, raportat şi la dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va cuprinde "motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor", Înalta Curte constată că hotărârea recurată este motivată.

Instanţa a reţinut situaţia de fapt şi a expus concret argumentele de fapt şi de drept pentru care a apreciat temeinicia cererii de chemare în judecată, hotărârea nu cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Obligaţia de motivare nu impune o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susţinere a părţilor, ci expunerea raţionamentului juridic care a determinat aprecierea şi convingerea judecătorului pentru soluţia pronunţată. Judecătorul nu este obligat să răspundă în mod expres fiecărui argument şi fiecărei susţineri invocate de părţi, acestea putând fi grupate şi analizate raportat la motivul de nelegalitate a actului administrativ căruia i se circumscriu.

Recurentele-pârâte au susţinut că hotărârea instanţei de fond ar fi nemotivată şi nu s-ar încadra în cerinţele prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., întrucât nu au arătate motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Instanţa de recurs constată că sentinţa recurată cuprinde o motivare completă, clară şi structurată, fiind expusă situaţia de fapt reţinută, probele administrate, normele juridice aplicabile şi raţionamentul juridic care a condus la soluţia pronunţată.

Prima instanţă a analizat în mod distinct fiecare capăt de cerere, a indicat temeiurile de drept incidente şi a integrat concluziile raportului de expertiză fiscală judiciară în fundamentarea soluţiei, fără a substitui motivarea propriu-zisă.

Referirea la raportul de expertiză nu echivalează cu lipsa motivării, ci reflectă o abordare judicioasă, în acord cu dispoziţiile art. 330 din C. proc. civ. şi cu jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, care statuează că motivarea trebuie să cuprindă elementele esenţiale care fundamentează soluţia, fără a fi necesară o analiză exhaustivă a fiecărui argument al părţilor.

Totodată, prima instanţă a motivat în mod corespunzător concluziile privind dosarul preţurilor de transfer, analizând probele şi justificând soluţia. Metodologia aplicată de societatea reclamantă respectă principiul valorii de piaţă, iar instanţa a explicat de ce a înlăturat apărările recurentelor pârâte sub acest aspect.

Instanţa a explicat în mod coerent raţionamentul privind calificarea serviciilor achiziţionate de la OTR-uri şi a analizat corect incidenţa prescripţiei obligaţiilor fiscale, în raport cu momentul începerii inspecţiei fiscale şi cu dispoziţiile legale aplicabile.

Nu se poate reţine o neîncadrare în cerinţele art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., întrucât hotărârea este motivată în fapt şi în drept, în mod suficient şi pertinent.

Recurentele au mai susţinut că hotărârea ar fi afectată de contradicţii între considerente şi dispozitiv, în special în privinţa calificării serviciilor de reciclare şi a ajustărilor de preţuri de transfer. Aceste critici nu pot fi primite.

Instanţa de fond a analizat în mod distinct natura serviciilor prestate de B. S.A. şi C. S.A., reţinând că acestea au fost calificate de autoritatea fiscală ca fiind fie transfer de responsabilitate, fie servicii de reciclare, fără a se realiza o analiză economică efectivă.

Prima instanţă a constatat că autoritatea fiscală nu a administrat probe suficiente pentru a demonstra lipsa prestării efective, iar intimata-reclamantă a făcut dovada existenţei contractelor, a plăţilor şi a documentelor justificative. Nu există contradicţie între considerentele privind natura juridică a serviciilor şi dispozitivul care validează deductibilitatea cheltuielilor, întrucât instanţa a reţinut că acestea au fost efectiv prestate şi au avut legătură cu activitatea economică.

De asemenea, în privinţa ajustărilor de preţuri de transfer, instanţa a analizat raportul de expertiză fiscală, a reţinut că autoritatea fiscală nu a demonstrat caracterul nejustificat al costurilor de tip pass-through şi a constatat că metodologia utilizată de reclamantă respectă principiul valorii de piaţă.

Nu se poate reţine o contradicţie între considerentele privind validitatea metodei CUP şi dispozitivul care confirmă legalitatea deducerii cheltuielilor.

Prin urmare, motivarea este conformă cu cerinţele C. proc. civ., hotărârea instanţei de fond răspunde cerinţei argumentării soluţiei adoptate, considerentele acesteia conţinând analiza complexă şi detaliată a motivelor de nelegalitate a actului administrativ contestat, cu luarea în considerare şi diseminarea apărărilor părţilor împrocesuate.

Împrejurarea că instanţa de fond nu şi-a însuşit argumentele instituţiilor pârâte nu face incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., pentru că acest text legal are în vedere argumentarea hotărârii în baza unor temeiuri străine de natura pricinii, respectiv de motivele invocate de părţi prin căile procesuale reglementate de lege şi nu de cele invocate de pârâtă.

Înalta Curte precizează că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. vizează aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe fiind expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

Critica privind nelegalitatea constatării împlinirii termenului de prescripţie este nefondată.

Înalta Curte reţine că în mod legal instanţa de fond a aplicat corect dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, reţinând că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2011 era prescris la data emiterii deciziei de impunere nr. x din 29.11.2018.

În acord cu Decizia nr. 21/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în interesul legii, termenul de prescripţie de 5 ani curge de la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a realizat profitul impozabil, respectiv de la 01.01.2012, fiind astfel împlinit la 01.01.2017.

Critica ANAF privind neaplicabilitatea deciziei nr. 21/2020 în cauză este lipsită de temei, întrucât decizia pronunţată în interesul legii nu reprezintă o normă nouă, ci o interpretare obligatorie conform art. 517 alin. (4) C. proc. civ., publicată în Monitorul Oficial nr. 1257/18.12.2020, anterior pronunţării sentinţei în anul 2023.

De asemenea, susţinerea privind aplicabilitatea deciziei doar în materia impozitului pe profit şi nu şi în materia TVA este irelevantă, întrucât prescripţia a fost invocată exclusiv pentru impozitul pe profit.

Critica DGAMC privind întreruperea termenului de prescripţie prin depunerea unei declaraţii rectificative în 2012 este de asemenea nefondată, întrucât chiar şi în ipoteza întreruperii, durata maximă legală de suspendare a inspecţiei fiscale este de 180 de zile conform art. 126 Codul de procedură fiscală. Începerea inspecţiei la 18.05.2017 a generat o suspendare legală până la 13.11.2017, iar termenul de prescripţie s-a reluat la 14.11.2017, fiind împlinit la 14.07.2018, anterior finalizării inspecţiei la 02.11.2018.

Referitor la ajustările de preţuri de transfer privind achiziţiile de zahăr de la A., instanţa de recurs reţine că societatea a prezentat două analize distincte de preţuri de transfer, respectiv analiza în baza metodei comparării preţurilor externe (CUP) şi analiza în baza metodei marjei nete, ambele realizate cu respectarea Liniilor Directoare OCDE şi a prevederilor Ordinului nr. 442/2016. Din aceste analize rezultă că preţurile practicate de A. se încadrează în intervalul de piaţă, iar marja operaţională obţinută este adecvată raportat la funcţiile îndeplinite şi riscurile asumate.

Criticile recurentei ANAF privind presupusa neconcordanţă între costurile de achiziţie şi cele reflectate în analiza detaliată au fost corect analizate de instanţa de fond, care a constatat că diferenţele invocate sunt imateriale, reprezentând sub 0,02% din valoarea totală a bazei de cost, astfel încât nu pot afecta fiabilitatea analizei.

De asemenea, prima instanţă a reţinut că societatea a furnizat documente justificative pentru reconcilierea acestor diferenţe, inclusiv facturi şi analize comparative.

În ceea ce priveşte critica referitoare la utilizarea mediilor multianuale, Înalta Curte constată că această abordare este permisă de par. 3.79 din Liniile Directoare OCDE, în special în situaţiile în care informaţiile financiare anuale nu sunt disponibile la momentul documentării. Mai mult, chiar organele fiscale au utilizat medii multianuale în propriile analize, ceea ce denotă o abordare inconsecventă.

Referitor la profilul funcţional al societăţii reclamante, instanţa de fond a reţinut în mod corect din cuprinsul raportului de expertiză că intimata reclamantă acţionează ca distribuitor cu funcţii şi riscuri depline, având atribuţii extinse în procesul de achiziţie, negociere, selecţie de furnizori, asumare de riscuri comerciale şi de stoc, precum şi controlul calităţii. Astfel, nu se poate susţine că ar fi un simplu agent cu funcţii limitate, iar analiza realizată de societate în baza metodei marjei nete este validă şi relevantă.

În ceea ce priveşte ajustările de comparabilitate, instanţa de recurs constată că societatea a efectuat ajustări rezonabile şi justificate, inclusiv pentru costurile de procesare şi transport, în conformitate cu par. 1.34 din Liniile Directoare OCDE. Organele fiscale nu au contestat sursele utilizate (rapoartele Kingsman şi Comisia Europeană), ci au criticat în mod generic ajustările, fără a propune alternative sau a demonstra lipsa comparabilităţii.

Referitor la refuzul autorităţilor fiscale de a efectua ajustări favorabile contribuabilului, instanţa de control judiciar reţine că, potrivit art. 8 şi 9 din Ordinul nr. 442/2016, ajustările de preţuri de transfer trebuie să reflecte preţul de piaţă, indiferent de efectul asupra profitabilităţii contribuabilului. Refuzul de a aplica ajustări favorabile în anii 2011 şi 2016, deşi metodologia utilizată ar fi condus la astfel de ajustări, denotă o abordare părtinitoare şi contrară principiului valorii de piaţă.

Critica privind dreptul de deducere a TVA aferent achiziţiilor de la societăţi inactive este nefondată.

Înalta Curte constată că refuzul autorităţilor fiscale este nelegal, fiind contrar jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, ca exemplu, în special faţă de cauzele C-438/09 şi C-101/16. Dreptul de deducere nu poate fi refuzat în mod automat şi definitiv doar pe baza statutului de inactivitate al furnizorului, în lipsa unor indicii de fraudă sau pierderi fiscale concrete. Facturile sunt întocmite corect, iar substanţa economică a tranzacţiilor este confirmată prin expertiză.

Totodată, referitor la criticile privind deductibilitatea cheltuielilor şi a TVA aferente serviciilor achiziţionate de la operatorii economici autorizaţi (OTR-uri), se reţine că, potrivit art. 16 alin. (2) din H.G. nr. 621/2005 şi art. 16 alin. (2) din Legea nr. 249/2015, operatorii economici pot îndeplini obligaţiile privind reciclarea deşeurilor de ambalaje fie individual, fie prin transferul responsabilităţii către un OTR. În speţă, intimata-reclamantă a încheiat contracte de transfer de responsabilitate cu B. S.A. şi C. S.A., iar obiectul acestor contracte nu îl constituie prestarea de servicii de reciclare, ci preluarea responsabilităţii privind îndeplinirea obiectivelor de reciclare. Documentele justificative prezentate de partea reclamantă, inclusiv facturile, rapoartele lunare şi certificatele de atestare, au fost analizate în cadrul expertizei judiciare, fiind considerate conforme cu cerinţele legislaţiei fiscale şi de mediu. Organele fiscale nu au făcut dovada caracterului fals al acestor documente, iar refuzul de a le lua în considerare contravine principiului neutralităţii TVA şi jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, inclusiv cauza C-80/11 Mahageben şi C-142/11 Dávid.

În ceea ce priveşte notificarea emisă de B. în anul 2015, instanţa de recurs constată că aceasta are relevanţă exclusiv în raport cu obligaţiile la Fondul pentru Mediu şi nu afectează dreptul de deducere a cheltuielilor şi TVA aferente serviciilor prestate. Societatea a solicitat despăgubiri de la B. pentru neîndeplinirea obiectivelor, iar această conduită confirmă existenţa şi executarea obligaţiilor contractuale.

Referitor la ajustarea veniturilor din producţia de apă şi băuturi carbogazoase vândute către afiliaţi, analiza de preţuri de transfer realizată de societatea reclamantă este conformă cu principiul valorii de piaţă, fiind utilizată metoda marjei nete tranzacţionale (TNMM), cu excluderea costurilor de tip pass-through, precum costul concentratului şi al depozitării externe.

Organele fiscale nu au contestat profilul funcţional al societăţii reclamante în cadrul inspecţiei fiscale, iar ajustările efectuate ulterior sunt nelegale, fiind bazate pe informaţii indisponibile la momentul documentării preţurilor de transfer, contrar prevederilor Ordinului nr. 442/2016 şi Liniilor Directoare OCDE. În cadrul analizei CUP, societatea a utilizat preţuri medii lunare din surse recunoscute (rapoartele Kingsman şi Comisia Europeană), excluzând valorile extreme, şi a efectuat ajustări de comparabilitate justificate, inclusiv cu privire la costurile de procesare şi transport, în vederea asigurării unui nivel rezonabil de comparabilitate.

Critica recurentei DGAMC privind inadecvarea abordării de tip portofoliu este neîntemeiată, întrucât, potrivit par. 3.10 din Liniile Directoare OCDE, o astfel de abordare este permisă în cazul contractelor pe termen lung, în care tranzacţiile sunt strâns legate şi nu pot fi evaluate separat. În speţă, contractul de aprovizionare încheiat cu societatea intimată are o durată de 10 ani, iar achiziţiile de materii prime se realizează în mod continuu, în condiţii negociate centralizat, ceea ce justifică o analiză cumulativă a beneficiului obţinut de societate pe întreaga durată a contractului.

Referitor la susţinerile privind neconcordanţele în analiza în baza metodei marjei nete, instanţa de control judiciar constată că societatea a furnizat documente justificative privind costurile de achiziţie, inclusiv comparaţii între facturile de achiziţie şi cele de vânzare, iar presupusele diferenţe invocate de organele fiscale sunt imateriale, nefiind de natură să afecteze fiabilitatea analizei. Mai mult, prima instanţă a reţinut că expertul desemnat a concluzionat că marja operaţională practicată se încadrează în intervalul de piaţă, ceea ce confirmă respectarea principiului valorii de piaţă.

În ceea ce priveşte refuzul organelor fiscale de a efectua ajustări favorabile contribuabilului, în mod legal a reţinut judecătorul fondului că, potrivit art. 11 alin. (2) din Codul fiscal şi art. 9 din Ordinul nr. 442/2016, ajustările de preţuri de transfer se efectuează pentru reflectarea valorii de piaţă, indiferent de efectul acestora asupra profitabilităţii contribuabilului. Astfel, refuzul de a aplica ajustări favorabile în anii 2011 şi 2016, deşi conform propriei metodologii preţurile practicate de societate au fost sub nivelul pieţei, este nelegal şi contravine principiului valorii de piaţă.

În fine, se poate observa că recurentele nu au demonstrat existenţa unei fraude fiscale sau a unei pierderi de venituri fiscale, ci s-au limitat la invocarea formală a inactivităţii furnizorilor. Or, potrivit jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (C-438/09 Dankowski, C-101/16 Paper Consult), dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat în mod automat şi definitiv în lipsa unei fraude, dacă facturile sunt întocmite corect şi tranzacţia are substanţă economică.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este legală, fiind corespunzător motivată, dată cu corecta interpretare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, motivele invocate prin cererile de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge excepţia nulităţii recursurilor şi va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor.

Respinge recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 1714/2023 pronunţate la 2 noiembrie 2023 de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 6 martie 2025.