Profit tax assessment: 30% deduction cap on loss from affiliated debt assignment and transfer-pricing adjustment of below-market real estate sales between related parties

Şedinţa publică din data de 05 martie 2025

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2021, reclamanta A. S.R.L. a formulat contestaţie împotriva:

- deciziei nr. 267/23.08.2021 emisa de către DGRFP Galaţi,

- raportului de inspecţie fiscala nr. x din 7.06.2021 - perioada verificată 1.01.2016-31.12.2020 - obligaţie fiscala principala - impozit pe profit - suma de 2.724.888 RON;

- deciziei de impunere nr. x din 7.06.2021 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice - prin care s-a stabilit în sarcina A. S.R.L. - obligaţia fiscală principală de regularizat în cuantum de 2.724.888 RON;

- deciziei GLG-AIF nr. 2149 din 11.05.2021 - decizie de instituire a măsurilor asigurătorii provizorii împotriva societarii noastre, impozit pe profit;

- deciziei GLG-AIF nr. 2665 din 7.06.2021 - decizie de instituire a măsurilor asigurătorii împotriva societăţii noastre, impozit pe profit;

- Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere nr. x din 15.06.2021, dosar fiscal nr. x in cuantum de 93.037 RON, precum şi Anexa la această decizie;

- deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. x din 15.06.2021, dosar fiscal nr. x în cuantum de 372115 RON, precum şi Anexa la aceasta decizie;

- adresei de înfiinţare a popririi nr. 2361 din 10.06.2021, dosar fiscal nr. x/2021 reprezentând impozit pe profit - suma de 950.253;

- adresei de înfiinţare a popririi nr. 1927 din 12.05.2021, dosar fiscal nr. x/2021 reprezentând impozit pe profit - suma de 1.774.635 RON;

- procesului-verbal nr. x din 10.05.2021, adreselor de înfiinţare a popririi asigurătorii - suma de 1.774.635 RON.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 20 din 22 ianuarie 2024, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea şi a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 267/23.08.2021 emisă de DGRFP Galaţi, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/07.0.2021, Decizia de impunere nr. x/07.0.2021, decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/15.06.2021 şi decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. x/15.06.2021.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 20 din 22 ianuarie 2024, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, cu consecinţa respingerii cererii de chemare în judecată, ca nefondată.

Critică hotărârea instanţei de fond sub aspectul anulării actelor administrativ fiscale în baza concluziei că impozitul pe profit pentru anii 2018 - 2020 este 0 RON, iar pe cale de consecinţă nu se datorează nici obligaţii fiscale accesorii, fara nicio motivare pertinentă şi fără a se preciza temeiul anulării lor.

Totodată, arată că instanţa de fond în mod eronat a anulat actele administrativ-fiscale pe motivul că "în acord cu cei doi experţi fiscali desemnaţi în cauză, instanţa apreciază că realizarea creanţei prin intermediul unei acţiuni judiciare a devenit incertă, iar demersul făcut pentru a recupera parţial din aceasta prin intermediul cesiunii de creanţe este pe deplin justificat, având totodată un caracter economic".

Instanţa de fond a ignorat total apărările pârâtei şi nu s-a pronunţat în niciun fel asupra acestora, în vederea realizării scopului prevăzut la art. 237 C. proc. civ.

Apreciază astfel că s-a încălcat flagrant principiul rolului activ al judecătorului, chiar la succinta analiză a sentinţei recurate rezultând că instanţa nu a reţinut susţinerile pârâtei şi nu a arătat sub nicio formă motivele pentru care au fost înlăturate susţinerile acesteia, fiind incidente şi dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ. cu privire la nemotivarea în drept.

De asemenea, se poate observa că, în mod nelegal, instanţa nu a apreciat în egală măsură probele administrate din dosar.

În acelaşi timp, instanţa de fond nu a luat în considerare dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal care consacră principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

În conformitate cu art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală,:

"(1) Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege si să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii (. . . . . . . . . .)".

Potrivit documentelor prezentate, în perioada verificată, respectiv 01.01.2016 - 31.12.2020, S.C. A. S.R.L. a desfăşurat activitate de comerţ cu ridicata pentru produse nealimentare precum: hârtie, şerveţele, materiale textile, produse chimice de curăţat de uz casnic, etichete, bureţi etc. Activitatea s-a desfăşurat la sediul social, spaţiu închiriat de la societatea B. S.R.L.

Urmare controlului fiscal efectuat la S.C. A. S.R.L. organul fiscal a constatat următoarele:

În luna mai a anului 2018 societatea înregistrează prin intermediul contului 654 -pierderi din creanţe şi debitori diverşi (articol contabil 654=4111) cheltuieli în sumă de 19.992.247 RON, reprezentând valoare nominală creanţă, determinate de societate ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit.

Totodată, societatea întocmeşte articolul contabil 461=4111 cu suma de 1.200.000 RON cu explicaţia - cost de achiziţie creanţă.

La data de 04.04.2018, S.C. A. S.R.L. (în calitate de cedent) încheie cu societatea afiliată C. S.R.L. (in calitate de cesionar) contractul de cesiune de creanţe nr. x, având ca obiect cedarea creanţei în cuantum total de 21.192.247,41 RON, deţinută de cedent asupra debitorului D. S.R.L. (societate de asemenea afiliată), constând în debit şi dobânzi aferente.

Preţul cesiunii creanţei conform anexei nr. 2 la contractul de cesiune de creanţe este de 1.200.000 RON, preţ pe care cesionarul ii va plăti cedentului într-un număr de 12 rate lunare egale.

Pentru creanţa neîncasată de la D. S.R.L., reclamanta S.C. A. S.R.L. nu a constituit provizioane/deprecieri, întrucât creanţele provin de la o persoană juridica afiliată, nefindu-i astfel aplicabile dispoziţiile art. 26 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 207/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările uterioare.

De fapt, reclamantei îi sunt astfel incidente dispoziţiile art. 25 alin. (4) lit. h) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, care precizează:

"Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

h) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit art. 26, precum şi cele înregistrate în alte cazuri decât următoarele:

1. punerea în aplicare a unui plan de reorganizare confirmat printr-o sentinţă judecătorească, în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2014;

2. procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti;

3. debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori;

4. debitorul este dizolvat, în cazul societăţii cu răspundere limitată cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor;

5. debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul;

6. au fost încheiate contracte de asigurare." în timpul controlului fiscal, aşa cum rezultă şi din punctul de vedere formulat de societate la procesul-verbal nr. x/10.05.2021 de instituire a măsurilor asigurătorii, reprezentantul S.C. A. S.R.L. contestă încadrarea operaţiunii efectuate în categoria pierderilor din scoaterea din evidenţă a creanţelor, considerând că are dreptul la deducerea a 30% din valoarea pierderii, respectiv consideră că îi sunt incidente dispoziţiile art. 26 alin. (10) din Legea nr. 227/2015:

"în cazul creanţelor cesionate, pierderea netă reprezentând diferenţa dintre preţul de cesiune şi valoarea creanţei cesionate este deductibila în limita unui plafon de 30% din valoarea acestei pierderi"

Cu toate ca se solicită încadrarea în această prevedere legală, reclamanta deduce integral la calculul rezultatului fiscal întreaga suma de 19.992.247 RON, reprezentând pierderea din cesionarea creanţei.

Reclamanta invoca drept motiv al cesiunii efectuate faptul că "în luna august 2017, societatea debitoare D. S.R.L. a suferit un incendiu cauzat de un scurt circuit la un cablu electric, situaţie care a dus la distrugerea integrată a unui spaţiu de producţie si depozitare în suprafaţă de cea 10.000 mp (aproximativ 1,5 milioane euro) investiţie ce urma să fie recepţionată şi dată în funcţiune. în plus, au ars stocuri impresionante de materie primă şi ambalaje în valoare de aproximativ 6,5 milioane tei, situaţie excepţională, de forţă majoră" .

Organul fiscal a încadrat în mod corect operaţiunea efectuată în categoria pierderii generată de scoaterea din evidenţa a creanţelor, având în vedere şi faptul că societăţile implicate sunt afiliate, iar o cesiune de creanţă în asemenea termeni nu s-ar fi produs între părţi independente.

În plus, prin cesiune, creanţa ce ar fi trebuit încasată de partea cedentă A. S.R.L. a trecut în evidenţa creanţelor de încasat de partea cesionară C.. Practic, datoria lui D. S.R.L. s-a mutat de la un creditor la altul, astfel că nu rezultă care este relevanţa forţei majore invocate de societate şi cum a fost astfel ajutat debitorul.

Instanţa de fond nu a luat în considerare prevederile art. 11 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările uletrioare, potrivit cărora tranzacţiile între persoane afiliate trebuie să se realizeze conform principiului valorii de piaţă în sensul că preţul cesiunii creanţei trebuie sa fie un preţ de piaţă.

Astfel, în luna iulie 2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. vinde către societatea afiliată D. S.R.L., în baza contractului de vânzare autentificat sub nr. x/12.07.2018, pentru suma totală de 350.000 RON, următoarele active imobiliare:

- teren curţi construcţii în suprafaţa de 3.089 mp în intravilanul localităţii Prejmer, jud. Braşov, în regim de taxare inversă, pentru suma de 212.000 RON;

- teren curţi construcţii în suprafaţă de 2.934 mp în intravilanul localităţii Prejmer, str. x (Parc Industrial Prejmer) jud. Braşov, în regim de taxare inversă, pentru suma de 138.000 RON;

Totodată, S.C. A. S.R.L. cesionează societăţii afiliate D. S.R.L. toate drepturile şi obligaţiile izvorâte din Autorizaţia de construire nr. x/02.10.2017, emisă de Primăria localităţii Prejmer aferentă terenului de 2.934 mp.

Societatea înregistrează astfel prin contul 758.3 "venituri din cedarea activelor" suma de 350.000 RON.

În evidenţa contabilă, pusă la dispoziţie organului fiscal, cele 2 terenuri figurează cu o valoare totală de 1.436.128,94 RON.

Urmare efectuării operaţiunii de vânzare, societatea întocmeşte următoarele articole contabile: 658.8=211.1 cu suma de 350.000 RON, 658.9= 211.1 cu suma de 1.086.128.94 RON şi 658.8=231.4 cu suma de 99.929,01 RON (contravaloare autorizaţie).

Cheltuiala totală astfel înregistrată în urma tranzacţiei (cont 658) este de 1.536.057.95 RON.

Din fisa contului 211.1 "terenuri" prezentata organului fiscal rezultă că acestea au fost achiziţionate în data de 16.10.2017 cu suma totală de 1.436.128,94 RON, din care primul teren cu suma de 736.543,63 RON, iar al doilea teren cu suma de 699.585,31 RON de la societatea afiliată E. S.R.L..

Acest lucru este specificat şi la pct. 2 din contractul de vânzare din 12.07.2018, respectiv: "subscrisa, prin reprezentant legal, declara ca a dobândit terenurile ce fac obiectul prezentului contract de vânzare, de la societatea E. S.R.L., aşa cum rezultă din contractul de vânzare autentificat sub nr. x/23.10.2017".

Din tranzacţia imobiliară efectuată societatea a înregistrat astfel o pierdere în sumă de 1.186.057 RON (350.000 RON minus 1.536.057 RON), aspect neluat în considerare de către instanţa de fond.

Având în vedere lipsa de conţinut economic a tranzacţiilor derulate între societăţi afiliate, termenul scurt în care s-au produs (variaţia preţului unor astfel de active nu se poate explica), a faptului că între persoane independente nu s-ar fi încheiat tranzacţiile la aceste valori, organul fiscal a reîncadrat tranzacţia, prin ajustarea preţului de vânzare pornind de la preţul de cumpărare, la care se adaugă marja de profit.

Practic, se ajustează preţul de vânzare la nivelul celui de cumpărare plus o marjă de profit de 1%. Procentul de 1% a fost determinat având în vedere marja de profit din exploatare obţinut de societate în anul 2018. Preţul de vânzare astfel obţinut este de 1.551.417 RON (1.536.057 RON *1.01%), deci o diferenţă de preţ (venituri) în sumă de 1.201.417 RON (1.551.417 RON minus 350.000 RON).

În drept, au fost aplicate prevederile:

- art. 11 alin. (1) si alin. (4) din Legea nr. 227/2015 si pct. 5 alin. (1) lit. c) din H.G. nr. 1/2016 respectiv:

"La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii."

(4) "Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piaţă. în cadrul unei tranzacţii, al unui grup de tranzacţii între persoane afiliate, organele fiscale pot ajusta, în cazul în care principiul valorii de piaţă nu este respectat, sau pot estima, în cazul în care contribuabilul nu pune la dispoziţia organului fiscal competent datele necesare pentru a stabili dacă preţurile de transfer practicate în situaţia analizată respectă principiul valorii de piaţă, suma venitului sau a cheltuielii aferente rezultatului fiscal oricăreia dintre părţile afiliate pe baza nivelului tendinţei centrale a pieţei. Procedura de ajustare/eşti mare şi modalitatea de stabilire a nivelului tendinţei centrale a pieţei, precum şi situaţiile în care autoritatea fiscală poate considera că un contribuabil nu a furnizat datele necesare stabilirii respectării principiului pentru tranzacţiile analizate se stabilesc potrivit Codului de procedură fiscală. La stabilirea valorii de piaţă a tranzacţiilor desfăşurate între persoane afiliate se foloseşte metoda cea mai adecvată dintre următoarele:

a) metoda comparării preţurilor;

b) metoda cost plus;

c) metoda preţului de revânzare;

d) metoda marjei nete;

e) metoda împărţirii profitului;

f) orice altă metodă recunoscută în Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică pentru societăţile multinaţionale şi administraţiile fiscale, cu amendamentele/modificările şi completările ulterioare."

Dintre metodele enunţate, în situaţia dată cea mai adecvată metoda determintă de organul fiscal este metoda cost plus, conform pct 5 alin. (1) din H.G. nr. 1/2016, respectiv:

"5.(1) în aplicarea prevederilor art. 11 alin. (4) din Codul fiscal, la ajustarea/estimarea preţului de piaţă al tranzacţiilor se utilizează metoda cea mai adecvată dintre următoarele:

b) metoda cost plus, care se bazează pe majorarea costurilor principale cu o marjă de profit corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului. Punctul de plecare pentru această metodă, în cazul transferului de produse, mărfuri sau de servicii între persoane afiliate, este reprezentat de costurile producătorului sau ale furnizorului de servicii. Aceste costuri sunt stabilite folosindu-se aceeaşi metodă de calcul pe care persoana care face transferul îşi bazează şi politica de stabilire a preţurilor faţă de persoane independente. Suma care se adaugă la costul astfel stabilit va avea în vedere o marjă de profit care este corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului. în acest caz, preţul de piaţă al tranzacţiei controlate reprezintă rezultatul adăugării profitului la costuri. în cazul în care produsele, mărfurile sau serviciile sunt transferate printr-un număr de persoane afiliate, această metodă urmează să fie aplicată separat pentru fiecare stadiu, luându-se în considerare rolul şi activităţile concrete ale fiecărei persoane afiliate. Profitul care majorează costurile furnizorului într-o tranzacţie controlată va fi stabilit în mod corespunzător prin referinţă la marja de profit utilizată de un furnizor independent în tranzacţii comparabile;"

Pentru tranzacţia efectuată s-au solicitat lămuriri prin Nota explicativă nr. 2155/11.05.2021, reclamantul răspunzând că dificultăţile financiare ale societăţii de la acel moment au determinat vânzarea la un preţ inferior achiziţiei.

Referitor la hotărârea civilă nr. 96/2020 rămasă definitivă, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, prin care s-a dispus respingerea apelului declarat de către S.C. B. S.R.L., prin lichidator judiciar F.:

Din verificarea efectuată, organul fiscal a constatat ca S.C. A. S.R.L. a obţinut în instanţă nerecunoaşterea unei datorii către societatea afiliată Asii S.R.L., datorie în valoare de 19.381.928 RON, conform hotărârii civile nr. 96/2020 rămasă definitivă.

Întrucât suma de 19.381.928 RON reprezintă pentru S.C. A. S.R.L. venituri din anularea datoriilor, acestea situându-se peste 1.000.000 euro, vectorul fiscal al societăţii se modifică în sensul că, începând cu trim. II 2020 societatea redevine plătitoare de impozit pe profit, în conformitate cu prevederile art. 52, 53 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Conform evidenţei contabile prezentate organului fiscal, reclamanta înregistrează cu întârziere veniturile din anularea datoriilor, în luna decembrie 2020, modificând totodată vectorul fiscal în impozit pe profit începând cu trim. IV 2020.

În plus, nu respectă datoria anulată de instanţă definitiv, înregistrând prin articolul contabil 401=758.8 în contul de venituri suma de 16.200.519 RON, faţă de 19.381.928 RON, rezultând astfel o diferenţă de venituri neînregistrate în suma de 3.181.409 RON.

Referitor la diferenţa de venituri neînregistrate în suma de 3.181.409 RON, reprezentantul legal al societăţii reclamante precizează în Nota explicativă nr. 2155/11.05.2021 că:

"A. S.R.L nu a contestat datoria faţă de societatea B. S.R.L iar, prin Hotărârea pronunţată de Curtea de Apel Galaţi în data de 20.05.2020, această datorie nu a fost anulată. La termenul din data de 12.02.2019, prima instanţă a pus în vedere reclamantei să semneze înscrisurile depuse în probarea acţiunii « conform cu originalul», pentru a putea pe baza înscrisurilor însuşite de reclamantă să fie efectuată expertiza contabilă. Aceasta nu s-a conformat şi de aceea i-a fost respinsă acţiunea de fond şi apoi în recurs.

Din acest punct de vedere şi ca urmare a plăţilor şi compesărilor care s-au realizat, consideram că nu putem recunoaşte pe venit suma prevăzută în acţiunea introdusă de societatea B. S.R.L. prin lichidator F. S.R.L.

În perioada 10.12.2017-20.05.2020, societatea noastră a achitat suma de 2.963.466 RON şi a compensat prin IMI suma de 3.561.460 RON din totalul soldului pretins de B.. De aceea suma care a rămas de achitat societăţii B. este în cuantum de 12.857.002 RON (19.381.928-2.963.466-3.561.460 = 12.857.002) şi nu de 19.381.928 RON, cât era soldul la data introducerii acţiunii, adică la data de 10.01.2018."

Potrivit hotărârii civile nr. 96/2020 rămasă definitivă, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi în data de 20.05.2020 şi comunicată societăţii în data de 25.06.2020, având ca obiect soluţionarea apelului declarat de debitoarea B. S.R.L., împotriva sentinţei civile nr. 572/17.10.2019 a Tribunalului Galaţi, în contradictoriu cu intimata pârâtă A. S.R.L., instanţa de judecată reţine:

"Facturile debit invocate de reclamantă în cauză, ca si dovadă a relaţiilor comerciale dintre părţi, sunt emise cele mai târziu la data de 31.07.2017. Dovezile privind compensările de debit invocate de pârâtă vizau facturi fiscale emise începând cu luna august 2017, adică debite născute din alte facturi fiscale decât cele invocate de reclamantă în cauză. Celelalte dovezi ale plăţilor făcute de pârâtă, prin extrasele de cont depuse la dosar, nu au putut fi coroborate cu înscrisurile reclamantei în lipsa unor date suficiente pentru a se putea face relaţionările necesare".

Urmare analizei documentelor financiar - contabile prezentate organului fiscal de către reclamantă (fişe de cont, xerocopie ordin compensare, xerocopie extrase de bancă, registru jurnal, etc), echipa de inspecţie fiscală a constatat următoarele:

- facturile fiscale în valoare de 19.381.928 RON, înregistrate în documentul financiar- contabil Raport fişa clientului A. S.R.L. în relaţia cu societatea B. S.R.L., sunt aferente perioadei 10.10.2016- 04.12.2017, iar potrivit hotărârii civile nr. 96/2020 rămasă definitivă "proba cu înscrisuri a fost reprezentată de un număr marede facturi emise de reclamantă pentru produsele livrate pârâtei, facturi fiscaleemise în perioada 01,06.2016-31.07.2017";

- plăţile făcute de către reclamantă, prin extrasele de cont prezentate, nu au putut fi coroborate cu facturile plătite, în lipsa unor date suficiente pentru a se putea face relaţionarile necesare;

- ordinul de compensare seria x nr. x/07.12.2017 în valoare de 4.262.624 RON compensează atât facturi fiscale emise începând cu luna august 2017 (alte facturi fiscale decât cele depuse de societatea B. S.R.L. în soluţionarea cauzei), cât şi facturi fiscale emise în perioada 17.05.2016- 27.09.2016 care nu sunt cuprinse în documentul financiar-contabil Raport fişa clientului «Point Plast SRL».

- nici pe durata inspecţiei fiscale şi nici la data prezentei acţiuni promovate societatea nu a prezentat situaţia soldului contului 40Î - "Furnizori, analitic pe furnizor neachitat" la zi, respectiv componenta pe facturi rămase neachitate, care să probeze existenţa datoriei în sold de 12.857.002 RON invocată de către reclamantă ca fiind neachitată.

Totodată, există inadvertenţe vizavi de veniturile contabilizate de reclamantă în evidenţa contabilă în sumă de 16.200.519 RON (urmare prescrierii datoriei B. S.R.L.) şi suma de 12.857.002 RON, precizată de către S.C. A. S.R.L. în Nota explicativă nr. 2155/11.05.2021, cum că ar fi trebuit contabilizată la venituri din exploatare (suma rămasă de achitat urmare compensărilor şi plăţilor efectuate între cele două societăţi).

Instanţa de fond nu a cercetat în niciun fel aceste aspecte, pronunţând astfel o hotărâre vădit nelegală, fiind incidente dispoziţile art. 488 pct. 6 si 8 C. proc. civ., impunându-se astfel admiterea recursului formulat de către instituţia noastră şi, în rejudecare, respingerea în totalitate a acţiunii formulată de S.C. A. S.R.L. ca fiind nefondată.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L. nu a formulat întâmpinare dar a depus la dosar note scrise, solicitând respingerea recursului declarat de partea adversă, ca fiind nefondat şi menţinerea ca temeinică şi legală a sentinţei atacate.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor formulate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recurenta susţine incidenţa art. 488 pct. 6 C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere atunci când aceasta este nemotivată ori cuprinde motive contradictorii.

Viciile motivării unei hotărâri pot fi încadrate în trei categorii: lipsa motivării, motivarea inexactă şi motivarea insuficientă, casarea intervenind, de regulă, în cazul în care cuprinde considerente contradictorii precum şi în cazul în care lipseşte motivarea soluţiei din dispozitiv sau în cazul în care motivarea este superficială sau cuprinde numai considerente străine de natura cauzei.

Astfel, conform art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., considerentele vor cuprinde obiectul cererii, susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Motivarea trebuie să fie clară, precisă şi necontradictorie, aceste cerinţe înlăturând arbitrariul şi făcând posibil controlul judiciar în căile de atac.

Având în vedere aceste considerente teoretice, prin raportare la dispoziţiile art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor şi Libertăţilor Fundamentale care instituie dreptul la un proces echitabil din perspectiva obligativităţii instanţelor de a proceda la un examen efectiv al tuturor observaţiilor şi argumentelor prezentate de părţi şi de a motiva hotărârea pronunţată prin prisma acestor elemente, precum şi la jurisprudenţa constantă a Curţii Europene de contencios a drepturilor omului, rezultată în special din cauzele împotriva României (Albina, Buzescu, Dima, Bock şi Palade), instanţa de recurs constată că abordarea instanţei de fond a fost una sistematică, de natură a surprinde aspectele importante ale cauzei, grupând susţinerile părţilor funcţie de finalitatea urmărită, fără însă ca prin aceasta să se înţeleagă necesitatea unui răspuns detaliat la fiecare argument prezentat de acestea, reuşind însă să examineze în mod real problemele esenţiale care i-au fost supuse.

Înalta Curte arată că motivarea este suficient de concisă pentru a oferi părţilor certitudinea unei analize reale a cererii, iar eventuala insuficienţă a motivării, astfel cum este clamată de către recurentă precum şi omisiunea analizării unei realităţi faptice esenţiale, în opinia acesteia nu pot fi asimilate unei nemotivări astfel cum se susţine.

Pe de altă parte, trebuie avut în vedere şi faptul că motivarea unei hotărâri judecătoreşti ridică o problemă de conţinut, relevantă fiind consistenţa analizei juridice şi pertinenţa argumentelor aduse de instanţă în susţinerea soluţiei pronunţate şi nu o chestiune de cantitate.

Pe cale de consecinţă, calitatea unei motivări şi implicit respectarea exigenţelor impuse de prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. nu este determinată de volumul considerentelor, ci de valoarea juridică a argumentelor şi de corectitudinea raţionamentului care a stat la baza pronunţării soluţiei, faptul că partea nu a fost în acord cu raţionamentul judecătorului fondului neputând echivala cu o nemotivare ori cu o motivare contradictorie.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că, în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greşit.

Pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu este suficient ca recurenţa să facă trimitere, în mod formal, la sediul materiei unde este reglementată problema de drept ce trebuie soluţionată de instanţa de recurs, ci trebuie, totodată, ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate, nu la un aspect de temeinicie a acesteia.

Din perspectiva situaţiei de fapt se reţine că primul aspect contestat de către reclamantă şi validat de către instanţa de fond îl reprezintă neacceptarea deductibilităţii sumei reprezentând pierderea din cesionarea creanţei în cuantum de 21.192.247,41 RON la calculul impozitului pe profit.

Arată judecătorul cauzei că organele fiscale nu au contestat producerea, în luna august 2017, a incendiului la societatea debitoare D., fiind afectate în totalitate investiţia în construirea halei de producţie şi depozitare precum şi a stocului de marfă.

Având în vedere faptul că valoarea creanţei pe care A. S.R.L. o avea de încasat de la D. S.R.L., în valoare de 21.192.247,41 a fost cesionată către C. S.R.L. pentru 1.520.000 RON (potrivit concluziilor celor doi experţi fiscali, în perioada 25.05.2018 - 07.08.2019 S.C. C. S.R.L., a achitat întreaga sumă către S.C. A. S.R.L), rezultă o diferenţă de 19.672.247,41 RON (21.192.247,41- 1.520.000 = 19.672.247,41), pe care A. S.R.L. a înregistrat-o corect, debitând contul 654 "Pierderi din creanţe şi debitori diverşi", demersul făcut pentru a recupera parţial din sumă prin intermediul cesiunii de creanţe fiind pe deplin justificat, având totodată un caracter economic.

Contrar acestor susţineri, Înalta Curte reţine că, în cazul creanţelor cesionate, pierderea netă, reprezentând diferenţa dintre preţul de cesiune şi valoarea creanţei cesionate, este deductibilă în limita unui plafon de 30% din valoarea acestei pierderi, în considerarea dispoziţiilor art. 25 alin. (10) din Codul fiscal conform cărora: "În cazul creanţelor cesionate, pierderea netă reprezentând diferenţa dintre preţul de cesiune şi valoarea creanţei cesionate este deductibilă în limita unui plafon de 30% din valoarea acestei pierderi. În cazul în care cesionarul cedează creanţa, pierderea netă se determină ca diferenţă între preţul de cesiune şi costul de achiziţie al creanţei, în cazul instituţiilor de credit, în situaţia în care creanţele cesionate sunt acoperite parţial sau integral cu ajustări pentru pierderi aşteptate, precum şi în situaţia în care creanţele sunt scoase din evidenţă în conturi în afara bilanţului şi apoi sunt cesionate, 70% din diferenţa dintre valoarea creanţei înstrăinate şi preţul de cesiune reprezintă elemente similare veniturilor.,,

Astfel, art. 25 alin. (4) lit. h) punctul 5 din Codul fiscal, care stabileşte nedeductibilitatea pierderilor înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor pentru partea neacoperită de provizion, cu excepţia celor rezultate în urma afectării iremediabile a activităţii debitorului (inclusiv incendiu), dă caracter deductibil acestor pierderi însă doar în limita a 30% iar nu integral, fapt ce rezultă din coroborarea cu dispoziţiile art. 25 alin. (10) din Codul fiscal.

Instanţa de fond a validat susţinerile reclamantei deşi ipoteza premisă care ar fi condus la aplicarea ca atare art. 25 alin. (4) lit. h) pct. 5 Codul fiscal este aceea a existenţei unei perderi totale, care nu ar mai putea fi recuperate iar nu a unei cesiuni de creanţă, cum este cazul reclamantei.

În speţă, deşi contribuabilul a invocat aceste prevederi, a dedus integral suma de 19.672.247,41 RON în condiţiile în care, din punct de vedere fiscal, din pierderea netă rezultată din cesiunea creanţei, doar 30% putea fi considerată cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit.

În continuare, instanţa de fond a analizat diferenţa de venituri stabilită de către organele fiscale ca urmare a ajustării preţului de vânzare pentru doua terenuri înstrăinate in anul 2018 către persoana afiliata D. (pierdere din devalorizare terenuri), constatând că organele fiscale nu au luat în calcul raportul de evaluare întocmit de un evaluator autorizat ANEVAR, raportându-se doar la preţul iniţial de achiziţie, menţionând în acest sens şi conţinutul Hotărârii Adunării Generale a Asociaţilor din 11.07.2018.

Astfel, în luna iulie 2018 reclamanta A. S.R.L. a vândut către societatea afiliată D. S.R.L., în baza contractului de vânzare autentificat sub nr. x/12.07.2018, pentru suma totală de 350.000 RON, următoarele active imobiliare:

- teren curţi construcţii în suprafaţa de 3.089 mp în intravilanul localităţii Prejmer, jud. Braşov, în regim de taxare inversă, pentru suma de 212.000 RON;

- teren curţi construcţii în suprafaţă de 2.934 mp în intravilanul localităţii Prejmer, str. x (Parc Industrial Prejmer) jud. Braşov, în regim de taxare inversă, pentru suma de 138.000 RON, cesionând toate drepturile şi obligaţiile izvorâte din Autorizaţia de construire nr. x/02.10.2017, emisă de Primăria localităţii Prejmer.

Urmare a acestor operaţiuni juridice, societatea înregistrează prin contul 758.3 "venituri din cedarea activelor" suma de 350.000 RON deşi în evidenţa contabilă, pusă la dispoziţie organului fiscal, cele 2 terenuri figurează cu o valoare totală de 1.436.128,94 RON.

Urmare efectuării operaţiunii de vânzare, societatea întocmeşte următoarele articole contabile: 658.8=211.1 cu suma de 350.000 RON, 658.9= 211.1 cu suma de 1.086.128.94 RON şi 658.8=231.4 cu suma de 99.929,01 RON (contravaloare autorizaţie).

Cheltuiala totală astfel înregistrată în urma tranzacţiei (cont 658) este de 1.536.057.95 RON.

În acord cu recurenta, Înalta Curte constată că instanţa de fond nu a analizat incidenţa prevederilor art. 11 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul fiscal, potrivit cărora tranzacţiile între persoane afiliate trebuie să se realizeze conform principiului valorii de piaţă în sensul că preţul cesiunii creanţei trebuie sa fie un preţ de piaţă.

Din tranzacţia imobiliară efectuată, societatea a înregistrat astfel o pierdere în sumă de 1.186.057 RON (350.000 RON- 1.536.057 RON), aspect ignorat de către instanţa de fond.

Având în vedere lipsa de conţinut economic a tranzacţiilor derulate între societăţi afiliate, termenul scurt în care s-au produs (variaţia preţului unor astfel de active nu se poate explica), a faptului că între persoane independente nu s-ar fi putut încheia tranzacţiile la aceste valori, organul fiscal a reîncadrat judicios tranzacţia, prin ajustarea preţului de vânzare pornind de la preţul de cumpărare, la care se adaugă marja de profit (metoda cost plus/pct. 5 alin. (1) din H.G. nr. 1/2016), neputând fi validată vânzarea în pierdere pe considerentul existenţei unor dificultăţi financiare ale societăţii de la acel moment.

Expertul desemnat în cauză arată că nu trebuia aplicată metoda cost plus deoarece profitul a fost generat din producerea şi comercializarea de ambalaje din plastic, fără legătură cu terenurile, instanţa de fond dând însă prevalenţă celor statuate prin Hotărârea Adunării generale a acţionarilor din 11.07.2018 în cuprinsul căreia se menţionează:

"La data de 20.10.2017 societatea avea de recuperat de la S.C. E. S.R.L. o suma de cea. 1,5 mii (aceasta, datorită lipsei de lichidităţi, a propus stingerea debitului prin vânzarea a 2 loturi de teren situate in loc. Prejmer, jud. Braşov; pentru a evita înregistrarea de creanţe restante, societatea a achiziţionat in data de 23.10.2017 de la S.C. E. S.R.L., în contul datoriei, cele două terenuri în suprafeţe de 3.089 mp respectiv 2.934 mp situate in loc. Prejmer, jud. Braşov, conform actului de vânzare cumpărare autentificat sub nr. x/23.10.2017, preţul fiind stins prin compensarea datoriilor; la data prezentei societatea înregistrează un deficit de resurse pentru achitarea obligaţiilor ajunse la scadenta (salarii si datorii la bugetul statului),,.

Aşadar, fără a face în mod judicios aplicarea dispoziţiilor legale incidente în materie, instanţa de fond ajunge la concluzia că pierderea suferită de către reclamantă din devalorizarea terenurilor este justificată.

Cu privire la sumele achitate de către reclamantă pentru bunuri nelivrate (neacceptarea deductibilităţii sumei de 904.987 RON reprezentând pierderi din achitarea unor avansuri către doi furnizori externi, G. şi H. S.A. Vetic), neacceptarea deductibilităţii sumei de 1.858.264 RON reprezentând pierderi din creanţe neîncasate de la societăţi afiliate - B. S.R.L. si E. S.R.L. şi neacceptarea deductibilităţii sumelor la plata cărora reclamanta a fost obligată în urma unui accident de muncă, arată judecătorul cauzei faptul că, deşi aceste critici nu sunt întemeiate, situaţia impozitului pe profit aferent anilor 2018-2020 datorat de reclamanta este neschimbată.

Astfel, deşi validează în parte susţinerile organelor fiscale, instanţa de fond anulează în tot actele contestate, fapt care conduce la inconsecvenţă în raţionamentul acesteia, aspect ce se impune a fi îndreptat în mod corespunzător prezentelor considerente.

Un ultim aspect contestat de către reclamantă şi validat prin hotărârea recurată îl constituie stabilirea unei baze impozabile suplimentare ca urmare a calificării drept venituri a întregii sume de 19.381.928 RON prevăzută in acţiunea introdusă de B. S.R.L. si respinsă definitiv de către instanţă.

Organele fiscale susţin că societatea a obţinut în instanţă nerecunoaşţerea acestei datorii către societatea afiliată B. S.R.L., conform hotărârii civile nr. 96/20.05.2020 definitivă, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi.

Se arată inclusiv prin motivele de recurs faptul că societatea înregistrează ca venituri o parte din datoria nerecunoscută în luna decembrie 2020. Astfel, înregistrează în contul de venituri suma de 16.200.519 RON faţă de 19.381.928 RON, rezultând astfel o diferenţă de venituri neînregistrate în sumă de 3.181.409 RON.

Cu alte cuvinte, se susţine că intimata-reclamantă a obţinut în instanţă, în 2020, anularea unei datorii şi, în loc să o înregistreze ca venit, a decis să înregistreze o sumă mai mică cu 3.181.409 RON, pentru care nu a mai plătit impozit.

Referitor la diferenţa de venituri neînregistrate în sumă de 3.181.409 RON, reprezentantul legal precizează în Nota explicativă nr. 2155/11.05.2021 că:, A. S.R.L nu a contestat datoria faţă de societatea B. S.R.L. iar prin hotărârea pronunţată de Curtea de Apel Galaţi în data de 20.05.2020, această datorie nu a fost anulată. La termenul din data de 12.02.2019, prima instanţă a pus în vedere reclamantei să semneze înscrisurile depuse în probarea acţiunii «conform cu originalul», pentru a putea, pe baza înscrisurilor însuşite de către reclamantă, să fie efectuată expertiza contabilă. Aceasta nu s-a conformat şi de aceea a fost respinsă acţiunea de fond şi apoi în recurs...,,

În acord cu instanţa fondului, Înalta Curte constată că suma datorată de A. S.R.L. către B. S.R.L., la 04.12.2017, dată la care partea a fost acţionată în judecată, a fost de 19.381.928,00 RON. Din această sumă, A. S.R.L. a achitat către B. S.R.L. suma de 6.524.926,32 RON (compensări şi plăti efectuate în perioada 05.12.2017-25.06.2020), aşa cum rezultă de altfel şi din răspunsul la obiectivul nr. 1 al expertizei judiciare, expertul având în vedere atât fişa analitică depusă de B. în dosarul x/2018 şi care detaliază componenţa soldului cât şi plăţile care au vizat acest sold. Astfel, susţinerea potrivit căreia soldul vizează facturi emise până în iulie 2017 a avut la bază facturile prezentate de B. S.R.L. iar nu fişa clientului A., potrivit căreia soldul cuprinde facturi emise până la data de 4.12.2017.

6. Temeiurile de drept ale soluţiei pronunţate în recurs

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 rap. la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei civile nr. 20 din 22 ianuarie 2024 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Va casa în parte, sentinţa civilă recurată şi, în rejudecare:

Va admite, în parte, cererea de chemare în judecată, va anula, în parte, actele administrative-fiscale contestate, exclusiv în privinţa impozitului pe profit suplimentar stabilit ca urmare a majorării bazei impozabile cu suma de 3.181.409 RON, precum şi accesoriile aferente acestuia.

Va respinge în rest acţiunea, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei civile nr. 20 din 22 ianuarie 2024 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa civilă recurată şi, în rejudecare:

Admite, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor şi ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi.

Anulează, în parte, Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 267/23.08.2021, emisă de către DGRFP Galaţi, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/07.0.2021, Decizia de impunere nr. x/07.0.2021, Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/15.06.2021 şi Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. x/15.06.2021 exclusiv în privinţa impozitului pe profit suplimentar stabilit ca urmare a majorării bazei impozabile cu suma de 3.181.409 RON, precum şi accesoriile aferente acestuia.

Respinge în rest acţiunea, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, astăzi, 05 martie 2025.