Profit tax and VAT assessment on intra-group services and inactive partners upheld after dismissal of appeals, with accessory liabilities annulled due to prior settlement

Şedinţa publică din data de 13 februarie 2025

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată reclamanta Electrica Furnizare S.A. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat anularea Deciziei nr. 325/26.02.2018 privind soluţionarea contestaţiei şi, pe cale de consecinţă, anularea Deciziei de impunere nr. x/28.12.2017 şi a actelor ce au stat la baza emiterii acesteia, respectiv a Raportului de Inspecţie Fiscală x/28.12.2017, anularea Deciziei nr. 511/24.10.2018 privind soluţionarea contestaţiei şi, pe cale de consecinţă, anularea Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/24.07.2018, cu plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

2.1. Prin încheierea din 27 mai 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ în fiscal a respins excepţia lipsei de interes invocată prin întâmpinare de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, pe motivul că reclamanta contestă inclusiv modul de soluţionare de către ANAF a criticilor privind nelegalitatea perceperii accesoriilor, iar nu doar modalitatea de calcul a acestora, motiv pentru care reclamanta face dovada unui interes în înlăturarea acestor considerente din decizia de soluţionare a contestaţiei primară prin care s-a verificat legalitatea perceperii accesoriilor.

Astfel fiind, a pus în vedere reclamantei să depună la dosar Actul adiţional nr. x/01.08.2011 prin care se stabileşte valoarea după fuziune şi Actul adiţional nr. x/30.12.2011 de prelungire a perioadei de valabilitate. Aceste acte adiţionale sunt aferente contractelor de mandat nr. x/13.01.2011, nr. y/13.01.2011 în nr. 10/C70/13.01.2011, fiind menţionate în raportul de inspecţie fiscală şi în cererea de chemare în judecată.

De asemenea, a pus în vedere atât pârâtelor, cât şi reclamantei, să depună la dosar facturile la care se face referire cu titlu de exemplu la paginile 9 şi 10 ale raportului de inspecţie fiscală emise de către Electrica S.A.., decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 1634/2017, actele referitoare la majorarea bazei de impunere ca efect al majorării cheltuielilor de exploatare cu suma de 422,320 RON, precum şi deciziile Curţii de Conturi nr. 20/2013 în nr. 11/2016.

Totodată, a fost prorogată necesitatea suspendării judecăţii cauzei în temeiul dispoziţiilor art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ. până la soluţionarea dosarului nr. x/2017, pentru următorul termen de judecată.

2.2. Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 145 din 1 februarie 2024 a respins excepţia inadmisibilităţii invocării motivului de nelegalitate privind intervenirea prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale ca neîntemeiată, a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Electrica Furnizare S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat în parte decizia nr. 325/26.06.2018 privind soluţionarea contestaţiei, decizia de impunere nr. x/28.12.2017 în raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.12.2017, respectiv în ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2009 şi accesoriile aferente, a anulat decizia nr. 511/24.10.2018 privind soluţionarea contestaţiei şi decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/24.07.2018, a respins în rest cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată şi a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 20.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, în mod egal.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestor hotărâri atât reclamanta Electrica Furnizare S.A. cât în pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au declarat recurs.

3.1. Reclamanta Electrica Furnizare S.A., în motivarea recursului arată că hotărârea recurată a fost pronunţată cu încălcarea formelor de procedură - motiv de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 5 C. proc. civ.

Astfel, recurenta susţine că prin invocarea deciziilor emise de Curtea de Conturi şi a hotărârilor pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, instanţa de fond în mod greşit a invocat puterea de lucru judecat a acestora, respectiv efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat.

Având în vedere că hotărârile invocate de către instanţa de fond nu au fost pronunţate în contradictoriu cu părţile prezentului litigiu, dosarul menţionat având alt obiect decât cel dedus judecăţii, se impune înlăturarea argumentelor învederate de către instanţa de fond conform cărora este incidentă "puterea de lucru judecat a hotărârilor judecătoreşti, respectiv efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat", şi faptul că "instanţele de contencios administrativ au reţinut în mod definitiv nedovedirea prestării efective a (tuturor) serviciilor angajate de către Electrica S.A., dar şi nedovedirea caracterului necesar în sens economic dat fiind caracterul similar al serviciilor angajate cu cele reprezentând atribuţiile personalului propriu ai societăţii reclamante".

Recurenta mai consideră că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a dispoziţiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, motiv de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În cauza, instanţa reţine în mod neîntemeiat inexistenţa documentelor justificative necesare dovedirii prestării efective a serviciilor, fără să analizeze în concret dacă într-adevăr serviciile contractate s-ar putea materializa întru-un alt document sau în alt instrument probator specific şi, totodată, fără a indica în concret care sunt dovezile care ar lipsi.

Cu privire la condiţia prestării în fapt a serviciilor de către Electrica S.A., instanţa de fond, în mod neîntemeiat susţine că aceasta nu este îndeplinită.

Astfel, în realitate, instanţa de fond nu a analizat efectiv documentele depuse, având în vedere că, aşa cum a specificat şi expertul în Raportul de expertiză, nu doar că documentele au fost depuse, ci acestea însumează un total de nouă bibliorafturi de natură a justifica serviciile prestate.

Având în vedere analiza contractelor, precum şi a documentelor justificative suplimentare prezentate, instanţa de fond în mod greşit a reţinut că:

"toate aceste documente releva alegaţia că ar fi fost prestate servicii, fără a fi prezentată în fapt, în mod efectiv, dovada că au şi fost prestate aceste servicii, dovadă ce ar fi fost necesară, mai ales în contextul în care descrierea este generală, astfel că nu este clar ce servicii au fost prestate".

Mai mult decât atât, deşi instanţa în mod corect citează din Decizia nr. 1819/25.03.2022 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie potrivit căreia normele metodologice nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost efectiv prestate, aceasta, ulterior, concluzionează în mod eronat că "înscrisurile prezentate de reclamantă nu sunt apte a face dovada prestării serviciilor.

De asemenea, recurenta susţine că alte documente justificative analizate în mod eronat de către instanţa de fond sunt rapoartele de activitate.

Cu privire la acest aspect, recurenta arată că rapoartele de activitate nu conţin menţiuni generice, ci oferă o descriere detaliată a serviciilor prestate în diverse domenii, inclusiv managementul economic, resurse umane, juridic, calitatea mediului, relaţii publice în comunicare, informaţii clasificate şi protecţie civilă, comunicare şi tehnică operaţională de reţea, fapt uşor de observat dintr-o analiză concretă a unui astfel de document.

Suplimentar, chiar dacă s-ar accepta teza instanţei conform căreia nu exista menţiuni specifice, aceasta nu este de natură a diminua în vreun fel relevanţa şi realitatea activităţilor descrise, având în vedere că natura activităţilor şi complexitatea lor nu necesită neapărat o specificare detaliată a acestora.

Un alt document justificativ analizat de către instanţă este procesul-verbal de recepţie.

Astfel, recurenta subliniază că aceste procese-verbale reprezintă un acord oficial între părţi referitor la finalizarea şi acceptarea serviciilor prestate, acestea cuprinzând peste şapte semnături a persoanelor abilitate, conferindu-se astfel autenticitate şi valabilitate.

Suplimentar, chiar dacă, prin absurd, s-ar valida concluzia instanţei potrivit căreia procesele-verbale nu sunt însoţite de o dovadă materială sau economică efectivă, recurenta arată că absenţa unor astfel de dovezi nu este de natură a invalida procesele-verbale de recepţie în sine.

În urma analizării e-mailurilor schimbate între cele două societăţi, concluzia instanţei potrivit căreia acestea nu au conţinut informaţional deosebit în ceea ce priveşte relaţia contractuală şi serviciile prestate este eronată.

Astfel, faptul că e-mailurile nu conţin o descriere detaliată a fiecărei activităţi prestate în fiecare oră nu înseamnă că acestea nu au valoare informativă, sau că nu "au un conţinut informaţional deosebit".

Activitatea desfăşurată de Electrica S.A. în baza contractelor încheiate nu s-a suprapus cu activităţile personalului propriu, consultanţa fiind acordată pentru activităţi pe care societatea le-a derulat cu personalul propriu, iar prestarea de servicii s-a făcut cu personal Electrica S.A., în completarea volumului de activităţi ce nu putea fi acoperit cu forte proprii sau pentru obţinerea unor avantaje financiare din achiziţiile centralizate.

Astfel, activităţile efectuate de către Electrica S.A. în beneficiul filialelor sale nu se suprapun activităţilor desfăşurate de către acestea cu personalul propriu. Asemenea activităţi erau eficiente pentru filiale atât sub aspectul resurselor umane alocate, cât şi al avantajelor financiare şi de imagine aduse prin derularea centralizată a unor activităţi şi procese: reduceri substanţiale de costuri obţinute în cazul achiziţiilor centralizate, asigurarea unui înalt nivel calitativ al prestaţiilor prin serviciile de management al calităţii în verificare a conformităţii furnizorilor, promovarea imaginii şi brandului prin organizarea de manifestări tehnico-ştiinţifice de prestigiu care atrag reprezentanţi ai mediului universitar în de afaceri din ţară şi din străinătate.

Astfel, între activităţile menţionate în rapoartele întocmite de Electrica S.A. şi activităţile menţionate în Regulamentul de Organizare şi Funcţionare nu exista nici măcar o suprapunere parţială (cu atât mai puţin o identitate), astfel cum se poate observa comparând informaţiile înscrise în cele două coloane, neputând fi identificată în domeniul resurselor umane nici măcar o singură activitate care să coincidă (e.g., este diferită coordonarea activităţii de formare de organizarea activităţii de formare).

În realitate, posibilitatea sau imposibilitatea personalului angajat de a presta inclusiv activităţile externalizate reprezintă o chestiune de organizare interna şi management al societăţii, o problemă de oportunitate în privinţa modului în care se efectuează anumite cheltuieli pentru contractarea unor servicii.

Or, enumerarea serviciilor în rapoartele de activitate nu este un indicator al unei practici necorespunzătoare sau al unei suprapuneri nefireşti a activităţilor. Având în vedere natura acestora, anumite servicii pot să fie prestate atât de către compartimentele funcţionale ale contribuabilului verificat, cât şi de către alt prestator, iar acest lucru nu este de natură a conduce la concluzia că aceste servicii sunt neadecvate.

Concluzia la care a ajuns instanţa de fond, referitoare la inexistenţa unor dovezi privind prestarea serviciilor este greşită, întrucât în multe cazuri Rapoartele de activitate fac dovada prestării efective a serviciilor, de vreme ce o mare parte dintre servicii nu se pot materializa într-un alt instrument probator, tangibil (e.g., pregătirea acţiunilor de participare şi promovare a imaginii în cadrul diferitelor evenimente, consultanţa acordată în diverse domenii: resurse umane, investiţii şi achiziţii, monitorizarea aplicării unitare a Contractului Colectiv de Muncă, monitorizarea salarizării şi derulării CCM etc).

În ceea ce priveşte Raportul de expertiza, deşi în cadrul acestuia se stabileşte în mod expres că "Pornind de la toate informaţiile şi documentele analizate, în conformitate cu legislaţia aplicabilă pentru perioada vizată - Legea 82/1991 Legea Contabilităţii, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi Ordinul 3512/2008 privind documentele financiar-contabile (in vigoare pana la 31 decembrie 2015), expertiza a relevat faptul că documentele expertizate, în conformitate cu cerinţele prezentului obiectiv, pot fi considerate documente justificative care pot îndeplini condiţiile prevăzute de legislaţia în vigoare întrucât sunt îndeplinite condiţiile de formă minime prevăzute de Ordinul 3512/2009 privind documentele financiar-contabile care să confere calitate de document justificativ, cum sunt solicitate de ordin", instanţa retine că statuările expertului nu contrazic concluzia instanţei, deşi aceasta arată că "înscrisurile prezentate de reclamanta nu sunt apte a face dovada prestării serviciilor de către Electrica S.A."

Mai mult decât atât, instanţa de fond critică Raportul de Expertiză din perspectiva faptului că în acesta nu se arată "dacă toate sau o parte din serviciile de care reclamanta ar fi beneficiat pot să fie considerate reale şi justificate şi fără a indica cel puţin un procent în care cheltuielile ar putea fi considerate necesare", însă expertul nu ar fi putut să răspundă acestor solicitări având în vedere că obiectivele la expertiza au fost stabilite în mod clar, acestea raportându-se exclusiv la documentele justificative şi la facturile aflate la dosarul cauzei.

În opinia recurentei, expertul desemnat a precizat în mod corect că nu se poate pronunţa asupra necesităţii sau utilităţii serviciilor prestate de Electrica S.A. către Electrica Furnizare S.A. în perioada septembrie 2011 - aprilie 2014, întrucât singura parte care poate aprecia necesitatea şi utilitatea contractării unor servicii este chiar reclamanta Electrica Furnizare S.A., care a beneficiat de aceste servicii şi pentru care a achitat contravaloarea acestora către Electrica S.A..

Cu privire la a doua condiţie, mai exact cea privind caracterul necesar al serviciilor contractate, recurenta consideră că instanţa de fond în mod greşit reţine că aceasta nu este dovedită.

Concluzia instanţei este una nelegală având în vedere că nu există nicio prevedere legală care să autorizeze organele fiscale şi instanţele să cenzureze/limiteze partenerii contractuali ai unei societăţi comerciale, câtă vreme prestaţiile respective interesează obiectul de activitate al societăţii, şi nu au elemente de activitate, simulaţie sau evaziune fiscală.

În concluzie, instanţa de fond în mod greşit a analizat necesitatea şi eficienţa economică a contractelor cu Electrica S.A. exclusiv pe baza similarităţii cu atribuţiile angajaţilor proprii ai Electrica Furnizare S.A., având în vedere că aceasta ar fi trebuit să evalueze situaţia de fapt în contextul mai larg al beneficiilor şi costurilor implicate.

Necesitatea şi oportunitatea încheierii acestor contracte a derivat din misiunea Grupului Electrica de reprezentare unitară a intereselor companiilor din cadrul acestuia în relaţiile cu instituţiile interne (Ministerul Economiei, Ministerul Finanţelor, ANRE, Oficiul Concurentei, etc) şi externe (Eurelectric, CRE, CIRED, Fondul Monetar International, Banca Mondiala, Comisia Europeana, etc), astfel că o aşa-zisă "nejustificare" a timpului necesar deţinut de angajaţii Electrica Furnizare S.A. nu poate fi avută în vedere. Activităţile efectuate de către ELECTRICA S.A. în beneficiul filialelor sale nu se suprapun activităţilor desfăşurate de către acestea cu personalul propriu. Aceste activităţi erau eficiente pentru filiale atât sub aspectul resurselor umane alocate, cât şi al avantajelor financiare şi de imagine aduse prin derularea centralizata a unor activităţi şi evenimente.

Cu privire la contractele de tip abonament, instanţa de fond în mod eronat concluzionează în sensul că "Chiar acceptând ideea încheierii unor contracte de tip abonament în sensul jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, Curtea va aprecia ca acestea nu pot să fie considerate necesare în justificate în condiţiile în care serviciile concrete, pentru o perioada îndelungată de timp, sunt vădit disproporţionate raportat la suma plătită cu titlu de preţ".

Aşadar, evaluarea proporţionalităţii dintre servicii în preţ trebuie să ţină cont de circumstanţele specifice ale fiecărui caz, inclusiv de caracteristicile serviciilor, nevoile organizaţiei în practicile din industrie, or nu doar raportat la preţ, astfel cum în mod eronat a procedat instanţa de fond.

În contextul în care, în cadrul controalelor fiscale, inspectorii pun un accent deosebit pe aspecte de forma, în special pe documente justificative, Cauza C-463/14 Asparuhovo Lake Investment Company OOD (ALIC) reprezintă un mijloc de susţinere a dreptului de deducere a TVA pentru firmele care achiziţionează servicii de consultanta şi al căror drept de deducere a TVA este pus la îndoială de organele de inspecţie fiscala în situaţii similare cu cele ale ALIC. Acest caz este de asemenea aplicabil în cazul contractelor intragroup (e.g. servicii de management, servicii juridice, financiare, resurse umane etc.) care permit solicitarea acestor servicii în baza unui abonament de la societatea-mama sau de la un centru de servicii al grupului.

În ceea ce priveşte contextul economic al tranzacţiei, aceste servicii au fost necesare realizării obiectului de activitate al societăţii şi au fost prestate întrucât angajaţii societăţii nu au expertiză în derularea unor astfel de activităţi. Mai mult, prin centralizarea acestor activităţi la nivelul societăţii s-au obţinut economii de costuri şi s-a beneficiat de pe urma experienţei avute de către angajaţii Electrica S.A..

Totodată, serviciile de consultanta şi management au fost prestate către societate, astfel încât societatea să se concentreze pe activitatea lor operaţională şi deoarece internalizarea acestor funcţii la nivelul societăţii nu ar fi fost rentabila.

Mai mult decât atât, serviciile de consultanta şi management au drept obiectiv susţinerea societăţii şi atingerea obiectivului de profitabilitate, stabilitate şi creştere financiară.

Rezultă că instanţa de fond în mod greşit a concluzionat în sensul că organele fiscale în mod corect au refuzat dreptul de deductibilitate a cheltuielilor aferente serviciilor prestate de Electrica S.A.

Recurenta mai consideră că instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile naţionale şi comunitare privind dreptul de deducere a TVA, deoarece deducerea TVA este una dintre regulile cele mai importante ale sistemului de TVA care asigura neutralitatea acestei taxe, orice persoană impozabilă care nu este consumator final având posibilitatea să deducă TVA aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate activităţii sale economice cu drept de deducere.

Regula generală pentru deducerea TVA prevăzută de art. 297 alin. (4) Codul fiscal este de fapt un principiu, fiind deductibile toate achiziţiile destinate utilizării în scopul operaţiunilor cu drept de deducere.

Deductibilitatea TVA este diferită de deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, fiind impozite reglementate diferit. Taxa pe valoare adăugată este un impozit indirect, în timp ce impozitul pe profit este un impozit direct. TVA este reglementată conform Directivei 2006/112 (Directiva TVA), iar impozitul pe profit în principiu nu este reglementat decât parţial de directive europene.

Deşi atunci când se analizează dreptul de deducere a TVA nu se analizează dacă există sau nu documente justificative, recurenta arată totuşi că în ceea ce priveşte aşa-zisa lipsă a acestora este contrazisă atât de cele 9 bibliorafturi de documente, cât şi de Raportul de expertiză întocmit în cauză în care se prevede în mod expres că urmare a analizării celor peste 9 bibliorafturi de documente, s-a ajuns la concluzia corectă ca documentele analizate sunt documente justificative, astfel cum prevăd dispoziţiile legale incidente.

Mai mult, instanţa invocă în mod eronat şi alte elemente precum necesitatea achiziţionării unor servicii, elemente care sunt specifice în materie de impozit pe profit, fiind utilizate în vederea determinării tratamentului fiscal aplicabil cheltuielilor la calculul rezultatului fiscal.

Astfel fiind, recurenta apreciază că pentru serviciile achiziţionate de la Electrica S.A., Societatea are dreptul să deducă TVA aferentă, deoarece:

- în cauză nu se pune în discuţie realitatea prestării serviciilor, acestea fiind dovedite de societate prin documentele justificative depuse;

- în cauză există o legătură directă între serviciile achiziţionate şi operaţiunile derulate de Electrica S.A., aceste servicii stând la baza derulării efective a activităţii societăţii.

Societatea îndeplineşte ambele condiţii (de formă şi de substanţă) în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA astfel încât hotărârea pronunţată de instanţa de fond este nelegală, încălcându-se astfel atât normele naţionale, cât şi cele comunitare.

De asemenea, recurenta menţioneză că, atât din legislaţia naţională, cât şi din cea comunitară se distinge faptul că legiuitorul urmăreşte în primul rând respectarea principiului de neutralitate a TVA şi aplicarea acestuia doar asupra unei valori adăugate, eliminarea dublei impuneri în cadrul unui circuit economic, acordând dreptul de deducere pentru toate achiziţiile efectuate de către o companie, achiziţii care sunt destinate unei activităţi taxabile (şi nu scutite fără drept de deducere), pe baza unei facturi corect întocmite, factura care arata exigibilitatea TVA, urmare a unui fapt generator, ceea ce implicit atrage respectarea de către furnizor a tuturor obligaţiilor de a colecta şi plăti TVA la bugetul statului fără ca obligaţia de a colecta şi plăti TVA la bugetul statului de către furnizor (Electrica S.A.) să condiţioneze în vreun fel dreptul de deducere aferent aceleiaşi sume de TVA la nivelul beneficiarului (Electrica Furnizare).

Astfel, având în vedere că nici autorităţile fiscale, şi nici instanţa de fond nu a constatat o fraudă, aceasta fiind de altfel şi imposibil de reţinut, având în vedere că serviciile au fost în mod real achiziţionate şi prestate de către Electrica S.A.., rezultă că, prin pronunţarea hotărârii prin care instanţa de fond a respins dreptul de deducere a TVA, au fost încălcate atât dispoziţiile naţionale şi comunitare, cât şi principiul neutralităţii acestui tip de taxă.

Din jurisprudenţa CJUE reiese faptul că dreptul de a deduce TVA în legătură cu achiziţiile efectuate trebuie acordat în situaţii în care sunt legate de activitatea taxabila a persoanei impozabile sau chiar în absenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere, atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile şi reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor pe care aceasta le furnizează - condiţie respectata în cadrul relaţiei Electrica Furnizare - Electrica S.A. şi confirmata prin Raportul de expertiza întocmit în cauză.

Prin urmare, având în vedere interpretarea oficială dată de CJUE cu privire la dreptul de deducere pentru serviciile achiziţionate, interpretare ce este obligatorie pentru toate Statele Membre ale Uniunii Europene, reiese în mod clar că Societatea are dreptul de a deduce TVA pentru serviciile achiziţionate de la Electrica S.A., deoarece deţine facturi corect întocmite pentru serviciile prestate iar acestea sunt efectuate în beneficiul activităţii sale economice fiind în legătură directă şi imediată cu operaţiunile sale taxabile.

Recurenta mai arată că prin pronunţarea hotărârii atacate, mai exact prin aplicarea strictă a cerinţelor de forma şi de fond, instanţa a încălcat principiul neutralităţii şi proporţionalităţii, întrucât aceasta are ca efect împiedicarea în mod disproporţionat a persoanei impozabile de a beneficia de neutralitatea fiscală aferentă operaţiunilor sale.

Recurenta mai invocă încălcarea dispoziţiilor naţionale şi comunitare în ceea ce priveşte suma de 7.947 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar de plată în cuantum de 3.179 RON şi TVA în cuantum de 4.768 RON aferentă achiziţionării de servicii de la doi parteneri declaraţi inactivi.

Argumentul că reclamanta ar fi trebuit să ştie sau să poată să ştie dacă partenerii săi contractuali sunt în activitate sau inactivi, şi că, în situaţia în care aceştia sunt inactivi, societatea participă în mod direct la o acţiune frauduloasă este complet eronat, acest fapt fiind susţinut în mod constant de jurisprudenţa CJUE.

Prin impunerea acestor masuri în sarcina persoanelor impozabile, administraţia fiscală ar transfera persoanelor impozabile propriile atribuţii de control, ceea ce este contrat prevederilor directivei TVA.

În concluzie, contrar reţinerilor instanţei de fond, în temeiul hotărârilor CJUE, rezultă că deducerea la nivelul beneficiarului este permisă chiar şi atunci când furnizorul nu are un cod valabil de TVA, ba mai mult, chiar şi atunci când există dubii cu privire la existenţa furnizorului, atât timp cât beneficiarul poate face proba că bunurile/serviciile achiziţionate există şi au fost folosite pentru scopul afacerii sale. Prin urmare, CJUE confirmă faptul că existenţa şi statutul TVA al furnizorului au o importanţă secundară raportat la existenţa propriu zisă a tranzacţiei economice.

De asemenea, recurenta mai invocă interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 453 C. proc. civ., prin raportare la dispoziţiile art. 425 C. proc. civ.

Potrivit doctrinei în jurisprudenţei, cheltuielile de judecată reprezintă totalitatea sumelor de bani pe care trebuie să le suporte părţile în legătură cu activitatea lor procesuală, or nu doar cheltuielile aferente serviciilor avocaţiale.

Astfel, prin hotărârea atacată, în ceea ce priveşte cuantumul cheltuielilor de judecata, instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegală, fără a avea în vedere proporţionalitatea cheltuielilor de judecată atunci când ambele părţi cad în pretenţii.

3.2. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în motivarea recursului, arată că sentinţa civilă este în parte lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Critică încheierea din data de 27.05.2019 prin care instanţa de fond în mod greşit a respins excepţia lipsei de interes în ceea ce priveşte pct. 2 din decizia nr. 325/26.06.2018.

Recurenta-pârâtă arată că alături de calitatea procesuală, capacitatea procesuală şi afirmarea unui drept, exerciţiul acţiunii civile este condiţionat şi de existenţa unui interes, adică de folosul practic pe care o parte îl urmăreşte prin punerea în mişcare a acţiunii judiciare.

În speţă, suma de 4.466.295 RON practic nu mai există, atât timp cât decizia de impunere a fost desfiinţată, parţial, cu privire la această sumă.

Astfel, este evident că, în speţă, nu mai există o creanţă certă a statului asupra sumei de 4.466.295 RON, neexistând un titlu de creanţă care să o individualizeze, titlul de creanţă atacat fiind desfiinţat.

De altfel, organele fiscale au şi dus la îndeplinire dispoziţiile din decizia de soluţionare şi au emis decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/24.07.2018, contestată în procedura administrativă de către societate, contestaţia fiind soluţionată prin decizia nr. 511/24.10.2018 a cărei anulare se solicită în prezenta cauză.

Critică sentinţa civilă în ceea ce priveşte prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale principale şi accesorii cu privire la creanţele fiscale născute în anul 2011, întrucât organul de soluţionare a contestaţiei administrative nu a fost investit să se pronunţe asupra acestor aspecte.

Mai mult, consideră că instanţa şi-a însuşit în mod greşit raţionamentul Deciziei nr. 20/2023, întrucât prin această decizie s-a stabilit modalitatea de interpretare a dispoziţiilor 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în timp ce raportul juridic dedus judecăţii în cauza de faţă se află sub imperiul vechiul cod de procedură fiscală-respectiv O.G. nr. 92/2003.

Astfel, potrivit dispoziţiilor vechiul cod de procedură fiscală, data de la care începe să curgă terenul de prescripţie în cazul obligaţiilor fiscale este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. Baza impozabilă se constituie la sfârşitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia corelativă se nasc la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea declaraţiilor fiscale.

Recurenta-pârâtă critică sentinţa şi în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii.

În acest sens, arată că instanţa de fond în mod greşit reţine că în cauză sunt îndeplinite condiţiile art. 173 alin. (3) teza I din Legea nr. 207/2015, întrucât societatea a achitat debitele principale anterior stabilirii acestora, iar suma plătită nu a stins alte obligaţii.

Consideră că instanţa a pronunţat hotărârea cu încălcarea prevederilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi art. 120^1 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 respectiv ale art. 173 alin. (1) şi art. 174 alin. (1), alin. (2) şi (5) din Legea nr. 207/2015.

În raport de prevederile legale invocate, pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează dobânzi/penalităţi de întârziere pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă în până la data stingerii sumei datorate inclusiv.

În ceea ce priveşte noţiunea de dobânzi/penalităţi de întârziere, acestea reprezintă drepturi de creanţă accesorii, reglementate ca o formă de răspundere juridică patrimonială, specifică dreptului fiscal, având un caracter sancţionator în sensul Deciziei Curţii Constituţionale nr. 305/2002 prin care se statuează ca "instituirea unor majorări de întârziere pentru neachitarea în termenul legal a obligaţiilor bugetare [...] intră în sfera răspunderii juridice pentru neîndeplinirea îndatoririlor.

În urma inspecţiei fiscale s-a emis de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale nr. x/28.12.2017 prin care s-a stabilit suma de 7.047.851 RON, din care 3.036.284 RON reprezintă impozit pe profit în 4.011.567 RON reprezintă TVA.

De asemenea, organele fiscale din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili au emis Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 18400/01.02.2018, prin care s-au calculat accesorii în suma de 4.466.295 RON aferente obligaţiilor fiscale principale stabilite prin decizia de impunere menţionată, astfel: 1.129.100 RON - dobânzi de întârziere aferente impozitului pe profit, 560.478 RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 2.102.164 RON - dobânzi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, 674.553 RON - penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.

Ca urmare a soluţionării contestaţiei administrative s-a dispus desfiinţarea actului administrativ fiscal, având în vedere că organele fiscale au înţeles să efectueze corecţii asupra accesoriilor fiscale contestate, ceea ce denotă faptul că obligaţiile fiscale accesorii stabilite nu au fost calculate în conformitate cu prevederile legale incidente în materie.

Astfel, ca urmare a desfiinţării Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr 18400/01.02.2018, organele fiscale au procedat la reanalizarea accesoriilor având în vedere corecţiile asupra accesoriilor contestate şi au emis Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/24.07.2018 în sumă totală de 4.435.801 RON.

În aceste condiţii, în mod corect organele de inspecţie fiscală au emis Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/24.07.2018, calculând obligaţii fiscale accesorii aferente debitului principal ca fiind datorate.

În opinia recurentei-pârâte, instanţa de fond reţine în mod greşit că dacă debitorul plăteşte principalul înainte de emiterea deciziei de impunere nu mai datorează accesorii, cu condiţia ca plata efectuată să nu stingă alte obligaţii, invocând art. 173 alin. (3) din Legea nr 207/2015, întrucât majorările şi penalităţile se datorează pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor fiscale principale şi se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare scadenţei creanţei fiscale pentru care s-a stabilit diferenţa şi până la data stingerii acesteia, inclusiv.

De asemenea, recurenta-pârâtă critică hotărârea instanţei de fond şi cu privire la obligarea pârâtelor în mod egal la plata către reclamantă a sumei de 20.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, întrucât în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 -453 C. proc. civ.

3.3. Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., critică sentinţa în ceea ce priveşte anularea în parte a actelor administrativ fiscale contestate, respectiv a Deciziei de Impunere nr. x/28.12.2017, pentru obligaţiile fiscale stabilite suplimentar în sarcina reclamantei aferente anului 2011.

Instanţa de fond a apreciat ca fiind întemeiate criticile formulate de reclamanta privind nelegalitatea impunerii de obligaţii fiscale pentru anul fiscal 2011, ca urmare a împlinirii termenului de prescripţie, astfel cum rezulta din considerentele sentinţei atacate, fila nr. x, paragraful 4 şi a dispus anularea actelor administrative fiscale contestate în ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar aferent acestui an fiscal.

În argumentarea soluţiei pronunţate, instanţa a reţinut că, în acord cu Decizia nr. 21/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit în accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Astfel, a reţinut instanţa de fond (în considerentele hotărârii la fila nr. x) că, în conformitate cu dispoziţiile art. 91 în art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare constând în impozit pe profit pentru anul 2011 a început să curgă la data de 1 ianuarie 2012 şi s-a împlinit la data de 31.12.2016, adică anterior declanşării inspecţiei fiscale din data de 15.05.2017, astfel că dreptul organului fiscal de a stabili în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit aferent anului 2011, impunându-se astfel anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/28.12.2017, a raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei pentru respectivele obligaţii fiscale.

Recurenta-pârâtă apreciază nelegală această soluţie, fiind pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 92 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, care reglementează întreruperea cursului termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale.

În speţă, reclamanta şi-a exercitat dreptul de a rectifica informaţiile declarate privind impozitul pe profit pentru anul 2011, procedând la depunerea unei declaraţii rectificative D101 privind impozitul, pe profit aferent anului 2011 în data de 29.05.2012, declaraţie înregistrată la DGAMC sub nr. x astfel:

Având în vedere faptul că societatea a depus D101 Declaraţie privind impozitul pe profit - Rectificativă înregistrată sub nr. x-2012, recurenta-pârâtă apreciază că a fost astfel întrerupt termenul de prescripţie şi începe să curgă un nou termen de prescripţie de acelaşi fel pentru aceleaşi obligaţii fiscale, aşa cum este stipulat în art. 2537 şi art. 2541 din C. civ.

Or, în această situaţie, conform prevederilor legale precizate, a intervenit întreruperea curgerii termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit pentru anul 2011.

Astfel, chiar şi în ipoteza în care termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2011 a început să curgă, aşa cum a reţinut instanţa de fond, în acord cu Decizia ÎCCJ nr. 21/2020, la data de 01.01.2012 şi s-a împlinit la data de 31.12.2016, cursul acestuia a fost întrerupt prin depunerea de către reclamantă a declaraţiei rectificative antemenţionate nr. x în cursul anului 2012, deci mai înainte de împlinirea termenului de prescripţie, având în vedere data începerii inspecţiei fiscale.

În această situaţie, a rectificării unei declaraţii anterioare, s-a modificat, chiar din iniţiativa reclamantei, însăşi baza de impunere şi, implicit, impozitul pe profit datorat de reclamantă, astfel că nu se mai poate susţine că baza de impunere pentru anul 2011 s-a constituit la data de 01.01.2012, aşa cum a reţinut instanţa de fond, ci la 01.01.2013, având în vedere declaraţia rectificativă depusă de reclamantă în cursul anului 2012.

Prin urmare, contrar celor reţinute de instanţa de fond, apreciem ca în mod corect în legal a fost stabilit, prin Decizia de impunere x/28.12.2017, impozit pe profit suplimentar aferent anului 2011, având în vedere că pentru acest an nu s-a împlinit termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare.

De asemenea, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-pârâtă critică sentinţa ca fiind nelegala şi în ceea ce priveşte anularea deciziei referitoare la obligaţii de plata accesorii nr. x/24.07.2018 prin care s-au calculat accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată, în sumă totală de 2.746.223 RON şi debitului aferent impozitului pe profit în sumă totală de 1.129.100 RON.

Astfel, în mod nelegal a constatat instanţa de fond ca sunt prescrise debitele aferente anului 2011, întrucât reclamanta a depus rectificativa nr. x la data de 29.05.2012, astfel încât recurenta-pârâtă apreciază că a fost întrerupt termenul de prescripţie şi începe să curgă un nou termen de prescripţie de acelaşi fel pentru aceleaşi obligaţii fiscale, aşa cum este stipulat în art. 2537 în art. 2541 din C. civ., fiind corect calculate accesorii aferente debitelor principale aferente anului 2011.

Recurenta-pârâtă critică sentinţa recurată şi în ceea ce priveşte anularea Deciziei de soluţionare nr. 511/24.10.2018 privind soluţionarea contestaţiei şi deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/24.07.2018, aferente perioadei după 2012-2015 în sumă totală de 4.435.801.

Recurenta-pârâtă constată că hotărârea instanţei de fond este nelegală şi în ceea ce priveşte obligarea pârâtei DGAMC la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 20.000 RON.

În susţinerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii şi practică judiciară.

4. Apărările formulate în cauză

Părţile au formulat întâmpinări reciproce prin care au solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenţi, a apărărilor expuse în întâmpinări, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Cu toate că au fost formulate motive de recurs distincte, Înalta Curte le va analiza în răspunde prin considerente comune.

Astfel, Înalta Curte reţine că prin Decizia de impunere x din data de 28.12.2017 emisă de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în baza raportului de inspecţie fiscală x/28.12.2017, s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare după cum urmează: 3.036.284 RON cu titlu de impozit pe profit pentru perioada 01.01.2011-31.12.2016 şi 4.011.567 RON cu titlu de taxă pe valoare adăugată pentru perioada 01.01.2012-31.12.2016.

În privinţa impozitului pe profit, s-a arătat că acesta a fost stabilit prin majorarea bazei impozabile la calculul profitului impozabil cu suma de 18.956.903 RON, pentru care s-a calculat impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 3.033.105 RON, fiind declarate cheltuieli nedeductibile fiscal în sumă de 19.867 RON.

Cu privire la majorarea bazei impozabile, s-a reţinut înregistrarea directă în contul de cheltuială de exploatare a unor facturi de achiziţii reprezentând prestări servicii diverse de consultanţă, mandat şi alte prestări servicii în temeiul a 13 contracte în perioada august 2011 - martie 2014 achiziţionate de la S.C. Electrica S.A. şi pentru care societatea nu a putut justifica necesitatea şi realitatea efectuării acestora în scopul activităţii desfăşurate.

Referitor la cheltuielile nedeductibile fiscal în sumă de 19.867 RON, s-a reţinut că reclamanta a înregistrat achiziţii de servicii în baza a 17 facturi emise de doi parteneri, S.C. A. S.R.L. Baia Mare şi S.C. B. S.R.L. Bucureşti, în lunile septembrie şi noiembrie 2012, respectiv în lunile noiembrie 2012, februarie şi martie 2013, parteneri care, la data derulării operaţiunilor comerciale, erau declaraţi inactivi.

În privinţa taxei pe valoare adăugată, s-a menţionat că obligaţia suplimentară de plată stabilită se datorează deducerii eronate a TVA în sumă de 4.006.799 RON pentru servicii a căror necesitate nu a fost justificată şi pentru care nu au fost prezentate documente justificative care să ateste natura serviciilor înregistrate şi 4.768 RON TVA înscrisă în facturi emise de contribuabili inactivi.

Referitor la TVA în sumă de 4.006.799 RON, s-a menţionat evidenţierea în contul contabil 4426 "TVA deductibilă" a taxei înscrise în facturi în valoare de 20.701.775 RON emise de S.C. Electrica S.A., persoană juridică afiliată, aferente a 13 contracte de consultanţă, mandat şi alte prestări servicii.

Referitor la TVA în sumă de 4.768 RON, au fost indicate achiziţiile de servicii prestate de către partenerii S.C. A. S.R.L. Baia Mare şi S.C. B. S.R.L. Bucureşti.

În perioada de referinţă, reclamanta a avut în derulare 13 contracte de prestări servicii, consultanţă şi mandat cu Societatea Energetică Electrica S.A., persoană juridică afiliată, deţinătoare a 77,99% din capitalul social al reclamantei Electrica Furnizare S.A..

Organul de inspecţie fiscală a constatat că obiectul contractelor este similar pentru întreaga perioadă în care acestea au funcţionat şi este reprezentat de: a) pentru contractele de consultanţă - acordare consultanţă de specialitate în domeniile: managementul resurselor umane, juridic, operaţiuni bancare şi financiare, patrimoniu, distribuţie de energie electrică, MIS şi telecomunicaţii, relaţii publice; b) pentru contractele de mandat - împuternicirea mandatarului să reprezinte interesele contribuabilului verificat la nivel guvernamental, ministerial, în relaţie cu organisme internaţionale, organele administraţiei publice, ANRE, Consiliul Consultativ, Consiliul Concurenţei, organisme de conducere/coordonare pe profil energetic, entităţi din domeniile energiei electrice române sau străine; c) pentru contractele de prestări de servicii - prestarea serviciilor din domeniile comercial, economic, management calitate, mediu, planificare strategică, MIS, comunicaţii, resurse umane, audit intern, relaţii publice şi comunicare, comercializare energie electrică.

De asemenea, s-a mai constatat că obiectul acestor contracte se suprapune activităţilor efectuate de angajaţii proprii cu atribuţii similare, servicii sau activităţi care se regăsesc în regulamentul de organizare internă şi sunt atribuite compartimentelor de specialitate din cadrul Electrica Furnizare S.A., iar aceste tipuri de activităţi nu au fost externalizate, nu există posibilitatea delimitării activităţilor şi persoanelor care le-au desfăşurat şi nici stabilirii dacă aceste activităţi au fost efectuate concomitent de către personalul angajat şi reprezentanţii prestatorului Electrica S.A.

Organul de inspecţie fiscală a mai constatat că facturile înregistrate în contabilitate nu au fost însoţite de documente justificative care să ateste realizarea efectivă a prestaţiilor, ci numai o enumerare a operaţiunilor din contractele menţionate, fără a avea la bază documente care să certifice prestarea acestor servicii.

Referitor la contractele de mandat, s-a reţinut că Electrica Furnizare S.A. a achiziţionat servicii de reprezentare a intereselor societăţii în relaţia cu ministerul de resort şi cu alte instituţii/societăţi, în condiţiile în care societatea a fost organizată şi funcţionează ca persoană juridică distinctă, fiind administrată de un consiliu de administraţie, iar conducerea executivă este asigurată de un director general (numit dintre membrii CA).

În rapoartele de activitate aferente facturilor sunt enumerate acţiuni/activităţi derulate în exercitarea propriei activităţi şi în interesul propriu al Electrica S.A., şi nu pentru reprezentarea intereselor contribuabilului verificat.

Deci, organul de inspecţie fiscală a reţinut, pe de o parte, că societatea reclamantă nu a justificat realizarea prestării serviciilor, iar, pe de altă parte, că nu a justificat necesitatea achiziţionării prestaţiilor, dată fiind natura identică a serviciilor facturate cu cele efectuate în fapt de angajaţii proprii ai Electrica Furnizare S.A., conform atribuţiilor ce le revin. În privinţa contractelor de mandat, a reţinut că serviciile facturate de Electrica S.A. către contribuabilul verificat reprezintă activităţi curente ce intră în atribuţiile personalului Electrica Furnizare S.A., respectiv servicii care sunt prestate în interesul său în calitate de acţionar majoritar.

Contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere, în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi taxa pe valoare adăugată, a fost respinsă prin decizia nr. 325/26.06.2018 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, atacată în prezenta speţă.

Curtea de Apel a admis, în parte, acţiunea reclamantei, soluţie pe care Înalta Curte o împărtăşeşte, pentru considerentele în continuare arătate.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.:

"când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii"

Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu este incident, deoarece casarea unei hotărâri, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se poate obţine când este vorba de încălcarea unei norme de procedură de natură imperativă sau dispozitivă, sancţiunea fiind nulitatea absolută sau nulitatea relativă.

Înalta Curte constată că susţinerile recurentei sunt neîntemeiate pe acest aspect, în cauză nefiind încălcate regulile de procedură.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

Înalta Curte apreciază că recursul formulat împotriva încheierii din 27 mai 2019, prin care instanţa de fond a respins excepţia lipsei de interes în ceea ce priveşte pct. 2 din Decizia nr. 325/26.06.2018, este neîntemeiat şi nu poate fi primit.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 325/2018, ANAF-DGSC a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de Electrica Furnizare împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.12.2017, emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul DGAMC în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.12.2017, pentru suma de 7.047.851 RON şi desfiinţarea Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 18400/01.02.2018, emisă de către organele de inspecţie fiscală din cadrul DGAMC, pentru suma de 4.466.295 RON, urmând ca organele fiscale să reanalizeze calculul de accesorii pentru aceeaşi perioada şi aceeaşi obligaţie bugetară stabilită prin decizia de calcul accesorii desfiinţată, având în vedere considerentele din motivarea prezentei decizii şi dispoziţiile normative incidente în perioada de calcul a accesoriilor în să emită un nou act administrativ fiscal.

Aşadar, Decizia nr. 325/2018, cu referire la punctul 2, prin care s-a soluţionat contestaţia formulată împotriva Deciziei privind accesoriile nr. 18400/2018, reprezintă premisa emiterii celei de-a doua decizii privind accesoriile, respectiv Decizia privind accesoriile nr. 21095/2018, considerentele organului de soluţionare a contestaţiei fiind avute în vedere la emiterea acestei din urmă decizii.

Prin urmare, aşa cum a reţinut în mod corect şi instanţa de fond, considerentele organului de soluţionare a contestaţiei, expuse în cuprinsul Deciziei nr. 325/2018, produc efecte vătămătoare pentru recurenta-reclamantă, indiferent de soluţia dispusă, fiind dovedit interesul în anularea integrală a Deciziei nr. 325/2018, inclusiv cu privire la punctul 2, prin care s-a dispus desfiinţarea Deciziei privind accesoriile nr. 18400/2018.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a respins excepţia lipsei de interes.

În ceea ce priveşte motivul de recurs privind excepţia inadmisibilităţii invocării motivului de nelegalitate privind intervenirea prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, Înalta Curte reţine că instanţa de fond în mod corect a reţinut că "în interpretarea în aplicarea art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a actelor administrative fiscale la care aceasta se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestaţia administrativă".

În acest sens, instanţa de fond în mod corect a invocat Decizia nr. 20/20.03.2023 conform căreia dispoziţiile procedurale trebuie interpretate prin adaptare la scopul prevăzut de legiuitor, respectiv soluţionarea contestaţiei administrative fiscale, dar nu trebuie extrapolate în aplicate prin analogie, ca având efect restrictiv şi în ceea ce priveşte limitele sesizării instanţei, unde exista deja o dispoziţie de procedură care priveşte obiectul acţiunii în contencios administrativ, respectiv art. 8 din Legea nr. 554/2004.

Astfel, în condiţiile în care Codul de procedură fiscală nu conţine dispoziţii de procedură aplicabile în faţa instanţei de contencios fiscal, iar Legea nr. 554/2004 nu conţine o limitare, dimpotrivă, permite ca motivele formulate în acţiunea în anulare să nu fie limitate la cele din procedura prealabilă, nu există un motiv juridic temeinic în a considera inadmisibile argumentele invocate în faţa instanţei de contencios fiscal, suplimentar faţă de cele din contestaţia administrativă fiscală.

Pe fondul cauzei, Înalta Curte reţine că soluţia instanţei de fond cu privire la stabilirea eronată a obligaţiilor fiscale accesorii este legală în temeinică.

Sub acest aspect, ANAF se limitează la a susţine că instanţa de fond în mod greşit a reţinut ca fiind aplicabile în speţă dispoziţiile art. 173 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, reclamanta fiind obligată la plata accesoriilor, deşi a stins debitul principal, constatat prin Decizia de impunere nr. x/28.12.2017, mai înainte de emiterea acestei decizii de impunere.

Potrivit dispoziţiilor art. 173 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, "Pentru diferenţele de obligaţii fiscale stabilite prin declaraţii de impunere rectificative sau decizii de impunere, nu se datorează obligaţii fiscale accesorii pentru suma plătită în contul obligaţiei fiscale principale, dacă, anterior stabilirii obligaţiilor fiscale, debitorul a efectuat o plată, iar suma plătită nu a stins alte obligaţii. Aceste dispoziţii sunt aplicabile şi în situaţia în care debitorul a efectuat plata obligaţiei fiscale, iar declaraţia de impunere a fost depusă ulterior efectuării plăţii."

Aşa cum în mod corect a stabilit şi instanţa de fond, Înalta Curte apreciază că textul legal evocat are în vedere ipoteza emiterii unui titlu de creanţă fiscală ulterior efectuării unei plăţi în contul creanţei fiscale individualizate în respectivul titlu de creanţa.

Altfel spus, debitorul efectuează o plată în contul unei obligaţii fiscale pe care ştie că o datorează, dar omite să întocmească titlul de creanţă corespunzător plăţii efectuate, acesta fiind întocmit ulterior, fie de către debitor, prin depunerea declaraţiei de impunere sau a declaraţiei rectificative, după caz, fie de către organul fiscal, de regulă ca urmare a unei inspecţii fiscale.

Astfel, având în vedere înscrisurile depuse la dosarul cauzei, instanţa de fond în mod corect a reţinut că "debitele principale au fost achitate de către reclamantă la data de 15.12.2017, conform ordinelor de plată nr. x în nr. 3494, deci, anterior stabilirii obligaţiilor fiscale principale prin decizia de impunere x/28.12.2017, împrejurare necontestată de către pârâte".

Contrar susţinerilor ANAF potrivit cărora articolul 173 din Legea nr. 207/2015 nu este incident în cauză, Înalta Curte apreciază că instanţa de fond în mod întemeiat a reţinut că toate condiţiile reglementate de articolul anterior menţionat sunt îndeplinite, obligaţiile fiscale accesorii fiind în mod greşit stabilite.

Astfel, instanţa de fond a sesizat în mod corect că "societatea a efectuat plăţi în contul unic al bugetului de stat la datele de 20, 22 şi 23.02.2018, fiind distribuite în contul impozitului pe profit şi stingând accesoriile confirmate în data de 07.02.2018, reţinându-se de către organul de soluţionare faptul că plăţile au intrat în stingere deoarece la data efectuării plăţilor societatea nu avea alte obligaţii restante cu excepţia dobânzilor şi penalităţilor de întârziere la impozitul pe profit în TVA" şi că "în mod nelegal părţile pârâte nu au făcut aplicarea prevederilor art. 173 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 şi au calculat în sarcina reclamantei obligaţii fiscale accesorii aferente unui debit principal stins la data emiterii deciziei de impunere".

Referitor la suma de 7.039.904 RON reprezentând 3.033.105 RON impozit pe profit şi 4.006.799 RON TVA, Înalta Curte reţine că pentru impozitul pe profit sunt incidente prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, potrivit cărora la calculul profitului impozabil sunt deductibile fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

În materia taxei pe valoarea adăugată sunt incidente prevederile art. 145 din Legea nr. 571/2003, iar cerinţele de formă ce reglementează condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe bază de documente justificative, în speţă facturi/autofacturi, sunt prevăzute la art. 146 din Legea nr. 571/2003.

Referitor la documentele justificative, este de reţinut că dreptul de deducere a TVA se acordă numai dacă persoana impozabilă demonstrează că achiziţiile au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii. Or, acest drept se justifică şi prin alte documente pe lângă factură în contract.

Astfel, simpla achiziţie a unui bun şi/sau serviciu pe numele persoanei impozabile nu constituie în o prezumţie a utilizării în scop economic a bunului şi/sau serviciului achiziţionat, respectiv pentru desfăşurarea unei activităţi economice care să dea naştere la operaţiuni taxabile.

Conform constatărilor organelor fiscale, obiectul celor 13 contracte de prestări servicii, consultanţă şi mandat se suprapun activităţilor efectuate de angajaţii proprii cu atribuţii similare, servicii sau activităţi care se regăsesc în regulamentul de organizare internă şi sunt atribuite compartimentelor de specialitate din cadrul Electrica Furnizare S.A.

Aceste tipuri de activităţi nu au fost externalizate, neexistând astfel posibilitatea delimitării activităţilor şi persoanelor care le-au desfăşurat şi nici faptul că aceste activităţi ar fi fost efectuate concomitent de către personalul angajat şi reprezentanţii "prestatorului" "Electrica" S.A.

Astfel, s-a constatat că serviciile care au făcut obiectul contractelor încheiate cu "Electrica" S.A. au caracter de activitate curentă efectuate de personalul de specialitate angajat al Electrica Furnizare S.A, iar facturile emise de "Electrica" S.A. au anexate "situaţii de lucrări" în care este înscris numărul de ore lucrate conform "rapoartelor de activitate" pe domenii, însă, în conţinutul lor, sunt enumerate activităţi care se suprapun cu cele desfăşurate în cadrul structurilor funcţionale ale Electrica Furnizare S.A.

Pe de altă parte, s-a reţinut că facturile înregistrate în contabilitate nu au fost însoţite de documente justificative care să ateste realizarea efectivă a prestaţiilor, ci numai o enumerare a operaţiunilor din contractele menţionate, fără a avea la bază documente care să certifice prestarea acestor servicii.

De asemenea, s-a reţinut că societatea nu a justificat realizarea prestării acestor servicii, nici necesitatea achiziţionării unor prestaţii de acest fel în scopul activităţilor desfăşurate, dată fiind natura identică a serviciilor facturate cu cele efectuate în fapt de angajaţii proprii ai Electrica Furnizare S.A., conform atribuţiilor ce le revin, iar serviciile facturate de "Electrica" S.A. către Electrica Furnizare S.A. reprezintă activităţi curente ce intră în atribuţiile personalului Electrica Furnizare S.A., precum şi servicii care sunt prestate în interesul său în calitate de acţionar majoritar.

Ca urmare a verificării tuturor actelor şi documentelor prezentate cu privire la derularea contractelor cu Electrica S.A., în mod corect s-a reţinut că serviciile în cuantum de 18.956.903 RON se suprapun cu activităţi efectuate de angajaţii proprii cu atribuţii similare, servicii sau activităţi care se regăsesc în regulamentul de organizare internă şi sunt atribuite compartimentelor de specialitate din cadrul Electrica Furnizare S.A.

În contextul desfăşurării întregii activităţi a Electrica Furnizare S.A., s-a reţinut că, pe de o parte nu au fost prezentate documente justificative din care să rezulte prestarea serviciilor facturate de Electrica 5. A., iar pe de altă parte nu a fost justificată necesitatea achiziţionării unor astfel de prestaţii în scopul activităţilor desfăşurate, dată fiind natura identică a serviciilor facturate cu cele efectuate în fapt de angajaţii proprii ai Electrica Furnizare S.A, conform atribuţiilor ce le revin.

Astfel fiind, în mod legal atât instanţa de fond, cât şi organele de inspecţie fiscală au stabilit că aceste cheltuieli în sumă de 18.956.903 RON sunt nedeductibile fiscal, conform prevederilor art. 21, alin. (4), lit. f) şi m) din Legea nr. 571 privind Codul fiscal.

De asemenea, întrucât în timpul inspecţiei fiscale societatea nu a prezentat înscrisuri din care să rezulte că serviciile au fost achiziţionate în scopul operaţiunilor sale taxabile, aşa cum este reglementat la art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală au stabilit că societatea nu beneficiază de dreptul de deducere a taxei în cuantum de 4.006.799 RON.

Referitor la suma de 7.947 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 3.179 RON şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de 4.768 RON, aferente unui număr de 17 facturi emise de A. S.R.L. Baia Mare şi B. S.A - contribuabili inactivi, s-a apreciat că în materia TVA, sunt aplicabile prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri este condiţionată de destinaţia acestora, în sensul că acestea trebuie să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii şi totodată să fie justificate cu documente care să conţină elementele minime obligatorii prevăzute expres la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003.

Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă având obligaţia să deţină o factură care cuprinde cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.

Taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă în cazul în care documentele justificative nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunilor pentru care se exercită dreptul de deducere a TVA.

În urma inspecţiei fiscale a rezultat că societatea a înregistrat achiziţii de servicii în valoare totală de 19.867 RON, în baza a 17 facturi emise de doi parteneri, contribuabili declaraţi inactivi.

Prin accesarea registrului contribuabililor inactivi a fost verificată starea fiscală a societăţilor A. S.R.L. Baia Mare şi B. S.A la data la care Electrica Furnizare S.A. a declarat derularea de operaţiuni comerciale cu aceştia. Din interogarea acestui registru a rezultat că la data efectuării tranzacţiilor firmele furnizoare erau declarate inactive prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Din verificarea sistemului informatic A.N.A.F (deconturile de TVA, declaraţii privind impozit pe profit, declaraţii privind obligaţiile la buget, operaţiuni în trezorerie) a rezultat că A. S.R.L. Baia Mare şi B. S.A nu au depus deconturile lunare de TVA şi declaraţii informative privind achiziţiile/livrările de bunuri/servicii pe teritoriul naţional (cod 394), şi nici nu au virat la bugetul statului TVA colectată în facturile emise către Electrica Furnizare S.A. sau impozit pe profit aferent cheltuielilor înscrise în facturi, rezultând o pierdere de venituri fiscale pentru statul român.

De asemenea, din prevederile O.G. nr. 92/2003 aplicabilă până la data de 31.12.2015, se reţine că odată declaraţi inactivi, contribuabilii sunt înscrişi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi care este public prin afişarea lui pe pagina de internet a ANAF şi care cuprinde toate elementele necesare identificării contribuabililor inactivi, data declarării ca inactivi, inclusiv data publicării lor în registrul public, iar ceilalţi contribuabili pot consulta acest registru public, starea de inactivare fiscală producând efecte faţă de ei de la data publicării în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi, care apare ca informaţie distinctă în acest registru.

Astfel, recurenta-reclamantă avea posibilitatea reală de a lua la cunoştinţă de lista contribuabililor inactivi, legiuitorul dând posibilitatea rezonabilă de a se informa, de a evita încheierea de tranzacţii comerciale cu contribuabili inactivi şi în final de a evita refuzul autorităţilor fiscale de a acorda dreptul de deducere a cheltuielilor şi a TVA, or în cauză societatea a ales să deruleze operaţiuni comerciale cu contribuabili inactivi, deşi avea obligaţia legală şi posibilitatea reală de a cunoaşte acest aspect.

Cum societatea reclamantă nu a prezentat documente justificative, în mod legal au fost calificate cheltuielile ca fiind nedeductibile şi au fost excluse de la deducere sume cu titlu de taxă pe valoare adăugată, cu consecinţa constituirii de obligaţii fiscale suplimentare în sarcina societăţii.

Însă, Înalta Curte reţine că în mod nelegal părţile pârâte nu au făcut aplicarea prevederilor art. 173 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 şi au calculat în sarcina reclamantei obligaţii fiscale accesorii aferente unui debit principal stins la data emiterii deciziei de impunere, neoferind nicio explicaţie pentru neaplicarea la speţă a textului art. 173 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 şi nesusţinând neîndeplinirea condiţiilor instituite de acesta.

Este real faptul că, în condiţiile legii, dobânzile şi penalităţile de întârziere sunt obligaţii fiscale accesorii datorate pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale principale, fiind datorate, în principiu, începând cu ziua următoare termenului de scadenţă şi până în ziua stingerii inclusiv, în speţă reclamanta stingând debitele principale prin plată ulterior termenului de scadenţă.

Cu toate acestea însă, în speţă se regăseşte o situaţie particulară soluţionată în mod expres de către legiuitor, în sensul instituirii unei exceptări de la plata debitelor accesorii pentru considerentul stingerii debitelor principale anterior determinării lor prin emiterea deciziei de impunere.

Prin urmare, în mod corect s-a reţinut ca fiind întemeiate criticile formulate de reclamantă împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 325/26.06.2018, din perspectiva motivelor pentru care a fost desfiinţată decizia nr. 18400/01.02.2018, dar şi criticile formulate împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 511/24.10.2018 şi a deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/24.07.2018.

În ceea ce priveşte motivul de recurs privind acordarea cheltuielilor de judecată

Înalta Curte are în vedere faptul că prin Decizia nr. 3/2020 privind examinarea recursului în interesul legii declarat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov, pronunţată în dosarul nr. x/2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul competent să judece recursul în interesul legii a statuat în sensul că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport de prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitată de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de cazare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Ca atare, în aplicarea deciziei anterior enunţate, instanţa de control judiciar nu se poate pronunţa asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată acordate unei părţi de către instanţa de fond.

În raport cu cele reţinute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului în a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile în criticile recurenţilor sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările în completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă Electrica Furnizare S.A. şi de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva încheierii din 27 mai 2019 şi a sentinţei civile nr. 145/2024 din 1 februarie 2024 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ în fiscal şi recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, împotriva sentinţei civile nr. 145/2024 din 1 februarie 2024 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ în fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 13 februarie, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.