Taxpayer's VAT assessment on 75 property sales upheld; appeal rejected as unfounded

Şedinţa publică din data de 16 octombrie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub numărul de dosar nr. x/2017, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala şi Direcţia Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 5 a Finanţelor Publice, anularea parţiala a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 40/08.02.2017, comunicată în data de 13.02.2017 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscala (ANAF), anularea Deciziei de impunere nr. MBS5-AIF-2267 din data de 31.10.2016, comunicată la data de 11.11.2016 şi anularea creanţelor fiscale principale stabilite în sarcina reclamantului în sumă totală de 4.022.624,00 RON.

Prin sentinţa civilă nr. 494/15.12.2020 pronunţată în dosarul nr. x/2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscala şi Direcţia Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 5 a Finanţelor Publice şi, în consecinţă, a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 40/08.02.2017, comunicata în data de 13.02.2017, emisa de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala (ANAF); Decizia de impunere nr. MBS5-AIF-2267 din data de 31.10.2016, comunicata la data de 11.11.2016, numai cu privire la cuantumul sumelor calculate ca fiind debite ale reclamantului faţă de organele fiscale pârâte; a exonerat pe reclamant de plata sumei totale iniţial calculate de organele fiscale pârâte de 4.022.624 RON reprezentând TVA, până la refacerea calculelor privind debitele cu titlul de TVA ale reclamantului datorate organelor fiscale pârâte pe baza modului de calcul stabilit de expertul judiciar în expertiza judiciară fiscal-contabilă administrată în cursul judecăţii prezentei cauze în primă instanţă; a obligat pârâţii Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala, şi Direcţia Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 5 a Finanţelor Publice, să reanalizeze, în ce priveşte cuantumul TVA de plată, situaţia fiscală a reclamantului A. şi să emită noi acte administrative fiscale cu privire la starea de fapt ce a făcut obiectul judecăţii în dosarul civil nr. x/2017, valorificând concluziile asumate de expertul judiciar în expertiza judiciară financiar-contabilă şi fiscală administrată în prezenta cauză, aşa cum au fost acestea precizate în răspunsul la obiecţiunile la expertiză formulate de părţi şi admise de instanţă, expertiză şi răspunsul ulterior emise de expertul judiciar şi care fac parte din prezenta hotărâre; a respins restul pretenţiilor reclamantului A. şi a obligat pârâţii la plata cheltuielilor de judecată către reclamant în sumă totală de 15.050 RON, reprezentând taxă judiciară timbru de 50 RON şi onorariu expert judiciar în sumă de 15.000 RON.

Împotriva sentinţei civile nr. 494/15.12.2020 pronunţate în dosarul nr. x/2017 de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au exercitat calea de atac a recursului ambele autorităţi publice pârâte, respectiv Agenţia Naţională de Administrare Fiscala şi Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei sector 5 a Finanţelor Publice.

Prin decizia civilă nr. 4857 din data de 25 octombrie 2022 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal pronunţată în dosarul nr. x/2017, s-au admis recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 5 a Finanţelor Publice împotriva sentinţei nr. 494 din 15 decembrie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal-veche şi a fost casată sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Dosarul a fost reînregistrat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - Veche în data de 08.12.2022 sub numărul x/2017*.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 51 din 21 aprilie 2023 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal s-a respins acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Regională a Finanţelor Publce Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 5 a Finanţelor Publice, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a formulat recurs reclamantul, solicitând casarea în totalitate a hotărârii atacate, iar pe fond, admiterea în parte acţiunii, omologarea raportului de expertiză şi anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 40/08.02.2017 emisă de ANAF.

S-a arătat că este neîntemeiată concluzia la care a ajuns instanţa de fond întrucât în acţiunea introductiva au fost enumerate 23 contracte din care 21 (respectiv de la pct. 2 la pct. 8 si de la pct. 10 la pct. 23) nu apar ca fiind analizate de organul fiscal prin Decizia nr. 40/2017 din perspectiva fie a aplicării sutei mărite, fie a aplicării cotei de 5%.

De asemenea, tot în Decizia nr. 40/2017, contrar considerentelor instanţei de fond, organul fiscal nu a reţinut că petentul ar fi depus înscrisuri suplimentare doar pentru cele 38 contracte analizate, ci a menţionat că "a anexat o serie de documente".

Având în vedere criticile formulate împotriva analizei tuturor celor 75 contracte, cu ocazia soluţionării contestaţiei organul fiscal ar fi trebuit sa analizeze şi celelalte documente existente la dosar, nu doar cele aduse în completare, care nu au fost analizate nici de instanţa de fond.

În situaţia celor 21 de contracte, modul de calcul în vederea determinării TVA-ului era complet eronat din moment ce organul fiscal a susţinut că TVA-ul s-a calculat la preţul contractului şi nu a aplicat regula sutei mărite.

Concluziile si constatările menţionate în raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză, evidenţiază opina expertului cu privire la aplicarea sau nu a sutei mărite, nicidecum cu privire la legalitatea actelor, nefiind atributul acestuia.

Tot prin raportul de expertiză, ca urmare a obiectivelor propuse de reclamant, expertul a constatat că baza de calcul a TVA-ului este chiar mai mare decât cea stabilită de organele fiscale.

S-a susţinut că instanţa de fond a respins în mod eronat criticile reclamantului privind dreptul de deducere şi concluziile expertului asupra acestui aspect.

Expertul a avut în vedere critica de la pct. III al cererii de chemare în judecată, respectiv a aplicat dreptul de deducere al TVA-ului în conformitate cu legislaţia în vigoare si jurisprudenţa CJUE.

Or, instanţa de fond a reţinut greşit opinia organului fiscal exprimată prin întâmpinarea la cererea de chemare în judecată care sublinia că dreptul de deducere nu a fost argumentat întrucât nu a făcut obiectul sesizării prin contestaţia formulată.

S-a precizat că instanţa de fond a omis a avea în vedere decizia RIL nr. 20/20.03.2023 care impune obligativitatea interpretării dispoziţiilor din Codul de procedura fiscală si a Legii nr. 554/2004 în sensul admisibilităţii unor noi motive de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei nefiind limitate criticile la cele invocate în contestaţia administrativă.

În subsidiar, s-a arătat că interpretarea dată de prima instanţă cu referire la neaplicarea dreptului de deducere pe motiv că nu ar fi fost exercitat în etapa administrativă, este una neîntemeiată în raport de prevederile Codul fiscal şi a jurisprudenţei relevante C.J.U.E. care subliniază că dreptul de deducere al T.V.A.-ului se naşte odată cu obligaţia contribuabilului de a colecta T.V.A., deoarece sunt drepturi si obligaţii corelative.

Tot potrivit jurisprudenţei relevante a CJUE dreptul de deducere al T.V.A. poate fi exercitat chiar şi pentru cheltuieli efectuate anterior depăşirii plafonului ori a începerii activităţii economice supuse înregistrării în scopuri de T.V.A., ca atare principiul si regulile trebuie sa fie unitare pentru toţi.

Dreptul de deducere al TVA-ului nu numai că nu este ulterior constatării obligativităţii înregistrării în scopuri de T.V.A., ci acesta este concomitent şi uneori se aplică şi anterior (cauza Tulică si Plavosin si cauza C 183/14 Salomie si Oltean).

S-a arătat că instanţa de fond în mod netemeinic si nelegal a respins concluziile raportului de expertiză, deşi în esenţă a apreciat că aceasta probă a fost utilă soluţionării cauzei.

Prin decizia de casare, I.C.C.J. nu a anulat raportul de expertiză administrat în cauza şi nici nu a pus în vedere refacerea acestuia, ci a solicitat o analizare a argumentelor indicate de recurente din perspectiva art. 488 pct. 8 din C. proc. civ. şi ale apărărilor reclamantului referitoare la acestea.

Analizând recursurile formulate în primul ciclu procesual şi motivarea instanţei de fond în rejudecare, se constată că nu a făcut o analiza proprie a contractelor nr. x/2011, y/2011, z/2011, w/2012 si 4304/2011 care au dus la mărirea bazei de calcul cu 84.294,72 RON şi la diminuarea cotei de TVA cu 242.298,34 RON stabilită prin raportul de expertiză.

Aşadar, s-au încălcat prevederile art. 501 alin. (3) din C. proc. civ. care instituie obligaţia instanţei de fond ca în rejudecare după casare să respecte limitele casării si motivele invocate de ICCJ.

Instanţa de fond a realizat o interpretare proprie şi eronată a prevederilor fiscale ce vizează TVA-ul. În realitate, plata TVA-ului se face după scăderea TVA-ului deductibil din TVA-ul colectat. În esenţă, instanţa de fond, în al doilea ciclu procesual, interpretează şi aplică în mod eronat cele stabilite de legiuitor privind modul de colectare, de calcul şi de plată al TVA-ului, făcând confuzie între TVA colectat si TVA de plată.

Interpretat eronat a fost si art. 3 din Codul fiscal vechi privind principiul neutralităţii fiscale. Acesta impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (a se vedea, prin analogie, Hotărârea din 27 septembrie 2007 Collee C-146/05), iar administraţia fiscală nu poate impune condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestuia (a se vedea hotărârea din 1 aprilie 2004 Bockmuhl C-90/02).

Totodată, modul de calcul al TVA-ului practicat de organul fiscal, respectiv prin adăugarea valorii corespunzătoare acestuia la preţul convenit de părţile contractante în cadrul acestor contracte, încalcă principiul libertăţii contractuale, mai exact se încalcă faptul ca TVA-ul este o componentă a preţului, iar nu un element care se adaugă la acesta.

Aceasta porneşte de la faptul ca TVA-ul solicitat de aceasta din urmă nu ar mai putea fi recuperat de la dobânditor întrucât depăşeşte obiectul contractului şi nu poate fi opus acestuia, nici în temeiul unei obligaţii contractuale, nici în temeiul unei obligaţii legale extra contractuale.

Practica administraţiei fiscale de a respinge deductibilitatea TVA nu este în acord cu jurisprudenţa CJUE în materie, dreptul de deducere a TVA-ului constituind un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia comunitară în materie de TVA. Deductibilitatea TVA este condiţie obligatorie a mecanismului TVA.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat si menţinerea sentinţei civile recurate ca fiind temeinica si legală.

Contrar susţinerilor recurentului, instanţa de fond a reţinut situaţia de fapt în mod corect şi în baza întregului ansamblu probator administrat în cauza şi a prevederilor legale aplicabile.

Organele fiscale au stabilit în mod justificat că nu sunt îndeplinite condiţiile pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 5% din moment ce nu s-a făcut dovada că declaraţiile cumpărătorilor au fost date în condiţiile impuse de pct. 23 alin. (10) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din Legea nr. 571/2003 sub aspectul conţinutului lor şi al momentului maxim până la care trebuiau puse la dispoziţia vânzătorului.

De asemenea, instanţa reţine în mod corect că diferenţa de TVA a fost stabilită în mod legal din moment ce organele fiscale au avut în vedere menţiunile inserate în contractele de vânzare-cumpărare cu privire la includerea sau nu a TVA în preţul de vânzare.

Pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă pe valoarea adăugată sau care nu sunt supuse cotei standard a taxei pe valoarea adăugată, se aplică cota redusă de 5% asupra bazei de impozitare, în conformitate cu prevederile art. 140 alin. (2ind. 1) din Legea nr. 571/2003, potrivit căruia cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea de locuinţe ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite.

Astfel, din economia textului de lege arătat şi întrucât exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la data livrării bunurilor, respectiv, în cazul specific al livrării de bunuri imobile, aceasta intervine la data la care sunt îndeplinite formalităţile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător, în conformitate cu prevederile stipulate la art. 1341 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, rezultă că aceste condiţii obligatorii, expres stipulate de legiuitor, trebuie să fie îndeplinite la momentul vânzării/livrării locuinţelor ca parte a politicii sociale, iar vânzătorul, pentru a putea aplica cota redusă de 5% trebuie să fie în posesia tuturor documentelor, inclusiv a declaraţiei pe propria răspundere autentificată de notar.

Totodată, pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5% declaraţia pe propria răspundere, autentificată de un notar, va fi prezentată/pusă la dispoziţia vânzătorului de către cumpărător înainte sau în momentul livrării bunului imobil şi nu ulterior încheierii contractelor de vânzare - cumpărare, obligaţia acestei justificări revenind vânzătorului.

În cauza, declaraţia prezentată în contextul contractelor de vânzare în vederea aplicării cotei reduse de T.V.A. de 5%, nu este dată în sensul prevederilor art. 140 alin. (21) din Legea nr. 571/2003.

Potrivit acestor prevederi legale, cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea de locuinţe ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite.

Având în vedere că operaţiunile, din punct de vedere fiscal, au caracter de continuitate atunci când nu pot fi considerate operaţiuni ocazionale şi analizând operaţiunile efectuate în perioada 2010 - 2015 de către recurent, rezultă că aceasta a obţinut venituri cu caracter de continuitate, desfăşurând astfel activităţi economice şi devenind persoană impozabilă din perspectiva TVA, aşa cum sunt acestea definite în legea fiscală.

Pe cale de consecinţă, prin operaţiunile pe care le-a desfăşurat în această perioadă recurentul a avut calitate de persoană impozabilă, cu toate drepturile şi obligaţiile care decurg din această calitate, având ca primă obligaţie declararea începerii activităţii sale ca persoană impozabilă.

Or, în calitate de persoană impozabilă stabilită în România, recurentul trebuia să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA la organul fiscal competent începând cu luna mai 2009, data depăşirii plafonului de scutire fiind în luna aprilie 2009, când a realizat o cifră de afaceri în sumă de 190.785 RON.

În ceea ce priveşte contractele de vânzare-cumpărare si declaraţiile de "Prima casă" ca parte a politicii sociale prevăzută la art. 140. alin. (2ind1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal depuse de recurent, s-a constatat că un număr de 15 contracte de vânzare-cumpărare nu întrunesc condiţiile de aplicare a cotei reduse de TVA 5%, un număr de 23 contracte de vânzare-cumpărare întrunesc condiţiile de aplicare a cotei reduse de TVA 5%, fiind admisă contestaţia recurentului pentru suma de 764.068 RON reprezentând TVA de 5% aferenta celor 23 de contracte de vânzare-cumpărare.

În ceea ce priveşte contractul autentificat sub nr. x/11.11.2010 pentru care a intervenit prescripţia, organele de inspecţie fiscală nu au calculat în sarcina recurentului TVA aferentă acestei operaţiuni.

În ceea ce priveşte aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrărilor, sunt aplicabile prevederile Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, având în vedere ca în urma inspecţiei fiscale au fost identificate următoarele situaţii privind preţul de vânzare: preţul de vânzarea conţine precizarea "inclusiv TVA" drept care, în conformitate cu prevederile Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014 lit. c), TVA este determinată prin aplicarea sutei mărite; preţul de vânzarea fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA astfel încât, în conformitate cu prevederile Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014 lit. b), TVA este determinată prin aplicarea cotei de TVA la preţul de vânzare, ca urmare a lipsei declaraţiei a lipsei declaraţiei contribuabilului privind imposibilitatea recuperării TVA de la dobânditor; operaţiuni scutite de taxă, deoarece vânzarea s-a realizat după 31 decembrie a anului următor semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepţie definitivă a construcţiei, însă vânzări pentru care preţul de vânzare cuprinde menţiunea "inclusiv TVA". În cazul acestor operaţiuni, organele de inspecţie fiscală au considerat că aceasta este voinţa părţilor, fiind aplicabile prevederile art. 141 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 39 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamant este nefondat, pentru următoarele considerente:

Argumente de fapt şi de drept relevante

Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. MBS5_AIF 2267/31.10.2016, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. MBS5_AIF 2265/31.10.2016, organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Sector 5 a Finanţelor Publice au stabilit în sarcina reclamantului TVA de plată în sumă totală de 4.022.624 RON.

În fapt, organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada 01.12.2010 - 31.12.2015, persoana fizică A., în calitate de vânzător şi de mandatar al soţiei acestuia, persoana fizică B., coproprietari, a efectuat un număr de 75 tranzacţii imobiliare (contracte de vânzare-cumpărare) în scopul obţinerii de venituri care s-au realizat prin intermediul a 152 operaţiuni intermediare, respectiv antecontracte de vânzare-cumpărare şi acte adiţionale la antecontractele de vânzare-cumpărare.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit că operaţiunile efectuate de persoana fizică A., în calitate de reprezentant al asocierii, au caracter economic (exploatarea bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate), fiind realizate venituri cu caracter de continuitate (vânzări succesive de bunuri imobile), motiv pentru care persoana fizică A. avea obligaţia să se înregistreze ca plătitor de TVA după depăşirea plafonului de venituri realizate din operaţiuni impozabile în decursul unui an calendaristic.

În acest sens, organele de inspecţie fiscală au constatat că persoana fizică A. a depăşit plafonul de scutire TVA încă din luna aprilie 2009, când a realizat o cifră de afaceri în sumă de 190.785 RON.

Reclamantul nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA, nu a declarat la organul fiscal TVA colectată şi nu a achitat la bugetul de stat TVA datorată, motiv pentru care organele de inspecţie fiscală, în baza prevederilor art. 126 alin. (1), alin. (9) lit. a) si c), art. 128 alin. (1) şi (2) şi art. 127 alin. (1) si (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, au stabilit în sarcina reclamantului TVA de plată în sumă totală de 4.022.624 RON pentru o bază de impunere stabilită suplimentar în cuantum total de 18.773.963 RON.

Prin Decizia nr. 40/08.02.2017 emisă de pârâta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a fost admisă parţial contestaţia administrativă formulată de reclamant împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. MBS5_AIF 2267/31.10.2016, şi anume, pentru suma de 764.068 RON, reprezentând TVA.

Contestaţia administrativă formulată de reclamant a fost respinsă ca neîntemeiată pentru diferenţa de TVA de 3.258.556 RON.

Reţine Înalta Curte că dosarul se află în al doilea ciclu procesual, cauza fiind trimisă spre rejudecare primei instanţe în temeiul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., constatându-se că prin considerentele hotărârii atacate nu s-a analizat şi nu au fost prezentate motivele pentru care au fost respinse apărările pârâtelor.

Contrar susţinerilor recurentul - reclamant referitoare la încălcarea, în rejudecare, a dispoziţiilor art. 501 alin. (3) din C. proc. civ., Înalta Curte constată că prin decizia de casare nu s-au omologat, implicit, concluziile raportului de expertiză cu privire la contractele cuprinse în Anexa 1 din care au rezultat diferenţe de TVA între metoda de calcul aplicată de expert şi cea aplicată de organul fiscal.

Înalta Curte nu reţine astfel întemeiat motivul de nelegalitate privind încălcarea dezlegărilor date de instanţa de casare, curtea de apel reţinând că organele fiscale au prezentat în detaliu, în documentaţia depusă la dosarul cauzei, care sunt argumentele de fapt şi de drept care stau la baza modului de calcul şi cum au procedat pentru a determina TVA colectată pentru fiecare dintre contractele analizate în contestaţia reclamantului, reţinând că expertiza nu a înlăturat constatările organului fiscal.

De altfel, chiar în cuprinsul raportului de expertiză s-a arătat că documentele puse la dispoziţie au fost scanate cu chitanţa deasupra facturii, ceea ce a împiedicat accesul la seria şi numărul facturii.

Constată Înalta Curte că motivul de recurs ce vizează omisiunea primei instanţe de a analiza toate cele 75 de tranzacţii de vânzare cumpărare, reprezintă echivalentul primului motiv al contestaţiei administrative, în analiza căruia curtea de apel a reţintut în mod întemeiat că prin decizia atacată au fost prezentate atât concluziile rezultate din analiza efectuată pe baza înscrisurilor doveditoare depuse la dosarul contestaţiei administrative, cât şi motivele de fapt şi de drept care susţin aceste concluzii, cele 38 de contrate fiind nominalizate expres ca urmare a înscrisurilor depuse de către recurentul - reclamant în cadrul soluţionării contestaţiei.

Astfel, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că, la dosar, contribuabilul a anexat contracte de vânzare-cumpărare si declaraţii de "Prima casă" ca parte a politicii sociale prevăzută la art. 140. alin. (21) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu scopul recalculării debitului de TVA cu cota de 5% faţă de cota de TVA iniţială de 24% avută în vedere de către organele de inspecţie fiscală la emiterea Deciziei de impunere nr. MBS5_AIF 2267/31.10.2016, rezultând că o parte dintre documente se referă la perioada anterioară inspecţiei fiscale, că o parte dintre contracte nu întrunesc condiţiile de aplicare a cotei reduse TVA 5%, fiind arătate expres pentru fiecare motivele (preţul vânzării nu conţine precizări referitoare la TVA însă contractul conţine precizări cu privire la recuperarea TVA de la cumpărători, vânzare imobil "la roşu", declaraţii de la doar unul dintre cumpărători, etc.), iar pentru o parte dintre documentele prezentate s-a efectuat recalcularea debitului de TVA cu cota de 5 %, ceea ce a determinat admiterea parţială a contestaţiei).

Se mai reţine că organele de inspecţie fiscală au identificat atât contracte pentru care preţul de vânzare nu conţine menţiuni referitoare la T.V.A. cât şi contracte al căror preţ de vânzare conţin precizări referitoare la T.V.A.

Pentru contractele de vânzare pentru care preţul de vânzare a fost stabilit de parţi fără nici o menţiune cu privire la T.V.A. organele de inspecţie au aplicat prevederile Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014 lit. b), prin aplicarea cotei de T.V.A. la preţul de vânzare, urmare a lipsei declaraţiei contribuabilului privind imposibilitatea recuperării T.V.A. de la dobânditor.

Pentru contractele de vânzare pentru care preţul de vânzare cuprinde menţiuni referitoare la T.V.A.:" inclusiv T.V.A. "organele de inspecţie fiscala în conformitate cu prevederile Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014 lit. c) au determinat T.V.A. prin aplicarea procedeului sutei mărite.

Potrivit interpretării de la lit. b) şi c) din Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014:

"Pentru livrările de bunuri/prestările de servicii taxabile, taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă se determină în funcţie de voinţa părţilor rezultată din contracte sau alte mijloace de probă administrate, conform Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, după cum urmează:

b) atunci când preţul unui bun/serviciu a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată. În acest caz, taxa pe valoarea adăugată se determină prin aplicarea procedeului sutei mărite [prevăzut la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI -Taxa pe valoarea adăugată, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare]. Prin taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală se înţelege taxa care ar fi trebuit colectată pentru operaţiunea respectivă. Poate fi acceptată ca mijloc de probă a faptului că furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată inclusiv o declaraţie pe propria răspundere a acestuia;

c) atunci când părţile au convenit că TVA este inclusă în contravaloarea livrării/prestării, taxa pe valoarea adăugată se determină prin aplicarea procedeului sutei mărite [prevăzut la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI -Taxa pe valoarea adăugată, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare."

Or, această interpretare este în concordanţă cu cea din Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunţată de CJUE în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12, Tulică şi Plavoşin, neputându-se reţine încălcarea jurisprudenţei Curţii.

De asemenea, expertiza a menţionat că reclamantul nu a depus declaraţii pe propria răspundere că nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată conform pct. b) din Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014.

Aşadar s-a constatat că organele fiscale au determinat TVA aferentă celor 23 de contracte cu respectarea dispoziţiile art. 137 alin. (1) şi ale art. 140 alin. (1) din Codul fiscal, precum şi a prevederilor pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, în cadrul motivelor de recurs nefiind aduse argumentele prin care să fie combătut modul de calcul punctual arătat pentru fiecare dintre cele 23 de contracte, expus în partea introductivă a sentinţei atacate.

Criticile referitoare la pretinsa aplicarea greşită de către organele fiscale a dispoziţiilor legale şi a jurisprudenţei CJUE privind dreptul de deducere a TVA, sunt de asemenea nefondate.

Instanţa de fond a reţinut, pe de o parte, că recurentul - reclamant nu a formulat o astfel de solicitate în contestaţia administrativă, iar pe de altă parte, că nu a depus documente justificative privind exercitarea dreptului de deducere pentru a se putea reţine nelegalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Or, astfel cum rezultă din apărările formulate, organele fiscale nu i-au negat reclamantului dreptul de deducere a TVA, care rezultă din jurisprudenţa CJUE reprezentată de cauza Salomie şi Oltean, C - 183/14, în care s-a reţinut că principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei din amonte să fie acordată dacă cerinţele din fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

Înalta Curte reţine şi Hotărârea Curţii în cauza C-664/16 din 21 noiembrie 2018, C. în care s-au statuat următoarele:

"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolul 167, articolul 168, articolul 178 litera (a) şi articolul 179 din aceasta, precum şi principiile neutralităţii taxei pe valoarea adăugată (TVA) şi proporţionalităţii trebuie interpretate în sensul că, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, o persoană impozabilă care nu este în măsură să furnizeze proba cuantumului TVA-ului pe care l-a achitat în amonte prin prezentarea unor facturi sau a oricăror alte documente nu poate beneficia de un drept de deducere a TVA-ului exclusiv pe baza unei estimări rezultate dintr-o expertiză dispusă de o instanţă naţională."

În situaţia în care din cuprinsul raportului de expertiză contabilă nu rezultă faptul că s-au depus documente din care rezultă proba TVA-ului achitat în amonte, se constată că recurentul - reclamant nu poate solicita dreptul de deducere doar pe baza estimării expertului, invocarea aplicării hotărârii CJUE din cauza Salomie şi Oltean în scopul recunoaşterii dreptului de deducere nefiind suficientă.

În mod corect a constatat astfel instanţa de fond că reclamantul nu îşi poate exercita dreptul de deducere a TVA direct în cadrul procedurii judiciare, fără a fi emise acte administrative fiscale în acest sens în care să fie verificate condiţiile exercitării acestui drept.

Prin urmare, pentru toate aceste aspecte arătate, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurentul-reclamant A. împotriva sentinţei nr. 51 din 21 aprilie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 16 octombrie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.