Fiscal Procedure: Validity of Public Display Notification and Deadline Calculation for Third-Party Solidary Liability in Tax Assessments

Şedinţa publică din data de 9 mai 2025

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal la data de 4 septembrie 2023, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 1544 emisă la data de 4 mai 2023 de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în privinţa soluţiei de respingere a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere xnr. 65/7.02.2020 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală x/7.02.2020, de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad; anularea Deciziei de impunere xnr. 65/7.02.2020 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală x/7.02.2020 emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, cu obligarea entităţilor pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 88 din 29 februarie 2024, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii cererii, precum şi excepţia lipsei calităţii procesuale active a reclamantului, invocate prin întâmpinările depuse de pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanţelor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad.

A respins, ca nefondată, cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanţelor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, având ca obiect anularea Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 1544/04.05.2023 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Decizia de impunere x/07.02.2020 emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei civile nr. 88 din 29 februarie 2024, a declarat recurs reclamantul A., în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii primei instanţe şi rejudecarea cauzei pe fond.

În esenţă, în motivare, a susţinut că prima instanţă a reţinut ca fiind legală decizia intimaţilor de a respinge contestaţia ca tardiv formulată, încălcând astfel normele Codului de procedură fiscală în materia comunicării şi opozabilităţii actelor administrativ fiscale.

Ca urmare a aplicării greşite a normelor Codului de procedură fiscală prima instanţă a reţinut ca fiind legală o comunicare care nu a fost realizată în mod efectiv. Urmând acest raţionament reclamantul ar fi trebuit să atace un act administrativ fiscal care, la acel moment, nu îi era cunoscut.

A precizat că prima instanţă şi-a fundamentat hotărârea pe baza unui act administrativ-fiscal comunicat nelegal - Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/31.10.2022.

Actele administrativ fiscale amintite nu i-au fost comunicate în acord cu prevederile legale decât la data de 22.03.2023. Anterior acestei perioade, comunicarea a fost îndeplinită prin publicitate. Cu alte cuvinte, comunicarea efectivă s-a făcut la o dată ulterioară faţă de cea reţinută de către prima instanţă. Aşadar, aceasta din urmă a reţinut nejustificat tardivitatea contestaţiei, de unde rezultă şi aplicarea greşită a normelor de drept amintite.

Raportat la regula generală de comunicare prin poştă cu confirmare de primire, legiuitorul a prevăzut şi reguli alternative la acestea, reguli ce reprezintă comunicări directe făcute de organul fiscal către contribuabil. Una dintre regulile alternative de comunicare este cea a comunicării actului prin remitere sub semnătură la sediul organului fiscal emitent. Cea de-a doua regulă alternativă de comunicare este comunicarea actului prin remitere la domiciliul fiscal al contribuabilului prin angajaţi ai fiscului.

A menţionat că a adus la cunoştinţă instanţei învestite cu soluţionarea acţiunii în anularea deciziei de angajare a răspunderii solidare faptul că nu locuieşte în mod efectiv la adresa din cartea de identitate, unde i-au fost comunicate actele administrativ fiscale.

A invocat jurisprudenţa ÎCCJ şi a susţinut că, în cazul său, este fără putinţă de tăgadă faptul că în cazul în care locuia de facto la o altă adresă decât cea din buletin, actele administrativ-fiscale trebuie trimise la acea adresă. În cazul în care nu se procedează în acest mod nu se poate vorbi despre o comunicare efectivă.

A admite contrariul celor mai sus precizate înseamnă a goli de conţinut norma fiscală privind comunicarea actelor administrativ-fiscale la domiciliul de facto. Or, din moment ce legiuitorul a prevăzut această variantă înseamnă că ea trebuie luată în considerare.

Mai departe, susţinerile conform cărora ulterior actele administrativ fiscale în discuţie au fost comunicate prin publicitate nu echivalează cu o comunicare legală, raportat la Decizia Curţii Constituţionale nr. 536/28.04.2011 şi la jurisprudenţa anexată recursului.

Ulterior, a dezvoltat argumentaţie pe fondul contestaţiei fiscale, pentru a demonstra realitatea tranzacţiilor sens în care s-ar impune anularea actelor fiscale contestate.

În final, a solicitat instanţei de control judiciar să constate faptul că judecătorul fondului a aplicat greşit normele de drept material şi în consecinţă a solicitat să se reţină faptul că în prezenta speţă nu se pune problema tardivităţii formulării contestaţiei.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatul-pârât Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii de recurs, cu menţinerea ca legală şi temeinică a sentinţei civile atacate în cauza de faţă, aceasta fiind dată cu aplicarea dispoziţiilor legale incidente speţei.

II. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursului

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantul A. este nefondat, pentru următoarele considerente:

1. Aspecte de fapt şi de drept relevante

Instanţa de contencios administrativ a fost învestită de reclamantul A. cu cererea de anulare a Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 1544 emisă la data de 4 mai 2023 de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în privinţa soluţiei de respingere a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere xnr. 65/7.02.2020 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală x/7.02.2020, de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad; anularea Deciziei de impunere xnr. 65/7.02.2020 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală x/7.02.2020 emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad.

Apreciind caracterul neîntemeiat a pretenţiilor deduse judecăţii, prima instanţă a respins acţiunea, reţinând în motivare că reclamantul nu a formulat contestaţia administrativă împotriva deciziei de impunere x/07.02.2020 emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad în termenul legal de 45 de zile reglementat de art. 270 alin. (1) din Codul de Procedură Fiscală, astfel că a constatat legalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1544/04.05.2023 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin care contestaţia a fost respinsă ca tardiv formulată.

Nemulţumit de această soluţie, reclamantul A. a formulat recurs, invocând încălcarea normelor de drept material de prima instanţă, respectiv a art. 48 Codul de procedură fiscală, considerând că nu a formulat contestaţie împotriva actului administrativ cu întârziere.

Potrivit art. 488 alin. (1) C. proc. civ. "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate:... 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.", iar art. 483 C. proc. civ. prevede că "(3) Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. (4) În cazurile anume prevăzute de lege, recursul se soluţionează de către instanţa ierarhic superioară celei care a pronunţat hotărârea atacată. Dispoziţiile alin. (3) se aplică în mod corespunzător." [s.n.].

Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa, deşi a recurs la textele de lege aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cadrul controlului judiciar, Înalta Curte reţine că prima instanţă a statuat că împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/07.02.2020 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x/07.02.2020, reclamantul a formulat contestaţia administrativă înregistrată la instituţia pârâtă la data de 7 aprilie 2023, iar prin decizia de soluţionare nr. 1544 emisă la data de 4 mai 2023, contestaţia respectivă a fost respinsă ca nedepusă în termen.

Curtea de apel a mai reţinut că în conformitate cu prevederile art. 270 alin. (1) Codul de procedură fiscală "contestaţia se depune în termen de 45 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancţiunea decăderii" şi, aşa cum reiese din analiza înscrisurilor de la dosar, fiind pus în discuţie aspectul comunicării de deciziei de atragere a răspunderii solidare nr. x/31.10.2022, reclamantul, prin reprezentat, a susţinut că decizia a fost comunicată efectiv doar la data de 22 martie 2023, după ce a solicitat organelor fiscale comunicarea acesteia. Curtea de Apel nu a reţinut această apărare câtă vreme organele fiscale au procedat la comunicarea actului administrativ la domiciliul fiscal al reclamantului A., respectiv loc. Floresti, com. Floresti, str. x, jud. Cluj, iar faptul că reclamantul a locuit la o altă adresă decât cea de domiciliu şi nu a avut posibilitatea de a primi corespondenţa este imputabil acestuia, întrucât în calitate de contribuabil avea obligaţia de a solicita modificarea domiciliului fiscal.

Înalta Curte va reţine că instanţa de fond, în raport de aspectele de fapt constatate pe baza probelor administrate, cu aplicarea corectă a prevederilor art. 47 Codul de procedură fiscală, a constatat că este legală decizia de soluţionare prin care contestaţia administrativă depusă de reclamant a fost respinsă ca tardivă şi că motivele de recurs formulate de reclamant nu pot fi primite în condiţiile în care, prin cererea de chemare în judecată, singura susţinere pertinentă a reclamantului se limitează la a arăta că actul administrativ contestat nu i-a fost în mod legal comunicat fără a menţiona care sunt raţiunile pentru care comunicarea respectivă nu s-a realizat în condiţiile legii.

Cu toate acestea, instanţa de fond a analizat şi susţinerile formulate suplimentar în cursul procesului, stabilind că reclamantul este un terţ faţă de actul fiscal contestat astfel că termenul de contestare pentru acesta nu curge de la momentul comunicării actului ci de la momentul la care a luat cunoştinţă de conţinutul acestuia.

În atare situaţie, prima instanţă, analizând înscrisurile de la dosar, a stabilit că Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/31.10.2022 a fost comunicată la domiciliul fiscal al reclamantului A., respectiv loc. Floresti, com. Floresti, str. x, jud. Cluj, actul administrativ fiscal fiind returnat organului fiscal. Având în vedere faptul că actul administrativ fiscal nu a putut fi comunicat prin modalitatea prevăzută de art. 47 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, organele fiscale au procedat la comunicarea prin publicitate potrivit prevederilor art. 47 alin. (4) şi (5) din acelaşi act normativ.

Din Procesul-verbal privind îndeplinirea procedurii de comunicare prin publicitate şi a Anunţului individual nr. 5240 din 22.11.2022, Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. 4904 din 31.10.2022, a fost publicată concomitent atât la sediul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj, cât si pe pagina de internet A.N.A.F. la data de 22 noiembrie 2022, astfel că, potrivit art. 47 alin. (11) din Codul de procedură fiscală, decizia de atragere a răspunderii solidare trebuie considerată comunicată reclamantului la 15 zile de la data de 22 noiembrie 2022.

De asemenea, în mod corect s-a reţinut de judecătorul fondului că în cuprinsul deciziei nr. 4904/31.10.2022 sunt descrise împrejurările care au condus la atragerea răspunderii solidare a reclamantului pentru obligaţiile neachitate ale B. S.R.L., respectiv faptul că această societate a făcut obiectul unei inspecţii fiscale parţiale privind impozitul pe profit pentru perioada 01.01.2014 - 22.03.2019 şi TVA pentru perioada 01.01.2014 - 31.03.2019, inspecţie fiscală finalizată cu Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/07.02.2020 fiind stabilite obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 14.229.972 RON, reprezentând debite nedeclarate de societate la care s-au adăugat dobânzi, penalităţi şi penalităţi de nedeclarare.

Prin urmare, acest raţionament al primei instanţe va fi validat şi de Înalta Curte, deoarece conduce, în mod rezonabil, la ideea că momentul la care reclamantul a luat cunoştinţă de actul administrativ fiscal contestat în cauză nu este 22 martie 2023, după ce a solicitat comunicarea organelor fiscale, ci acest moment este situat anterior, respectiv la 22 noiembrie 2022, când i-a fost comunicată decizia de atragere a răspunderii solidare, de la această dată având şi posibilitatea de a cunoaşte cuantumul obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite prin actul fiscal contestat.

Totodată, faptul că actul fiscal contestat a fost comunicat la o altă adresă decât cea la care efectiv locuia contribuabilul este un aspect ca nu poate fi imputat decât acestuia, obligaţia de modificare a domiciliului fiscal revenindu-i reclamantului şi neputând fi translatată organelor fiscale aşa cum tinde a acredita acesta ideea prin invocarea nelegalei comunicări a actelor fiscale.

Sumarizând, Înalta Curte constată că pronunţarea soluţiei de prima instanţă nu s-a realizat cu încălcarea dispoziţiilor art. 48 Codul de procedură fiscală deoarece reclamantul din cauza de faţă este un terţ faţă de conţinutul actului astfel că acesta nu se poate încadra în noţiunea de "contribuabil/plătitor" aşa cum este menţionată acesta în textul de lege. Fiind un terţ faţă de actul fiscal contestat, aceasta îl poate contesta în condiţiile art. 270 alin. (1) Codul de procedură fiscală, în termenul de 45 de zile, care curge de la momentul la care a luat cunoştinţă de conţinutul actului.

Concluzionând, în cadrul controlului judiciar, se constată că depunerea contestaţiei la data de 7 aprilie 2023, a fost considerată în mod legal de către organele fiscale că s-a realizat cu depăşirea termenului de 45 de zile de la momentul la care reclamantul a luat cunoştinţă de conţinutul actului administrativ fiscal atacat(22 noiembrie2022).

Totodată, se impune a menţiona că instanţa de recurs nu poate fi învestită decât cu acele critici întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) C. proc. civ. care sunt în legătură cu aspectele dezlegate de instanţa de fond invocate urmare a învestirii conform art. 9 Codul de procedură fiscală, astfel că Înalta Curte nu va proceda la analiza criticilor ce vizează fondul contestaţiei deoarece prin decizia de soluţionare a contestaţiei a cărei anulare se solicită în cauză nu s-a dezlegat chestiunea realităţii operaţiunilor fiscale ci contestaţia a fost considerată ca nefiind depusă în termen.

În raport de cele anterior precizate, nefiind identificate motive de reformare a sentinţei civile atacate din perspectiva dorită de partea declarantă a căii de atac, Înalta Curte va menţine hotărârea de la fond, aceasta fiind expresia interpretării şi aplicării corecte a normelor de drept material incidente speţei.

2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat de reclamantul A., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurentul-reclamant A. împotriva sentinţei civile nr. 88 din 29 februarie 2024 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 9 mai 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.