Tax assessment annulled for intra-community VAT and profit tax due to unproven artificial structure and prescription

Şedinţa publică din data de 17 iunie 2025

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 03.10.2022, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat:

- anularea în parte a Deciziei nr. 8/07.04.2022 privind soluţionarea contestaţiei fiscale prealabile înregistrată sub nr. A_SLP 565/10.03.2022, emisă de DGSC - MF, cu privire la suma de 10.325.847 RON (din care 9.864.284 RON reprezentând TVA şi 461.563 RON reprezentând impozit pe profit) din totalul de 14.397.837 RON şi pentru care s-a dispus respingerea contestaţiei fiscale;

- subsecvent admiterii petitului 1, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 16.08.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 11.08.2017, ambele emise de DGAMC, pentru obligaţiile fiscale principale în sumă de 10.325.847 RON şi pentru care s-a dispus respingerea contestaţiei fiscale în Decizia de soluţionare, iar pe cale de consecinţă, exonerarea societăţii de la plata acestora, precum şi

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 911 din 29 mai 2024, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 8/07.04.2022, Decizia de impunere nr. x/16.08.2017 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/11.08.2017 pentru obligaţiile fiscale în sumă de 9.864.284 RON reprezentând TVA şi 459.487 RON reprezentând impozit pe profit.

Totodată, a respins în rest cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată.

De asemenea, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 103150 RON cheltuieli de judecată cu aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Cererea de recurs ce face obiectul judecăţii

Împotriva sentinţei de mai sus a promovat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi în urma rejudecării, să se dispună respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele aspecte de nelegalitate încadrate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. privind interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material incidente privind termenul de prescripţie în ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar pentru anul 2010 şi în ceea ce priveşte regimul TVA pe rest, în ceea ce priveşte soluţia de anulare în parte a actelor contestate.

Primul aspect de nelegalitate invocat de recurenta - pârâtă priveşte încălcarea dispoziţiilor art. 23, art. 91 alin. 1 şi alin. (2) şi art. 92 alin. 1 şi (2) din Codul de procedură fiscală şi aplicarea greşită a Deciziei ÎCCJ RIL nr. 21/14.09.2020 în ceea ce priveşte aprecierea ca nelegală, pe motiv de prescripţie a stabilirii impozitului pe profit suplimentar pentru anul 2010.

Cu privire la acest aspect se invocă în esenţă neincidenţa Deciziei RIL nr. 21/2020 în raport de principiul neretroactivităţii legii civile şi în consecinţă aplicarea cu prioritate a dispoziţiilor art. 23, art. 91 alin. 1 şi (2) şi art. 92 alin. 1 şi (2) Codul de procedură fiscală.

Astfel, in sensul prevederilor art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată, este naşterea dreptului la acţiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acţiunea de a stabili obligaţii fiscale.

Dreptul la acţiune al organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă.

Potrivit art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2010:

"ART. 35 - Depunerea declaraţiilor de impozit pe profit (1) Contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 25 aprilie inclusiv a anului următor cu excepţia contribuabililor prevăzuţi la art. 34 alin. (4), (5), (11), care depun declaraţia anuală de impozit pe profit până la termenele prevăzute în cadrul acestor aliniate".

În acelaşi sens sunt şi prevederile Anexei nr. 9 privind Instrucţiunile de completare a formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit", cod 14.13.01.04 prevăzute in OMFP nr. 101/2008 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă referitor la declaraţia privind impozitul pe profit aferent anului 2010.

În concluzie, baza impozabila s-a constituit la sfârşitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanţă fiscală si obligaţia corelativă s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare.

Astfel, se reţine că în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit", respectiv de la data de 01.01.2012.

Astfel, raţionamentul instanţei de fond cu privire la efectul împlinirii termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale nu este întemeiat, impozitul pe profit anual fiind declarat în anul următor celui de realizare, prin Declaraţia 101 depusă la organul fiscal (termenul de prescripţie începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscala).

Al doilea aspect de nelegalitate priveşte încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material în materie de TVA respectiv- art. 128 alin. 9 din Codul fiscal, dispoziţiile care reglementează livrarea de bunuri ca operaţiune cuprinsă în sfera de aplicare a TVA.

Se invocă ca motiv de nelegalitate cu privire la legalitatea impunerii TVA şi faptul că în mod greşit prima instanţă a reţinut incidenţa jurisprudenţei CJUE în Cauza C430/19-Hot. Din 4 iunie 2020 în condiţiile prima instanţă nu a ţinut cont de jurisprudenţa CJUE care a apreciat că orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic va fi ignorat şi situaţia care ar fi existat în absenţa acestui artificiu, va fi restabilită.

Se susţine că reclamanta - intimată a creat o serie de societăţi în Bulgaria, a interpus o "livrare comunitară" către acestea pentru a plăti TVA prin taxare inversă, pentru o marfă care în proporţie de 99% s-a întors în România şi pentru care dacă nu ar fi interpus această verigă, reclamanta ar fi fost obligată să colecteze TVA, conform art. 128 alin. 1 din Codul fiscal.

Se susţine că în mod greşit instanţa a constatat că organele fiscale nu au cuantificat avantajul fiscal obţinut de reclamanta-intimată deoarece acest avantaj îl reprezintă TVA colectată suplimentar pentru livrările de bunuri pe teritoriul României, prin intermediul societăţilor afiliate cu sediul social în Bulgaria.

Livrările din Bulgaria neavând substanţă economică şi neîndeplinind condiţiile prevăzute de art. 128 alin. (9) din Codul fiscal pentru a fi considerate lucrări intracomunitare faţă de dispoziţiile art. 143 alin. (2) din Codul fiscal nu sunt scutite de TVA.

Un alt aspect de nelegalitate priveşte impozitul pe profit susţinându-se în esenţă interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 19 alin. 1 din Codul fiscal în raport de tranzacţiile efectuate pe circuitul livrărilor cu ambele societăţi verificate.

Astfel, conform art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, "(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare."

De asemenea, la pct. 12 din Hotărârea nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal se stipulează în mod expres că: "Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal."

Faţă de prevederile legale de mai sus se reţine că profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, iar la calculul profitului impozabil, sunt deductibile fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Alt aspect de nelegalitate priveşte interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 451 alin. 2 C. proc. civ. recurenta-pârâtă apreciind că în lipsa culpei nu poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată reduse de prima instanţă.

Se solicită admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi rejudecarea în sensul respingerii în tot a acţiunii ca neîntemeiate.

La dosar intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

Analizând recursul declarat în raport de aspectele de nelegalitate invocate, Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente ca nefondat în cauză nefiind îndeplinite condiţiile cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ.

În opinia Curţii, sentinţa recurată prin care a fost admisă în parte acţiunea şi anulate în parte actele contestate pentru obligaţii fiscale în sumă de 9.864.284 RON reprezentând TVA şi 459.487 RON reprezentând impozit pe profit, este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material şi a jurisprudenţei CJUE incidentă.

Aspectul de nelegalitate privind prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili creanţe fiscale aferente anului2010 nu este fondat.

În mod legal în raport de situaţia de fapt şi cu aplicarea corectă în raport de dispoziţiile art. 514 şi următoarele din C. proc. civ. a Deciziei RIL nr. 21/14.09.2020 în raport de problema de drept ce a format obiectul dezlegării unitare prima instanţă a constatat ca prescris dreptul organelor fiscale de a stabili creanţele fiscale aferente anului 2010.

Nu este fondată susţinerea recurentei-pârâte în sensul că nu este incidentă Decizia nr. 21/2020 pronunţată de ÎCCJ în recursul în interesul legii pe motiv că ar fi încălcat principiul neretroactivităţii legii, pe motiv că perioada verificată în cazul impozitului pe profit 1.01.2010-31.12.2010, inclusiv inspecţia începută la data de 16. XI.2016 şi-au produs efectele şi s-au epuizat anterior pronunţării Deciziei RIL nr. 21/2020.

Curtea apreciază că prioritate în cauză are Decizia RIL nr. 21/2020 în ceea ce priveşte problema de drept litigioasă dezlegată cu efect obligatoriu respectiv a prevederilor art. 91 alin. 2 din O.G. nr. 92/2003 şi a normelor de la care începe să curgă termenul de prescripţie.

Iar prin Decizia RIL nr. 21/2020 s-a interpretat şi s-a stabilit în sensul că termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale începe să curgă de la 1 ianuarie anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23 respectiv de la "1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil".

Prima instanţă în mod legal, reţinând caracterul obligatoriu a aplicat Decizia nr. 21/2020 conform art. 517 alin. 4 C. proc. civ. şi a constatat că pentru obligaţiile fiscale născute în anul 2010 termenul de prescripţie a început să curgă de la 1.01.2011, acesta fiind momentul constituirii bazei de impunere şi nu de la data la care a expirat termenul de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă.

În raport de dezlegarea problemei litigioase prin Decizia RIL nr. 21/2020 a a momentului de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale, susţinerile reiterate în recurs ale recurentei-pârâtei cu privire la o chestiune litigioasă dezlegată în baza unei decizii de impunere cu caracter obligatoriu nu au bază legală şi nu vor fi reţinute de instanţa de recurs.

În mod legal prima instanţă a constatat că pentru obligaţiile fiscale născute în anul 2010, termenul de prescripţie a început să curgă de la 1 ianuarie 2011 şi s-a împlinit la 1.01.2016, fiind prescris dreptul de a verifica şi a face constatări fiscale la data emiterii Avizului de inspecţie 9.08.2016 şi las data începerii fiscale 16. XI.2016.

Nu este fondată critica de nelegalitate privind nerespectarea de către prima instanţă a aspectelor soluţionate definitiv prin sentinţa civilă nr. 501/12.02.2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în dosarul nr. x/2018.

Prin această sentinţă rămasă definitivă prin Decizia ÎCCJ nr. 1321/8.03.2020, nu s-a tranşat definitiv cu privire la prescripţia aferentă anului 2020, soluţionarea pe fond a contestaţiei reclamantei-intimate vizând toate aspectele şi criticile de nelegalitate inclusiv prescripţia raportat la anul 2010.

Prima instanţă în mod corect constatând intervenită prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru profitul impozabil realizat în anul 2010, a constatat şi pentru suma de 16.318 RON nelegalitatea, ca parte din suma totală contestată de 14.397.837 RON, în cauză fiind incidentă Decizia ÎCCJ nr. 21/2020 şi nu Decizia Comisiei Centrale nr. 7/2011.

Nu sunt fondate aspectele de nelegalitate care privesc soluţia primei instanţe de anulare a actelor contestate în ceea ce priveşte TVA şi impozit pe profit stabilite suplimentar ca urmare a reîncadrării livrărilor comunitare către B. şi C. reîncadrare fiscală realizată cu privire la o parte din tranzacţii 119 livrări din totalul de 463 de tranzacţii, în baza art. 11 alin. 1 din Codul fiscal.

Curtea apreciază că prima instanţă, în raport de situaţia de fapt, corect stabilită şi de probele administrate raportul de expertiză judiciară - specialitate fiscalitate a interpretat şi aplicat corect dispoziţiile art. 11 alin. 1 din Codul fiscal vechi în sensul că organele fiscale nu au probat în concret că pentru o parte din tranzacţii reclamanta-intimată a obţinut un avantaj fiscal şi în consecinţă nu erau îndeplinite condiţia existenţei unor livrări intracomunitare diferite conform art. 128 alin. 1 şi (9) din Codul fiscal.

Motivat şi argumentat în raport de probatoriul administrat, în special faţă de concluziile expertului desemnat prima instanţă a analizat deficienţele invocate de autoritatea fiscală faţă de ambele societăţii bulgare şi a concluzionat că reclamanta-intimată îndeplineşte pe fond condiţiile prevăzute de art. 128 alin. (9) din Codul fiscal respectiv condiţiile de aplicare a scutirii de la plata TVA a livrărilor intracomunitare.

Aceasta deoarece s-a constatat că toate livrările au fost reale din punct de vedere economic, neputându-se reţine caracterul formal invocat de recurenta-pârâtă în sensul că aceste societăţi din Bulgaria au fost create formal de reclamanta-intimată în scopul obţinerii unui "avantaj fiscal" - interzis conform jurisprudenţei CJUE, avantajul constând în plata unui TVA prin taxare inversă şi pentru care în lipsa unei "livrări intracomunitare", reclamanta ar fi fost obligată să colecteze TVA conform art. 140 alin. (1) din Codul fiscal.

Curtea constată ca fiind corectă analiza realizată de prima instanţă şi legală concluzia în sensul că toate operaţiunile realizate cu societăţile din Bulgaria au fost reale şi au avut conţinut economic menit să asigure menţinerea afacerii pe piaţă şi nu o deducere mai mare a TVA-ului.

În acest sens este şi concluzia raportului de expertiză însuşită de prima instanţă şi de jurisprudenţa CJUE - Cauza 255/02 Halifax în care se arată "Acolo unde persoana taxabilă alege una din cele două tranzacţii, Directiva a Şasea nu îl obligă să aleagă opţiunea care presupune plata celei mai mari sume de TVA. Din contră, aşa cum Avocatul General a observat la punctul 85 din Opinie, contribuabilii pot alege să-şi structureze afacerea în aşa mod încât să-şî reducă obligaţiile de natură fiscală".

Nu este fondată afirmaţia recurentei-pârâte cu privire la cuantificarea prejudiciului.

Prima instanţă a arătat că aceasta nu a fost cuantificat de organele fiscale în condiţiile în care reclamanta nu a obţinut un avantaj fiscal neputându-se reţine că avantajul fiscal este reprezentat de TVA colectat suplimentar deoarece efectul cu privire la TVA la bugetul de stat sunt indice pentru ipoteza în care utilajele ar fi fost livrate în România.

Soluţia primei instanţei este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 128 alin. (1) şi (2) Codul fiscal în sensul că toate livrările de utilaje agricole realizate de reclamanta-intimată către cele două societăţii din Bulgaria se încadrează în categoria lucrărilor intracomunitare şi îndeplinesc toate condiţiile de aplicare a scutirii de TVA prevăzute de art. 143 alin. (2) Codul fiscal precum şi de art. 10 din OMF nr. 2222/2006. În acest sens sunt şi concluziile Ordonanţei de clasare nr. 2505/P/2016 din 13.01.2023.

Aspectul de nelegalitate privind interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 11 alin. 1 din Codul fiscal de către prima instanţă nu este fondat.

În mod legal prima instanţă ţinând cont şi de concluziile raportului de expertiză a apreciat că nu sunt incidente în cauză dispoziţiile art. 11 alin. 1 din Codul fiscal aplicabile nelegal de organul fiscal, deoarece aceste prevederi sunt aplicabile exclusiv impozitelor directe (impozit pe profit, impozit pe venit) şi nu din perspectiva stabilirii unor impozite indirecte (TVA, accize sau tace vamale).

În concret nu puteau fi aplicate dispoziţiile art. 11 alin. 1 din Codul fiscal în scopul stabilirii TVA prin reîncadrarea fiscală a unor tranzacţii deoarece TVA face parte din categoria impozitelor indirecte.

Aspectul de nelegalitate privind nelegalitatea refuzului dreptului de deducere TVA aferentă cheltuielilor cu transportul bunurilor ce au făcut obiectul livrărilor intracomunitare în sumă totală de 28.563 RON şi nelegalitatea stabilirii de impozit pe venit suplimentar ca urmare a considerării acestor cheltuieli ca fiind nedeductibile fiscal nu este fondat.

În mod corect prima instanţă ţinând cont şi de concluzia raportului de expertiză a constatat nelegalitatea impunerii lor, deoarece fiind incidente condiţiile prevăzute de art. 143 alin. 1 Codul fiscal, respectiv art. 10 alin. 1 din OMFP nr. 2222/2006 privind scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare, cheltuielile cu transporturile aferente acestor livrări intracomunitare sunt destinate utilizării operaţiunilor taxabile şi sunt cheltuieli fiscale conform art. 19 alin. 1 şi art. 21 alin. 1 din Codul fiscal.

Iar realitatea livrărilor de utilaje în Bulgaria şi transportul acestora cu generat venituri impozabile şi profit impozabil în România, fiind respectate prevederile art. 19 alin. 1 şi art. 21 alin. 1 din Codul fiscal şi în consecinţă în mod corect s-a constatat nelegalitatea reîntregirea bazei de impozitare şi stabilirea de impozit suplimentar în cuantum de 445.170 RON.

Aspectul de nelegalitate privind obligarea la plata cheltuielilor de judecată nu este fondat.

Obligarea la plata cheltuielilor de judecată are ca temei dispoziţiile art. 453 alin. 1 C. proc. civ., recurenta pârâtă fiind partea care a pierdut procesul, iar obligarea a fost la cererii părţi care a câştigat reclamanta-intimată şi aceasta indiferent de culpă.

În ceea ce priveşte aplicarea art. 451 alin. 1 C. proc. civ. sub aspectul proporţionalităţii, în cauză este incidentă Decizia RIL nr. 3/2020 prin care s-a stabilit că "motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ..".

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496-497 C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat, menţinând ca legală sentinţa pronunţată de instanţa de fond.

În baza art. 453 alin. 1 C. proc. civ. va fi obligată recurenta-pârâtă la plata sumei de 20.907 RON reprezentând cheltuieli de judecată în recurs constând în onorariu avocat probat conform actelor depuse la dosar.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 911 din data de 29 mai 2024 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă la plata către intimata-reclamantă a sumei de 20.907 RON reprezentând cheltuieli de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 17 iunie 2025.