Tax authority wins partial annulment of corporate tax loss reduction; taxpayer's appeal rejected

Şedinţa publică din data de 27 februarie 2025

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. (în prezent B. S.R.L.) în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa a solicitat:

(i) anularea parţială a deciziei nr. 1531 din data de 14.07.2016 privind soluţionarea contestaţiei fiscale formulate de A. la data de 17.01.2016 şi înregistrate la AJFP Ialomiţa sub nr. x din data de 20.01.2016 în ceea ce priveşte respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma de 2.113.348 RON, reprezentând impozit pe venituri din dividende persoane juridice în cuantum de 593.229 RON, accesorii aferente acestora în cuantum de 173.565 RON şi diminuarea pierderii fiscale cu suma de 1.346.554 RON;

(ii) anularea parţială a deciziei de impunere nr. x din data de 16.12.2015, a raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 15.12.2015, precum şi a dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/22.12.2015 emisă de ANAF - DGRFP Ploieşti - AJFP Ialomiţa, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată de 593.229 RON cu titlu de impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice, dobânzile/majorările de întârziere aferente în sumă de 104.184 RON şi penalităţile de întârziere aferente în sumă de 69.381 RON, măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 1.346.554 RON, cu consecinţa exonerării reclamantei de la plata sumelor suplimentar stabilite în sumă totală de 766.794 RON;

(iii) restituirea sumei de 647.738 RON, achitată de societate în temeiul deciziei de impunere, şi obligarea pârâtei la plata dobânzii aferente sumei de 647.738 RON calculate de la data achitării efective a acestei sume şi până la data restituirii sau compensării acesteia, conform dispoziţiilor art. 124 Codul de procedură fiscală;

(iv) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 2137 din 2 iulie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa şi a anulat în parte decizia nr. 1531/14.07.2016 de soluţionare a contestaţiei emisă de pârâtul D.G.R.F.P. Ploieşti, numai cu referire la respingerea contestaţiei reclamantei A. S.R.L. în privinţa sumelor de 2.113.348 RON, 593.229 RON, 173.565 RON şi 1.346.554 RON; totodată, a anulat în parte decizia de impunere nr. x/16.12.2015, raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.12.2015 şi dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/22.12.2015, acte administrativ-fiscale referitoare la reclamantă emise de pârâtele Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, numai cu privire la sumele de 593.229 RON, 104.148 RON, 69.381 RON, 1.346.554 RON; a obligat pârâţii D.G.R.F.P. Ploieşti, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa să reanalizeze situaţia fiscală a reclamantei A. S.R.L. şi să emită noi acte administrative fiscale cu privire la starea de fapt ce a făcut obiectul judecăţii în dosarul civil nr. x/2017, prin prisma concluziilor asumate de expertul judiciar în expertiza judiciară financiar-contabilă şi fiscală administrată în cauză, aşa cum au fost acestea precizate în răspunsurile la obiecţiunile la expertiză formulate de părţi şi admise de instanţă, expertiză şi răspunsuri ulterioare ale expertului judiciar care fac parte din prezenta hotărâre; a respins restul pretenţiilor reclamantei A. S.R.L., a obligat pârâţii la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în sumă totală de 16.850 RON, reprezentând taxă judiciară timbru de 350 RON, onorariu expert judiciar în sumă de 6.500 RON şi suma de 10.000 RON reprezentând onorariu avocaţial redus.

3. Recursurile declarate împotriva sentinţei civile nr. 2137 din 2 iulie 2019

Împotriva sentinţei menţionate anterior reclamanta A. S.R.L. (C. S.R.L.) şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti au formulat recursuri, criticând-o pentru motive de nelegalitate.

4. Hotărârea pronunţată în recurs

Prin decizia nr. 2387 din data de 3 mai 2022, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.R.L. (C. S.R.L.) şi de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva sentinţei civile nr. 2137 din 2 iulie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

5. Hotărârile pronunţate în al doilea ciclu procesual

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub dosar nr. x/2017.

5.1. Prin sentinţa civilă nr. 15 din data de 30 ianuarie 2023, pronunţată în cadrul dosarului anterior menţionat, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a decis următoarele:

· a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta C. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Ploieşti;

· a anulat în parte decizia nr. 1531/14.07.2016 de soluţionare a contestaţiei, emisă de pârâtul DGRFP Ploieşti, doar în ceea ce priveşte respingerea contestaţiei formulate de reclamantă pentru sumele de 2.113.348 RON, 593.229 RON, 173.565 RON, 1.346.554 RON;

· a anulat în parte decizia de impunere nr. x/16.12.2015, raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.12.2015 şi dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/22.12.2015 doar cu privire la reclamantă, emise de Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, cu privire la sumele de 593.229 RON cu titlu de impozit pentru veniturile din dividend distribuite persoanelor juridice, suma de 104.148 RON reprezentând majorările de întârziere aferente, suma de 69.381 RON cu titlu de penalităţi de întârziere, precum şi măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 1.346.554 RON;

· a obligat pârâţii la restituirea sumei de 647.738 RON achitată cu titlu de impozit pe venituri din dividende, precum şi la plata dobânzii legale aferente acestei sume, începând cu data plăţii acesteia către organul fiscal până la data restituirii sumei sau compensării acesteia;

· a respins în rest pretenţiile, ca neîntemeiate;

· a luat act că plata cheltuielilor de judecată se va face pe cale separată.

5.2. Prin încheierea de şedinţă din data de 29 ianuarie 2024, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a dispus îndreptarea erorii materiale strecurate în minuta şi dispozitivul sentinţei civile nr. 15/30.01.2023, în sensul indicării în al treilea paragraf a sumei corecte de 104.184 RON în loc de 104.148 RON, cum din eroare s-a menţionat, urmând ca paragraful să aibă următorul conţinut:

"Anulează în parte decizia de impunere nr. x/16.12.2015, raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.12.2015 şi dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/22.12.2015 doar cu privire la reclamantă, emise de Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, cu privire la sumele de 593.229 RON cu titlu de impozit pentru veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice, suma de 104.184 RON reprezentând majorările de întârziere aferente, suma de 69.381 RON cu titlu de penalităţi de întârziere, precum şi măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 1.346.554 RON".

6. Căile de atac împotriva hotărârilor pronunţate în al doilea ciclu procesual

6.1. Recursul declarat de recurenta-reclamantă B. S.R.L. (fostă A. S.R.L., fostă C. S.R.L.) împotriva sentinţei civile nr. 15 din data de 30 ianuarie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal

Prin calea de atac exercitată, recurenta-reclamantă a arătat că solicită casarea în parte a sentinţei recurate strict în ceea ce priveşte soluţia de respingere a capătului de cerere privind exonerarea societăţii de la plata sumelor suplimentare stabilite în cuantum de 766.794 RON, cu consecinţa admiterii acestui capăt de cerere şi a menţinerii în rest a hotărârii atacate; cu cheltuieli de judecată.

După o expunere a procesului, astfel cum s-a desfăşurat acesta până la data formulării recursului, partea recurentă-reclamantă a susţinut incidenţa motivelor de casare/nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6, respectiv pct. 5 şi pct. 8 din C. proc. civ.

Referitor la primul motiv indicat, recurenta-reclamantă a afirmat că prima instanţă şi-a fundamentat hotărârea pe motive contradictorii, neputându-se concilia argumentele pentru care a fost respins acest capăt de cerere. Deşi actele administrative fiscale atacate au fost anulate, iar organul fiscal a fost obligat la restituirea către societate a sumelor achitate de societate în temeiul acelor acte, totuşi aceasta nu a fost şi exonerată de la plata sumelor în discuţie. Astfel, susţinerile primei instanţe sunt antagonice şi nu pot justifica soluţia litigioasă.

De asemenea, recurenta-reclamantă a apreciat că soluţia criticată prin recursul său este rezultatul unei aplicări eronate a normelor de drept procesual şi material.

S-a susţinut prin recurs că societatea a atacat în parte, prin cererea de chemare în judecată, decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale strict în ceea ce priveşte soluţia de respingere a recursului graţios, în timp ce soluţia de desfiinţare a deciziei de impunere, a RIF şi a dispoziţiei de măsuri nu face obiectul prezentului litigiu, privind alte sume impuse de organul fiscal în sarcina societăţii. Încheierea unui nou act administrativ ca urmare a desfiinţării celui anterior priveşte obligaţii fiscale ce nu fac obiect de analiză în acest proces. Exonerarea de la plata sumelor datorate în temeiul deciziei de impunere şi a RIF, în măsura anulării acestora, nu face obiectul procedurii reglementate de art. 218 alin. (3), reprezentând strict o procedură subsecventă admiterii acţiunii în anulare.

Cât priveşte încălcarea normelor de procedură, raportat la art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, instanţa de contencios administrativ poate dispune şi restabilirea stării de legalitate vătămate prin emiterea deciziei administrative, iar, potrivit art. 281 alin. (2) şi alin. (7) din Codul de procedură fiscală, este permis instanţei să soluţioneze raportul juridic fiscal pe fondul său. În acest context, au fost menţionate şi dispoziţiile art. 501 alin. (1) din C. proc. civ., precum şi considerentele deciziei nr. 2387 din 3 mai 2022 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie. Curţii de apel îi revenea ca, în rejudecare, să soluţioneze fiecare capăt de cerere în parte, prin raportare la dispoziţiile legale incidente şi fără a lăsa la latitudinea organului fiscal emiterea sau parcurgerea unei etape ulterioare litigiului în vederea soluţionării chiar şi în parte a cererii în discuţie. Prin soluţia dispusă, prima instanţă a prelungit nepermis dezlegarea raportului litigios.

Nu în ultimul rând, soluţia trebuia să observe şi art. 51 din Codul de procedură fiscală, fără a permite un abuz din partea organului fiscal.

6.2 Recursurile declarate de recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti (DGRFP Ploieşti) şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa (DGRFP Ploieşti - AJFP Ialomiţa) împotriva sentinţei civile nr. 15 din data de 30 ianuarie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Prin recursul formulat, recurenta-pârâtă DGRFP Ploieşti a observat că prima instanţă şi-a motivat soluţia exclusiv în temeiul concluziilor raportului de expertiză, fără a exercita un rol activ în administrarea probelor. Se impunea ca în aprecierea probelor să intervină raţionamentul judecătorului, cu rolul de a valoriza probele în raport de toate circumstanţele cauzei.

În continuare, partea recurentă indică dispoziţiile art. 425 din C. proc. civ., respectiv aspecte din jurisprudenţa internă şi europeană în materie de motivare a hotărârii judecătoreşti.

În ceea ce priveşte cheltuielile în cuantum de 730.210 RON achiziţii de servicii de transport de la furnizorul D., partea recurentă-pârâtă susţine că analiza contractului a relevat faptul că oferta de prestări servicii de transport şi tarifele au fost comunicate către E., în sarcina căreia era atribuit transportul, fiind expres indicată şi ruta cu destinaţia Bulgaria, nerezultând obligaţia intimatei-reclamante de a asigura transportul în Bulgaria a celor două turbine prin intermediul prestatorului de servicii amintit. Nu rezultă din documente că incumba reclamantei să suporte cheltuielile de transport, sarcina transportatorului turbinelor fiind atribuită furnizorului, conform contractului de servicii logistice încheiat între D. şi Vestas. Transformarea reclamantei din cumpărător iniţial în vânzător nu îl face pe acest vânzător de drept cu sarcina de a suporta contravaloarea transportului turbinelor, deoarece turbinele erau ambalate, încărcate şi trebuiau transportate de vânzătorul austriac. Prin segregarea serviciilor de transport de serviciile de ambalare şi încărcare s-a urmărit crearea unui artificiu de raportare a cheltuielilor de transport din sarcina companiei austriece în cea a reclamantei. Schimbarea destinaţiei la cererea acesteia din urmă, către Bulgaria, nu are semnificaţia încetări obligaţiei vânzătorului de a suporta cheltuielile de transport până la destinaţia finală indicată de cumpărător. Analiza autorizaţiilor de transport nu oferă indicii relevante pentru stabilirea deductibilităţii.

În consecinţă, prima instanţă a pronunţat o soluţie greşită atunci când a reţinut că aceste servicii au fost efectuate şi achiziţionate în scopul realizării de venituri impozabile.

În continuare, partea recurentă-pârâtă a expus situaţia achiziţiilor din perioada 2011 - 2014 ale societăţii A. S.R.L. de la furnizorii F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L. şi I., fără să deţină şi să prezinte la inspecţia fiscală documente din care să rezulte că aceste servicii au fost efectiv prestate. După menţionarea înregistrărilor contabile, partea recurentă susţine că organele fiscale nu au acordate drept de deducere pentru cheltuieli cu amortizarea fiscală în sumă de 14.302 RON.

Prima instanţă a reţinut greşit că serviciile achiziţionate de la F. S.R.L. au fost necesare obţinerii autorizaţiei de înfiinţare şi au fost emise în baza contractului nr. x/2010, având deviz de factură.

Organele fiscale au reţinut că serviciile de obţinere a autorizaţiei dezvoltării parcului eolian au fost efectuate în realitate de G. S.R.L., conform contractului de prestări servicii nr. x/2012. Societatea, deşi a susţinut necesitatea achiziţionării serviciilor de la G. S.R.L., nu a prezentat documente din care să rezulte prestarea lor efectivă şi efectul la realizarea veniturilor societăţii.

Cât priveşte serviciile de consultanţă cu privire la procesul de proiectare a fundaţiilor pe piloni pentru parcul eolian, de la societatea I., nici în acest caz nu au fost prezentate copii ale situaţiilor de lucrări, rapoarte de lucru, devize de prestări servicii sau alte documente din care să rezulte că aceste servicii au fost efectiv prestate şi au contribuit la realizarea veniturilor societăţii.

Situaţia a fost identifică şi referitor la serviciile achiziţionate de la H. S.R.L. prin refacturarea lucrărilor efectuate de subcontractorul J. S.R.L., reclamanta justificând în acest caz lipsa documentelor relevante prin punerea lor anterior la dispoziţia organelor fiscale. În consecinţă, nu s-a făcut dovada prestării efective a serviciilor. Or, persoana impozabilă este obligată nu numai să deţină factură, ci să şi demonstreze că serviciile pretinse au fost efectiv prestate în folosul operaţiunilor taxabile respective.

Da asemenea, s-au indicat deficienţele societăţii reclamante în stabilirea preţurilor de transfer, societatea neutilizând un preţ conform preţului pieţei libere, procedându-se corect la ajustarea cheltuielilor cu bunurile şi serviciile în sumă de 154.257 RON. După prezentarea mai multor principii generale privind preţurile de transfer, partea recurentă-pârâtă a arătat că în urma analizei efectuate s-a constatat existenţa diferenţelor între tranzacţiile controlate şi cele necontrolate. În acest sens, partea recurentă a făcute referire la sumele de 12.420 RON, 85.853 RON şi 57.984 RON, detaliind semnificaţia fiecărei sume în parte.

În continuare, partea recurentă-pârâtă a menţionat că din analiza tranzacţiilor desfăşurate, achiziţii turbine eoliene, de la E., persoană afiliată, s-a constatat că la data de 31 decembrie 2013 societatea a achitat în plus pentru achiziţia a două turbine suma de 3.510.000 euro. Ulterior, urmare reducerilor comerciale primite, datoria comercială faţă de furnizor se diminuează, astfel că la data de 30 iunie 2014 reclamanta achitase în plus furnizorului suma de 5.270.000 euro sumă care a fost restituită acestuia în data de 9 septembrie 2014. În mod corect s-a concluzionat că sumele achitate sunt plăţi efectuate fără a exista în contrapartidă o obligaţie comercială, respectiv suma achitată nu se justifică integral a fi efectuată în interesul contribuabilului, valoarea sumelor achitate în plus fiind reîncadrate ca împrumut acordat fără dobândă entităţii afiliate, sens în care s-au stabilit venituri din dobânzi în sumă totală de 447.785 RON. Or, preţul pieţei pentru un asemenea serviciu este constituit de dobânda care ar fi fost agreate de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiţii comparabile, inclusiv comisionul de administrare. Societatea a acordat împrumuturi, fără a calcula dobânzi, astfel încât legal organele fiscale au procedat la calcularea lor, întrucât acordarea unor astfel de împrumuturi fără dobândă este contrară scopului pentru care s-a înfiinţat şi funcţionează o societate.

Referitor la impozitul pe dividende în sumă de 593.229 RON, partea recurentă-pârâtă a reluat considerentele vizând contravaloarea serviciilor de transport suportate în relaţie cu D., care ar fi incumbat spre plată în sarcina E., procedându-se la reîncadrarea tranzacţiei în valoare de 905.463 RON ca fiind dividende nete plătite acelei societăţi, ca participant afiliat indirect, fiind astfel calculate venituri din dividende în cuantum de 47.556 RON. Totodată, în urma analizei tranzacţiilor societăţii s-a constatat că aceasta a achitat la data de 11.11.2013 pentru două turbine eoliene un preţ mai mare faţă de preţul pieţei utilizat în tranzacţionarea unor bunuri identice în condiţii economice similare. A fost astfel reîncadrată tranzacţia, calculându-se dividende în cuantum de 17.432 RON pentru o valoare plătită suplimentar de 331.212 RON. În sens similar, pentru o altă operaţiune s-a procedat la reîncadrare şi calcularea de dividende în cuantum de 528.141 RON, valoarea totală achitată ca preţ mai mare fiind de 2.772.738 RON.

În concluzie, raportat la sumele amintite, a rezultat un impozit pe dividende în sumă totală de 593.229 RON, cu calcularea de accesorii de 173.565 RON.

Cât despre obligaţia de restituire a sumei de 647.738 RON dispusă de prima instanţă, partea recurentă-pârâtă arată că, în cazul anulării unui act administrativ, nicio autoritate fiscală nu poate refuza restituirea, revenind contribuabilului obligaţia de a respecta procedura fiscală şi a solicita atât restituirea, cât şi acordarea de dobânzi fiscale. Restituirea sumelor achitate la bugetul de stat şi nedatorate se face numai la cererea contribuabilului, cu excepţia sumelor încasate în plus prin poprire. Dispoziţiile art. 168 din Codul de procedură fiscală dau naştere unei noi cauze juridice. Cererii de restituire formulate de societate îi devin aplicabile prevederile OMFP nr. 1899/2004, ce instituie procedura administrativă de restituirea sumelor de la buget, putând fi dispusă de organul fiscal în baza hotărârii judecătoreşti definitive.

Aşadar, partea reclamantă nu deţine un drept recunoscut de lege de a pretinde direct în instanţă restituirea sumei achitate în plus, ci doar a diferenţei rezultate din compensarea obligaţiilor reciproce.

De asemenea, soluţionarea cererii de acordare a dobânzii se face de organul fiscal competent, în acord cu procedura legală, doar acesta putând calcula dobânzile respective pretinse de contribuabil sau plătitor. Instanţei nu îi revine decât să dispună cu privire la legalitatea actelor administrative fiscale în baza cărora s-a făcut plata sumei de bani solicitată spre a fi restituită. În caz contrar, instanţa de judecată se substituie autorităţii fiscale.

În consecinţă, sentinţa primei instanţe a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material şi nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, astfel că se solicită admiterea recursului formulat.

Prin recursul formulat de recurenta-pârâtă DGRFP Ploieşti - AJFP Ialomiţa au fost reluate motive similare celor prezentate de cealaltă recurentă-pârâtă, indicându-se atât aspecte referitoare la motivarea sentinţei recurate, inclusiv din perspectiva valorificării probei cu expertiza contabilă, cât şi pretinsa aplicare eronată a normelor de drept material în ceea ce priveşte creanţele fiscale în discuţie

6.3 Recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa împotriva încheierii din data de 29 ianuarie 2024 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal

În motivare, au fost reluate de partea recurentă-pârâtă criticile dezvoltate prin recursul referitor la sentinţă.

7. Apărările formulate în cauză

7.1. Recurenta-reclamantă B. S.R.L. a formulat întâmpinare, solicitând admiterea excepţiei nulităţii recursului declarat de DGRFP Ploieşti - AJFP Ialomiţa împotriva încheierii din 29 ianuarie 2024 privind îndreptarea erorii materiale din cuprinsul încheierii din data de 30 ianuarie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, respingerea criticilor de nelegalitate formulate de DGRFP Ploieşti - AJFP Ialomiţa şi DGRFP Ploieşti cu privire la sentinţa anterior menţionată şi obligarea autorităţilor fiscale la suportarea tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate cu soluţionarea acestui demers judiciar.

În apărare, în esenţă, partea recurentă-reclamantă a susţinut că nu pot fi reţinute alegaţiile părţilor adverse în sensul că sentinţa curţii de apel nu ar fi motivată, prima instanţă arătând raţionamentul pentru care a decis admiterea acţiunii prin raportare la întregul material probator existent în dosar, iar concluziile raportului de expertiză au fost reţinute prin prisma unei analize proprii a situaţiei deduse judecăţii.

Totodată, în mod corect prima instanţă a recunoscut dreptul societăţii la deducerea cheltuielilor ocazionate de transportul echipamentelor, turbinelor eoliene, efectuat de D., precum şi a amortizării fiscale aferente lucrărilor privind infrastructura drumurilor, pistelor şi a platformelor.

A mai susţinut recurenta-reclamantă că este legală şi analiza efectuată asupra nelegalităţii măsurii de diminuare a pierderii fiscale ca efect al ajustării preţurilor de transfer, precum şi asupra măsurii de ajustare a veniturilor cu suma de 447.785 RON considerate ca venituri din dobânzi aferente unor împrumuturi acordate unor persoane juridice afiliate. În acest sens, judecătorul fondului a procedat corect atunci când a anulat impunerea suplimentară a impozitului pe veniturile din dividendele distribuite persoanelor juridice.

Nu în ultimul rând, în ceea ce priveşte soluţia curţii de apel de obligare a autorităţii fiscale să restituie suma de 647.788 RON, respectiv să achite dobânda fiscală aferentă, aceasta este în acord cu legea şi corespunde situaţiei de fapt stabilite.

7.2. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, de asemenea, a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului declarat de B. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 15 din data de 30 ianuarie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Potrivit art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. (Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., republicată) "(1) Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (…) 5. când prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii; 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; (...) 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material."; totodată, art. 483 alin. (3) din acelaşi act normativ prevede că "Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile" [s.n.].

Din interpretarea dispoziţiilor citate în precedent, Înalta Curte reţine că recursul reprezintă acea cale extraordinară de atac prin care hotărârea atacată este supusă controlului judiciar prin prisma conformităţii sale cu regulile de drept aplicabile, ceea ce implică recunoaşterea posibilităţii părţii interesate de a o critica doar pentru motive de nelegalitate, iar nu şi de netemeinicie.

II.1 Examinând cu prioritate, potrivit art. 248 C. proc. civ., excepţia nulităţii recursului declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa împotriva încheierii din data de 29 ianuarie 2024, Înalta Curte constată că este întemeiată.

Art. 489 din C. proc. civ. arată că "(1) Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, . . . . . . . . . .(2) Aceeaşi sancţiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488". Potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) din C. proc. civ. "Cererea de recurs va cuprinde următoarele menţiuni: (…) d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat; (…)".

Înalta Curte observă din analiza dispoziţiilor art. 489 din C. proc. civ. că sancţiunea nulităţii va interveni atunci când recursul nu a fost motivat în termenul legal, dar şi atunci când, deşi motivat, criticile expuse nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ.. Altfel spus, textul legal nu sancţionează cu nulitatea greşita indicare formală a motivului de casare/nelegalitate, ci ceea ce prezintă relevanţă este dezvoltarea criticilor formulate şi măsura în care acestea se încadrează în cazurile expres prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

În cauza de faţă, lecturând atent criticile dezvoltate de partea recurentă-pârâtă prin cererea de recurs formulată împotriva încheierii din data de 29 ianuarie 2024, Înalta Curte constată că acestea nu sunt în legătură cu soluţia curţii de apel, astfel cum se identifică aceasta în dispozitiv şi motivată în considerente.

Astfel, Curtea de Apel Bucureşti a procedat prin încheierea din 29 ianuarie 2024 la «îndreptarea erorii materiale strecurate în minuta şi dispozitivul sentinţei civile nr. 15/30.01.2023, în sensul că, la al treilea paragraf se va trece suma corectă de 104.184 RON în loc de 104.148 RON, cum din eroare s-a menţionat, urmând ca paragraful să aibă următorul conţinut corect: Anulează în parte decizia de impunere nr. x/16.12.2015, raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.12.2015 şi dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/22.12.2015 doar cu privire la reclamantă, emise de Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, cu privire la sumele de 593.229 RON cu titlu de impozit pentru veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice, suma de 104.184 RON reprezentând majorările de întârziere aferente, suma de 69.381 RON cu titlu de penalităţi de întârziere, precum şi măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 1.346.554 lei».

Or, prin cererea de recurs în discuţie partea recurentă-pârâtă a reluat de manieră similară criticile pe care le dezvoltase prin cererea de recurs vizând sentinţa civilă nr. 15 din 30 ianuarie 2023, fără a prezenta propriu-zis motive de nelegalitate cu privire la soluţia de îndreptare a erorii materiale respective.

În consecinţă, recursul respectiv în ansamblul său denotă omisiunea de raportare a părţii recurente-pârâte la încheierea recurată prin prisma soluţiei pronunţate de curtea de apel. Face însă obiectul recursului legalitatea hotărârii pronunţate de instanţa ierarhic inferioară, iar nu alte hotărâri intervenite în procesul respectiv, revenind părţii interesate să observe soluţia pronunţată şi să formuleze motive de casare/nelegalitate în raport de aceasta.

Cât priveşte obligaţia părţii nemulţumite de hotărârea primei instanţe de a-şi motiva recursul declarat, Înalta Curte arată că a motiva recursul înseamnă, dincolo de arătarea motivului de recurs prin identificarea unuia dintre motivele de casare/nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1-8 din C. proc. civ., şi dezvoltarea acestuia, în sensul formulării unor critici privind modul de judecată al primei instanţe, raportat la motivul de casare/nelegalitate invocat.

Pentru a aprecia respectată cerinţa motivării cererii de recurs, Înalta Curte arată că trebuie identificate de instanţa de control judiciar, în mod concret şi efectiv, nemulţumirile părţii recurente faţă de raţionamentul juridic al primei instanţe, date fiind considerentele acesteia pe care şi-a sprijinit soluţia procesuală adoptată.

Recurenta-pârâtă nu a dezvoltat însă critici aduse încheierii din 29 ianuarie 2024 prin raportare la soluţia primei instanţe, la raţionamentul juridic expus, neprezentând nicio critică prin care să conteste existenţa erorii materiale ce necesita îndreptare prin hotărârea respectivă. Maniera de expunere din calea de atac nu poate reprezenta o motivare adecvată a recursului, în sensul art. 488 alin. (1) pct. 1 - 8 din C. proc. civ., căci, aşa cum s-a arătat, cerinţa motivării recursului promovat obligă partea recurentă la identificarea şi susţinerea nemulţumirilor/criticilor sale faţă de soluţia primei instanţe, însă prin raportare la ceea ce prima instanţă a reţinut ca fiind considerente proprii în adoptarea soluţiei sale.

Faţă de cele arătate în precedent, date fiind art. 496 din C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va constata nul recursul declarat împotriva încheierii din data de 29 ianuarie 2024.

II.2 Cât priveşte recursurile declarate de recurentele-pârâte împotriva sentinţei civile nr. 15 din data de 30 ianuarie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal:

Prin memoriile de recurs formulate, părţile recurente-pârâte au invocat critici similare cu privire la sentinţa civilă atacată, ce se subsumează motivelor de casare/nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ.

Astfel, cu privire la art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., un astfel de motiv este incident dacă prin hotărârea dată instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii; aşadar, premisa aplicării textului legal menţionat o constituie încălcarea unei reguli de procedură civilă.

În acest sens, nu pot fi reţinute criticile referitoare la pretinsa inadmisibilitate a cererilor formulate de recurenta-reclamantă în restituirea sumelor achitate şi acordarea dobânzii legale fiscale.

Astfel, potrivit prevederilor art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

Dat fiind că în Codul de procedură fiscală nu sunt stabilite norme de procedură judiciară, devine relevantă procedura contenciosului administrativ reglementată prin Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, art. 1 alin. (1) din acest act normativ statuând, cu caracter de principiu, că orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ ori prin nesoluţionarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanţei de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului legitim şi repararea pagubei ce i-a fost cauzată.

De asemenea, tot Legea nr. 554/2004, prin art. 8, prevede expres că persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulţumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă, poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, daune morale (alin. (1), iar prin art. 18 stipulează că instanţa de contencios administrativ, soluţionând cererea la care se referă art. 8 alin. (1), poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un înscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă, aceasta fiind obligată totodată să hotărască şi asupra despăgubirilor pentru daunele materiale şi morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru (alin. (1) şi alin. (3).

Astfel configurat, obiectul acţiunii în contencios administrativ se subsumează dispoziţiilor exprese ale art. 52 alin. (1) din Constituţia României şi instituie un contencios subiectiv de plină jurisdicţie, în cadrul căruia controlul exercitat de instanţa de contencios administrativ nu se limitează la aspectele formale ale raportului juridic dedus judecăţii, ci pot fi dispuse măsuri pentru repararea pagubei şi restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat, în vederea înlăturării consecinţelor vătămătoare ale actului administrativ nelegal.

Într-adevăr, Codul de procedură fiscală dispune inclusiv sub aspectul procedurilor administrative desfăşurate de organul fiscal competent de compensare sau restituiri de sume ori în cazul rambursării TVA.

Aceste proceduri administrative nu poate lipsi însă de conţinut prevederile Legii contenciosului administrativ referitoare la înlăturarea consecinţelor vătămătoare ale actelor administrative contestate, persoana vătămată având un drept de opţiune asupra căii de urmat pentru a obţine recunoaşterea dreptului sau interesului legitim pretins ori repararea pagubei, inclusiv sub aspectul restituirii sumelor despre care pretinde că i-au fost impuse nelegal, în măsura în acestea au fost stinse în condiţiile legii, dar şi dobânzi fiscale cu caracter accesoriu.

Astfel, titularul cererii de chemare în judecată fie solicită instanţei de contencios administrativ, odată cu acţiunea în anularea actului nelegal, în condiţiile art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004, repararea prejudiciului produs prin actul nelegal, fie, ulterior anulării actului de către instanţa de contencios administrativ, se adresează cu o cerere organului administrativ competent, în condiţiile textelor amintite din Codul de procedură fiscală raportat la alte acte administrative normative emise în vederea organizării executării legii.

Într-un astfel de context, reglementarea procedurii administrative de restituire a sumelor în lumina Codului de procedură fiscală nu poate fi considerată un fine de neprimire care să atragă inadmisibilitatea cererii în justiţie, formulată în temeiul prevederilor art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

O astfel de interpretare nu conduce nici la excluderea posibilităţii de compensare a obligaţiilor fiscale, aceasta nefiind incompatibilă cu stabilirea unei obligaţii de restituire în sarcina autorităţilor fiscale, ci, dimpotrivă, are ca premisă existenţa unor obligaţii de plată reciproce.

Compensarea este reglementată în Codul de procedură fiscală ca un mijloc de stingere a obligaţiilor fiscale reciproce, anume creanţele datorate bugetului de stat (impozite, taxe, contribuţii, accesorii şi alte sume) şi creanţele debitorului fiscal, reprezentând sume de rambursat, de restituit sau de plată de la buget, fără a exista vreun impediment legal la efectuarea compensării în faza de executare a hotărârii judecătoreşti prin care s-a dispus recunoaşterea dreptului sau repararea pagubei prin restituirea sumelor impuse nelegal, urmându-se regulile prescrise în Cod.

În consecinţă, aspectul referitor la dispoziţiile Codului de procedură fiscală nu puteau fundamenta soluţia de inadmisibilitate pretinsă de partea recurentă-pârâtă.

Cât despre cuantumul efectiv al sumei de restituit de la buget, în măsura în care actul administrativ fiscal litigios ar fi anulat, din perspectiva modului de constituire a disponibilului respectiv, nici acesta nu reprezintă un argument care să susţină un fine de neprimire sub forma inadmisibilităţii cererii, ci implică o verificare pe fondul cererii accesorii, astfel încât să se identifice limita în care se impune recunoaşterea dreptului pretins.

În consecinţă, această categorie de critici formulate în recurs sunt lipsite de fundamentare, inclusiv în ceea ce priveşte problema acordării dobânzii legale fiscale aferente sumei cu privire la care s-a dispus restituirea, câtă vreme şi în această ipoteză în discuţie este o formă de reparare a prejudiciului produs prin actul administrativ fiscal nelegal, iar manifestarea de voinţă a persoanei vătămate în sensul acordării unei astfel de reparaţii este indiscutabilă, fiind reflectată în cererea formulată în proces.

Altfel spus, după cum s-a arătat anterior, nu trebuie confundată solicitarea de reparare a prejudiciului în condiţiile art. 1 alin. (1) raportat la art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, ca expresie a contenciosului subiectiv de primă jurisdicţie şi efect legal specific al unei soluţii judecătoreşti de anulare a actului administrativ litigios, cu acţiunea în cenzurarea conduitei organului fiscal privind soluţionarea unei cereri de restituire de creanţe fiscale şi acordare a dobânzii fiscale aferente, care să fi fost formulată în procedura administrativă de către persoana interesată. Doar în cazul acestei din urmă cereri ar putea prezenta relevanţă aspectele învederate de recurenta-pârâtă prin memoriul de recurs, fără însă ca o astfel de cerere să facă obiectul acţiunii în discuţie.

Cât despre dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., acest motiv de casare/nelegalitate implică o hotărâre ce nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau care cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Or, Înalta Curtea de Casaţie şi Justiţie constată existenţa raţionamentului logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată; în plus, considerentele dezvoltate de curtea de apel sunt în legătură cu soluţia pronunţată.

Instanţa de judecată nu este obligată legal să răspundă oricărui argument de fapt şi de drept invocat de parte, ci să analizeze chestiunea litigioasă, sens în care poate să analizeze global argumentele respective, printr-un raţionament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esenţial - ceea ce face de prisos analiza restului argumentelor menţionate în cererea părţii în sprijinul aceluiaşi motiv, astfel că omisiunea de a cerceta un anumit argument sau o afirmaţie a unei părţi nu deschide calea recursului, pentru nemotivare.

Curtea de apel a soluţionat acţiunea cu care a fost învestită, detaliind motivele de fapt şi de drept pentru care cererea de chemare în judecată a fost admisă.

Simplul fapt că acele considerente expuse de prima instanţă nu concordă modului în care apreciază partea recurentă că trebuia motivată hotărârea judecătorească în acest proces nu determină incidenţa motivului de casare în discuţie, după cum acesta nu trebuie confundat nici cu motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin intermediul căruia se poate critica aplicarea şi interpretarea de către prima instanţă a dreptului material.

Altfel spus, art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. implică o nelegalitate a hotărârii recurate fie prin prisma faptului că aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, fie că acele motive sunt contradictorii sau străine de natura cauzei. Or, curtea de apel a indicat considerentele pentru care a pronunţat soluţia recurată, fără a fi contradictorii sau străine de natura cauzei.

Valorificarea în considerentele hotărârii judecătoreşti a probelor administrate în proces, inclusiv a concluziilor raportului de expertiză, nu contravine normelor de procedură civilă în materia motivării hotărârilor judecătoreşti, din moment ce reflectarea lor este expresia unei analize efectuate de judecătorul fondului şi integrare a lor în propriul său raţionament.

În mod corespunzător, nici acest motiv de casare/nelegalitate nu este întemeiat.

În ce priveşte motivul de casare/nelegalitate invocat de partea recurentă-pârâtă prin prisma art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., acesta intervine în caz de încălcare prin hotărâre sau aplicare greşită a nomelor de drept material. Va fi incident acest motiv atunci când instanţa de fond, deşi a recurs la textele de lege substanţială aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

Prin intermediul acestui motiv de casare/nelegalitate, recurentele-pârâte au invocat mai multe critici cu privire la sentinţa atacată, acestea urmând a fi analizate mai întâi din perspectiva celor lipsite de temei, iar în final a celor fundamentate.

Aşadar, nu pot fi primite criticile prin care partea recurentă-pârâtă contestă modul în care prima instanţă a soluţionat procesul în legătură cu suma de 730.210 RON cheltuieli aferente achiziţiilor de servicii de transport de la furnizorul D..

În acest sens, Curtea de Apel Bucureşti a subliniat că este eronat modul în care organele fiscale au interpretat raporturile contractuale vizând reclamanta, societatea menţionată anterior şi afiliata K.. Astfel, judecătorul fondului s-a raportat în mod activ la probele cu înscrisuri şi expertiză administrate în proces, argumentând pe baza acelui probator că obligaţia de transport a turbinelor eoliene intra în sarcina exclusivă a societăţii A. (în prezent B.), astfel încât tot acesteia îi incumba şi plata preţului aferent prestării serviciului de transport.

Or, prin cererile de recurs, recurentele-pârâte propun o altă interpretare a materialului probator, contestând obligaţia contractuală a recurentei-reclamante de a fi plătit preţul serviciului de transport, cu efect asupra deductibilităţii cheltuielii litigioase.

În acest context, Înalta Curte subliniază că art. 20 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ arată că "(1) Hotărârea pronunţată în primă instanţă poate fi atacată cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare. (…) (3) În cazul admiterii recursului, instanţa de recurs, casând sentinţa, va rejudeca litigiul în fond. Când hotărârea primei instanţe a fost pronunţată fără a se judeca fondul ori dacă judecata s-a făcut în lipsa părţii care a fost nelegal citată atât la administrarea probelor, cât şi la dezbaterea fondului, cauza se va trimite, o singură dată, la această instanţă. În cazul în care judecata în primă instanţă s-a făcut în lipsa părţii care a fost nelegal citată la administrarea probelor, dar a fost legal citată la dezbaterea fondului, instanţa de recurs, casând sentinţa, va rejudeca litigiul în fond.".

Lectura atentă a acestui text normativ nu denotă că legiuitorul ar fi înţeles să deroge în materia contenciosului administrativ de la caracterul recursului de cale extraordinară de atac, limitată doar la un control de legalitate a hotărârii judecătoreşti pronunţate de instanţa ierarhic inferioară, ci reglementează unele norme speciale cu privire la calea de atac specifică materiei, termenul de exercitare şi soluţiile în caz de admitere a recursului. În consecinţă, dreptul procesual comun al art. 483, 486, 488 şi 489 din C. proc. civ. este aplicabil şi în cazul recursului specific procedurii de contencios administrativ.

De altfel, în jurisprudenţa sa, prin decizia nr. 747/2014, Curtea Constituţională a României a respins o excepţie de neconstituţionalitate în legătură cu acest aspect, arătând că "în lumina noului C. proc. civ., recursul în materia contenciosului administrativ este esenţialmente diferit de recursul exercitat în această materie în vechea reglementare, care permitea, de principiu, examinarea cauzei sub toate aspectele pe calea recursului".

Or, ab initio, este inadmisibilă orice critică formulată în recurs de partea recurentă prin care se contestă situaţia de fapt stabilită de prima instanţă, adică un control de temeinicie solicitat de recurent în calea de atac, date fiind considerentele dezvoltate în precedent.

În orice caz, din analiza cererilor de recurs rezultă că recurentele-pârâte nu contestă calitatea părţii adverse de vânzător cu privire la bunurile achiziţionate de la K. şi vândute ulterior unor societăţi din Bulgaria, bunuri transportate la cumpărătorul final prin intermediul societăţii D.. În aceste condiţii, analiza realizată de judecătorul fondului în vederea stabilirii situaţiei de fapt fiscale nu rezultă a fi discreţionară, ci argumentată, reţinând în acest sens şi observarea conţinutului efectiv al contractelor încheiate de părţi, precum şi înscrisurile vizând societatea recurentă-reclamantă în legătură cu transportul efectiv până în Bulgaria. Cât despre calitatea iniţială a recurentei-reclamante de cumpărător, iar apoi de vânzător al bunurilor respective, un astfel de aspect apare ca fiind firesc din moment ce recurenta-reclamantă nu este producător al bunurilor în discuţie.

Nu în ultimul rând, instanţa de control judiciar observă lipsa de pertinenţă a referirilor din memoriile de recurs la relaţia de afiliere dintre partea recurentă-reclamantă şi societatea K., câtă vreme organele fiscale nu au imputat vreo nerespectare a regulii preţului de piaţă între acestea.

În consecinţă, critica analizată nu este întemeiată.

La aceeaşi concluzie se ajunge şi în ceea ce priveşte critica vizând suma aferentă serviciilor achiziţionate de la societatea H. S.R.L. prin refacturarea lucrărilor efectuate de subcontractorul J. S.R.L..

Astfel, Curtea de Apel Bucureşti a observat, în urma analizării probelor administrate, existenţa unui contract de prestări servicii încheiat cu H. S.R.L. şi a unui contract de prestări servicii încheiat cu subcontractorul J. S.R.L., judecătorul fondului afirmând în continuare că serviciile au fost prestate şi justificate prin situaţii de lucrări şi procese-verbale de recepţie. În aceste condiţii, serviciile facturate de H. S.R.L. prin refacturarea lucrărilor efectuate de subcontractorul J. S.R.L. se referă la cheltuieli deductibile fiscal, serviciile respective fiind efectiv prestate în folosul reclamantei. În consecinţă, suma alocată în investiţia recepţionată şi dată în folosinţă cu servicii pentru construcţia infrastructurii, prin refacturarea lucrărilor efectuate de subcontractorul J. S.R.L., din care suma alocată pentru investiţia relevantă este în cuantum de 273.949 RON, a fost stabilită ca fiind justificată cu documente privind necesitatea şi prestarea efectivă a serviciului, astfel încât acele cheltuieli cu amortizarea costurilor în sumă de 273.949 RON sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit.

Prin memoriile de recurs, recurentele-pârâte fie afirmă că prestarea efectivă a serviciilor nu a fost demonstrată, fie critică analiza realizată în conţinutul raportului de expertiză. Niciuna dintre categoriile de critici amintite nu este relevantă în soluţionarea căii de atac a recursului, întrucât pe de o parte se pune în discuţie situaţia de fapt stabilită de judecătorul fondului, pe de altă parte se contestă conţinutul unei probe administrate în faţa primei instanţe, ambele aspecte privind temeinicia sentinţei atacate, iar nu legalitatea acesteia.

Aşadar, nu se poate decela vreo nelegalitate a sentinţei recurate.

Următoarele critici formulate de recurentele-pârâte privesc sumele de 12.420 RON, 83.853 RON şi 57.984 RON, în legătură cu care se afirmă că, vizând tranzacţii între entităţi afiliate, nu respectă principiul preţului de piaţă, în acord inclusiv cu dispoziţiile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2004 privind Codul fiscal, forma în vigoare în epocă.

Referitor la recursul recurentei-pârâte DGRFP Ploieşti, instanţa de recurs constată că, după mai multe afirmaţii cu caracter teoretic privind preţurile de transfer şi la necesitatea de a fi respectat preţul de piaţă în cazul tranzacţiilor între entităţile afiliate, se identifică unele referiri la cele trei sume indicate în precedent, cu explicarea faptului că reprezintă expresia ajustării anumitor cheltuieli suportate de recurenta-reclamantă, menţionându-se cu caracter general că nu ar fi fost utilizat un preţ conform principiului pieţei libere. Astfel de aspecte însă fie nu reprezintă expresia unei critici reale de nelegalitate cu privire la sentinţa atacată, din moment ce se prezintă în formă teoretică sau generală, fie se adresează temeiniciei hotărârii curţii de apel, ceea ce nu este admisibil în raport de specificul acestei căi de atac.

Similare sunt şi criticile dezvoltate în memoriul de recurs de către cealaltă recurentă-pârâtă, conţinând fie aspecte cu caracter general, fie propunerea de verificare a situaţiei factuale sub aspectul preţurilor la care partea recurentă-reclamantă a achiziţionat anumite bunuri sau servicii.

De altfel, cu privire la situaţia achiziţionării de turbine eoliene, prima instanţă a menţionat explicit faptul că la momentul încheierii contractului respectiv de achiziţie nu exista nicio relaţie de afiliere între recurenta-reclamantă şi societatea E., compania devenind parte a L. în cursul anului 2013, în timp ce condiţiile tranzacţiei au fost stabilite prin contract în perioada în care părţile nu erau entităţi afiliate. Într-un astfel de context, în raport de situaţia de fapt stabilită de curtea de apel, nu este determinantă raportarea părţii recurente-pârâte la data emiterii facturii fiscale, întrucât premisa acestui înscris este contractul încheiat anterior, în timp ce înregistrarea în contabilitate reprezintă tot un efect al acordului contractual.

În egală măsură şi restul tranzacţiilor analizate referitoare la instalarea şi montarea turbinelor, respectiv asigurarea serviciilor de mentenanţă se bucură de o amplă analiză argumentată din partea judecătorului de fond, fără însă ca prin memoriile de recurs să fie indicată punctual eroarea de interpretare sau aplicare a normelor de drept substanţial.

În concluzie, nu poate fi reţinută o nelegalitate a sentinţei nici sub acest aspect.

Totodată, nu pot fi primite criticile dezvoltate în legătură cu problema impozitului litigios în sumă de 593.229 RON calculat asupra unei sume pretinse a reprezenta venituri din dividende distribuite, ca urmare a reîncadrării în această din urmă categorie a sumelor achitate de recurenta-reclamantă cu titlu de contravaloare servicii transport, a unei diferenţe din preţul plătit pentru achiziţionarea a două turbine eoliene şi a unei diferenţe din preţul plătit pentru montajul turbinelor eoliene puse în funcţiune.

Sub acest aspect, Curtea de Apel Bucureşti a reţinut în raport de art. 7 alin. (1) pct. 12 din Codul fiscal definiţia noţiunilor de dividend, participant şi titlu de participare. În continuare, judecătorul fondului a analizat extrasul de la Registrul Comerţului din data de 16.09.2015, constatând că societatea avea doi asociaţi, persoane juridice, anume M. cu o participaţie de 90% şi N. cu o participaţie de 10%. Astfel, participanţii la capitalul social al societăţii recurente-reclamante care aveau dreptul la distribuirea de dividende erau M. şi N.. În consecinţă, plăţile efectuate către alte entităţi afiliate, respectiv E., H. S.R.L. sau D. nu pot fi asimilate ca fiind plăţi de dividende. În mod corespunzător, prima instanţă a conchis că suma de 593.229 RON stabilită de organele de control cu titlu de impozit pe dividende nu reprezintă pentru societate o obligaţie fiscală potrivit Legii nr. 571/2003 şi H.G. nr. 44/2004.

Or, prin recursul formulat recurenta DGRFP Ploieşti nu prezintă niciun argument legal în baza căruia sumele sau diferenţele litigioase să poate fi circumscrise noţiunii de dividend, din moment ce societăţile indicate de organele fiscale nu aveau calitatea de participant în raport de recurenta-reclamantă, nerezultând că ar fi deţinut în perioada relevantă vreun titlu de participare la aceasta.

Cât despre memoriul de recurs al recurentei-pârâte DGRFP Ploieşti - AJFP Ialomiţa, argumentaţia acesteia demonstrează că recurenta-reclamantă şi societăţile în raport de care au fost efectuate plăţile în discuţie sunt întreprinderi asociate în sensul art. 12420 lit. b) din Codul fiscal. Textul amintit priveşte însă aspecte de reglementare în materie de redevenţe şi dobânzi, iar nu referitoare la dividende. Identificarea acestei definiţii de către organele fiscale nu poate reprezenta un temei valid pentru înlocuirea definiţiilor legale date de Codul fiscal noţiunilor de participant şi titlu de participare sau de a le interpreta prin prisma art. 12420, această din urmă normă juridică având un alt domeniu de aplicare, iar nu referitor la problema dividendelor şi a impozitului corespunzător acestora. Nu în ultimul rând, principiul prevalenţei substanţei asupra fondului nu poate produce efecte juridice împotriva unei dispoziţii legale ce are un alt conţinutul normativ şi un alt sens juridic decât cele pretinse prin interpretare de partea recurentă-pârâtă, astfel că este lipsită de utilitate reiterarea prin cererea de recurs a situaţiei fiscale care ar fi impus intervenţia organelor fiscale în scopul reîncadrării veniturilor.

În concluzie, sunt lipsite de temei şi aceste critici.

În schimb, nu la aceeaşi concluzie se poate ajunge şi în ceea ce priveşte diferenţa de 3.575 RON + 447.785 RON din cadrul sumei totale de 1.346.554 RON cu privire la care s-a dispus anularea măsurii de diminuare a pierderii fiscale.

Astfel, prima dintre sumele amintite, anume 3.575 RON, reprezintă un procent de aproximativ 25% din cuantumul sumei de 14.302 RON identificată de organul fiscal în sensul «cheltuială cu amortizarea nedeductibilă fiscal a lucrărilor privind infrastructura drumurilor, pistelor şi platformelor (aşa cum au fost acestea alocate în realizarea investiţiei), ponderate cu gradul de alocare pentru investiţia recepţionată şi dată în folosinţă».

În legătură cu respectiva cheltuială, prima instanţă a analizat patru categorii de sume, anume 67.464 RON în relaţie cu societatea F. S.R.L., 1.400 RON în relaţie cu societatea G. S.R.L., 22.237 RON în relaţie cu societatea I., respectiv 273.949 RON în relaţie cu societatea H..

Dintre acele sume, Curtea de Apel Bucureşti a conchis explicit că referitor la suma de 1400 RON, cheltuiala pretinsă cu amortizarea nu este deductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit, fără însă a reflecta această concluzie în mod corespunzător în soluţia pronunţată.

În orice caz, din moment ce recurenta-reclamantă nu a formulat un recurs şi cu privire la acest aspect al considerentelor decisive ale sentinţei recurate, concluzia primei instanţe va fi avută în vedere ca atare, anume în sensul caracterului nedeductibil al sumei amintite anterior.

Cât priveşte sumele de 67.464 RON în relaţie cu societatea F. S.R.L. şi 22.237 RON în relaţie cu societatea I., concluzia judecătorului de fond a fost în sensul recunoaşterii caracterului deductibil pentru această din urmă sumă, iar pentru prima doar în limita a 46.982 RON.

Înalta Curte observă că, potrivit situaţiei de fapt stabilite de prima instanţă, ambele sume reprezintă expresia unor servicii de consultanţă şi asistenţă tehnică pretinse a fi fost prestate în perioada 2011-2012 de cele două societăţi indicate anterior, existând contracte încheiate şi facturi emise în aceeaşi perioadă.

Referitor la impozitul pe profit, art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 republicată prevedea că "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Totodată, art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 stabilea că "Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (…) m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte;".

Normele metodologice aferente de la pct. 48, astfel cum au fost aprobate prin H.G. nr. 44/2004, arăta că "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate. Nu intră sub incidenţa condiţiei privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate şi de persoane juridice, cum sunt: cele de întreţinere şi reparare a activelor, serviciile poştale, serviciile de comunicaţii şi de multiplicare, parcare, transport şi altele asemenea.". [s.n.]

Aşadar, Legea prevede explicit că nu are caracter deductibil pentru determinarea impozitului pe profit o cheltuială cu servicii de management, consultanţă, asistenţă etc.

Observând ansamblul art. 21 din Legea nr. 571/2003, Înalta Curte constată că legiuitorul a recurs la o abordare complexă în identificarea cheltuielilor deductibile, sens în care la alin. (1) a reglementat o definiţie generală a acestora, în sensul de cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, pentru ca la alin. (2) să ofere o listă exemplificativă de cheltuieli deductibile, iar la alin. (3) a enumerat o serie de cheltuieli cărora le recunoaşte o deductibilitate limitată. În acest context, prin alin. (4) al art. 21 legiuitorul a indicat acele cheltuieli care nu sunt deductibile.

Astfel, dacă prin art. 21 alin. (1) - (3) Legea nr. 571/2003 stabileşte regula în materia identificării cheltuielilor deductibile, scop în care sunt folosite o definiţie cu caracter general şi liste exemplificative, prin alin. (4) al aceluiaşi articol determină acele cheltuieli care nu sunt deductibile.

Altfel spus, odată identificate cheltuieli dintre cele de la art. 21 alin. (4) amintit, deductibilitatea acestora în calculul impozitului pe profit este în principiu exclusă.

Cu toate acestea, reglementarea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 nu exclude în mod absolut cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă etc. din categoria celor deductibile, ci, asemenea cheltuieli pot avea un astfel de caracter în măsura în care contribuabilii justifică necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care sunt încheiate contracte.

În consecinţă, odată identificate cheltuieli de management, consultanţă, asistenţă etc., organul fiscal are dreptul de a invoca nedeductibilitatea lor în calculul impozitului pe profit, revenind contribuabilului să demonstreze prin probe, de manieră cumulativă, atât existenţa unui contract încheiat pentru prestarea acelor servicii, cât şi necesitatea prestării lor în scopul activităţilor desfăşurate.

În legătură cu aceste condiţii cumulative, Normele metodologice aferente art. 21 alin. (4) lit. m) în discuţie, astfel cum au fost aprobate prin H.G. nr. 44/2004, prevăd că, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă etc., trebuie să fie îndeplinite în mod cumulativ următoarele condiţii: - serviciile să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; - serviciile trebuie să fie efectiv prestate; - justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Se impune astfel ca subliniere că, în aplicarea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, dincolo de existenţa contractului/formei contractuale, contribuabilul trebuie să demonstreze faptul că serviciile au fost efectiv prestate, iar cheltuielile corespunzătoare erau necesare prin specificul activităţii desfăşurate.

În plus, prestarea efectivă a serviciului se demonstrează potrivit normei juridice printr-un anumit tip de documente justificative, sens în care legiuitorul a exemplificat prin procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate sau de piaţă, precum şi orice alte materiale corespunzătoare, înţelegând prin acestea din urmă documente de natură a permite identificarea livrabilului/plus valorii/rezultatului util pentru societate. Altfel spus, deşi standardul de probă nu a fost limitat de legiuitor doar la categoriile enumerate exemplificativ, totuşi nu orice probă prezentată de acel contribuabil trebuie acceptată de organul fiscal ca fiind susceptibilă de a justifica prestarea serviciului, ci doar una de natură a demonstra verosimil aspectul pretins, oferind suficiente informaţii în acest sens.

Or, în cazul serviciilor în discuţie, atât partea recurentă-reclamantă, cât şi prima instanţă fac referire în probaţiune la existenţa acordului contractual, a facturilor emise de furnizor şi a unor anexe prin care sunt detaliate serviciile pretins prestate.

Raportat la suportul probator prezentat în conţinutul sentinţei recurate şi reluat în actele de procedură prezentate de partea recurentă-reclamantă în proces, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a realizat o aplicare eronată a normelor juridice în materia cheltuielilor în analiză sub aspectul deductibilităţii lor, întrucât revenea recurentei-reclamante sarcina probei spre a demonstra justificarea prestării efective a serviciilor prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare.

În ciuda reglementării incidente şi a exemplificării normative, rezultă că recurenta-reclamantă nu prezintă decât înscrisuri în forma unor devize de lucrări cu intervale orare aferente sau detalieri ale serviciilor contractate, de natură a permite estimarea sau calcularea preţului contractual, iar nu justificarea prestării efective a serviciilor litigioase.

Aşadar, situaţia de fapt stabilită de curtea de apel în raport de probele analizate în conţinutul sentinţei civile recurate nu conduce la concluzia îndepliniri cumulative a tuturor cerinţelor normative care înlătură principiul nedeductibilităţii cheltuielilor cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii.

În consecinţă, niciuna dintre sumele în cuantum de 67.464 RON în relaţie cu societatea F. S.R.L., 1.400 RON în relaţie cu societatea G. S.R.L. şi 22.237 RON în relaţie cu societatea I. nu era de natură a putea fi reţinută în fundamentarea deductibilităţii cheltuielii aferente analizate, acestea însumate reprezentând aproximativ 25% din suma totală de 365.050 RON în raport de care organul fiscal a stabilit caracterul nedeductibil pentru suma de 14.302 RON. În consecinţă, suma respectivă va fi redusă cu acelaşi procent, anume cu 3.575 RON.

De asemenea, nu poate fi reţinută ca fiind corectă nici concluzia primei instanţe în legătură cu suma de 447.785 RON, dobânzi rezultate din reîncadrarea sumelor achitate în plus de recurenta-reclamantă ca împrumut acordat entităţii afiliate.

În acest sens, instanţa de control judiciar observă, din lectura atentă a considerentelor sentinţei recurate, că judecătorul fondul nu a argumentat în sensul vreunei nelegalităţi a reîncadrării sumelor achitate în plus ca reprezentând împrumut, ci a apreciat că relevanţă ar fi avut o altă marjă de dobândă faţă de cea aplicată de organele fiscale, acordând prevalenţă dobânzii practicate în cazul împrumuturilor acordate părţii reclamante-recurente de o altă societate afiliată.

Or, sub acest aspect, societatea reclamantă nu a exercitat recurs spre a contesta sentinţa pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti.

Deşi prima instanţă însăşi a recunoscut legalitatea reîncadrării şi a determinat cuantumul veniturilor din dobânzi ca fiind în sumă de 31.309,60 RON prin valorificarea concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză, totuşi nu a reflectat acest aspect în soluţia pronunţată, anulând decizia de impunere pentru întreaga sumă stabilită de organele fiscale.

Sub acest aspect, revederea cuantumului dobânzii de către judecătorul fondului şi raportarea sa la tranzacţiile intragrup, deşi potrivit menţiunilor anexei 15 a raportului de inspecţie fiscală rata dobânzii aplicate a avut în vedere «ratele de dobândă practicate de instituţiile de credit/credite în euro pe tipuri de credite/sect. 10.8 - credite noi 1 milion euro», sursa fiind «BNR/Publicaţii/Publicaţii periodice/Buletine lunare/2014/ septembrie», nu a observat în mod corect reglementarea art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare în epocă. Potrivit normei juridice menţionate, "În cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei".

Prin cererile de recurs, recurente-pârâte au susţinut în mod legal că preţul pieţei pentru asemenea serviciu este constituit din dobânda care ar fi fost agreată de persoane independente.

Prima instanţă însă a validat un mod de calcul al dobânzii respective ce avea în vedere împrumuturi acordate societăţii recurente-reclamante de alte entităţi din grup, la o rată a dobânzii inferioară celei utilizate de organele fiscale în fundamentarea deciziei de impunere.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie subliniază însă faptul că, în raportul substanţial aparent în care s-a găsit implicată recurenta-reclamantă, aceasta nu a perceput nicio dobândă pentru sumele de bani puse la dispoziţia unei alte entităţi din grup fără contrapartidă, astfel că ipoteza indicată de prima instanţă nu era incidentă în cauză spre a fi acceptată dobânda achitată de recurenta-reclamantă pentru propriile împrumuturi acordate în cadrul grupului de societăţi afiliate. Dobânda litigioasă a fost calculată de organul fiscal ca urmare a reîncadrării sumelor puse la dispoziţie ca împrumut şi s-a raportat la o rată fundamentată în raport de cea identificată a fi fost practicată în mod real şi efectiv pe piaţă între entităţi independente, potrivit informaţiilor publice puse la dispoziţie de Banca Naţională a României.

Nu este decisivă acceptarea de către organul fiscal în cazul cheltuielilor deductibile proprii recurentei-reclamante a dobânzii plătite de aceasta pentru propriile împrumuturi, din moment ce respectiva dobândă nu depăşea preţul de piaţă, important pentru ipoteza amintită fiind ca dobânda acceptată la plată de societate să nu depăşească un anumit nivel al dobânzilor practicate pe piaţă. În schimb, în cazul împrumuturilor acordate de recurenta-reclamantă, raportarea dobânzii în discuţie la cea spre comparaţie ca preţ de piaţă nu trebuie să fie situată sub acest din urmă nivel. Altfel spus, cele două ipoteze în care s-a găsit implicată recurenta-reclamantă, ca debitor, iar apoi creditor nu sunt echivalente din perspectiva cerinţei legale a reflectării preţului de piaţă în cazul tranzacţiilor dintre afiliaţi.

De altfel, este pertinentă indicarea de recurenta-pârâtă a dispoziţiilor pct. 38 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel cum au fost aprobate prin H.G. nr. 44/2004, text potrivit căruia "Când un contribuabil acordă un împrumut (credit) unei persoane afiliate sau atunci când acesta primeşte un astfel de împrumut (credit), indiferent de scopul şi destinaţia sa, preţul pieţei pentru asemenea serviciu este constituit din dobânda care ar fi fost agreată de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiţii comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv împrumutului". Analiza însuşită de judecătorul fondului nu s-a raportat însă la situaţia unor persoane independente, ci tot la tranzacţii desfăşurate în cadrul entităţilor afiliate din cadrul aceluiaşi grup.

În concluzie, în mod eronat a dispus prima instanţă anularea actelor litigioase pentru suma de 1.346.554 RON diminuare a pierderii fiscale, urmând a fi menţinută obligaţia recurentei-reclamante de a fi diminuată pierderea fiscală cu suma de 451.360 RON (3.575 RON + 447.785 RON), în timp ce anularea actelor litigioase intervine doar pentru suma de 895.194 RON diminuare a pierderii fiscale (1.346.554 RON - 451.360 RON).

Faţă de cele arătate în precedent, observând art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de recurentele-pârâte împotriva sentinţei civile nr. 15 din data de 30 ianuarie 2023, va casa în parte sentinţa civilă recurată şi, rejudecând, va reduce suma cu privire la care s-a dispus anularea măsurii de diminuare a pierderii fiscale de la 1.346.554 RON la 895.194 RON, menţinând în rest sentinţa recurată.

II.3 Recursul declarat de recurenta-reclamantă B. S.R.L. împotriva aceleiaşi sentinţe este nefondat, urmând a fi respins pentru considerentele dezvoltate în continuare.

Observând memoriul de recurs formulat de partea recurentă-reclamantă reiese că aceasta contestă soluţia de respingere a capătului de cerere privind exonerarea de la plata sumei stabilite suplimentar, sens în care sunt invocate motivele de casare/nelegalitate prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6, respectiv pct. 5 şi pct. 8 din C. proc. civ.

Criticile dezvoltate însă de recurenta-reclamantă sunt lipsite de temei.

După cum s-a arătat deja, motivul de casare/nelegalitate prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. implică o hotărâre ce nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau care cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Or, Înalta Curtea de Casaţie şi Justiţie constată existenţa unui raţionament logico-juridic succint în fundamentarea soluţiei adoptate, iar considerentele dezvoltate de curtea de apel sunt în legătură cu soluţia pronunţată.

Curtea de apel a soluţionat acţiunea cu care a fost învestită, arătând motivul pentru care acel capăt de cerere a fost respins. Simplul fapt că acele considerente expuse de prima instanţă nu concordă modului în care apreciază partea recurentă că trebuia motivată hotărârea judecătorească în acest proces nu determină incidenţa motivului de casare în discuţie, după cum acesta nu trebuie confundat nici cu motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin intermediul căruia se poate critica aplicarea şi interpretarea de către prima instanţă a dreptului material.

În mod corespunzător, acest motiv de casare/nelegalitate nu este întemeiat.

Nu poate fi reţinut nici art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., un astfel de motiv de casare/nelegalitate fiind incident dacă prin hotărârea dată instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii; aşadar, premisa aplicării textului legal menţionat o constituie încălcarea unei reguli de procedură civilă.

În cauza de faţă nu rezultă însă vreo eroare a primei instanţe asupra obiectului cererii de chemare în judecată, sub aspectul limitelor de învestire a curţii de apel, din moment ce minuta şi dispozitivul sentinţei recurate reflectă în mod corespunzător obiectul respectiv. Simpla referire în considerente la dispoziţiile art. 218 alin. (3) din Codul de procedură fiscală nu reprezintă un argument de natură a susţine existenţa unui viciu de procedură în judecarea cauzei, ci constituie expresia motivului pentru care judecătorul fondului a apreciat că acel capăt de cerere în exonerare de la plată nu putea fi admis.

Nu poate fi reţinută nici încălcarea art. 501 alin. (1) din C. proc. civ., întrucât soluţia dispusă în primul ciclu procesual, cu ocazia casării cu trimitere spre rejudecare, nu are semnificaţia indusă de recurenta-reclamantă, iar sentinţa recurată nu este identifică sau similară celei anterioare, în proces dispunându-se în anumite limite anularea actelor litigioase.

În ce priveşte motivul de casare/nelegalitate invocat de partea recurentă prin prisma art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., acesta intervine în caz de încălcare prin hotărâre sau aplicare greşită a nomelor de drept material. Va fi incident acest motiv atunci când instanţa de fond, deşi a recurs la textele de lege substanţială aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

Capătul de cerere litigios privind exonerarea societăţii de la plata sumelor suplimentare a fost respins de prima instanţă, invocându-se faptul că organul fiscal va emite un nou act administrativ fiscal, după ce hotărârea judecătorească rămâne definitivă şi irevocabilă, raportat la art. 218 alin. (3) din Codul de procedură fiscală (Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003), text potrivit căruia "În situaţia atacării la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a dispus desfiinţarea, încheierea noului act administrativ fiscal ca urmare a soluţiei de desfiinţare emise în procedura de soluţionare a contestaţiei se face după ce hotărârea judecătorească a rămas definitivă şi irevocabilă".

Într-adevăr, este eronată în contextul cauzei indicarea de către prima instanţă a dispoziţiilor art. 218 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, cu motivarea că organul fiscal ar urma să emită un nou act administrativ fiscal după rămânerea definitivă a hotărârii judecătoreşti.

În acest sens, instanţa de control judiciar arată că acea normă juridică are ca premisă de aplicare o decizie prin care s-a dispus desfiinţarea actului administrativ fiscal litigios. În cauza de faţă însă, prin cererea de chemare în judecată a fost atacată parţial decizia nr. 1531 din 14 iulie 2016, referitor la soluţia autorităţii publice de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei în ceea ce priveşte suma de 593.229 RON impozit pe venituri din dividende persoane juridice, 173.565 RON accesorii aferente şi 1.346.554 RON diminuarea pierderii fiscale.

Aşadar, din moment ce nu a fost atacată o soluţie din actul administrativ fiscal emis de recurenta-pârâtă în sensul desfiinţării deciziei de impunere, ci o soluţie de respingere a contestaţiei pentru creanţele fiscale litigioase, textul art. 218 alin. (3) din Codul de procedură fiscală nu era aplicabilă, fiind săvârşită sub acest aspect de către prima instanţă o eroare în interpretarea şi aplicarea unei norme juridice cu caracter substanţial în contextul cauzei.

Cu toate acestea, este corectă soluţia primei instanţe, reflectată în minuta şi dispozitivul sentinţei recurate, de respingere a capătului de cerere prin care partea recurentă-reclamantă pretinde exonerarea de la plata sumelor stabilite suplimentar.

În acest context, procedând la substituirea considerentelor eronate ale sentinţei recurate, instanţa de control judiciar arată că potrivit art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "Persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulţumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă ..., poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii pentru daune morale".

În cauza de faţă, prin soluţia pronunţată, astfel cum este cenzurată prin decizia instanţei de recurs, actele administrative fiscale sunt anulate în parte, cu obligarea organului fiscal să restituie suma încasată necuvenit, actualizată cu dobândă legală fiscală aferentă.

Altfel spus, actul vizat de art. 8 alin. (1) din legea nr. 554/2004 a fost anulat în măsura în care a reieşit caracterul său nelegal, iar partea pârâtă a fost obligată la repararea pagubei cauzate de respectivul act.

Or, o solicitare de a fi exonerat de la plata sumelor stabilite suplimentar nu necesită o reflectare expresă în conţinutul dispozitivului hotărârii judecătoreşti, din moment ce sunt arătate actele anulate şi limita în care intervine sancţiunea dispusă, fiind de asemenea instituită obligaţia organului fiscal de a restitui sumele plătite de recurenta-reclamantă fără a fi fost datorate în raport de considerentele hotărârilor pronunţate în proces.

De altfel, pretenţiile părţii de a se dispune atât exonerarea de plată, cât şi restituirea sumelor achitate nu se conciliază cel puţin în parte, mai ales atunci când solicitarea de exonerare priveşte sume deja achitate şi care sunt vizate şi de solicitarea de restituire.

Faţă de cele arătate în precedent, observând art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă împotriva sentinţei civile nr. 15 din data de 30 ianuarie 2023.

Totodată, în raport de dispoziţiile art. 494 rap. la art. 451 şi următoarele din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge cererea recurentei-reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs, ca neîntemeiată, din moment ce propriul demers procesual a fost respins ca nefondat, iar căile de atac ale părţilor adverse au fost admise, astfel încât societatea recurentă este partea care pierde procesul în această etapă, fără a fi îndreptăţită la recuperarea vreunei sume cu titlu de cheltuieli de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nul recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa împotriva încheierii din data de 29 ianuarie 2024 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2017.

Admite recursurile declarate de recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa împotriva sentinţei civile nr. 15 din data de 30 ianuarie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2017.

Casează în parte sentinţa civilă recurată şi, rejudecând, reduce suma cu privire la care s-a dispus anularea măsurii de diminuare a pierderii fiscale de la 1.346.554 RON la 895.194 RON.

Menţine în rest sentinţa recurată.

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă B. S.R.L. împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Respinge cererea recurentei-reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 27 februarie 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.