Suspension of execution of methodological norms limiting tax deductions: limits of prima facie review versus substantive legality analysis in administrative litigation

Şedinţa publică din data de 17 iunie 2025

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 19.12.2024, sub nr. x/2024, reclamantele A. S.R.L., B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtul Guvernul României prin Secretariatul General al Guvernului au solicitat suspendarea parţială a Hotărârii Guvernului nr. 1393/2024, respectiv a dispoziţiilor art. I (A)(1) din Hotărâre, în legătură cu modificarea adusă Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal constând în introducerea art. 41(1)(d) din Norme.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 164 din 05 februarie 2025, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanţii A. S.R.L., B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Guvernul României prin Secretariatul General al Guvernului.

A suspendat parţial executarea H.G . nr. 1393/2024, respectiv a dispoziţiilor art. I lit. A) pct. 1, în legătură cu modificarea şi completarea Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal constând în introducerea dispoziţiilor art. 41alin. (1) lit. d), până la pronunţarea instanţei de fond asupra acţiunii în anulare.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei de mai sus a promovat recurs pârâtul Guvernul României, prin Secretariatul General al Guvernului solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii recurate, iar în rejudecare, respingerea, pe fond, în întregime a cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, a arătat că motivul de casare a hotărârii instanţei de fond se circumscrie dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. (hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material).

În acest sens a învederat că raţiunea care a stat la baza adoptării H.G. nr. 1393/2024 (şi implicit a pct. 4' lit. d) a avut în vedere atingerea anumitor obiective ale politicii fiscale, care vizează în principal abordarea facilă a legislaţiei fiscale de către contribuabili, administrarea coerentă a sistemului de impozite şi taxe şi reducerea costurilor de conformare a contribuabililor, modificarea şi completarea acestora fiind determinată de necesitatea corelării cu noile prevederi din Codul fiscal, intervenite în urma modificărilor şi completărilor aduse impozitului pe profit şi impozitului pe veniturile microîntreprinderilor (prin O.G. nr. 16/2022 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, abrogarea unor acte normative şi alte măsuri financiar-fiscale, Legea nr. 296/2023 privind unele măsuri fiscal-bugetare pentru asigurarea sustenabilităţii financiare a României pe termen lung, O.U.G. nr. 115/2023 privind unele măsuri fiscal-bugetare în domeniul cheltuielilor publice, pentru consolidare fiscală, combaterea evaziunii fiscale, pentru modificarea şi completarea unor acte normative, precum şi pentru prorogarea unor termene şi O.U.G. nr. 31/2024 privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative).

A subliniat recurentul că prevederile art. 41 alin. (1) lit. d) din H.G. nr. 1/2016 aşa cum a fost modificată prin H.G. nr. 1393/2024 a căror suspendare a fost dispusă în prezenta cauză, nu adaugă la lege şi nici nu încalcă principiul ierarhiei actelor normative astfel cum în mod eronat a susţinut reclamanta. Prima instanţă a antamat în mod nelegal fondul cauzei, deşi acţiunea are un caracter special limitativ şi un temei juridic specific.

În privinţa condiţiei cazului bine justificat, a arătat că H.G. nr. 1393/2024 nu se încadrează în niciunul dintre cazurile de natură a produce o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ, având în vedere că: organul emitent este cel îndrituit; Hotărârea de Guvern este emisă în cadrul competenţelor conferite de lege, fără a fi depăşită competenţa de emitere; nicio prevedere nu a fost declarată neconstituţională; Hotărârea de Guvern este motivată; nu a fost modificată pe calea recursului administrativ.

De asemenea, inclusiv dispoziţiile reglementate de Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările şi completările ulterioare au fost respectate la momentul elaborării Hotărârii Guvernului nr. 1393/2024 şi implicit, a dispoziţiilor legale a căror suspendare a fost solicitată în cauză.

Potrivit pct. 41 alin. (1) lit. d) din H.G. nr. 1/2016 astfel cum a fost modificată prin H.G. nr. 1393/2024, dat în aplicarea art. 181 alin. (3) din Codul fiscal (ce vizează modalitatea de stabilire a impozitului minim pe cifra de afaceri), au fost reglementate categoriile de contribuabili plătitori de accize cărora li se aplică aceste prevederi legale).

Menţionează recurentul că această cota de impozitare a impozitului minim pe cifra de afaceri nu se aplică veniturilor totale înregistrate de contribuabil, ci veniturilor totale din care se scad anumite categorii de venituri enumerate de cadrul normativ primar la art. 181 alin. (3), fiind relevante cele stabilite de punctul (vii) veniturile reprezentând accizele care au fost reflectate concomitent în conturile de cheltuieli.

A precizat faptul că termenul "accizele" reprezintă, potrivit cadrului de reglementare stabilit de Codul fiscal, respectiv potrivit art. 335 alin. (1) din Codul fiscal, venituri datorate la bugetul statului iar în conformitate cu art. 336 pct. 1 din acelaşi act normativ, accizele percepute reprezintă accizele stabilite şi înregistrate în evidenţele contabile ale plătitorului de accize şi care urmează a fi virate la bugetul de stat în termenele prevăzute de Codul fiscal.

De asemenea, orice plătitor de accize, cu excepţia importatorului autorizat, are obligaţia de a depune lunar la autoritatea competentă o declaraţie de accize, indiferent dacă se datorează sau nu plata accizei pentru luna respectivă.

Totodată, orice plătitor de accize are obligaţia de a depune anual la autoritatea competentă decontul privind accizele, conform dispoziţiilor legale privind obligaţiile de plată la bugetul de stat, până la data de 30 aprilie a anului următor celui de raportare. Astfel, potrivit pct. I din Anexa 4 la Ordinul nr. 3386/20164, decontul privind accizele se completează şi se depune anual de către operatorii economici, plătitori de accize, potrivit titlului VIII "Accize şi alte taxe speciale" din Codul fiscal.

In ceea ce priveşte distribuitorii de produse accizabile, recurentul a menţionat că aceştia nu au calitatea de plătitori de accize, ei desfăşurând activităţi cu produse accizabile pentru care acciza a fost deja plătită la bugetul de stat, iar produsele accizabile comercializate de către această categorie de operatori economici sunt vândute la un preţ în care acciza este înglobată.

Prin urmare, aceşti operatori nu au obligaţia depunerii lunare a declaraţiei de accize în care se înscriu obligaţiile declarative şi de plată pentru impozitele şi taxele cuprinse în Nomenclatorul obligaţiilor de plată la bugetul de stat, prevăzute în Ordinul nr. 5 87/20165, printre care se regăseşte şi obligaţia de declarare lunară a obligaţiilor de plată reprezentând accize.

De asemenea, şi în ceea ce priveşte decontul anual privind accizele, a arătat faptul că această obligaţie revine doar plătitorilor de accize şi, prin urmare doar aceşti operatori plătesc bugetului de stat accize a căror valoare este stabilită, prin declaraţii fiscale, şi poate fi scăzută din veniturile totale.

A învederat că, costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective.

Prin urmare, operatorii din lanţul de distribuţie, în afara celor care datorează accize, nu pot stabili contravaloarea accizei din venituri, întrucât nu o datorează şi nici din costul de achiziţie.

Iar costurile de achiziţie a stocurilor cuprind preţul de cumpărare, taxele vamale de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care entitatea le poate recupera ulterior de la autorităţile fiscale) şi costurile de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziţie.

Prin urmare plătitorul de accize şi distribuitorul de produse accizabile nu sunt în situaţii identice.

In concluzie, a considerat că norma metodologică se limitează la cadrul stabilit de norma primară.

Este necesar să se facă o distincţie între distribuitorii/redistribuitorii de energie electrică/gaz natural şi distribuitorii de pe lanţul de tranzacţionare care comercializează produse accizabile ia preţuri care cuprind deja acciza, în primul rând din perspectiva obligaţiei de plată a accizelor.

Astfel, în cazul energiei electrice şi gazului natural, Codul fiscal prevede reguli speciale referitoare la exigibilitatea şi plata accizelor.

În sensul titlului VIII "Accize şi alte taxe speciale" din Codul fiscal, accizele devin exigibile la momentul furnizării energiei electrice, după caz, de producători, distribuitori sau redistribuitori către consumatorii finali, iar în cazul gazului natural, accizele devin exigibile la momentul furnizării de către distribuitorii sau redistribuitorii autorizaţi potrivit legii direct către consumatorii finali, astfel cum este stabilit în legislaţia europeană în domeniu.

Potrivit art. 345 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, plata accizelor la bugetul de stat se realizează de furnizorii autorizaţi de energie electrică sau de gaz natural, iar termenul de plată a accizelor este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a avut loc facturarea către consumatorul final. După cum reiese din aceste prevederi legale, distribuitorii/redistribuitorii de energie electrică şi gaz natural au calitatea de plătitori de accize, întrucât exigibilitatea accizelor poate interveni, atât la producător, la distribuitor, cât şi la redistribuitor, în funcţie de persoana care livrează produsele accizabile direct consumatorului final.

În subsidiar, a menţionat că titlul VIII "Accize şi alte taxe speciale" din Codul fiscal nu reglementează regimul aplicabil operatoriilor economici/distribuitorii care comercializează produse accizabile de larg consum, ci stabileşte regimul fiscal din punctul de vedere al accizelor aplicabil pentru o categorie de produse expres prevăzute şi pentru operatori economici clar identificaţi, conform directivelor în domeniu.

Recurentul a susţinut că modalitatea de redactare a pct. 41 lit. d) din H.G. nr. 1/2016 respectă atât prevederile art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 precum şi dispoziţiile art. 16 alin. (4) din Legea nr. 24/2000 iar la o primă analiză, acesta nu adaugă şi nici nu modifică reglementarea primară.

În privinţa condiţiei pagubei iminente, recurentul - pârât a învederat faptul că instanţa de fond nu a motivat în concret în ce constă paguba iminentă, chiar individualizată printr-un calcul matematic. Simplele afirmaţii ale intimatelor - reclamante nu pot fi luate în considerare atât timp cât acestea nu au depus un studiu/o expertiză din care să reiasă existenţa/întinderea prejudiciului.

A susţinut că instanţa nu poate reţine existenţa unui prejudiciu ca urmare a efectuării unor acţiuni care sunt impuse de lege, respectiv impozitul minim pe cifra de afaceri.

Argumentele de natură pecuniară invocate în cuprinsul cererii de chemare în judecată de către societăţile reclamante şi acceptate de instanţa a cărei sentinţă este recurată prin prezentul recurs vizează doar prezumţii referitoare la o eventuală pierdere economică în patrimoniul acestora, o scădere a activităţii ori o acumulare de datorii şi nicidecum, cuantificarea prejudiciului previzibil datorat aplicării H.G. nr. 1/2016.

A apreciat că sentinţa recurată este nelegală întrucât în mod eronat instanţa de fond a reţinut că a fost îndeplinită condiţia pagubei iminente, deşi nu au fost probate afirmaţiile potrivit cărora aplicarea dispoziţiilor pct. 41 lit. d) din H.G. nr. 1/2016 a căror suspendare a fost solicitată în faţa instanţei de contencios administrativ ar produce astfel de consecinţe, simplele susţineri privind implicaţiile pe care textul de lege menţionat le-ar putea avea asupra activităţii desfăşurate de societate, asupra disponibilităţilor băneşti nefiind de natură a determina implicit suspendarea executării.

Concluzionând recurentul a arătat că, prin acţiunea dedusă judecăţii, reclamantele nu au dovedit îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, neexistând niciun fel de probe care să răstoarne regula executării din oficiu a actului supus cenzurării de către instanţa de judecată.

4. Apărările formulate în cauză

Împotriva recursului declarat în cauză intimatele-reclamante A. S.R.L., B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. S.R.L. au formulat întâmpinare, prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Recurenta trebuia să se raporteze exclusiv la considerentele instanţei de fond pe care să le combată, prin expunerea unui raţionament juridic contrar. Această limitare este o consecinţă directă şi a faptului că recursul nu este o cale devolutivă de atac, care să genereze o nouă judecată asupra fondului.

Or, analizând cererea de recurs, se poate observa faptul că recurenta - pârâtă invocă prin intermediul acesteia aspecte care nu doar că nu au format convingerea primei instanţe în pronunţarea sentinţei recurate, dar nici nu au fost deduse judecăţii în faţa primei instanţe, prin apărările formulate de către aceasta, faţă de cererea de suspendare.

În această ipoteză se regăsesc toate susţinerile Guvernului României, de la pag. 5, para 2 - pag. 9 din cererea de recurs. La o simplă analiză comparativă a acestora cu întâmpinarea formulată de către Guvern în faţa primei instanţe (singurele apărări formulate în această fază procesuală de către Guvernul României), se poate observa că aspectele indicate anterior, nu reprezintă considerente ale instanţei de fond la pronunţarea sentinţei recurate şi nu au fost invocate şi în faţa Curţii de Apel Bucureşti. Prin urmare, aceasta din urmă nu a fost învestită cu analiza lor.

În continuare, dacă instanţa de recurs ar trece peste aspectele anterior menţionate, apărările Guvernului României, cuprinse la pag. 5, para 2 - pag. 9 din cererea de recurs, se impun, oricum, a fi înlăturate de la soluţionarea cauzei, întrucât acestea nu se subsumează motivelor de nelegalitate ale hotărârii recurate, ci, dimpotrivă, sunt aspecte care vizează temeinicia acesteia, specifice unei căi de atac devolutive.

Criticile aduse cu privire la soluţia primei instanţei asupra condiţiei cazului bine justificat sunt nefondate.

Argumentele expuse de către Guvernul României prin cererea de recurs, sub forma unor pretinse criticile asupra soluţiei primei instanţe cu privire la condiţia cazului bine justificat sunt aspecte care antamează fondul cauzei şi, prin urmare, a căror analiză este incompatibilă cu procedura suspendării, instituită de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Astfel, recurenta - pârâta aduce o serie de argumente prin cererea de recurs, în susţinerea tezei sale, conform căreia, distribuitorii de tutun nu s-ar încadra în categoria persoanelor care pot beneficia de scăderea instituită de art. 181(3)(viii) Codul fiscal.

Dincolo de faptul că instanţa de judecată nu a fost învestită prin cererea de suspendare să se pronunţe asupra acestui aspect, ci, asupra unei potenţiale îndoieli serioase cu privire la legalitatea H.G. nr. 1393/2024 (şi) din perspectiva faptului că adaugă condiţii suplimentare pentru incidenţa acestui text de lege, prin modificarea Normelor metodologice, analiza pe care o impun argumentele Guvernului în acest sens, excedează limitelor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Concret, o analiză în detaliu a textelor de lege, a instituţiilor şi noţiunilor pe care acestea le reglementează, precum şi a dispoziţiilor art. 181 (3) (viii) Codul fiscal, pretinsă de Guvern prin cererea de recurs, ar putea, eventual, să fie realizată de către instanţa învestită cu acţiunea în anularea parţială a H.G. nr. 1393/2024, întrucât este incompatibilă cu analiza prima facie, specifică cererilor care vizează suspendarea executării actelor administrative.

Aşa fiind, sub nicio formă, instanţa învestită cu soluţionarea unei cereri de suspendare a actului administrativ nu poate să decidă dacă distribuitorii de tutun intră în sfera de aplicare a dispoziţiilor art. 181(3)(viii) Codul fiscal, întrucât, ar însemna să dezlege chiar fondul cauzei şi, astfel, să se substituie instanţei învestite cu soluţionarea acţiunii în anularea actului.

Prima instanţă în mod corect şi legal a reţinut întrunirea cazului bine justificat întrucât există o îndoială serioasă asupra legalităţii art. I(A)(1) din H.G. nr. 1393/2024.

Sub un prim aspect, la o simplă lecturare a dispoziţiilor art. 181(3)(viii) Codul fiscal, se poate observa că acestea operează cu o singură condiţionare pentru operatori, în vederea scăderii contravalorii accizelor din baza de calcul IMCA, anume "veniturile reprezentând accizele care au fost reflectate concomitent în conturile de cheltuieli".

Norma primară nu cuprinde vreo limitare cu privire la contribuabili, ca subiecţii de drept care pot beneficia de eliminarea veniturilor reprezentând accize reflectate în conturile de cheltuielile să fie doar plătitorii direcţie de accize (cei care virează contravaloarea accizelor direct către bugetul de stat).

Sub un al doilea aspect, contrar alegaţiilor Guvernului României, şi în cazul distribuitorilor de produse de tutun, contravaloarea accizelor este reflectată atât în contul de cheltuieli, cât şi în contul de venituri, dat fiind că accizele se reflectă în preţul produsului pe întreg lanţul de tranzacţionare, în condiţiile în care acestea reprezintă o taxa de consum şi, pe cale de consecinţă trebuie suportată în mod real şi definitiv de consumatorul final -anume consumatorul produsului de tutun.

Aşa fiind, contravaloarea accizei se va regăsi în preţul pe care îl percepe producătorul/importatorul de la distribuitor, în preţul pe care îl percepe distribuitorul de la comerciant şi în preţul pe care comerciantul îl percepe de la consumator. Concret, acciza este inclusă în preţul de achiziţie impus în aval operatorilor în lanţul de tranzacţionare, acciza transferându-se, succesiv, pe rând, fiecărui operator în lanţ.

Ca atare, în realitate, accizele nu reprezintă beneficii reale ale operatorului în discuţie, ci doar contravaloarea unei taxe plătite către bugetul de stat, iar acesta se reflectă pe tot lanţul de achiziţionare, nu doar la operatorul care are sarcina efectivă de a efectua plata accizei.

Contravaloarea accizelor doar "tranzitează" patrimoniul operatorilor din lanţul de tranzacţionare, inclusiv al distribuitorilor, fără să se înglobeze în acesta, întrucât ele reprezintă taxă de consum datorată bugetului de stat.

Preţul pe care operatorii îl percep pentru produsul din tutun nu reprezintă de fapt în integralitatea sa un venit "real", un beneficiu real constituit în patrimoniul vânzătorului.

Prin urmare, în raport de dispoziţiile art. 18ind. 11(3)(viii) Codul fiscal (nemodificate prin H.G. nr. 1393/2024) aceştia au dreptul de a scădea contravaloarea accizelor din baza de calcul IMCA.

Sub un al treilea aspect, sunt irelevante la soluţionare cauzei şi trimiterile Guvernului la prevederile art. 335, alin. (1), art. 336, pct. 1 Codul fiscal. şi Legea nr. 82/1991, respectiv Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 1802/2014, cât timp, acestea au în vedere doar situaţia plătitorilor de accize direct către bugetul de stat, iar nu şi situaţia celor care suportă în mod indirect contravaloarea accizelor.

Chiar şi la o analiză prima facie, se poate observa că s-a operat o modificare neechivocă a legii, prin care s-a restrâns restrângerea sferei contribuabililor care pot beneficia de scăderea veniturilor conform art. 181 Codul fiscal.

Cu alte cuvinte, prin norma secundară se ajunge la o situaţie în care o anumită categorie de contribuabili (cei care realizează venituri reprezentând accize reflectate în conturile de cheltuieli, dar care nu sunt plătitori direcţi către bugetul de stat) sunt privaţi de un drept acordat în mod direct de către legiuitor în norma primară, deşi acesta din urmă nu instituie şi nu urmăreşte prin raportare la chiar conţinutul său, să instituite o atare limitare.

De asemenea, constatând că, la o analiză sumară, H.G. nr. 1393/2024, instituie şi alte condiţii decât cete prevăzute de art. 181 (3)(viii) Codul fiscal, pentru deducerea accizelor din baza de calcul a IMCA, pare că ar adăuga la textul de lege, în mod corect, prima instanţă a reţinut că există o îndoială serioasă cu privire la legalitatea prevederilor art. I(A)(1) din H.G. nr. 1393/2024, din perspectiva respectării principiului ierarhiei normelor juridice şi a dispoziţiilor art. 108 din Constituţia României şi art. 4 alin. (3). art. 77 şi art. 78 din Legea nr. 24/2000.

Modificările aduse prin H.G. nr. 1393/2023 creează dubii serioase cu privire la legalitatea art. I(A)(1) din H.G. nr. 1393/2024 şi din perspectiva principiului securităţii raporturilor juridice şi predictibilităţii legislative în materie fiscală, luând în considerare că, la o analiză prima facie, apare că prin acestea s-a procedat la o limitare a sferei contribuabililor care pot scădea contravaloarea accizelor din baza de calcul a IMCA, limitare care nu se regăseşte în cuprinsul normei primare- art. 181 Codul fiscal.

Contrar susţinerilor recurentei - pârâte, prima instanţă nu a antamat fondul cauzei ci aşa cum se poate observa din motivarea hotărârii recurate, Curtea de Apel Bucureşti a realizat doar o analiză sumară a aspectelor ce i-au fost deduse spre soluţionare, respingând acele motive/argumente pe care le-a apreciat ca fiind aspecte asupra cărora trebuie să se pronunţe instanţa de fond.

În ceea ce priveşte condiţia existenţei unei pagube iminente, intimatele au susţinut că au probat întrunirea acestei condiţii şi, prima instanţă, în deplin acord cu dispoziţiile art. 2, alin. (1), lit. ş) din Legea nr. 554/2004 a achiesat la cele susţinute.

Contrar alegaţiilor recurentei - pârâte, au probat existenţa pagubei iminente, depunând la dosarul cauzei calculele din care rezultă cu aproximaţie diferenţa dintre IMCA calculat fără scăderea accizelor şi IMCA calculat cu scăderea accizelor iar din aceste calcule rezultă, fără echivoc, că diferenţele sunt considerabile.

Raportat la cuantumul IMCA, în domeniul de activitate al intimatelor, plata acestor accize, fără posibilitate de a le deduce, ar conduce, într-o perioadă scurtă de timp, la iminenţa restructurării, împrejurare prejudiciabilă inclusiv bugetului de stat, care nu va mai beneficia de taxe şi impozite achitate de societăţile a căror activitate nu va mai putea fi continuată, din acest motiv.

Sub un al doilea aspect, în eventualitatea în care ar achita contravaloarea IMCA, calculată prin raportare la prevederile art. I(A)(1) din H.G. nr. 1393/2024, iar acestea ar fi ulterior anulate, restituirea sumelor de către organele fiscale ar fi excesiv de anevoioasă.

Sub un al treilea aspect, prejudiciul iminent se manifestă nu numai din perspectiva sarcinii fiscale mai mari, ci şi din perspectiva unei distorsionări a concurenţei, în dezavantajul unei societăţi distribuitoare cum este cazul intimatelor.

Au subliniat şi faptul că, în situaţia în care, prevederile H.G. nr. 1393/2024 nu vor continua să fie suspendate, există riscul real ca ANAF să declanşeze o serie de controale asupra contribuabililor care au procedat la scăderea accizelor din baza de calcul al IMCA scopul fiind instituirea de obligaţii suplimentare grefate şi justificate prin aplicarea art. 41 alin. 1(d) din Norme.

Sub un al cincilea aspect, paguba iminentă nu trebuie confundată cu prejudiciul produs, aşa cum în mod eronat încearcă să dea de înţeles Guvernul prin cererea de recurs, rolul instituţiei suspendării reglementate de art. 14 şi art. 15 din Legea nr. 554/2004 fiind unul preventiv, iar nu reparator.

În concluzie, intimatele reclamante au solicitat respingerea recursului formulat de către Guvernul României împotriva sentinţei civile nr. 164/05.02.2025, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, în dosarul nr. x/2024, ca nefondat, cu consecinţa menţinerii sentinţei civile recurate ca temeinică şi legală.

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurentul-pârât nu a formulat răspuns la întâmpinarea intimatelor-reclamante, deşi aceasta le-a fost comunicată în termenul legal.

6. Procedura de soluţionare a recursului

În această etapă s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

În temeiul dispoziţiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin Rezoluţia Preşedintelui completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, din data de 22.01.2025, a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 17.06.2025, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

7. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtul Guvernul României prin Secretariatul General al Guvernului este fondat, pentru următoarele considerente:

Din circumstanţele particulare ale cauzei, rezultă că reclamantele au învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune prin care au solicitat suspendarea parţială a Hotărârii Guvernului nr. 1393/2024, respectiv a dispoziţiilor art. I (A)(1) din Hotărâre, în legătură cu modificarea adusă Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal constând în introducerea art. 41(1)(d) din Norme.

Prima instanţă a admis cererea privind suspendarea executării actului administrativ contestat, iar această soluţie a fost criticată de către pârâtul Guvernul României din perspectiva motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Învestită cu soluţionarea prezentului recurs, în cele ce urmează, Înalta Curte va răspunde punctual criticilor de nelegalitate invocate.

În ceea ce priveşte limitele în care pot fi analizate criticile deduse prin cererea de recurs, se reţine faptul că în recursul întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., limitele criticilor sunt strict determinate de natura acestui motiv de casare: instanţa de recurs este chemată să verifice dacă hotărârea atacată este rezultatul aplicării greşite a normei de drept material incidente cauzei.

Analiza vizează exclusiv corectitudinea interpretării şi aplicării dispoziţiilor de drept material relevante, raportat la situaţia de fapt stabilită de instanţele de fond iar recursul nu permite reanalizarea probatoriului sau schimbarea situaţiei de fapt, ci doar verificarea modului în care instanţa de fond a subsumat faptele normei juridice.

Chiar dacă recurentul formulează critici referitoare la interpretarea normei de drept material aplicabile acest demers nu constituie aducerea în discuţie a unor aspecte noi, străine de obiectul dedus judecăţii în primă instanţă, motivul fiind acela că interpretarea şi aplicarea normei juridice incidente reprezintă însăşi esenţa dezbaterii judiciare şi se află implicit în sfera litigiului soluţionat.

A considera că simpla interpretare diferită a unei norme legale ar constitui un motiv "nou" în recurs ar însemna golirea de conţinut a însăşi posibilităţii de exercitare a acestui motiv de casare, orice dezbatere asupra sensului şi întinderii unei norme aplicabile în cauză este inerentă litigiului şi nu depăşeşte limitele investirii.

Prin urmare, contrar susţinerilor intimatelor reclamante, criticarea interpretării normei de drept material incidente în cauză - fie că este vorba de sensul termenilor folosiţi de legiuitor, de condiţiile de aplicare sau de corelarea cu alte dispoziţii legale - nu poate fi calificată drept introducerea unor aspecte noi, ci reprezintă exercitarea legitimă a dreptului de recurs în limitele art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Din această perspectivă, se constată că în mod legal recurentul pârât a formulat critici de nelegalitate subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 C. proc. civ. relativ la greşita interpretare şi aplicare a prevederilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 41(1)(d) din H.G. nr. 1/2016 astfel cum a fost modificată prin H.G. nr. 1393/2004, art. 181 alin. (3) din Codul fiscal şi art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000.

Cu titlu preliminar, instanţa de control judiciar aminteşte că măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului. Astfel, instanţei de contencios administrativ îi revine atribuţia de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt impuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autorităţile publice în contextul puterii lor discreţionare.

Conform dispoziţiilor art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004:

"În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond".

Pentru a se dispune măsura de suspendare a executării actului administrativ, art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 impune două condiţii cumulative, şi anume:

(1) cazul bine justificat, definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din lege, ce constă în anumite împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ;

(2) paguba iminentă, definită în art. 2 alin. (1) lit. ş) din aceeaşi lege, definită ca fiind prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

În dreptul administrativ român operează, cu titlul de principiu, prezumţia de legalitate a actelor administrative, care sunt executorii din oficiu, iar cele două condiţii prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, prin sensul lor restrictiv imperativ, denotă caracterul de excepţie al măsurii suspendării executării actului normativ, presupunând dovedirea efectivă a unor împrejurări conexe regimului administrativ aplicabil, care să fie de natură a argumenta existenţa unui caz bine justificat şi iminenţa producerii pagubei. Cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

În ceea ce priveşte condiţia cazului bine justificat, identificarea elementelor de nelegalitate a actului administrativ ce pot fi subsumate acestei condiţii trebuie să se facă în urma unei analize sumare a legalităţii actului administrativ, soluţionarea unei cereri de suspendare a executării nepermiţând examinarea legalităţii actului, pentru că aceasta ar echivala cu prejudecarea fondului cauzei.

În speţă, se constată că prima instanţă a reţinut că aspectul invocat de reclamante referitor la faptul că dispoziţiile art. 41alin. (1) lit. d) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, introduse prin H.G. nr. 1393/2024 excedează cadrului legislativ al normei a cărei punere în aplicare o reglementează(Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal) este întemeiat. A concluzionat Curtea de Apel că, în condiţiile în care prin art. 181 din Codul fiscal se prevede că, din veniturile totale se scad veniturile reprezentând accizele care au fost reflectate concomitent în conturile de cheltuieli, întrucât prevăd, în plus, că scăderea veniturilor reprezentând accizele se face de către plătitorii de accize, care sunt menţionaţi la pct. 1-7, s-a limitat, astfel, sfera operatorilor economici care pot să îşi scadă veniturile reprezentând accizele din veniturile totale, în vederea calculului impozitului minim pe cifra de afaceri.

În consecinţă a apreciat că există o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ, din perspectiva securităţii raporturilor juridice, a predictibilităţii legislative şi a certitudinii impunerii în materie fiscală, derivată din faptul că dispoziţiile în discuţie excedează dispoziţiilor art. 181 din Codul fiscal, deşi Normele Metodologice pot avea ca obiect de reglementare exclusiv modul de aplicare, de punere în executare, în concret, a legii(a art. 181 din Codul fiscal), fără posibilitatea de a extrapola sfera de reglementare stabilită de legiuitor, în sensul adăugării la lege sau a modificării acesteia prin normele de aplicare.

Contrar celor reţinute de către prima instanţă, Înalta Curte constată că intimatele - reclamante nu au făcut dovada îndeplinirii, în mod cumulativ, a condiţiilor privind existenţa unor cazuri bine justificate şi a unei pagube iminente, motiv pentru care în cauză în mod nelegal s-a dispus suspendarea executării.

În acest sens, se constată că aspectele de pretinsă nelegalitate, reţinute de instanţa de fond în susţinerea condiţiei cazului bine justificat, astfel cum sunt prezentate şi detaliate anterior, nu pot fi reţinute ca reprezentând cauze care pot justifica suspendarea, fiind în realitate motive de nelegalitate care ar trebui examinate, din perspectiva stabilirii temeiniciei/netemeiniciei lor, în cadrul unei acţiuni în anulare.

Înalta Curte subliniază că procedura de soluţionare a cererilor de suspendare impune, prin specificul său, o analiză la nivel de aparenţă a legalităţii actului administrativ, iar nu stabilirea legalităţii/nelegalităţii unui act administrativ în cadrul unei astfel de proceduri simplificate de soluţionare a cererilor de suspendare, deoarece în caz contrar ar fi depăşite limitele procedurii sumare de suspendare a executării unui act administrativ.

Astfel, criticile legate de pretinsa încălcare a principiului legalităţii, principiului securităţii raporturilor juridice şi predictibilităţii legislative în materie fiscală impun o analiză specifică acţiunii în anulare, nefiind posibil ca în această procedură sumară de soluţionare a cererii de suspendare să fie efectuate analize ample şi să fie stabilite concluzii cu privire la regimul juridic aplicabil normelor în discuţie, din perspectiva încadrării lor într-o anumită categorie şi a efectelor juridice produse, sau cu privire la modul lor de interpretare şi de aplicare prin raportare la cadrul legislativ indicat de intimatele - reclamante.

De asemenea, la nivel aparenţa creată de actul administrativ, sub aspectul legalităţii sale, instanţa de recurs constată că, raportat la conţinutul dispoziţiilor art. 41alin. (1) lit. d) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, dispoziţii introduse în Normele metodologice prin art. I lit. A) pct. 1 din H.G. nr. 1393/2024, argumentele reţinute nu relevă existenţa unor împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care ar fi de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii acestor dispoziţii.

O simplă analiză, la nivel de aparenţă, a conţinutului dispoziţiilor pentru care s-a solicitat suspendarea, evidenţiază respectarea regulilor prevăzute de Codul fiscal şi de Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu privire la scopul normelor metodologice şi emiterea lor numai pe baza şi în executarea legii.

Astfel, dispoziţiile în cauză se limitează la cadrul stabilit de legea pe baza şi în executarea cărora au fost adoptate, câtă vreme în conţinutul lor se face trimitere expresă la Titlul VIII «Accize şi alte taxe speciale» din Codul fiscal, care reglementează regimul accizelor, iar problema în discuţie priveşte modul de scădere din veniturile totale a veniturilor reprezentând accizele care au fost reflectate concomitent în conturile de cheltuieli.

La nivel de aparenţă, nu se poate reţine că prin normele metodologice s-a realizat o limitare a textului de la art. 181din Codul fiscal, sub aspectul sferei contribuabililor care pot proceda la scăderea din veniturile totale a veniturilor reprezentând accizele care au fost reflectate concomitent în conturile de cheltuieli, în condiţiile în care regulile de stabilire şi de calculare a accizelor, aşadar şi a veniturilor şi cheltuielilor privind accizele, la care se referă art. 181din Codul fiscal şi art. 41alin. (1) lit. d) din Normele metodologice, astfel cum sunt prevăzute în Titlul VIII «Accize şi alte taxe speciale» din Codul fiscal, trebuie puse în corelaţie cu plătitorii de accize. Or, la o analiză prima facie textul de lege, art. 18^1 din Codul fiscal, are în vedere situaţia plătitorilor de accize direct către bugetul de stat, iar nu şi situaţia celor care suportă în mod indirect contravaloarea accizelor.

Prin urmare, la nivel de aparenţă, nu rezultă că prin normele în discuţie au fost aduse modificări art. 181din Codul fiscal, după cum nu se poate considera că acestea reprezintă norme de interpretare, respectiv că adoptarea lor s-ar fi realizat cu nerespectarea dispoziţiilor art. 4 alin. (1) şi (3), art. 77 şi art. 78 din Legea nr. 24/2000, cum a reţinut instanţa de fond.

În concluzie, Înalta Curte apreciază că, în litigiul pendinte, nu este îndeplinită ipoteza cazului bine justificat, în sensul definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, aspectele analizate nefiind apte să creeze, la nivel de aparenţă, convingerea asupra nelegalităţii actului administrativ contestat. Nefiind îndeplinită condiţia cazului bine justificat, examinarea cerinţei pagubei iminente nu-şi găseşte utilitatea, cele două condiţii trebuind a fi întrunite cumulativ.

Drept urmare, se constată că sentinţa recurată este nelegală, fiind pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 14 şi art. 2 lit. ş) din Legea nr. 554/2004, aspect de natură a atrage casarea hotărârii de fond şi reformarea soluţiei primei instanţe.

Pentru considerentele prezentate, reţinând incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâtul Guvernul României prin Secretariatul General al Guvernului, va casa sentinţa atacată şi, în rejudecare, va respinge cererea de suspendare formulată de reclamanţii A. S.R.L., B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. S.R.L, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurentul-pârât Guvernul României prin Secretariatul General al Guvernului împotriva sentinţei civile nr. 164 din data de 5 februarie 2025 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Respinge cererea de suspendare formulată de reclamanţii A. S.R.L., B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Guvernul României prin Secretariatul General al Guvernului, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 17 iunie 2025.