Annual excise guarantee calculation excluding suspensive regime transfers and applying minimum limits to total warehouse holdings

Şedinţa publică din data de 9 mai 2025

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea reînregistrată la data de 13.02.2024 pe rolul Curţii de Apel Oradea, sub nr. x/2021*, ca urmare a casării hotărârii şi trimitere a cauzei spre rejudecare, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Direcţia Regională Vamală Cluj - Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor, anularea Deciziei nr. 20/29.01.2021, emisă de Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Direcţia Regională Vamală Cluj - Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor, anularea Deciziei nr. 21/11.02.2021, emisă de Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Direcţia Regională Vamală Cluj - Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor prin care a fost respinsă plângerea prealabilă formulată de societate împotriva Deciziei nr. 20/29.01.2021 şi obligarea instituţiei intimate la emiterea unei decizii în sensul stabilirii cuantumului legal al garanţiei societăţii S.C. A. S.A. la valoarea de 1.184.503 RON, precum şi suspendarea executării Deciziei nr. 20/29.01.2021, emisă de Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Direcţia Regională Vamală Cluj - Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, până la pronunţarea unei hotărâri definitive cu privire la acţiunea în anularea acestui din urmă act administrativ, acţiune ce face obiectul prezentului dosar.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 100 din 29.04.2024, Curtea de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de chemare în judecată precizată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtul MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE - AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ - NAPOCA - DIRECŢIA REGIONALĂ VAMALĂ CLUJ - BIROUL VAMAL DE INTERIOR GRADUL I BIHOR, şi în consecinţă:

- a anulat atât a Decizia nr. 20/29.01.2021 cât şi a Decizia nr. 21/11.02.2021, de soluţionare a contestaţiei prealabile formulată de reclamantă împotriva Deciziei nr. 20/29.01.2021, ambele emise de pârât.

- a obligat pârâtul la emiterea unei decizii în sensul stabilirii cuantumului legal al garanţiei datorate de societatea reclamantă, la valoarea de 1.447.153,96 RON, compusă din o garanţie minimă de 1.184.503 RON pentru cele trei antrepozite de producţie RON şi o garanţie minimă de 262.650,96 RON aferentă antrepozitului de depozitare.

- a obligat pârâtul să-i plătească reclamantei cheltuieli de judecată în sumă de 50 RON, reprezentând taxă judiciară de timbru.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei amintite la punctul anterior, a formulat recurs pârâta Autoritatea Vamală Română, prin care a solicitat admiterea căii de atac, invocând temeiul de drept de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea sentinţei şi, în urma rejudecării pe fond, respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

În motivare, în esenţă, a arătat că hotărârea primei instanţe s-a întemeiat pe interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material de la art. 348 alin. (1), (4) si (8) şi art. 367 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal şi cele ale Punctului 8 alin. (9), (10), (23), (24), (30) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Codul fiscal.

A precizat, cu referire la pretinsa autoritate de lucru judecat anterior, care nu este reţinută nici ca excepţie, nici ca prezumţie, că societatea intimată poate invoca în favoarea admiterii acţiunii sale exclusiv Hotărârea nr. 246/2016, pronunţata în Dosarul nr. x/2016 al Curţii de Apel Oradea, prin care instanţa a dispus reducerea cu 75% a garanţiei actualizate, reprezentând accize. Această hotărâre definitivă era singura din jurisprudenţa Curţii de Apel Oradea, care putea fi luată în considerare în stabilirea nivelului garanţiilor actualizate aferente antrepozitelor fiscale deţinute de antrepozitar, restul celor menţionate de reclamantă în demersul introductiv referindu-se la alte situaţii şi la ani anteriori intrării în vigoare a noului Codul fiscal.

A susţinut că sistemul integrat înseamnă, fără doar şi poate, utilizarea alcoolului etilic şi a altor produse alcoolice, ÎN ANTREPOZITUL FISCAL ÎN CARE ACESTEA AU FOST PRODUSE, pentru realizarea de produse finite care se consumă ca atare, fără a mai fi supuse vreunei modificării.

Numai că, societatea intimată, ca antrepozitar autorizat deţine patru antrepozite fiscale, circumstanţă factuală care nu poate fi negată, deoarece este reţinută ca fiind un adevăr judiciar de chiar instanţa fondului.

În conformitate cu dispoziţiile din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi H.G. nr. 1/2016 privind Normele Metodologice de aplicare, cu modificări ulterioare, antrepozitarul autorizat este obligat să respecte toate condiţiile şi obligaţiile prevăzute pentru fiecare antrepozit fiscal în parte, în conformitate cu prevederile legale în vigoare.

A precizat că nivelul garanţiei se actualizează în funcţie de ieşirile de produse accizabile din anul precedent şi nu poate fi mai mic de 6% din valoarea accizelor aferente produselor accizabile realizate în anul precedent.

Accizele aferente cantităţilor de produse accizabile ieşite în anul precedent pentru antrepozitarii autorizaţi pentru depozitare şi, ţinând cont de faptul ca, în cazul antrepozitarilor autorizaţi pentru depozitarea produselor accizabile, garanţia nu poate fi mai mica de 6% din contravaloarea accizelor aferente limitelor trimestriale prevăzute la pct. 30 alin. (8), raportate la nivelul unui an, în baza dispoziţiilor prevăzute de punctul 8, alin. (26) din norme, în care este prevăzut ca pentru antrepozitarul autorizat pentru producţie, care deţine şi antrepozite fiscale de depozitare, situaţie în care se află şi antrepozitarul autorizat A. S.A., nivelul garanţiei pentru antrepozitele fiscale de depozitare se actualizează în funcţie de ieşirile de produse accizabile din anul precedent, altele decât cele provenite din antrepozitul de producţie propriu.

Faptul că garanţia constituită de antrepozitarii autorizaţi pentru producţie nu poate fi mai mică decât limitele prevăzute în normele metodologice şi ţinând cont de DECIZIA nr. 26/29.08.2019 emisă de Comisia Regională Cluj - Napoca şi de prevederile pct. 8 alin. (39ind. 1) din H.G. nr. 1/2016, privind Normele metodologice de aplicare ale art. 348 din Legea 227/2015, rezultă că valoarea garanţiei reduse pentru antrepozitarii autorizaţi nu poate fi mai mică decât limita minimă stabilită potrivit alin. (9) sau (11), după caz.

Conform prevederilor art. 367 alin. (1) lit. a), din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, conform căruia orice antrepozitar autorizat trebuie sa constituie în favoarea autorităţii competente o garanţie care să asigure plata accizelor care pot deveni exigibile, precum si considerentele, principiul si modalitatea de calcul din Decizia nr. 11/2020 a I.C.C.J., conform căreia "luarea in considerare la calculul garanţiei a cantităţii de alcool pur care a fost denaturată în cadrul antrepozitului x, este nelegală", pârâtul Biroul vamal de Interior gr. I Bihor a procedat considerentelor statuate de ÎCCJ şi dispoziţiilor prevăzute la punctul 8 alin. (24) din norme, pentru că ieşirea de produse accizabile din anul precedent nu poate fi mai mic de 6% din valoarea accizelor aferente produselor accizabile realizate în anul precedent, iar cuantumul garanţiei constituite de antrepozitarii autorizaţi nu poate fi mai mic decât limitele prevăzute la pct. 8 alin. (9).

Prin ieşiri de produse accizabile se înţeleg toate ieşirile din antrepozitul fiscal indiferent dacă acestea sunt în regim suspensiv sau sunt eliberate în consum, legiuitorul nu a făcut o distincţie în acest sens, la art. 339 Codul fiscal, eliberare pentru consum reprezintă în sensul prevederilor art. 340 Codul fiscal "ieşirea produselor accizabile, inclusiv neregulamentară, dintr-un regim suspensiv de accize", adică şi cele în regim suspensiv, deoarece deplasarea în regim suspensiv poate constitui un risc de neplată, pentru că accizele sunt suspendate pe toată perioada regimului suspensiv.

Instanţa a considerat în mod eronat că ieşirile de produse accizabile din anul precedent sunt doar acele ieşiri de produse pentru care au fost calculate acciza în anul precedent.

O altă greşeală de interpretare rezidă în alegaţia cum că ieşirile de produse accizabile din anul precedent sunt doar acele ieşiri de produse pentru care a fost calculată acciza în anul precedent şi cele care au fost livrate în revin suspensiv către alte antrepozite, dar fără a lua în considerare pe cele care sunt ieşiri în regim suspensiv către antrepozitele proprii.

Totodată, instanţa a apreciat greşit cu referire la antrepozitul fiscal cu autorizaţia de x că ieşirile de produse accizabile din anul precedent sunt doar acele ieşiri de produse pentru care au fost calculate accize în anul precedent şi cele care au fost livrate în regim suspensiv către alte antrepozite, fără a lua în considerare pe cele care sunt ieşiri în revin suspensiv către antrepozitele proprii, respectiv 504.17 HT alcool pur.

Legea prevede obligaţia pentru antrepozitarii autorizaţi de a depozita produsele accizabile, de a constitui o garanţie care nu poate fi mat mica de 6% din contravaloarea accizelor aferente limitelor trimestriale prevăzute la pct. 30 alin. (8), raportare la nivelul unui an, respectiv cantitate minimă de 1200 HT alcool pur pe an.

În Decizia nr. 20/21.01.2021, în cazul antrepozitului cu autorizaţia nr. x, în calculul privind actualizarea cuantumului garanţiei a fost comparata în mod legal producţia cu ieşirile de produse, cantitatea de alcool etilic livrată în regim suspensiv 7.343.23 HT alcool pur la care a fost adăugată cantitatea de alcool etilic eliberata în consum (vânzare), 97,04 HT alcool pur, plus 849.19 HT alcool denaturat livrat, în scutire indirecta în vederea eliberării pentru consum, aceste produse fiind produse finite declarate ca ieşite din antrepozit, sunt realizate în antrepozit şi aprobate în autorizaţie, respectiv produsele cu codurile 5300 reprezentând alcool etilic materie prima, care este un produs accizabil.

În mod similar în cazul antrepozitelor cu autorizaţiile nr. x şi nr. x, calculul cuprinde strict produsele realizate (produse) în aceste antrepozite şi aprobate în autorizaţie, respectiv produsele cu codurile S200 şi 1000, reprezentând băuturi spirtoase şi produse intermediare, cantităţi care au fost declarate de intimată, ca ieşite (livrate) în situaţia livrărilor din adresa nr. x/12.01.2021, înregistrată la Biroul vamal Bihor cu nr. 306/14.01.2021 şi Adresa nr. x/29.01.2021 înregistrată la Biroul vamal Bihor cu nr. 306/14.01.2021.

Aceste produse accizabile sunt supuse regimului accizelor armonizate la momentul "producerii acestora", conform prevederilor art. 338 Codul fiscal, în cazul acestor produse accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum, conform prevederilor art. 339 Codul fiscal.

Sintetizând, ceea ce nu s-a dorit a fi înţeles la nivelul instanţei fondului poate fi rezumat foarte simplu si perfect inteligibil; societatea intimată este în primul rând antrepozitar fiscal autorizat şi producător de alcool etitic-materie prima. Abia apoi, în subsidiar, este si utilizator final, pentru celelalte două antrepozite fiscale de producţie. Din acest punct de vedere, rezultă obligaţia constituirii unei garanţii echivalente sau raportate ta întreaga producţie de materie primă, fără a se exclude ceea ce se foloseşte în baza autorizaţiei de utilizator final, din simplul motiv că nu există legal o asimilare a regimului antrepozitului fiscal de către cel al utilizatorului final primul nefiind subordonat celui de al doilea ca importanţă, natură şi efecte; nu se poate garanta aleator şi doar pe baza declaraţiei pe propria răspundere a antrepozitarutui fiscal, cum că se va folosi tot ceea ce se produce, sau în parte, pentru a fabrica produsele finale într'un alt antrepozit fiscal.

Nimeni nu poate garanta absolut, pentru sine şi pentru viitor, că nu va face altfel, decât ceea ce îi este dat să facă prin autorizaţia emisă în acest scop, în baza autorizaţiei de antrepozit fiscal nu se acordă scutire de accize nici unui produs obţinut în acel antrepozit fiscal.

La ieşirea din gestiunea antrepozitului fiscal, alcoolul etilic parţial denaturat este considerat un produs accizabil, care ulterior poate să beneficieze de un regim de scutire directă în situaţiile în care utilizatorul deţine autorizaţie de utilizator final sau de scutire indirecta (livrat la preţ cu accize), când utilizatorul nu deţine calitatea de utilizator final autorizat.

De fapt, s-a statuat pur şi simplu, cu prilejul acestui litigiu, că există garanţia de zero RON, aferentă antrepozitului fiscal autorizat, în situaţia în care este unul destinat producţiei de produse derivate, în acelaşi timp titular al autorizaţiei de utilizator final, şi dacă denaturează producţia anuală de alcool etilic-materie primă din antrepozitul fiscal autorizat în acest sens.

Concluzionând, pentru aceste motive a solicitat admiterea prezentei căi de atac, casarea în tot a hotărârii instanţei de fond, cu consecinţa reţinerii spre rejudecare, iar pe fond respingerea acţiunii introductive, deoarece este neîntemeiată.

În drept, a invocat dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, art. 483, art. 488 şi art. 498 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Reclamanta A. S.A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, cu menţinerea ca legală şi temeinică a sentinţei atacate în cauza de faţă.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

1. Aspecte de fapt şi de drept relevante

Prin Decizia nr. 20 din 29.01.2021, emisă de Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor, s-a stabilit în sarcina reclamantei, în funcţie de operaţiunile desfăşurate în anul 2020, garanţia actualizată care să asigure plata accizelor ce pot deveni exigibile, în cuantum total de 3.105.457,96 RON, astfel:

Pentru autorizaţia de antrepozit fiscal nr. x din 31.07.2020:

Livrări (ieşiri) 8.289,46 Hl alcool pur x 3.647,93 RON (nivelul accizei din 2021 - anexa 1) x 6% = 1.814.362,19 RON.

Având în vedere pct. 8 alin. (39) din H.G. nr. 1/2016 şi Decizia nr. 26/29.08.2019, emisă de Comisia Regională Cluj - Napoca, s-a aplicat reducerea de 75%, rezultând o valoare de 453.590,54 RON.

Ţinând cont de limita prevăzută de pct. 8 alin. (9) lit. n) din H.G. nr. 1/2016, a rezultat un cuantum al garanţiei datorate de 1.184.503 RON.

Pentru autorizaţia de antrepozit fiscal nr. x din 31.07.2020:

Livrări (ieşiri) 5.802,08 Hl alcool pur x 3.647,93 RON (nivelul accizei din 2021 - anexa 1) x 6% = 1.269.934,9 RON.

Având în vedere pct. 8 alin. (39) din H.G. nr. 1/2016 şi Decizia nr. 26/29.08.2019, emisă de Comisia Regională Cluj - Napoca, s-a aplicat reducerea de 75%, rezultând o valoare de 317.483,72 RON.

Ţinând cont de limita prevăzută de pct. 8 alin. (9) lit. n) din H.G. nr. 1/2016, a rezultat un cuantum al garanţiei datorate de 1.184.503 RON.

Pentru autorizaţia de antrepozit fiscal nr. x din 31.07.2020:

Producţie 1.517,67 Hl alcool pur x 3.647,93 RON (nivelul accizei din 2021 - anexa 1) x 6% = 332.181,24 RON.

Având în vedere pct. 8 alin. (39) din H.G. nr. 1/2016 şi Decizia nr. 26/29.08.2019, emisă de Comisia Regională Cluj - Napoca, s-a aplicat reducerea de 75%, rezultând o valoare de 83.045,31 RON.

Ţinând cont de limita prevăzută de pct. 8 alin. (9) lit. m) din H.G. nr. 1/2016, a rezultat un cuantum al garanţiei datorate de 473.801 RON.

Pentru autorizaţia de antrepozit fiscal de depozitare nr. x din 31.07.2020:

S-a luat în calcul limita stabilită conform pct. 8 alin. (11) din H.G. nr. 1/2016, rezultând 1.200 Hl alcool pur x 3.647,93 RON (nivelul accizei din 2021 - anexa 1) x 6% = 262.650,96 RON.

Având în vedere pct. 8 alin. (13) şi 37 din Normele metodologice de aplicare a art. 348 din Legea nr. 227/2015, antrepozitarii autorizaţi care deţin atât antrepozite fiscale de producţie cât şi antrepozite fiscale de depozitare, au obligaţia de a constitui atât garanţia minimă prevăzută pentru antrepozitele de producţie cât şi cea prevăzută pentru antrepozitele de depozitare, fără a se depăşi garanţia maximă prev. la alin. (14).

Ţinând cont de aceste prevederi, a rezultat un cuantum al garanţiei datorate de 262.650,96 RON.

În continuare, Biroul Vamal a aplicat prevederile pct. 8 alin. (13) şi 37 din Noul Codul fiscal, adunând valoarea garanţiei pentru fiecare autorizaţie de antrepozit fiscal şi a rezultat o garanţie totală de 3.105.457,96 RON.

Contestaţia administrativ fiscală formulată de reclamantă împotriva acestei decizii a fost respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 21/11.02.2021 emisă Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor .

Ulterior, reclamanta a învestit instanţa de contencios administrativ cu acţiunea de faţă, supunând controlului judiciar actele administrativ fiscale emise de autorităţile pârâte, alături de decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale prealabile.

Prima instanţă a admis cererea de chemare în judecată şi a obligat pârâţii la stabilirea cuantumului legal al garanţiei datorate de societatea reclamantă, aferentă celor 3 antrepozite de producţie şi respectiv aferentă antrepozitului de depozitare.

Pârâta Autoritatea Vamală Română, invocând motivul de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a susţinut că prima instanţă de judecată a încălcat normele de drept material de la art. 348 alin. (1), (4) si (8) şi art. 367 din Codul fiscal şi cele ale Punctului 8 alin. (9), (10), (23), (24), (30) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Codul fiscal.

Procedând la propria sa evaluare, instanţa de control judiciar reţine că în scopul acoperirii riscului neplăţii accizelor pentru produsele accizabile produse şi/sau depozitate în fiecare antrepozit fiscal, precum şi riscul neplăţii accizelor pentru produsele accizabile deplasate în regim suspensiv de accize, în cazul circulaţiei intracomunitare, legiutorul a instituit prin art. 348 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal în sarcina antrepozitarilor fiscali autorizaţi obligaţia depunerii la autoritatea competentă a unei garanţii care este determinată potrivit art. 24 din H.G. nr. 1/2016 în funcţie de ieşirile de produse accizabile din anul precedent, care nu poate fi mai mică de 6% din valoarea accizelor aferente produselor accizabile realizate în anul precedent.

Prin produse accizabile se înţelege conform art. 336 alin. (1) pct. 22 din Legea nr. 227/2015 produsele prevăzute la art. 335 alin. (2), supuse reglementărilor privind accizele potrivit prezentului capitol, categorie în care intră alcoolul şi băuturile alcoolice prevăzute la secţiunea a 4-a din lege.

Sunt scutite de la plata accizelor conform art. 397 din Legea nr. 227/2015, nefiind în consecinţă produse accizabile, alcoolul etilic şi alte produse alcoolice atunci când sunt complet denaturate, denaturate şi utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman.

Din perspectiva cadrului normativ aplicabil speţei, în mod corect a reţinut prima instanţă că sunt incidente dispoziţiile de la art. 348 alin. (1) din Codul fiscal care prevăd că "Antrepozitarul autorizat, destinatarul înregistrat, expeditorul înregistrat şi importatorul autorizat au obligaţia depunerii la autoritatea competentă a unei garanţii, la nivelul stabilit conform prevederilor din normele metodologice, care să asigure plata accizelor ce pot deveni exigibile...". Înalta curte reţine că legiuitorul prin stabilirea obligaţiei de constituire a garanţiei a urmărit asigurarea plăţii accizelor iar nu producţia de produse neaccizabile.

De asemenea, Hotărârea de Guvern nr. 1/2016, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, prevede, în aplicarea art. 348 din lege, la Titlul VIII "Accize şi alte taxe speciale", Capitolul I, Secţiunea a 3-a, Subsecţiunea a 3-a "Garanţii", punctul 8, următoarele:

Garanţii

8. (…) (9) Cuantumul garanţiei constituite de antrepozitarii autorizaţi pentru producţie nu poate fi mai mic decât limitele prevăzute mai jos:(...)

m) pentru producţia de alcool etilic şi/sau băuturi spirtoase între 1.001 şi 5.000 hl alcool pur pe an - 473.801 RON;

n) pentru producţia de alcool etilic şi/sau băuturi spirtoase peste 5.000 hl alcool pur pe an - 1.184.503 RON; (…)

(11) Cuantumul garanţiei constituite de antrepozitarii autorizaţi pentru depozitarea produselor accizabile nu poate fi mai mic de 6% din contravaloarea accizelor aferente limitelor trimestriale prevăzute la pct. 30 alin. (8), raportate la nivelul unui an.

(12) În aplicarea alin. (11), antrepozitarii autorizaţi care depozitează mai multe tipuri de produse accizabile au obligaţia de a constitui garanţia corespunzătoare acelui tip de produs accizabil pentru care este prevăzut, respectiv calculat cuantumul cel mai mare.

(13) Antrepozitarii autorizaţi care deţin atât antrepozite fiscale de producţie, cât şi antrepozite fiscale de depozitare au obligaţia de a constitui atât garanţia minimă prevăzută pentru antrepozitele fiscale de producţie, cât şi garanţia minimă prevăzută pentru antrepozitele fiscale de depozitare, fără a se depăşi garanţia maximă prevăzută la alin. (14). (…).

(24) Pentru antrepozitarul autorizat pentru producţie, nivelul garanţiei se actualizează în funcţie de ieşirile de produse accizabile din anul precedent, care nu poate fi mai mică de 6% din valoarea accizelor aferente produselor accizabile realizate în anul precedent. (…)

(26) Pentru antrepozitarul autorizat pentru producţie, care deţine şi antrepozite fiscale de depozitare, nivelul garanţiei pentru antrepozitele fiscale de depozitare se actualizează în funcţie de ieşirile de produse accizabile din anul precedent, altele decât cele provenite din antrepozitul de producţie propriu. (…)

(37) Orice antrepozitar autorizat poate să asigure, la cerere, o singură garanţie care să acopere riscul de neplată a accizelor pentru toate antrepozitele fiscale ale acelui antrepozitar autorizat. Valoarea garanţiei totale va fi egală cu suma garanţiilor aferente fiecărui antrepozit fiscal deţinut de către antrepozitarul autorizat.

(38) În cazul antrepozitarului autorizat pentru producţie de alcool etilic şi băuturi alcoolice în sistem integrat, garanţia va fi stabilită în funcţie de producţia realizată cea mai mare, respectiv a alcoolului etilic ca materie primă sau a băuturilor alcoolice.

(39) În cazul antrepozitarului autorizat, destinatarului înregistrat şi expeditorului înregistrat, autoritatea fiscală teritorială aprobă reducerea garanţiei, la cerere, după cum urmează:

a) cu 50%, în situaţia în care în ultimii 2 ani consecutivi de activitate pentru care a fost autorizat nu a înregistrat obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în sensul art. 157 din Codul de procedură fiscală, pentru care s-a dispus executarea garanţiei şi a fost începută procedura de executare silită;

b) cu 75%, în situaţia în care în ultimii 3 ani consecutivi de activitate pentru care a fost autorizat nu a înregistrat obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în sensul art. 157 din Codul de procedură fiscală, pentru care s-a dispus executarea garanţiei şi a fost începută procedura de executare silită . . . . . . . . . .".

Înalta Curte reţine că reclamanta deţine 4 antrepozite, după cum urmează:

1. x - antrepozit de producţie alcool etilic (materie primă);

2. x - antrepozit de producţie de produse finite pe bază de alcool;

3. x - antrepozit de producţie de produse finite pe bază de alcool;

4. x - antrepozit fiscal de depozitare.

Un prim aspect ce a generat litigiul dintre părţi vizează problema luării sau nu în considerare, la calculul garanţiei, a cantităţii de 7.343,23 Hl alcool etilic, livrată în regim suspensiv către antrepozite proprii (x şi x), pe care organul vamal a luat-o în calcul ca fiind produs accizabil, dar în privinţa căreia reclamanta susţine că a fost introdusă în mod nelegal în calculul garanţiei.

Înalta Curte reţine că reclamanta nu este în eroare când afirmă că pentru produsele aflate în regim suspensiv nu se calculează accize şi, pe cale de consecinţă, acestea nu pot fi luate în considerare la stabilirea garanţei pentru plata accizelor. De altfel, o vastă jurisprudenţă a instanţei de control judiciar statuează în sensul ideii anterior expuse.

Or, în raport de prevederile punctului 8 alin. (38) de la din H.G. nr. 1/2016, în cazul antrepozitarului autorizat pentru producţie de alcool etilic şi băuturi alcoolice în sistem integrat, garanţia va fi stabilită în funcţie de producţia realizată cea mai mare, respectiv a alcoolului etilic ca materie primă sau a băuturilor alcoolice.

Astfel, în mod corect a conchis prima instanţă că Biroul Vamal nu trebuia să ia în calcul la stabilirea garanţiei, cantitatea de 7.343,23 Hl alcool etilic, produsă în cadrul antrepozitului x, ci trebuia să se ţină cont numai de cantitatea de băuturi spirtoase produsă în primul depozit eliberată pentru consum - vânzare către terţi - (97,04 HL, respectiv 849,19 HL), precum şi de cantitatea produsă în celelalte două antrepozite de producţie cu titlu de băuturi spirtoase eliberate în consum, respectiv ieşite din custodia reclamantei şi livrată către antrepozite care nu aparţin reclamantei în ţară sau la export.

Această cantitate, aşa cum în mod corect a susţinut reclamanta şi a reţinut şi prima instanţă, a fost livrată către celelalte două antrepozite şi a fost utilizată în sistem integrat pentru obţinerea de băuturi spirtoase, băuturi care au fost eliberate pentru consum, fiind astfel accizabile.

O altă divergenţă a părţilor a provenit din faptul că nivelul minim al garanţiei stabilite de legiuitor vizează doar garanţia totală pe care un antrepozitar trebuie să o depună şi nu fiecare garanţie al fiecărui antrepozit al aceluiaşi antrepozitar, aşa cum, în mod nelegal, a interpretat intimata.

Aşa cum rezultă din Subsecţiunea a 3-a Garanţii pct. 8 (37) din H.G. NR. 1/2016 "Orice antrepozitar autorizat poate să asigure, la cerere, o singură garanţie care să acopere riscul de neplată a accizelor pentru toate antrepozitele fiscale ale acelui antrepozitar autorizat. Valoarea garantiei totale va fi egală cu suma garantiilor aferente fiecărui antrepozit fiscal detinut de către antrepozitarul autorizat."

O singură garanţie este necesară pentru un antrepozitar indiferent câte antrepozite are. Or, în condiţiile în care se constituie o singură garanţie şi există un text de lege care prevede expres o limită minimă a garanţiei respective, nu se poate afirma că această limită ar viza fiecare garanţie a fiecărui antrepozit al aceluiaşi antrepozitar.

Evident că textul legal nu se referă la cuantumul garanţiei minime constituite pe un antrepozit ci are în vedere garanţia maximă constituită de un antrepozitar, fără a face vreo distincţie între antrepozitarii cu un sigur antrepozit şi cei cu mai multe antrepozite. Prin urmare, ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus - unde legea nu distinge, nici interpretul nu trebuie să distingă.

Ceea ce în mod eronat a fost constatat intimată prin decizia atacată a fost faptul că aceasta a aplicat garanţia minimă de producţie pentru fiecare dintre cele 4 antrepozite deţinute de reclamantă, ceea ce a făcut ca garanţia finală să fie mult mai mare, deoarece nu a avut în vedere faptul că existau cantităţi de alcool destinate producţiei de produse neaccizabile folosite de către reclamantă în cadrul antrepozitelor deţinute şi care nu erau destinate eliberării spre consum către terţi ci erau folosite ca materii prime în propriile antrepozite.

În raport de aceste argumente, instanţa de control judiciar reţine că Decizia nr. 20/29.01.2021 prin care s-a determinat cuantumul garanţiei datorată de reclamantă în calitate de antrepozitar fiscal prin luarea în considerare a cantităţilor de alcool pur care au fost denaturate în cadrul antrepozitului propriu este nelegală, iar hotărârea instanţei de fond, pe care o validează, este dată cu aplicarea şi interpretarea corectă a normelor de drept material, fapt ce exclude incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 alin. (1) C. proc. civ.

2. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat de pârâta Autoritatea Naţională a Vămilor, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Autoritatea Vamală Română prin mandatar Direcţia Regională Vamală Cluj în reprezentarea Biroului Vamal de Interior Bihor împotriva sentinţei civile nr. 100 din 29 aprilie 2024 pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 9 mai 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.