Eligibility for fiscal interest versus penalties for delayed VAT refund processing

Şedinţa publică din data de 6 decembrie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Cadrul procesual

1. Obiectul acţiunii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal la data de 15.07.2019, sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând instanţei ca, prin hotărârea ce o va pronunţa, să dispună:

(i) anularea Deciziei 1977/18.04.2019 emisă de ANAF - DGAMC de respingere contestaţiei fiscale înregistrată sub nr. x/11.03.2019;

(ii) anularea Deciziei nr. 323 EV2/23.01.2019 emisă de către ANAF - DGAMC de respingere cererii de acordare dobânzi, înregistrată sub nr. x/11.12.2018 la ANAF- DGAMC;

(iii) anularea Adresei nr. x EV2/18.01.2019 emisă de către ANAF-DGAMC, precum şi a celorlalte acte şi operaţiuni administrative care au stat la baza emiterii Deciziei 1977/18.04.2019 şi Deciziei nr. 323 EV2/23.01.1019 de către ANAF - DGAMC, în temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004;

(iv) recunoaşterea dreptului la plata dobânzilor fiscale în cuantum de 21.130.755 RON, conform cererii nr. x/11.12.2018 de plată dobânzi pentru nesoluţionarea în parte, în termenul legal, a cererilor de rambursare TVA (deconturi cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare) aferente lunilor decembrie 2005- august 2008 şi septembrie 2008-mai 2009, precum şi a penalităţilor de întârziere aferente;

(v) obligarea ANAF-DGAMC la emiterea actului administrativ individual prin care să dispună plata sumei de 21.130.755 RON, conform cererii nr. x/11.12.2018 de plată dobânzi, şi a penalităţilor de întârziere aferente, calculate la zi, într-un termen de 30 de zile de la rămânerea definitivă a hotărârii judecătoreşti, sub sancţiunea aplicării amenzii prevăzute la art. 18 alin. (6) raportat la art. 24 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 conducătorului acesteia;

(vi) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 1080 din 2 iulie 2021, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a respins excepţia autorităţii de lucru judecat invocată de către pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca nefondată;

(ii) a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

(iii) a anulat decizia nr. 1977/18.04.2019, decizia nr. 323/EV2/23.01.2019 şi adresa nr. x EV2/18.01.2019;

(iv) a recunoscut dreptul reclamantei la dobânzile şi penalităţi aferente deconturilor de TVA în cuantum de 16.184.386 RON dobânzi şi 4.730.112 RON penalităţi;

(v) a obligat pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la emiterea actului administrativ fiscal prin care să dispună restituirea efectivă a sumelor menţionate;

(vi) a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 16.000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu avocaţial redus, onorariu expert, taxa de timbru.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei nr. 1080 din 2 iulie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs ambele pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

3.1. Recurenta - pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat critici pe care le-a încadrat în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea în tot a acţiunii, ca neîntemeiată.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a criticat sentinţa recurată sub două aspecte: (i) nemotivarea soluţiei privind respingerea excepţiei autorităţii de lucru judecat şi (ii) contradicţia între considerentele hotărârii şi norma juridică aplicată.

Sub primul aspect criticat, recurenta-pârâtă a susţinut că instanţa de fond nu a analizat cu suficientă rigoare excepţia autorităţii de lucru judecat, ci a respins-o printr-o motivare generală, fără detalierea elementelor factuale şi juridice care ar susţine o ipoteză diferită între cauzele anterior soluţionate şi cea prezentă.

Instanţa de fond s-a limitat la menţionarea că hotărârile anterioare (sentinţele nr. 1791/2019 şi 94/2010) ar fi vizat parţial unele deconturi, fără a examina dacă perioadele fiscale respective (în special septembrie- decembrie 2008) nu sunt suprapuse cu cele din dosarul de faţă şi fără a explica natura distincţiei invocate.

Recurenta -pârâtă arată că intimata- reclamantă a formulat în toate cele trei dosare cereri având acelaşi obiect - dobânzi aferente aceloraşi deconturi sau unor perioade comune: dosarul nr. x/2010: dobânzi pentru septembrie- decembrie 2008; dosarul nr. x/2014: dobânzi pentru decembrie 2008 - mai 2009 şi în prezentul dosar nr. x/2019: dobânzi pentru decembrie 2005 - mai 2009.

În acest context, recurenta-pârâtă a arătat că instanţa trebuia să analizeze concret dacă sunt îndeplinite condiţiile autorităţii de lucru judecat - identitatea de părţi, obiect şi cauză - şi că simpla enunţare a unei "ipoteze diferite" nu echivalează cu o motivare în sensul art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Sub cel de al doilea aspect criticat, recurenta-pârâtă consideră că hotărârea recurată se fundamentează pe motive contradictorii, existând o contradicţie între considerentele referitoare la norma aplicabilă şi dispoziţiile efectiv invocate în fundamentarea soluţiei.

Astfel, deşi instanţa de fond a reţinut incidenţa art. 182 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală - în vigoare la data formulării cererii de acordare a dobânzii - şi a indicat procedura reglementată de Ordinul nr. 1899/2004 ca fiind distinctă faţă de procedura de contestare a deciziei de impunere, soluţia acordării dobânzii şi penalităţilor a fost fundamentată pe dispoziţiile O.G. nr. 92/2003, în forma modificată de la 01.07.2010, respectiv art. 124 şi art. 1201, validând calculul expertului judiciar efectuat în expertiza judiciară Această inconsecvenţă este, în opinia recurentei, de natură să afecteze coerenţa hotărârii şi să justifice incidenţa motivului de casare.

Cu privire la incidenţa motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a criticat soluţia de anulare a actelor administrativ-fiscale contestate şi de obligare la plata către reclamantă a dobânzii fiscale în sumă de 16.184.386 RON şi a penalităţilor în sumă de 4.730.112 RON aferente deconturilor de TVA pentru perioada decembrie 2005- mai 2009, precum şi la plata cheltuielilor de judecată, invocând încălcarea dispoziţiilor art. 120 1 şi art. 24 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, respectiv a art. 453 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte dobânzile acordate, apreciază că în mod corect organul fiscal nu a acordat reclamantei dobânda fiscală reglementată de dispoziţiile art. 124 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, având în vedere că, în conformitate cu aceste dispoziţii legale, coroborate cu prevederile OMFP nr. 1899/2004, reclamata avea dreptul la dobânda fiscală numai pentru sumele nerestituite sau nerambursate în termenul legal, iar acest termen a fost respectat în speţă.

Astfel, deconturile de taxă pe valoarea adaugată cu sume negative cu opţiune de rambursare aferente lunilor decembrie 2005 - august 2008 au fost solutionate cu control ulterior, iar deconturile aferente lunilor septembrie 2008 - mai 2009 au fost soluţionate cu control anticipat, în urma acestui control fiind întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2009, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr x/30.10.2009, care reprezintă şi decizie de rambursare (comunicată societatii cu adresa nr. x/11.02.2010).

Prin aceasta decizie de impunere au fost stabilite in sarcina reclamantei TVA suplimentar de plata pentru perioada decembrie 2005 - august 2008 (perioada cu control ulterior) in suma de 17.595.787 RON si majorari de intarziere in cuantum de 10.691.592 RON, iar pentru perioada septembrie 2008 - mai 2009 (perioada cu control anticipat) a fost admisa la rambursare TVA in suma de 73.865.748 RON si respinsa la rambursare TVA in suma de 4.805.662 RON.

La data de 14.01.2010 au fost întocmite notele de compensare nr. 11274, 11275, 11276 şi 11277 în valoare totală de 39.256.177 RON. Totodată, în data de 20.01.2010, au fost întocmite notele de restituire nr. 11356, 11357, 11358, 11359, 11360 şi 11361 în valoare totală de 34.609.571 RON. Notele de restituire au fost operate în data de 25.01.2010 conform Selecţiei naţionale de soluţionare a deconturilor cu sume negative cu opţiune de rambursare.

Intimata -reclamantă a contestat decizia de impunere nr. x/29.12.2009 in cadrul dosarului nr. x/2014 pe rolul Curtii de Apel Bucuresti, iar prin sentinţa nr. 1135/22.04.2015, ramasă definitivă prin Decizia nr. 2108/22.05.2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, a fost anulată în parte decizia de impunere pentru suma de 10.760.037 RON TVA respinsă la rambursare şi 7.740.406 RON majorari de întârziere.

Potrivit dispoziţiilor art. 168 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, în vigoare la data rămânerii definitive a ramanerii definitive a sentinţa nr. 1135/22.04.2015, restituirea sumelor plătite de contribuabil sau încasate fără a fi datorate se face doar la solicitarea acestora.

Or, în speţă, având în vedere că abia la data rămânerii definitive a sentinţei antemenţionate s-a stabilit că reclamanta are dreptul la restituirea sumei de 10.760.037 RON reprezentând TVA şi a sumei de 7.740.406 RON majorari de întârziere aferente, reclamanta a formulat cererea de restituire nr. x/13.11.2018, înregistrată la DGAMC sub nr. x/13.11.2018, cerere care a fost soluţionată în termenul legal prevazut de art. 77 din Legea nr. 207/2015 şi a prevederilor OMFP 1899/2004, prin emiterea Deciziei de restituire a sumelor de la buget nr. 5892EV2/20.11.2018 şi a Notei privind restituire/rambursare unor sume nr. 5893/20.11.2018, pentru suma de 18.500.443 RON.

Prin urmare, în mod corect a stabilit organul fiscal că cererea de acordare a dobânzii fiscale, înregistrate la DGAMC sub nr. x/11.12.2018, este nefondată, reclamanta neavând dreptul la acordarea dobânzii fiscale, întrucat nu se poate vorbi despre o depăşire a termenului de soluţionare a cererii de restituire formulate de reclamantă.

În ceea ce priveşte recunoaşterea dreptului reclamantei la penalităţi de întârziere în sumă de 4.730.112 RON, recurenta-pârâtă a susţinut că soluţia instanţei de fond este nelegală, întrucât nu există temei legal pentru acordarea acestor penalităţi. Legislaţia fiscală nu reglementează posibilitatea acordării de penalităţi pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, ci doar dobânzi (art. 124 din Codul de procedură fiscală), care constituie o formă de reparare a prejudiciului generat de nerestituirea în termen a sumelor de la bugetul de stat.

Dispozitiile art. 120 1 din O.G. nr. 92/2003 avute în vedere de instanta de fond ca temei juridic al acordarii dreptului reclamantei la penalităţi de întarziere, reglementează situaţia în care plata cu întârziere a obligaţiilor fiscale de către contribuabili se sancţionează cu o penalitate de întârziere datorată pentru neachitarea la scadenţă a obligatiilor fiscale principale.

Raportat la dispoziţiile art. 119 - 1201 din O.G. nr. 92/2003, penalităţile de întârziere au caracter sancţionator şi se aplică exclusiv contribuabililor pentru neîndeplinirea la termen a obligaţiilor fiscale proprii.

Deşi în cadrul raporturilor civile, de drept comun, este permis cumulul dobânzilor şi al penalităţilor de întârziere, în materie fiscală, art. 124 din Codul de prpcedură fiscală stabileşte în beneficiul contribuabilului doar dreptul la încasarea dobânzii legale în materie fiscală.

Completarea unui regim juridic special cu norme de drept comun se face doar în măsura în care completarea nu contravine normei speciale, derogatorii, iar nu atunci când această completare ar duce la depăşirea câmpului de reglementare al normei speciale.

Prin urmare, dispoziţiile legale prevăd că prin repararea prejudiciului suferit prin nerestituirea la termen a sumelor cuvenite de la bugetul de stat contribuabilul este îndreptăţit doar la dobândă, neexistând însă niciun temei în legislaţia naţională sau comunitară, care să dispună obligarea organului fiscal la plata de penalităţi.

În concluzie, soluţia instantei de fond de a recunoaste dreptul reclamantei la plata unor penalitati de intarziere este nelegală, în condiţiile în care nu există niciun temei legal pentru aceasta, astfel că, acordând o astfel de sumă de bani nejustificată reclamantei, se ajunge la preiudicierea bugetul de stat şi la îmbogăţirea fără justă cauză a societătii A. S.R.L..

Recurenta-pârâtă a criticat şi soluţia privind plata cheltuielilor de judecată, arătând că instanţa de fond a obligat DGAMC la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 16.000 RON, fără a analiza existenţa culpei procesuale.

Potrivit art. 453 C. proc. civ., obligarea la cheltuieli se face în condiţiile existenţei unei culpe, constând în atitudinea părţii care a generat desfăşurarea inutilă a procesului sau a exercitat abuziv drepturi procesuale.

În prezenta speţă, DGAMC nu se afla în culpă, întrucât a soluţionat cererea de restituire în termen legal, conform OMFP nr. 1899/2004 şi art. 77 din Codul de procedură fiscală.

În lipsa unei atitudini culpabile, instanţa nu putea obliga DGAMC la plata cheltuielilor de judecată.

3.2. Prin recursul întemeiat pe motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a susţinut că instanţa a pronunţat soluţia de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive cu încălcarea prevederilor art. 30 din Legea nr. 207/2015 şi H.G. nr. 520/24.07.2023, având în vedere că nu are calitatea de emitent al niciunuia din actele deduse judecăţii şi nici competenţa de a emite un act administrativ prin care să dispună plata dobânzilor fiscale, întrucât nu administrează fiscal societatea.

În acest context apreciază că este nejustificată obligarea instituţiei la plata cheltuielilor de judecată.

Pentru aceste motive a solicitat casarea în parte a sentinţei recurate, în sensul respingerii acţiunii formulate de reclamanta A. în contradictoriu cu ANAF -DGSC ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă şi, în rest, ca neîntemeiată.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-reclamantă A. S.R.L. a invocat, pe cale de excepţie, inadmisibilitatea şi lipsa de interes a recursului declarat de pârâta ANAF, precum şi inadmisibilitatea motivului de recurs ce vizează cuantumul cheltuielilor, prin raportare la incidenţa Deciziei nr. 3/2020, pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie- Completul pentru soluţionarea recursurilor în interesul legii.

Pe fond, a combătut punctual motivele de nelegalitate invocate de recurentele-pârâte, solicitând respingerea recursurilor ca nefondate.

III. Soluţia Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând legalitatea sentinţei recurate, prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt fiscale, Înalta Curte constată că recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sunt fondate în limitele şi pentru considerentele în continuare arătate.

În fapt, se constată că, în perioada 04.06.2009 - 11.12.2009, organele fiscale competente au efectuat o inspecţie fiscală asupra reclamantei, având ca obiect: verificarea cu control ulterior a deconturilor de TVA cu sumă negativă şi opţiune de rambursare, aferente perioadei decembrie 2005 - august 2008; soluţionarea cu control anticipat a deconturilor de TVA aferente lunilor septembrie 2008 - mai 2009.

Inspecţia fiscală a fost finalizată prin întocmirea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2009, urmat de emiterea Deciziei de impunere nr. x/29.12.2009, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale reprezentând: TVA suplimentar de plată aferentă primei perioade: 17.595.787 RON; majorări de întârziere aferente TVA-ului suplimentar: 10.691.592 RON; TVA admis la rambursare pentru a doua perioadă: 73.865.748 RON; TVA respins la rambursare: 4.805.662 RON.

În baza acestei decizii, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) a emis Notele de compensare nr. x/14.01.2010 şi nr. y/14.01.2010, stingând obligaţiile fiscale reciproce, prin compensarea TVA-ului admis la rambursare cu TVA-ul suplimentar de plată şi alte obligaţii fiscale.

La data de 14.01.2010 au fost întocmite notele de compensare nr. 11274, 11275, 11276 şi 11277 în valoare totală de 39.256.177 RON, stingând obligaţiile fiscale reciproce, prin compensarea TVA-ului admis la rambursare cu TVA-ul suplimentar de plată şi alte obligaţii fiscale.

Totodată, în data de 20.01.2010, au fost întocmite notele de restituire nr. 11356, 11357, 11358, 11359, 11360 şi 11361 în valoare totală de 34.609.571 RON.

La data de 29.01.2010, reclamanta a formulat contestaţie împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.12.2009 şi a Raportului de inspecţie fiscală, contestaţie respinsă prin Decizia nr. 249/20.08.2013 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Reclamanta a introdus acţiune în contencios administrativ, înregistrată sub nr. x/2014, soluţionată prin sentinţa nr. 1135/22.04.2015 a Curţii de Apel Bucureşti, definitivă prin decizia nr. 2108/22.05.2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, prin care s-a dispus anularea parţială a actelor administrative fiscale în ceea ce priveşte suma de 10.760.037 RON reprezentând TVA şi 7.740.406 RON reprezentând majorări de întârziere aferente.

Ca urmare a acestor hotărâri definitive, reclamanta a formulat cererea de plată nr. x/13.11.2018, soluţionată favorabil prin Decizia de restituire nr. 5892EV2/20.11.2018 şi Nota nr. x/20.11.2018, fiind încasată suma de 18.500.443 RON în data de 04.12.2018.

Ulterior, prin cererea nr. x/11.12.2018, reclamanta a solicitat plata de dobânzi în cuantum de 21.130.755 RON pentru întârzierea în soluţionarea cererilor de rambursare TVA, inclusiv pentru sumele compensate.

Cererea a fost respinsă prin Decizia nr. 323EV2/23.01.2019 şi, ulterior, prin Decizia nr. 1977/18.04.2019, deşi deconturile aferente perioadei septembrie 2008 - mai 2009 nu au fost soluţionate în termenul legal de 45 de zile.

Reclamanta s-a adresat instanţei de contencios administrativ solicitând anularea Deciziei 1977/18.04.2019 de respingere contestaţiei fiscale, a Deciziei nr. 323 EV2/23.01.2019 de respingere a cererii de acordare dobânzi şi a celorlalte acte şi operaţiuni administrative care au stat la baza emiterii actelor administrativ -fiscale contestate, şi recunoaşterea dreptului la plata dobânzilor fiscale în cuantum de 21.130.755 RON, conform cererii nr. x/11.12.2018 de plată dobânzi pentru nesoluţionarea în parte, în termenul legal, a cererilor de rambursare TVA (deconturi cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare) aferente lunilor decembrie 2005- august 2008 şi septembrie 2008-mai 2009, precum şi a penalităţilor de întârziere aferente;

Soluţia primei instanţe de asupra fondului raportului juridic fiscal este însuşită parţial de instanţa de control judiciar, urmând a fi reformată numai în ceea ce priveşte soluţia de recunoaştere a dreptului reclamantei la penalităţi aferente deconturilor de TVA în cuantum de 4.730.112 RON.

Răspunzând punctual criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reţine următoarele:

Criticile subsumate motivului de casare întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei"), sunt nefondate.

Critica recurentei-pârâte DGAMC referitoare la lipsa motivării sentinţei în privinţa soluţiei de respingere a excepţiei autorităţii de lucru judecat nu poate fi primită.

Instanţa de fond a examinat cu prioritate această excepţie şi a reţinut, în mod argumentat, că nu sunt întrunite condiţiile cumulativ necesare pentru reţinerea autorităţii de lucru judecat: identitate de părţi, obiect şi cauză.

În motivarea sa, instanţa de fond a făcut referire expresă la hotărârile anterioare invocate de pârâtă - respectiv sentinţa nr. 1791/2.09.2019 şi sentinţa nr. 94/17.03.2010, precizând clar că acestea au vizat doar parţial unele din deconturile aferente lunilor septembrie- decembrie 2008, dar nu cele indicate în cauza de faţă.

Mai mult decât atât, instanţa a justificat diferenţele între obiectele cauzelor, subliniind că ipoteza dedusă judecăţii este diferită atât prin argumentele formulate de reclamantă, cât şi prin efectul în circuit al deconturilor analizate pe întreaga perioadă, reţinând că, în speţa de faţă sunt solicitate dobânzi pentru suma de 5.954.375 RON TVA admisă la rambursare calculate de la data compensării în mod eronat a TVA cerut la rambursare şi până la data rambursării efective, respectiv pentru suma de 4.805.662 RON de la data expirării decontului cu sumă negativă la zi.

Aceste argumente sunt suficient de clare pentru a realiza controlul judiciar, iar afirmaţia că motivarea ar fi generică sau schematică nu este susţinută de conţinutul efectiv al hotărârii.

Nici critica referitoare la pretinsa motivare contradictorie privind legea fiscală aplicabilă cererii de acordare a dobânzilor şi penalităţilor de întârziere, nu poate fi primită.

Recurenta-pârâtă DGAMC susţine că hotărârea recurată este contradictorie întrucât, deşi instanţa de fond a reţinut incidenţa Legii nr. 207/2015, a fundamentat acordarea dobânzilor şi penalităţilor pe dispoziţiile O.G. nr. 92/2003, în forma anterioară.

Motivarea nu este contradictorie, ci este fundamentată pe succesiunea logică a legislaţiei fiscale, interpretată conform jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (C-431/12) şi a Curţii Constituţionale (Decizia nr. 694/2015), care impun acordarea dobânzii începând cu data stingerii obligaţiei fiscale nedatorate, indiferent de modificările normative ulterioare. Nu se identifică niciun conflict între legea aplicabilă în timp şi temeiul juridic utilizat, motiv pentru care susţinerea recurentei-pârâte este nefondată.

Criticile subsumate motivului de casare întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. (hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material) sunt parţial fondate.

Referitor la critica formulată de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală privind greşita respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive, Înalta Curte constată că prin încheierea de şedinţă de la termenul din 22.10.2019, prima instanţă a respins excepţia invocată de ANAF, pentru motivele expuse în cuprinsul încheierii de şedinţă.

Deşi recurenta-pârâtă consideră nelegală această soluţie, nu a declarat recurs împotriva încheierii din 22.10.2019, în conformitate cu dispoziţiile art. 466 alin. (1) C. proc. civ., aplicabil şi în materia recursului prin prisma dispoziţiilor art. 494 din acelaşi cod. În consecinţă, nu se poate proceda la analizarea criticii referitoare la greşita respingere a acestei excepţii.

Cu privire la existenţa dreptului contribuabilului la dobânzi pentru soluţionarea cu întârziere a cererilor de rambursare TVA, Înalta Curte subliniază că acest drept este reglementat expres în Codul de procedură fiscală. Acordarea dobânzii fiscale reprezintă echivalentul bănesc al prejudiciului cauzat creditorului, asigurând punerea acestuia în situaţia patrimonială în care s-ar fi aflat dacă obligaţia debitorului ar fi fost executată întocmai.

Soluţionarea unei cereri de restituire cu depăşirea termenului imperativ de 45 de zile este sancţionată de legiuitor tocmai prin obligarea organelor fiscale la acordarea de dobânzi, întreaga jurisprudenţă a CJUE fiind constantă în a sublinia dreptul con­tribuabilului de a beneficia de dobânzi fiscale atunci când i-au fost restituite cu întâr­ziere sume de la bugetul de stat, astfel încât această jurisprudenţă se aplica în integrali­tate şi în cauza dedusă judecăţii.

Instanţa de fond a aplicat corect prevederile art. 124 şi art. 70 Codul de procedură fiscală în forma în vigoare în perioada supusă analizei, potrivit cărora pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribu­abilii au dreptul la dobânzi din ziua următoare expirării termenului de rezolvare a cererilor (45 de zile de la data înregistrării cererii), reţinând că pentru niciunul din deconturile depuse de intimata-reclamantă: x din 27.10.2008 pentru septembrie 2008, x din 19.11.2008 pentru octombrie 2008, x din 18.12.2008 pentru noiembrie 2008, x/26.01.2009 pentru decembrie 2008, x/25.02.2009 pentru ianuarie 2009, x/24.03.2009 pentru februarie 2009, x/24.04.2009, x din 22.05.2009 pentru aprilie 2009 şi x din 24.06.2009 pentru mai 2009, nu a fost respectat termenul de 45 de zile stipulat de lege, refuzul pârâtelor de plată a dobânzilor solicitate fiind lipsit de suport legal şi fundamentat pe o eronată interpretare a legii.

În concluzie, în mod corect prima instanţă, în baza dispoziţiilor din legislaţia naţională antereferite, coroborate cu statuările CJUE - cauza C431/12, Rafinăria Steaua Română S.A. împotriva Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, ori ale Curţii EDO- cauza Eko-Elda AVEE împotriva Greciei, a recunoscut dreptul recurentei reclamante la dobânzi fiscale şi a obligat în consecinţă recurenta pârâtă.

Cu privire la recunoaşterea dreptului reclamantei la penalităţi de întârziere în sumă de 4.730.112 RON, în temeiul art. 1201 din O.G. nr. 92/2003, critica recurentei-pârâte DGMAC este fondată.

Instanţa de recurs reţine că această dispoziţie are caracter sancţionator şi se aplică exclusiv contribuabililor care nu îşi achită la scadenţă obligaţiile fiscale. Norma nu reglementează o compensare a prejudiciului suferit de contribuabil în ipoteza în care autoritatea publică întârzie în restituirea unei sume datorate.

Acordarea penalităţilor de întârziere în beneficiul contribuabilului reprezintă o extindere nejustificată a sferei de aplicare a normei fiscale speciale. În materie fiscală, dispoziţiile de drept comun privind cumulul dobânzii şi penalităţii nu sunt aplicabile decât în măsura în care completarea nu contravine regimului derogator prevăzut de legislaţia fiscală. În cazul de faţă, nu există nicio prevedere legală sau jurisprudenţă europeană care să impună acordarea penalităţilor fiscale în favoarea contribuabilului, pe lângă dobândă.

Prin urmare, soluţia de recunoaştere a dreptului reclamantei la penalităţi aferente deconturilor de TVA în cuantum de 4.730.112 RON este nelegală şi se impune reformarea soluţiei în parte, prin respingerea acestui capăt de cerere.

În fine, recurenta-pârâtă DGMAC a criticat sentinţa şi cu privire la cheltuielile de judecată la care a fost obligată, susţinând că nu erau îndeplinite dispoziţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora "partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată".

În speţă, fundamentul culpei procesuale care dă dreptul părţii adverse la cheltuieli rezidă în însăşi emiterea unor acte administrativ-fiscale nelegale, infirmate în cadrul exercitării controlului judecătoresc de către instanţa de contencios administrativ şi fiscal, nefiind condiţionat de atitudinea în cursul derulării procesului, aşa cum susţine recurenta-pârâtă DGMAC.

III. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va admite recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 1080 din 2 iulie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală; va anula în parte decizia nr. 1977/18.04.2019, decizia nr. 323/EV2/23.01.2019 şi adresa nr. x EV2/18.01.2019 şi va recunoaşte dreptul reclamantei numai la dobânzile aferente deconturilor de TVA în cuantum de 16.184.386 RON; va obliga pârâta DGAMC la emiterea actului administrativ fiscal prin care să dispună restituirea efectivă a sumei menţionate şi va respinge acţiunea în rest ca neîntemeiată, menţinând sentinţa în ceea ce priveşte excepţia autorităţii de lucru judecat şi dispoziţia de obligare la plata cheltuielilor de judecată.

Totodată, în temeiul art. 453 alin. (2) din C. proc. civ., va ajusta cheltuielile de judecată pretinse în recurs de către intimata-reclamantă, în cuantum de 42,850.17 RON (onorariu avocat) în raport de pretenţiile admise, obligând recurentele-pârâte să plătească intimatei suma de 10.000 RON cheltuieli de judecată în recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 1080 din 2 iulie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Anulează în parte decizia nr. 1977/18.04.2019, decizia nr. 323/EV2/23.01.2019 şi adresa nr. x EV2/18.01.2019.

Recunoaşte dreptul reclamantei la dobânzile aferente deconturilor de TVA în cuantum de 16.184.386 RON.

Obligă DGAMC la emiterea actului administrativ fiscal prin care să dispună restituirea efectivă a sumei menţionate.

Respinge acţiunea în rest ca neîntemeiată.

Menţine sentinţa în ceea ce priveşte excepţia autorităţii de lucru judecat şi dispoziţia de obligare la plata cheltuielilor de judecată.

Obligă recurentele să plătească intimatei suma de 10.000 RON cheltuieli de judecată în recurs, în aplicarea art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, astăzi, 6 decembrie 2023.