Tax evasion liability for fictitious invoices: unexamined factual discrepancy between invoiced and actual costs precludes conviction

Şedinţa publică din data de 18 iunie 2025

Deliberând asupra recursului în casaţie, constată următoarele:

Prin sentinţa penală nr. 133 din 17 octombrie 2023, pronunţată de Tribunalul Mureş, în dosarul penal nr. x/2020, instanţa de fond:

A admis excepţia prescripţiei răspunderii penale raportat la inculpatul A. pentru fapta dedusă judecăţii.

A încetat procesul penal intentat inculpatului A. pentru comiterea infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen. nou/2 acte materiale, cu art. 5 din Noul C. pen., în baza art. 396 alin. (6) C. proc. civ. penală actual raportat la art. 16 alin. (1) lit. f) C. proc. civ. penală actual.

A admis în parte acţiunea civilă precizată, formulată de partea civilă D.G.R.F.P. Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi pe cale de consecinţă, l-a obligat pe inculpatul A., în solidar cu partea responsabilă civilmente S.C. B. S.R.L., prin administrator judiciar C., la plata sumei de 239.400 RON, daune materiale, prejudiciu cauzat bugetului statului, compus din TVA şi impozit pe profit, la care se adaugă accesoriile aferente, dobânzi şi penalităţi de întârziere, calculate conform legislaţiei fiscale şi datorate până la data achitării debitului principal, ţinându-se cont inclusiv de prevederile art. 80 din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, de planul de reorganizare a societăţii şi de art. 19 şi 25 C. proc. civ. penală, având în vedere şi Decizia nr. 17/2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

A respins restul pretenţiilor părţii civile raportat la inculpat, ca nefondate, conform art. 397 C. proc. civ. penală.

A menţinut măsura sechestrului asigurator dispus asupra bunurilor mobile şi imobile ale inculpatului A., până la concurenţa sumei de 239.400 RON, instituită prin Ordonanţa de instituire a sechestrului asigurator din data de 24 decembrie 2019, emisă în dosar nr. x/2017 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Mureş, pusă în aplicare prin procesul-verbal aferent din data de 14.01.2020, în baza art. 11 din Legea nr. 241/2005 a evaziunii fiscale raportat la art. 249 alin. (1), (2), (5), (6) şi la art. 404 alin. (4) lit. c) C. proc. civ. penală.

A constatat stinsă acţiunea penală formulată raportat la inculpatul A., la rămânerea definitivă a prezentei Sentinţe, în baza art. 17 alin. (2) C. proc. civ. penală actual.

Cheltuielile judiciare avansate de stat în primă instanţă şi în faza de urmărire penală, în cuantum de 610 RON, în faza de urmărire penală, de 2200 RON în faza de cercetare judecătorească, au fost lăsate în sarcina inculpatului, conform art. 275 pct. 2 lit. a) C. proc. civ. penală.

În baza art. 25 alin. (3) C. proc. civ. penală raportat la art. 256 C. proc. civ. penală, a dispus anularea facturii fiscale nr. x/04.06.2013 în valoare de 506.540 RON cu TVA din care suma de 408.500 RON reprezenta baza impozabilă, iar suma de 98.040 RON TVA, emisă de S.C. D. S.R.L., şi a facturii fiscale nr. x/05.09.2012 în valoare de 235.600 RON cu TVA, din care suma de 190.000 RON reprezenta baza impozabilă, iar suma de 45.600 RON TVA, emisă de S.C. E. S.R.L., şi chitanţele aferente acestora, toate aflate la vol. III d.u.p., filele x, în măsura în care se vor identifica originalele acestora.

Împotriva sentinţei pronunţate de instanţa de fond a declarat apel inculpatul A..

Prin decizia penală nr. 440/A din 19.09.2024, pronunţată în dosarul nr. x/2020, Curtea de Apel Tg. Mureş, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie, în temeiul art. 421 alin. (1) pct. 1 lit. b) C. proc. pen., a respins, ca nefondat, apelul declarat de apelantul - inculpat A. împotriva sentinţei penale nr. 133 din 17 octombrie 2023, pronunţate de Tribunalul Mureş, în dosarul penal nr. x/2020

A menţinut măsura asiguratorie a sechestrului, instituită prin Ordonanţa de instituire a sechestrului asigurator din data de 24 decembrie 2019, emisă în dosar nr. x/2017 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Mureş, pusă în aplicare prin procesul-verbal aferent din data de 14.01.2020, asupra bunurilor mobile şi imobile ale inculpatului A., până la concurenţa sumei de 239.400 RON.

În baza art. 421 pct. 1 teza finală C. proc. pen., a menţinut hotărârea penală atacată.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de apel a constatat, alături de instanţa de fond, că din materialul probator administrat se confirmă, dincolo de orice îndoială rezonabilă, faptul că inculpatul A., în calitate de administrator statutar al S.C. B. S.R.L., societate care are ca şi obiect de activitate declarat "Lucrări de construcţii a clădirilor rezidenţiale si nerezidenţiale"- CAEN 4120, în perioada septembrie 2012 - iunie 2013, a dispus, în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale şi în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, înregistrarea în evidenţa contabilă cu aplicarea regimului de deductibilitate fiscală de cheltuieli fictive în baza facturii fiscale nr. x/04.06.2013 în valoare de 506.540 RON (valoare cu TVA), din care suma de 408.500 RON (baza impozabilă) şi TVA în suma de 98.040 RON, emisă de S.C. D. S.R.L., şi a facturii fiscale nr. x/05.09.2012 în valoare de 235.600 RON (valoare cu TVA), din care suma de 190.000 RON (baza impozabilă) şi TVA în suma de 45.600 RON, emisă de S.C. E. S.R.L., cauzând astfel un prejudiciu bugetului de stat în valoare de 239.400 RON (95.760 impozit pe profit şi 143.640 RON TVA).

A constatat că multitudinea materialului probator administrat în cauză infirmă apărarea inculpatului A., privind lipsa probelor de vinovăţie în privinţa infracţiunii de evaziune fiscală, în formă continuată, şi demonstrează, dincolo de orice îndoială rezonabilă, că această fapte există, constituie infracţiune şi a fost săvârşită de inculpat cu forma de vinovăţie cerută de lege.

În aceste circumstanţe, Curtea de apel a constatat că activitatea inculpatului A. este tipică obiectiv şi subiectiv, îndeplinind elementele constitutive ale infracţiuni de evaziune fiscală, în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) Noul C. pen. (compusă din 2 acte materiale) şi art. 5 Noul C. pen. în consecinţă, s-a arătat că solicitarea apărării de a se pronunţa o soluţie de achitare în privinţa acestei infracţiuni nu-şi găseşte temei juridic în conţinutul materialului probator administrat.

Deşi întrunite elementele de tipicitate ale infracţiunii de infracţiuni de evaziune fiscală, în formă continuată, curtea a observat, însă, că în cauză a intervenit prescripţia răspunderii penale în cazul acestei infracţiuni, aşa cum, de altfel, a reţinut în mod temeinic şi legal instanţa de prim grad, bazându-se pe considerentele cuprinse în Decizia nr. 358/26.05.2022 a Curţii Constituţionale, respectiv în Decizia nr. 297/26.04.2018 a Curţii Constituţionale.

În final, a menţionat că în condiţiile în care nu a identificat elemente care să pună sub semnul legalităţii procedura instituirii măsurii asiguratorii şi având în vedere că paguba cauzată bugetului de stat prin săvârşirea de către inculpatul A. a infracţiunii de evaziune fiscală nu a fost reparată, sechestrul asigurator luat asupra bunurilor mobile şi imobile a inculpatului - pentru a asigura repararea pagubei - se justifică a fi menţinut.

Împotriva hotărârii instanţei de apel a formulat cerere de recurs în casaţie inculpatul A., prin apărător ales, avocat F., la data de 28.10.2024.

Prin cererea de recurs în casaţie formulată, întemeiată pe cazul de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen.. coroborat cu art. 438 alin. (1) pct. 8 C. proc. pen.. - inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală şi în mod greşit s-a dispus încetarea procesului penal, inculpatul a susţinut următoarele:

Cu privire la inexistenta "fictivităţii", ca element constitutiv al infracţiunii de evaziune fiscală, a susţinut că, deoarece instanţele de fond şi apel au reţinut că lucrările în beneficiul Primăriei Municipiului Târgu-Mureş au fost executate efectiv, deci implicit au generat cheltuieli pentru societatea B. S.R.L., se pune problema existenţei fictivităţii ca element constitutiv al infracţiunii de evaziune fiscală, practic existând unele lucrări efectiv executate, dar potrivit instanţei de apel ele nu puteau fi prestate cu resursele declarate de societăţile furnizoare sau pe care le deţineau în mod legal.

A susţinut că, conceptual, atunci când fictivitatea nu vizează componenta economică a operaţiunii, nu poate fi reţinută existenţa unei operaţiuni fictive în sensul evaziunii fiscale şi a Legiii nr. 241/2005. Dacă operaţiunea există în fapt - în acest caz lucrările în beneficiul Primăriei Municipiului Târgu Mureş au fost executate - inclusiv din perspectiva principiului subsidiarităţii, problema ar putea fi eventual tranşată pe terenul dreptului fiscal, organele fiscale având la dispoziţie toate mijloacele pentru corecta stabilire a regimului fiscal aplicabil, integritatea bugetului de stat fiind în continuare protejată. În acest sens, s-a arătat în literatura de specialitate că nu poate fi vorba de o operaţiune fictivă atunci când prestaţiile consemnate în documentele legale s-au materializat.

A susţinut că, chiar dacă lucrările nu ar fi fost executate efectiv de societăţile D. S.R.L. şi E. S.R.L., aşa cum este prezentată una din tezele deciziei, această împrejurare nu are vreo relevanţă din perspectiva activităţii de colectare a taxelor şi impozitelor. Prin acceptarea facturilor emise de societăţile D. S.R.L. şi E. S.R.L. şi prin plata contravalorii acestora, societatea B. S.R.L. a transferat către cele două societăţi şi obligaţia de colectare şi plată a taxei pe valoarea adăugată. Mai mult, de pe urma operaţiunilor descrise în facturi, societăţile D. S.R.L. şi E. S.R.L. au realizat profit pentru care aveau obligaţia de a plăti impozit către bugetul de stat.

A arătat că, atât timp cât instanţa de apel nu a susţinut şi nu a reproşat că societăţile D. S.R.L. şi E. S.R.L. s-ar fi sustras de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, nu s-ar putea reţine că ar fi fost lezată activitatea de colectare a taxelor şi impozitelor.

Dacă sumele de bani au ieşit efectiv din patrimoniul contribuabilului şi baza impozabilă s-a diminuat în mod real, nu sunt satisfăcute exigenţele normei de incriminare nici din perspectiva urmării imediate care presupune o diminuare a obligaţiilor fiscale în detrimentul bugetului. Or, într-o situaţie precum cea din cauză, nu operează o diminuare în detrimentul bugetului, ci operează un transfer al obligaţiilor bugetare către alte entităţi.

Pentru că instanţele de fond şi apel au reţinut că lucrările în beneficiul Primăriei Municipiului Târgu Mureş au fost executate, deci implicit au generat cheltuieli pentru societatea B. S.R.L., iar ceea ce i s-a imputat inculpatului este că ar fi ştiut că societăţile D. S.R.L. şi E. S.R.L. nu ar fi avut capacitatea declarată şi legală de a le presta, ar putea exista cel mult un abuz de drept fiscal, ceea ce nu permite reţinerea infracţiunii de evaziune fiscală.

A susţinut că, dacă ceea ce i se reproşează în final inculpatului este nu numai faptul că ar fi înregistrat în evidenţele contabile ale societăţii B. S.R.L. cheltuieli fictive, ci că şi-a asumat riscul ca societăţile furnizoare D. S.R.L. şi E. S.R.L. să execute lucrările în afara obiectului lor de activitate şi cu implicarea unor resurse nedeclarate sau pe care nu le deţineau în mod legal, aşa cum s-a arătat la pag. 15 din decizia instanţei de apel, atunci în mod cert nu poate fi vorba de o infracţiune de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, care să îi fie imputabilă inculpatului. În această ipoteză, a arătat că se poate discuta despre o conduită aparent ilicită a reprezentanţilor societăţilor D. S.R.L. şi E. S.R.L., la care ar putea sau nu să fi comis acte de participaţie inculpatul, dar în niciun caz nu se poate discuta despre înregistrarea în evidenţele societăţii B. S.R.L. a unor cheltuieli fictive.

A susţinut că nu trebuie omis faptul că infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 este o infracţiune calificată prin scop. Prin urmare, nu este suficient ca participantul să îşi fi asumat un risc, aşa cum a reţinut instanţa de apel, ci este necesar ca participantul să fi cunoscut cu precizie împrejurarea relevantă pentru a-i putea fi atrasă răspunderea penală.

În aceste condiţii, a considerat că faptelor imputate inculpatului le lipseşte atât obiectul juridic specific infracţiunii de evaziune fiscală, cât şi elementul material al laturii obiective şi urmarea imediată, motiv pentru care se impune admiterea recursului în casaţie, casarea deciziei recurate şi achitarea inculpatului în raport de acuzaţia de evaziune fiscală.

Dosarul a fost înaintat Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie; la înaintarea dosarului în calea de atac, procedura de comunicare a recursului în casaţie era îndeplinită.

La data de 10.12.2024, a fost întocmit raportul de către magistratul asistent desemnat, care a apreciat că, din perspectiva dispoziţiilor art. 440 alin. (4) C. proc. pen., cererea de recurs în casaţie formulată de inculpatul A. apare ca fiind admisibilă în principiu.

Prin încheierea din Camera de consiliu din data de 11 decembrie 2024, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia Penală în dosarul nr. x/2020, în temeiul art. 440 alin. (4) C. proc. pen., s-a admis în principiu cererea de recurs în casaţie formulată de inculpatul A. împotriva deciziei penale nr. 440/A din 19.09.2024 pronunţate de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie, în dosarul nr. x/2020.

A fost trimisă cauza în vederea judecării recursului în casaţie, Completului nr. 1.

A fost fixat termen de judecată, în şedinţă publică, la data de 12.02.2025, cu citarea părţilor şi asigurarea apărării.

Pentru a fi pronunţată această încheiere, s-a reţinut că decizia penală nr. 440/A din 19.09.2024, pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie, în dosarul nr. x/2020, face parte din categoria celor ce pot fi atacate cu recurs în casaţie, fiind pronunţată în ultimă instanţă, respectiv în apel, iar calea extraordinară de atac a fost exercitată, în termenul legal, de către inculpatul A..

Totodată, s-a arătat că, cererea de recurs în casaţie întruneşte cerinţele de formă prevăzute de art. 437 alin. (1) lit. a), b) şi d) C. proc. pen., întrucât cuprind numele, prenumele şi domiciliul recurentului, este indicată hotărârea atacată şi are aplicată semnătura persoanei care exercită calea de atac, precum şi cerinţa prevăzută de art. 437 alin. (1) lit. c) C. proc. pen., având în vedere că au fost indicate cazurile de casare reglementate de art. 438 alin. (1) pct. 7 şi pct. 8 C. proc. pen., iar cererea conţine şi motivarea acestora. De asemenea, cererea de recurs în casaţie respectă dispoziţiile art. 434 şi art. 436 alin. (1) şi (6) C. proc. pen.

Ca atare, fiind îndeplinite, formal, condiţiile prevăzute de art. 434 - art. 438 C. proc. pen., s-a constatat că, cererea de recurs în casaţie formulată de inculpatul A. este, din perspectiva dispoziţiilor art. 440 alin. (4) C. proc. pen., admisibilă în principiu.

Examinând cauza în temeiul art. 442-444 C. proc. pen. şi prin prisma criticilor circumscrise cazurilor de casare prev. de art. 438 alin. (1) pct. 7 şi 8 C. proc. pen., Înalta Curte reţine următoarele:

Potrivit Noului C. proc. pen., recursul a devenit o cale extraordinară de atac (reglementată sub denumirea de "recurs în casaţie"- Partea specială, Titlul III, Capitolul V, Secţiunea a 2-a), prin care se atacă hotărâri definitive care au intrat în autoritatea lucrului judecat şi care poate fi exercitată doar în cazuri anume prevăzute de lege şi numai pentru motive de nelegalitate.

Astfel, potrivit art. 433 C. proc. pen., scopul acestei căi de atac este judecarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, iar conform art. 447 C. proc. pen., pe calea recursului în casaţie instanţa verifică exclusiv legalitatea hotărârii atacate. Drept urmare, orice chestiune de fapt analizată de instanţa de fond, respectiv de apel, intră în puterea lucrului judecat şi excedează cenzurii instanţei învestite cu judecarea recursului în casaţie.

Spre deosebire de recursul reglementat de C. proc. pen. din 1968, care era o cale ordinară de atac, recursul în casaţie este o cale extraordinară de atac, de anulare, al cărei scop este, astfel cum s-a arătat anterior, de a supune Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie verificarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Fiind reglementat ca o cale extraordinară de atac ce trebuie să asigure echilibrul între principiul legalităţii şi principiul respectării autorităţii de lucru judecat, recursul în casaţie vizează numai legalitatea anumitor hotărâri definitive indicate de lege şi numai anumite motive expres şi limitativ prevăzute, fără ca pe calea recursului în casaţie să se poată invoca şi, corespunzător, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie să poată analiza orice nelegalitate a hotărârilor, ci numai pe acelea pe care legiuitorul le-a considerat importante.

Cu atât mai mult, recursul în casaţie nu are în vedere elementele de fapt ce au fost stabilite cu autoritate de lucru judecat, aşa încât, Înalta Curte nu poate să reevalueze materialul probator şi să stabilească o situaţie de fapt diferită de cea menţionată în hotărârile atacate.

Aceste consideraţii sunt aplicabile şi cazului de casare prev. de art. 438 pct. 7 C. proc. pen., conform căruia hotărârile sunt supuse casării dacă "inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală".

Acest caz de casare vizează acele situaţii în care nu se realizează o corespondenţă deplină între fapta săvârşită şi configurarea legală a tipului respectiv de infracţiune, fie din cauza împrejurării că fapta pentru care s-a dispus condamnarea definitivă a inculpatului nu întruneşte elementele de tipicitate prevăzute de norma de incriminare, fie a dezincriminării faptei (indiferent dacă vizează reglementarea în ansamblul său sau modificarea unor elemente ale conţinutului constitutiv).

Cu privire la infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, pentru care s-a dispus condamnarea inculpatului, Înalta Curte reţine:

Constituie infracţiunea de evaziune fiscală săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale: evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive.

În acelaşi text de lege, la lit. f), legiuitorul explică şi noţiunea de "operaţiune fictivă", arătându-se că aceasta se defineşte ca fiind disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există.

Ca atare, Înalta Curte trebuie să procedeze la verificarea concordanţei dintre dispoziţia legală şi fapta concretă ce a fost reţinută în sarcina inculpatului A., pentru a examina dacă aceasta este sau nu prevăzută de legea penală. Existenţa în cauză a unor "operaţiuni reale" sau "operaţiuni fictive" presupune o analiză a tipicităţii obiective a faptei care intră sub incidenţa cazului de recurs în casaţie prevăzut de art. 438 pct. 7 C. proc. pen.

Analizând din această perspectivă decizia recurată, Înalta Curte constată că instanţa de apel s-a limitat la a reţine că "fără a relua întreaga argumentaţie a instanţei de prim grad expusă în sentinţa penală atacată, pe care le însuşim în totalitate, notăm că, în urma propriului demers analitic asupra datelor cauzei prin raportare atât la criticile apelantului, cât şi din oficiu, sub toate aspectele de fapt şi de drept, constatăm că prima instanţă a acordat semnificaţia cuvenită tuturor datelor relevate de actele dosarului şi, printr-o apreciere obiectivă şi convingătoare a întregului material probator administrat a reţinut şi a stabilit corect atât situaţia de fapt dedusă judecăţii şi încadrarea juridică a acesteia, cât şi vinovăţia inculpatului A., trimis în judecată prin rechizitoriul nr. x/2017 din 05 iunie 2020 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Mureş.".

Instanţa de apel a constatat, "alături de instanţa de fond, că din materialul probator administrat se confirmă, dincolo de orice îndoială rezonabilă, faptul că inculpatul A., în calitate de administrator statutar al S.C. B. S.R.L., societate care are ca şi obiect de activitate declarat "Lucrări de construcţii a clădirilor rezidenţiale si nerezidenţiale"- CAEN 4120, în perioada septembrie 2012 - iunie 2013, a dispus, în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale şi în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, înregistrarea în evidenţa contabilă cu aplicarea regimului de deductibilitate fiscală de cheltuieli fictive în baza facturii fiscale nr. x/04.06.2013 în valoare de 506.540 RON (valoare cu TVA), din care suma de 408.500 RON (baza impozabilă) şi TVA în suma de 98.040 RON, emisă de S.C. D. S.R.L., şi a facturii fiscale nr. x/05.09.2012, în valoare de 235.600 RON (valoare cu TVA), din care suma de 190.000 RON (baza impozabilă) şi TVA în suma de 45.600 RON, emisă de S.C. E. S.R.L., cauzând astfel un prejudiciu bugetului de stat în valoare de 239.400 RON (95.760 impozit pe profit şi 143.640 RON TVA)".

Examinând hotărârea atacată, Înalta Curte constată că instanţa de apel şi-a însuşit în totalitate argumentele instanţei de fond şi situaţia de fapt stabilită, urmând ca analiza instanţei de casaţie să fie efectuată prin raportare la hotărârea instanţei de fond.

Analizând, aşadar, considerentele expuse în hotărârea instanţei de fond, instanţa de recurs constată că prima instanţă nu a procedat la o analiză a tuturor elementelor factuale, astfel încât instanţa de casaţie să poată aprecia asupra tipicităţii faptei de evaziune fiscală pentru care a fost trimis în judecată inculpatul.

Pentru a ajunge la această concluzie, instanţa de casaţie are în vedere concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară, aflat la dosar instanţă fond.

Astfel, la obiectivul nr. 4 la care a fost chemat să răspundă, expertul contabil a formulat următorul răspuns: "Nu putem să ne pronunţăm cu privire la faptul, dacă B. S.R.L. a cuprins în situaţiile de lucrări proprii şi, implicit, în facturile emise către beneficiarul său final, lucrările subcontractate, având în vedere finalitatea acestora şi încorporarea lor în construcţiile civile şi industriale edificate, din motivul că nu am identificat aceste documente în dosarul de urmărire penală."

Ulterior, în completarea la raportul de expertiză contabilă din 24.02.2023, expertul a constatat că se regăsesc 12 documente contabile primare (facturi) în care emitent este S.C. B. S.R.L., iar beneficiar S.C. G. S.R.L., iar centralizatoarele de situaţii de lucrări din anexele acestor facturi sunt semnate de o persoană sau mai multe persoane din partea direcţiei Tehnice a Municipiului Târgu Mureş, precum şi 3 facturi emise de S.C. G. care beneficiar este Primăria Târgu Mureş. Aceste documente contabile nu au fost analizate de expert, care a apreciat că această societate nu face obiectul investigaţiei. Totodată, s-a constatat că au fost depuse 11 facturi în care emitent este S.C. B. S.R.L. şi beneficiar S.C. H. S.A., la care centralizatorul de situaţii de lucrări a fost semnat de o persoană sau mai multe persoane din partea direcţiei Tehnice a Municipiului Târgu Mureş.

La solicitarea instanţei de a reanaliza obiectivul nr. 4 cu luarea în considerare că S.C. G. S.R.L. a fost liderul asocierii, iar facturarea lucrărilor s-a efectuat prin această societate, conform acordului contractual, la data de 13.05.2023, expertul contabil a precizat că seturile de documente depuse conţin o serie de informaţii tehnice cu privire la lucrările executate, însă interpretarea acestora depăşeşte competenţele unui expert contabil, astfel că nu poate stabili dacă printre lucrările facturate se regăsesc şi lucrările subantreprenorilor şi faptul că acestea au fost încorporate în construcţiile civile şi industriale realizate.

La obiectivul nr. 5, expertul a formulat următorul răspuns: " Baza impozabilă pentru calculul impozitului pe profit din actele organelor fiscale, ale specialistului fiscal şi, implicit, al ordonanţei de punere în mişcare a acţiunii penale a fost stabilită conform metodologiei uzuale de calcul în urma unui control fiscal. Referitor la cele două facturi ce reprezentă obiectul de studiu în această cauză, s-a luat în considerare impactul acestora la rezultatul fiscal, fără ca să se facă în mod explicit un calcul care să ia în considerare veniturile impozabile facturate beneficiarului final şi cheltuielile deductibile aferente realizării veniturilor."

De asemenea, la obiectivul nr. 6, acelaşi expert a formulat următorul răspuns: "TVA de plată calculată în actele organelor fiscale, preluată în raportul de constatare tehnico-ştiinţifică şi, implicit, în ordonanţa de punere în mişcare a acţiunii penale nu a fost rezultatul diferenţei între TVA colectată pentru lucrările facturate beneficiarului final şi TVA deductibilă aferentă serviciilor şi bunurilor cu drept de deducere, în calcul a fost luat în considerare TVA-ul din documentele considerate fictive."

La obiectivul nr. 7, expertul a arătat că în urma consultării dosarului, au fost identificate o serie de documente care atestă modul de stingere a debitelor născute în urma întocmirii celor două facturi, cu respectarea legislaţiei în vigoare.

Apărările inculpatului cu privire la realizarea lucrărilor prin intermediul contractelor de sub-antrepriză nu au fost analizate de instanţele de fond şi nici relevanţa documentelor semnate de reprezentanţii Direcţiei Tehnice a Municipiului Târgu Mureş, cu privire la care expertul contabil şi-a declinat competenţa, dar nici circuitul ulterior al sumelor prin care au fost achitate lucrările menţionate în facturile presupus fictive, în condiţiile în care expertiza a constatat că debitele născute în urma întocmirii celor două facturi, cu respectarea legislaţiei în vigoare (aspect de natură a indica realitatea operaţiunilor înregistrate).

Totodată, deşi în hotărârea primei instanţe s-a reţinut: "Nu s-a negat faptul că respectivele lucrări nu au fost efectiv realizate, dar s-a apreciat că acestea nu au fost executate de S.C. D. S.R.L. şi S.C. E. S.R.L., societăţi care au livrat către inculpat doar facturi fictive. Este foarte probabil ca S.C. B. S.R.L. să fi executat aceste lucrări date în subantrepriză către S.C. D. S.R.L. şi S.C. E. S.R.L. cu propriii angajaţi sau zilieri, în a doua variantă nu prin intermediul S.C. D. S.R.L. şi S.C. E. S.R.L. şi cu un cost mult mai scăzut", sub aspectul cuantumului prejudiciului nu s-a stabilit care este valoarea cheltuielilor făcute de societatea inculpatului pentru realizarea acestor lucrări. Or, în situaţia în care lucrările au fost realizate în fapt, dar nu prin intermediul celor două societăţi comerciale, obligaţiile fiscale trebuie raportate la diferenţa dintre cheltuielile presupus fictive şi cele reale, efectuate de către inculpat pentru construcţiile respective. În prezenta cauză, nu s-a stabilit nici dacă există o astfel de diferenţă, element care poate fi avut în vedere pentru stabilirea scopului sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, condiţie inclusă în conţinutul constitutiv al infracţiunii.

În aceste circumstanţe rezultate din nelămurirea tuturor aspectelor de fapt, Înalta Curte constată că nu poate verifica în ce măsură acţiunile sau inacţiunile inculpatului corespund sau nu ilicitului penal, respectiv nu poate analiza concordanţa lor cu norma de incriminare prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, fiind practic în imposibilitate de a face o analiză a cauzei prin prisma cazului de casare prev. de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen.

Această situaţie nu poate fi opusă recurentului cu consecinţa respingerii căii de atac, dar nici nu poate îndreptăţi instanţa de recurs în casaţie să o admită, să rejudece cauza şi să dispună achitarea în temeiul dispoziţiilor art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen., cu motivarea că nu au fost analizate toate elementele factuale ale cauzei.

Înalta Curte apreciază, astfel, că lipsa unei analize a tuturor elementelor factuale care să permită verificarea concordanţei cu dispoziţiile legale în care a fost încadrată fapta, şi care împiedică examenul pe care îl presupune această cale extraordinară de atac, nu poate atrage o altă soluţie decât aceea de trimitere a cauzei spre rejudecare. Dat fiind caracterul devolutiv integral al apelului, urmează ca rejudecarea cauzei să fie făcută de către această instanţă, neimpunându-se reluarea întregului ciclu procesual.

Ca atare, faţă de considerentele anterior expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 448 alin. (1) pct. 2 lit. b) C. proc. pen., Înalta Curte va admite recursul în casaţie declarat de inculpatul A. împotriva deciziei penale nr. 440/A din 19.09.2024 pronunţate de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie, în dosarul nr. x/2020.

Va casa, în parte, decizia penală atacată şi trimite cauza la Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie, în vederea rejudecării apelului declarat de inculpatul A..

Va menţine celelalte dispoziţii ale deciziei penale recurate care nu contravin prezentei.

Va dispune anularea formelor de executare emise cu privire la recurentul inculpat în baza deciziei penale nr. 440/A din 19.09.2024 pronunţate de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie, în dosarul nr. x/2020.

Conform dispoziţiilor art. 275 alin. (3) C. proc. pen., cheltuielile judiciare ocazionate de soluţionarea recursului în casaţie vor rămâne în sarcina statului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul în casaţie declarat de inculpatul A. împotriva deciziei penale nr. 440/A din 19.09.2024 pronunţate de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie, în dosarul nr. x/2020.

Casează, în parte, decizia penală atacată şi trimite cauza la Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie, în vederea rejudecării apelului declarat de inculpatul A..

Menţine celelalte dispoziţii ale deciziei penale recurate care nu contravin prezentei.

Dispune anularea formelor de executare emise cu privire la recurentul inculpat în baza deciziei penale nr. 440/A din 19.09.2024 pronunţate de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie, în dosarul nr. x/2020.

Cheltuielile judiciare ocazionate de soluţionarea recursului în casaţie rămân în sarcina statului.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 iunie 2025.