Validity of tax objection suspension pending criminal investigation under Fiscal Procedure Code Article 277

Şedinţa publică din data de 30 mai 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată şi parcursul cauzei în primul ciclu procesual

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 30.08.2017 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta societatea A., prin lichidator judiciar B. I.P.U.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor, anularea Deciziei nr. 239/20.07.2017 privind soluţionarea contestaţiei depuse de societatea A. - în faliment, înregistrată la Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala cu nr. A_SLP 1216/18.05.2017 şi obligarea pârâtei la soluţionarea în fond a contestaţiei formulate de societatea A. - în faliment împotriva deciziei de impunere nr. x/16.03.2017, a deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F - BZ 80/16.03.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.03.2017, toate întocmite de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău.

1.2. Prin sentinţa civilă nr. 78/12.01.2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în primul ciclu procesual, a fost respinsă cererea reclamantei ca nefondată.

1.3. Împotriva acestei sentinţe reclamanta societatea A. a declarat recurs, iar prin decizia civilă nr. 6042/17.11.2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, unde cauza a fost înregistrată sub nr. x/2017*.

2. Hotărârea instanţei de fond

În rejudecare, prin sentinţa civilă nr. 93 din 11 aprilie 2022, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A., prin lichidator judiciar B. I.P.U.R.L. în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a dispus anularea Deciziei nr. 239/20.07.2017 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi obligarea pârâtei ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.03.2017 pentru suma de 1.127.917 RON, a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F - BZ 80/16.03.2017 prin care a fost diminuată pierderea fiscală înregistrată de societate cu suma de 4.948.384 RON şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.03.2017.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva hotărârii judecătoreşti menţionate în punctul I.2 de mai sus, a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin care, invocând incidenţa cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea sentinţei civile recurate, în sensul respingerii cererii de chemare în judecată formulată de reclamanta societatea A.- în faliment.

În susţinerea căii de atac, printr-un prim set de argumente, recurenta a criticat hotărârea instanţei de fond de obligare a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor ("ANAF - DGSC") la soluţionarea contestaţiei societăţii reclamante, susţinând că această hotărâre a fost pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 272 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, astfel cum au fost modificate şi completate prin Legea nr. 295/2020, ce, în forma modificată, prevăd că activitatea de soluţionare a contestaţiilor formulate împotriva titlurilor de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrativ-fiscale emise de organul fiscal central se realizează de către structura specializată de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanţelor Publice.

Totodată, recurenta a evocat şi prevederile art. III din Legea nr. 295/2020 precum şi pe cele ale articolului unic din O.U.G. nr. 51/2021, cu modificările ulterioare, prin care termenul prevăzut la art. III din Legea nr. 295/2020 s-a prorogat până la data de 31 martie 2022 şi a învederat că, în virtutea acestor prevederile legale, începând cu data de 01.04.2022, activitatea de soluţionare a contestaţiilor se realizează de către structura specializată din cadrul aparatului propriu al Ministerului Finanţelor, astfel încât a solicitat introducerea, în cauză, a Ministerului Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Pe fondul raportului juridic dedus judecaţii, recurenta - pârâtă a argumenta în sensul unei eronate aplicări, de către prima instanţă, a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, arătând recurenta că judecătorul fondului a considerat greşit că nu ar fi fost îndeplinită a doua condiţie impusă de sus indicatul text de lege, mai precis ca soluţia penală să aibă o înrâurire hotărâtoarea asupra soluţionării contestaţiei administrative.

Susţinând teza unei motivări contradictorii şi a unei însuşiri, de către prima instanţă, exclusiv a argumentelor părţii reclamante şi, urmare unei reiterări a aspectelor de fapt aferente emiterii deciziei de impunere nr. x/16.03.2017 şi deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F - BZ 80/16.03.2017, recurenta - pârâtă a învederat că, în contextul existenţei unor suspiciuni de săvârşire a unor infracţiuni (prevăzute şi pedepsite de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale), ce au condus la transmiterea Sesizării penale nr. 1620/10.03.2017 către Parchetul de pe lângă Tribunalul Buzău, împreună cu Procesul-verbal nr. x/06.03.2017, au devenit pe deplin aplicabile prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, dispunându-se corect suspendarea soluţionării, pe fond, a contestaţiei formulate de intimată.

Recurenta a învederat că, între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.03.2017, în baza căruia s-au emis Decizia de impunere nr. x/16.03.2017 şi Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. F - BZ 80/16.06.2017, şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă. Aceasta constă în faptul că, în urma verificărilor, se pune problema realităţii operaţiunilor înregistrate, în raport de următoarele aspecte constatate:

- înregistrarea, în evidenţa contabilă, de facturi de prestări servicii, pentru care nu au fost prezentate documente justificative din care să reiasă prestarea efectivă şi necesitatea serviciilor în obţinerea de venituri impozabile;

- înregistrarea, în evidenţa contabilă, de facturi reprezentând furnizare energie electrică şi gaze pentru puncte de lucru la care societatea nu mai desfăşura activitate;

- cheltuieli nejustificate cu mărfurile, în condiţiile în care acestea nu aveau corespondent în veniturile obţinute din vânzarea acestora;

- declararea de achiziţii de bunuri de la un furnizor care nu a declarat respectivele livrări către A.

Sesizarea penală transmisă Parchetului de pe lângă Tribunalul Buzău viza un prejudiciu adus bugetului de stat în sumă de 1.127.917 RON, reprezentând TVA, valoare ce se regăseşte integral în Decizia de impunere nr. x/16.03.2017, dar şi în diminuarea pierderii declarate de societate cu suma de 4.948.384 RON, fiind întocmită, în acest, sens Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. F-BZ 80/16.06.2017.

Făcând trimitere la jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie şi la Deciziile Curţii Constituţionale nr. 72/28.05.1996 şi Decizia nr. 401/2016, recurenta a apreciat că, în mod contrar reţinerilor instanţei de fond, aspectele asupra cărora organul de soluţionare a fost investit să se pronunţe fac obiectul verificării organelor de urmărire penală şi privesc problema realităţii unor operaţiunilor derulate de intimata, astfel încât este eronată concluzia primei instanţe privind luarea măsurii suspendării cu încălcarea dispoziţiilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În opinia recurentei, prezenta cauza se circumscrie considerentelor deciziilor Curţii Constituţionale invocate, ţinând seama de faptul că Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău a înaintat către Parchetul de pe lângă Tribunalul Buzău sesizarea penală nr. 1620/10.03.2017, în cuprinsul căreia, se consemnează fapte care au condus la diminuarea bazelor de impunere aferente impozitului pe profit şi TVA, justa înţelegere a prevederilor legale invocate trimiţând la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţia aferentă laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii.

A proceda altfel ar însemna, în opinia recurentei, a ignora cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală au sesizat organele de cercetare penală în temeiul art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, constatându-se indiciile săvârşirii unor infracţiuni.

Recurenta a invocat şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din cauzele C255/02 Halifax-Others, Fini H.C. C32/03, Kittel şi Recolta Recycling C-439/04 şi C-440/04, Mahayben şi David C-80/11 şi C142/11, Bonik C-285/11, precum şi jurisprudenţa CEDO din cauza Lungu şi alţi împotriva României, susţinând, în esenţă, că, până la finalizarea laturii penale, organul de soluţionare a contestaţiilor nu se poate învesti cu soluţionarea pe fond a cauzei, conform art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi pct. 10.2 din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă societatea A., prin lichidator judiciar B. I.P.U.R.L, nu a formulat întâmpinare, dar a depus note scrise prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, susţinând, în esenţă, că prima instanţă a interpretat şi aplicat corect prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, în contextul în care situaţia de fapt incidentă cauzei pendinte relevă o neîndeplinire cumulativă a condiţiilor reglementate de un astfel de text normativ.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate şi normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este nefondat, pentru următoarele considerente:

Cu titlu prealabil, Înalta Curte constată că argumentele evocate sub titulatura de "solicitare de introducere, în cauză, a Ministerului Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor" din cuprinsul memoriului de recurs nu au structura aferentă unei cereri formulate de parte în temeiul art. 38 din C. proc. civ. şi care să vizeze cadrul procesual subiectiv în recurs, în ceea ce priveşte petitul secund al cererii de chemare în judecată (obligarea la soluţionarea pe fond a contestaţiei), ci pe cea a unor critici de nelegalitate/motive de casare evocate de partea recurentă împotriva soluţiei primei instanţe de obligare a recurentei - pârâte la soluţionarea în fond a contestaţiei formulate de societatea A. - în faliment împotriva deciziei de impunere nr. x/16.03.2017, a deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F BZ 80/16.03.2017 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. FBZ 97/15.03.2017. O atare calificare a sus indicatei "solicitări" este impusă de apartenenţa acesteia la o succesiune de argumente prin care recurenta clamează nelegalitatea hotărârii instanţei de fond, circumscrisă tezei unor efecte pe care, în opinia recurentei, le-ar fi produs, în cauza pendinte, la momentul pronunţării sentinţei recurate, modificarea adusă prevederilor art. 272 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală ("Codul de procedură fiscală") de Legea nr. 295/2020, ce a intrat în vigoare la data de 1 aprilie 2022, succesiune de argumente din care nu rezultă, însă, voinţa părţii recurente de a evoca transmisiunea calităţii procesuale, în etapa de judecată a recursului, ci de a critica soluţia instanţei de fond.

Astfel, prin argumentele invocate supra, recurenta - pârâtă apreciază, în esenţă, că, deşi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală deţine calitatea de autoritate emitentă a actului administrativ anulat de prima instanţă prin admiterea petitului principal al cererii de chemare în judecată (anularea Deciziei nr. 239/20.07.2017 privind soluţionarea contestaţiei depuse de societatea A. - în faliment), în raport de prevederile art. 272 din Codul de procedură fiscală, în forma normativă modificată prin Legea nr. 295/2020, modificare a cărei aplicare a fost prorogată prin O.U.G. nr. 51/2021, până la data de 31 martie 2022, recurenta - intimată nu mai era, la data pronunţării sentinţei civile nr. 93 din 11 aprilie 2022, autoritatea publică căreia îi incumba, în virtutea legii, obligaţia de soluţionare a contestaţiei administrative pe fond, astfel încât, în soluţionarea petitului accesoriu, prin care intimata - reclamantă a solicitat obligarea pârâtei în sensul indicat mai sus (soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative), prima instanţă ar fi nesocotit anterior referitele prevederi legale.

Conform formei normative modificate prin Legea nr. 295/2020 a prevederilor art. 272 alin. (1) din Codul de procedură fiscală:

"(1) Contestaţiile formulate împotriva titlurilor de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrativ-fiscale emise de organul fiscal central se soluţionează de către structura specializată de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanţelor Publice."

Potrivit art. III din Legea nr. 295/2020:

"Prevederile art. 270, 272 şi 274 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, astfel cum au fost modificate prin art. I, se aplică în termen de 6 luni de la data publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, a prezentei legi. Contestaţiile aflate în curs de soluţionare la data intrării în vigoare a prezentului alineat se predau structurii specializate de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanţelor Publice şi se soluţionează de către aceasta.", iar conform articolului unic al O.U.G. nr. 51/2021: "Termenele prevăzute la art. II pct. 9 şi art. III din Legea nr. 295/2020 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi aprobarea unor măsuri fiscal-bugetare, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1266 din 21 decembrie 2020, cu modificările ulterioare, se prorogă până la data de 31 martie 2022."

Pe de altă parte, Înalta Curte reţine că, în etapa de soluţionare a fondului, în rejudecare, în dosarul nr. x/2017, dezbaterile şi susţinerile orale ale părţilor au avut loc la data de 28.01.2022, fiind consemnate în încheierea de şedinţă de la acea dată, când instanţa, având nevoie de timp pentru a delibera, a amânat pronunţarea pentru datele de 11.02.2022, 25.02.2022, 11.03.2022, 25.03.2022, 01.04.2022, 08.04.2022 şi 11.04.2022.

Pe cale de consecinţă, la data de 28.01.2022, ce reprezintă data închiderii dezbaterilor, conform prevederilor art. 394 din C. proc. civ., modificările aduse prin Legea nr. 295/2020 prevederilor art. 272 din Codul de procedură fiscală, nu erau, încă, în vigoare, forma normativă a alin. (1) şi (5) ale acestui text al Codului de procedură fiscală fiind următoarea:

"(1) Contestaţiile formulate împotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, a deciziilor pentru regularizarea situaţiei emise în conformitate cu legislaţia în materie vamală, a măsurii de diminuare a pierderii fiscale stabilite prin decizie de modificare a bazei de impunere, precum şi împotriva deciziei de reverificare se soluţionează de către structurile specializate de soluţionare a contestaţiilor.

(...)

(5) Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul A.N.A.F. este competentă pentru soluţionarea contestaţiilor care au ca obiect:

a) creanţe fiscale în cuantum de 3 milioane RON sau mai mare;

b) măsura de diminuare a pierderii fiscale în cuantum de 3 milioane RON sau mai mare;

c) creanţe fiscale şi măsura de diminuare a pierderii fiscale indiferent de cuantum, precum şi decizia de reverificare, în cazul contestaţiilor formulate de contribuabili împotriva actelor emise de organele fiscale din aparatul central al A.N.A.F.;

d) creanţele fiscale accesorii, indiferent de cuantum, aferente creanţelor fiscale principale stabilite prin decizii de impunere/acte administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere contestate şi pentru care competenţa de soluţionare a contestaţiei revine Direcţiei generale de soluţionare a contestaţiilor din cadrul A.N.A.F."

În acest context, chestiunea pusă în discuţie prin criticile aduse de recurenta - pârâtă este ce a aplicării inter-temporale a modificărilor aduse art. 272 din Codul de procedură fiscală prin Legea nr. 295/2020 raportat la data închiderii dezbaterilor, respectiv la cea a pronunţării sentinţei, întrebarea care se pune fiind dacă şi în ce măsură noua formă normativă a textului în discuţie se aplică şi situaţiei juridice generate de închiderea dezbaterilor sub imperiul vechii forme normative, în ipoteza în care pronunţarea sentinţei este realizată după data intrării în vigoare a modificărilor indicate în precedent.

Răspunsul este în sensul neaplicării noii forme normative, deoarece "închiderea dezbaterilor" la care se referă textele de lege (art. 394 alin. (1) şi (3) şi art. 395 alin. (1) din C. proc. civ.), vizează atât dezbaterile finale care marchează terminarea cercetării judecătoreşti într-un dosar, cât şi dezbaterile care au loc pe parcursul procesului în legătură cu orice aspect procedural.

Or, în speţa de faţă, la data intrării în vigoare a modificării aduse de Legea nr. 295/2020 prevederilor art. 272 din Codul de procedură fiscală (1 aprilie 2022), dezbaterile în fond erau închise şi şedinţa de judecată ridicată, neavând relevanţă că s-a luat măsura amânării pronunţării în cauză.

Pe de altă parte, împrejurarea că modificările normative sunt obligatorii şi produc efecte numai pentru viitor, dă expresie principiului constituţional al neretroactivităţii legii, ceea ce înseamnă că nu se poate aduce atingere unor drepturi definitiv câştigate sau situaţiilor juridice deja constituite.

În speţă, în contextul în care dezbaterile au fost declarate închise la data de 28 ianuarie 2022, nu a fost pusă în discuţia părţilor incidenţa modificărilor normative indicate supra ce nu erau încă în vigoare la această dată, astfel încât, raportarea instanţei de fond la forma normativă a prevederilor art. 272 din Codul de procedură fiscală anterioară modificărilor, este conformă dispoziţiilor legale în vigoare la momentul la care s-a discutat această cauză.

Instanţa de fond nu putea pronunţa hotărârea reţinând aspecte pe care nu le-a pus, în prealabil, în discuţia părţilor, fără a încălca principiile procesului civil şi fără a vătăma părţile în drepturile lor procesuale. Totodată, o respingere a petitului secund al cererii de chemare în judecată pentru argumentele evocate de ANAF, ar fi lipsit de finalitate demersul judiciar.

Se mai reţine şi faptul că teza a doua a art. III din Legea nr. 295/2020 conţine o normă tranzitorie ce oferă o soluţie pentru punerea în executare a sentinţei primei instanţe, câtă vreme se prevede astfel:

"Contestaţiile aflate în curs de soluţionare la data intrării în vigoare a prezentului alineat se predau structurii specializate de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanţelor Publice şi se soluţionează de către aceasta.", astfel încât sunt nefondate susţinerile recurentei - pârâte legate de imposibilitatea executării sentinţei primei instanţe.

În concluzie, soluţia instanţei de fond, de a obliga recurenta - pârâtă la soluţionarea contestaţiei administrative, iar nu Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, este una corectă, fiind nefondate criticile aduse de recurenta - pârâtă acesteia şi care au fost subsumate de parte cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În continuare, analizând criticile din cuprinsul memoriului de recurs ce vizează soluţia dată petitului principal al cererii de chemare în judecată/fondului cauzei, Înalta Curte observă că, deşi acestea sunt circumscrise de partea recurentă tot cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin parte din ele este evocată şi teza unei motivări contradictorii a sentinţei recurate, precum şi cea a examinării exclusiv a argumentelor exhibate de intimata - reclamantă (ergo neexaminarea celor invocate de pârâtă). Or aceste din urmă argumente vizează ipoteze reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., urmând a fi examinate ca atare.

Lecturând considerentele sentinţei recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigenţele impuse de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., întrucât, faţă de obiectul cauzei şi limitele în care a fost învestită, prima instanţă a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispoziţiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecăţii.

Astfel, judecătorul a explicat soluţia pronunţată în dispozitiv, prin argumente de fapt şi de drept care demonstrează că acesta a analizat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri şi a explicat raţionamentul pe baza căruia a ajuns la concluzia admiterii cererii de chemare în judecată.

În sensul dispoziţiilor art. 425 alin. (1) din C. proc. civ., motivele de fapt şi de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt şi de drept care au condus instanţa la adoptarea soluţiei din dispozitiv.

Cu privire la acest aspect, se reţine că judecătorul nu este obligat legal să răspundă oricărui argument de fapt şi de drept invocat de parte, ci să analizeze chestiunea litigioasă, sens în care poate să analizeze global argumentele respective, printr-un raţionament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esenţial - ceea ce face de prisos analiza restului argumentelor menţionate de părţi în sprijinul aceluiaşi motiv, astfel că omisiunea de a cerceta un anumit argument sau o afirmaţie a unei părţi nu deschide calea recursului, pentru nemotivare.

Relevante sunt argumentele esenţiale evocate, iar nu cele secundare, ce au doar rolul de a le susţine pe cele principale. Cu alte cuvinte instanţa nu este obligată să răspundă fiecărei nuanţe date de părţi textelor pe care acestea şi-au întemeiat cererile, care pot fi sistematizate în funcţie de legătura lor logică, cerinţă pe care o îndeplineşte sentinţa atacată, contrar aspectelor evocate de recurentă.

Susţinerile recurentei, prin care aceasta afirmă că prima instanţă ar fi preluat necenzurat argumentele părţii adverse, fără a acorda o egală valoare argumentelor sale, nu pot fi reţinute în sensul dorit de partea recurentă. Astfel, faptul că argumentele şi probele administrate de către societatea reclamantă au format convingerea instanţei în sensul soluţiei adoptate şi că judecătorul, trecând prin propriul "filtru" de analiză, a preluat în motivare parte din respectivele argumente nu poate echivala, sub nicio formă, cu o necercetare sau o cercetare superficială a fondului cauzei.

Totodată, în cauza pendinte nu se poate reţine caracterul contradictoriu al argumentelor invocate de judecătorul fondului, aspectele relevate de partea recurentă ca având o atare natură vizând, în realitate, condiţii diferite reglementate de art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală (pe de o parte condiţia existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni, iar, pe de altă parte cea a înrâuririi hotărâtoare a infracţiunii asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă).

Pe cale de consecinţă, pretinsa deficienţă în motivare imputată de partea recurentă - pârâtă sentinţei atacate nu poate fi reţinută ca fiind fondată. Ceea ce trebuie observat, în cauză, este faptul că cerinţa existenţei unei motivări prin care s-a răspuns argumentelor principale evocate de recurenta - pârâtă şi care are legătură cu cauza, fără a fi contradictorie este îndeplinită, iar faptul că soluţia pronunţată nu este în concordanţă cu opinia recurentei - pârâte nu poate să atragă casarea hotărârii. În concluzie, Înalta Curte consideră că nu sunt fondate susţinerile şi criticile recurentei - pârâte, subsumabile motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Nefondate sunt şi criticile de nelegalitate formulate de recurenta-pârâtă care privesc chestiunea litigioasă a interpretării şi aplicării, de către instanţa de fond, a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condiţiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei formulate de intimata-reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.03.2017 pentru suma de 1.127.917 RON, a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F - BZ 80/16.03.2017 prin care a fost diminuată pierderea fiscală înregistrată de societate cu suma de 4.948.384 RON şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.03.2017.

Conform art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Chestiunile ce generează divergenţă între părţile litigante vizează legalitatea măsurii suspendării procedurii administrative din perspectiva condiţiilor prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală referitoare la necesitatea ca infracţiunea pentru care s-a făcut sesizarea să aibă legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi la cea potrivit căreia constatarea infracţiunii trebuie să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Prin această ultimă chestiune este vizată existenţa raportului de interdependenţă dintre obligaţiile bugetare stabilite prin decizia de impunere şi decizia privind modificarea bazei de impozitare şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor imputate societăţii debitoare, în sensul că de astfel de fapte trebuie să depindă soluţionarea contestaţiei administrative.

Prima instanţă a făcut o analiză justă a acestor cerinţe, reţinând corect că, în afară de cea a sesizării organelor în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni, condiţiile impuse de art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală nu sunt îndeplinite. Înalta Curte reţine că, în actuala conformaţie a prevederilor normative ce reglementează instituţia suspendării procedurii de soluţionare a contestaţiilor pe cale administrativă ce au fost invocate de recurenta - pârâtă prin decizia nr. 239/20.07.2017 (art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală), nu este suficientă, pentru dispunerea acestei măsuri, aprecierea conduitei generale a societăţii debitoare drept indicativ al potenţialei săvârşiri a unei infracţiuni, ci este necesară evidenţierea unor fapte care să vizeze mijloacele de probă în sine, cum ar fi, spre exemplu, întocmirea acestora sau obţinerea lor pe calea sau urmare unor demersuri ce ar putea constitui fapte penale.

Or, din această perspectivă, analizând decizia nr. 239/20.07.2017 emisă de recurenta - pârâtă, precum şi sesizarea nr. 1620/10.03.2017, comunicată de organele fiscale către Parchetul de pe lângă Tribunalul Buzău, împreună cu Procesul-verbal nr. x/06.03.2017, Înalta Curte constată că faptele descrise au vizat modul de exercitare a dreptului de deducere şi îndeplinirea condiţiilor legale pentru a solicita deducerea, mai precis modul în care au fost înregistrate în contabilitate anumite operaţiuni precum şi lipsa documentelor justificative pentru încadrarea anumitor cheltuieli ca fiind deductibile fiscal, organul fiscal apreciind că acestea sunt susceptibile de a întruni elementele constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, fără ca prin decizia de suspendare sau sesizarea adresată Parchetului de pe lângă Tribunalul Buzău să fie evidenţiate fapte apreciate de organul fiscal ca fiind susceptibile de a întruni elementele constitutive ale unor infracţiuni care să vizeze, în mod concret, mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare (astfel cum sunt acestea definite de art. 55 din Codul de procedură fiscală).

Totodată, în cauză, nu rezultă, din cuprinsul considerentelor deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei, motivele pentru care rezultatul cercetărilor penale este de natură a avea o înrâurire hotărâtoare în ceea ce priveşte soluţionarea contestaţiei care se analizează, conform dispoziţiilor art. 276 Codul de procedură fiscală, în raport de susţinerile contestatorului şi de motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal contestat, cu aplicarea dispoziţiilor legale situaţiei de fapt constatate ca urmare a inspecţiei fiscale.

În acest context, nu s-a făcut dovada îndeplinirii condiţiei legăturii infracţiunii pentru care s-a făcut sesizarea cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Cât despre susţinerile recurentei - pârâte, în sensul că prioritatea de soluţionare o au organele de urmărire penală, iar procedura administrativă poate fi reluată doar în condiţiile art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, respectiv la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent potrivit alin. (2), Înalta Curte reţine că prevederile legale invocate de recurentă sunt aplicabile doar în situaţia unei legale suspendări a soluţionării contestaţiei fiscale, ceea ce în speţă nu e cazul.

Contrar criticilor recurentei-pârâte, concluziile mai sus expuse nu sunt în contradicţie cu considerentele Deciziilor nr. 72/28.05.1996 şi nr. 401/2016 ale Curţii Constituţionale.

Totodată, Înalta Curte constată că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluţiona contestaţia reclamantei, câtă vreme, după cum corect a arătat şi prima instanţă, controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanţă.

Intimata - reclamantă este îndreptăţită la a-i fi soluţionată pe fond contestaţia administrativă, respectiv la a-i fi lămurită situaţia fiscală şi la a avea acces la instanţă, cu atât mai mult cu cât i se respinge, de autoritatea fiscală, pe fond, recunoaşterea dreptului de rambursare TVA.

Potrivit jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-582/20 - Cridar Cons S.R.L. (evocată şi de instanţa de fond):

"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată şi articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naţionale care permite autorităţilor fiscale naţionale să suspende soluţionarea unei contestaţii administrative îndreptate împotriva unei decizii de impunere prin care unei persoane impozabile i se refuză beneficiul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite în amonte ca urmare a implicării acestei persoane impozabile într-o fraudă fiscală, în vederea obţinerii unor elemente obiective suplimentare referitoare la această implicare, cu condiţia, în primul rând, ca o astfel de suspendare să nu aibă ca efect întârzierea soluţionării acestei proceduri de contestaţie administrativă dincolo de un termen rezonabil, (...)".

Potrivit considerentului 47 din această hotărâre:

"(...) este de asemenea necesar, pentru ca dreptul Uniunii să nu se opună unei suspendări a soluţionării unei contestaţii administrative precum cea în discuţie în litigiul principal, ca o astfel de suspendare să nu aducă atingere dreptului la bună administrare şi în special să nu aibă ca efect întârzierea soluţionării acestei proceduri de contestaţie administrativă dincolo de un termen rezonabil."

Se observă că, de la data suspendării soluţionării contestaţiei administrative (20.07.2017), a trecut o perioadă îndelungată, împrejurare care a împiedicat valorificarea dreptului intimatei-reclamante la un proces echitabil şi într-un termen rezonabil de soluţionare.

Suspendarea soluţionării contestaţiei administrative pe o perioadă nedeterminată conduce, astfel, la o încălcare a dreptului la soluţionare a procedurii administrative într-un termen rezonabil, fiind, în acest context, afectat şi dreptul la un proces echitabil, în sensul art. 6 par. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, raportat la durata suspendării soluţionării contestaţiei, în condiţiile în care nu există o justificare concretă a înrâuririi hotărâtoare a constatării săvârşirii unei infracţiuni în ceea ce priveşte soluţionarea contestaţiei.

Aşa fiind, este legală soluţia primei instanţe de anulare a deciziei menţionate, cu privire la măsura suspendării soluţionării contestaţiei şi de obligare a recurentei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la soluţionarea contestaţiei administrative formulate de societatea A. - în faliment împotriva deciziei de impunere nr. x/16.03.2017, a deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F - BZ 80/16.03.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.03.2017, toate întocmite de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău.

În cauză, nu sunt incidente chestiunile dezlegate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele Halifax and Others C255/02, Fini H. C. civ.-32/03, Kittel şi Recolta Recycling C-439/04 şi C-440/04, Mahayben şi David C-80/11 şi C142/11, Bonik C-285/11, în mod corect instanţa de fond stabilind că, prin adoptarea actului administrativ atacat, principiul proporţionalităţii şi exigenţele dreptului la o bună administrare nu au fost respectate, nesoluţionarea contestaţiei administrative având drept consecinţă amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiţie al reclamantei.

Nici jurisprudenţa CEDO în cauza Lungu nu poate fi reţinută în sprijinul susţinerilor recurentei, instanţa de fond arătând corect că aceasta nu consacră soluţia suspendării pe o durată nedeterminată a soluţionării cauzei de către organul de soluţionare a contestaţiei, ci vizează cerinţa impusă de principiul securităţii raporturilor juridice de a nu se reveni asupra unei chestiuni în litigiu care fusese deja soluţionată şi care făcuse obiectul unei hotărâri definitive, situaţie care nu se regăseşte în cauză.

În concluzie, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condiţiile suspendării soluţionării contestaţiei administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, fiind apărată de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 C. proc. civ.

Faţă de cele învederate în precedent, observând prevederile art. 496 din C. proc. civ. raportate la art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi fiind infirmate motivele de casare/nelegalitate invocate de recurentă, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 93 din 11 aprilie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 93 din 11 aprilie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 30 mai 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.