Decizia nr. 3685/2024 · Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie — Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal

Şedinţa publică din data de 9 iulie 2024

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei.

I.1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti sub numărul x/2020, reclamanta A. S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele ANAF – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ANAF – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Bucureşti şi Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor:

- anularea în integralitate a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 499/17.12.2019, emisă de către DGSC, în ceea ce priveşte: suma de 608.111.793 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile fiscal suplimentare ce au condus la diminuarea pierderii fiscale înregistrate de Societate pentru perioada 2011-2013; suma de 43.281.620 RON reprezentând cheltuieli cu dobânzi nedeductibile definitive, fără drept de reportare, aferente perioadei 2012-2013; suma de 35.352.963 RON reprezentând cheltuieli cu dobânzi aferente contractului de facilitare împrumut succesiv LFA - x/2007, în cuantum de 26.364.977 RON şi pierderi din diferenţele de curs valutar aferente aceluiaşi contract de facilitare împrumut în cuantum de 8.897.986 RON;

- anularea Deciziei de suspendare a inspecţiei fiscale nr. x/04.06.2018, precum şi a Deciziei de reluare a inspecţiei fiscale nr. x/15.01.2019 şi, pe cale de consecinţă, constatarea nelegalităţii suspendării inspecţiei fiscale în perioada 04.06.2018 -15.01.2019;

- anularea în parte a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/27.06.2010 şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.06.2010 în ceea ce priveşte: diminuarea pierderii fiscale înregistrată de către societate pentru perioada 2011 - 2013 prin stabilirea de cheltuieli nedeductibile fiscal suplimentare în sumă de 698.111.793 RON, după cum urmează: pentru anul 2011, în principal, prin efectul prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare, inclusiv, deci, a diminua pierderea fiscală aferentă a Societăţii în perioada respectivă şi în subsidiar, prin raportare la cerinţele aplicabile preţurilor de transfer (inclusiv prin raportare la necesitatea admiterii ajustării la cuartila inferioară, iar nu la mediană, în eventualitatea în care o asemenea ajustare ar fi fost totuşi necesară); pentru anii 2012-2013, prin raportare la cerinţele aplicabile preţurilor de transfer (inclusiv prin raportare la necesitatea admiterii ajustării la cuartila inferioară, iar nu la mediană, în eventualitatea în care o asemenea ajustare ar fi fost totuşi necesară); stabilirea sumei de 43.281.620 RON ca reprezentând cheltuieli cu dobânzi nedeductibile definitive, fără drept de reportare, aferente perioadei 2012-2013, prin raportare la cerinţele aplicabile preţurilor de transfer; stabilirea sumei de 35.352.063 RON ca reprezentând cheltuieli nedeductibile fiscal, cu drept de reportare;

- obligarea DGAMC la stabilirea pe minus a cheltuielilor în cuantum de 35.352.963 RON reprezentând dobânzi aferente contractului de facilitare împrumut succesiv LFA - x/2007, în cuantum de 26.364.977 RON şi pierderi din diferenţele de curs valutar aferente aceluiaşi contract de facilitare împrumut, în cuantum de 8.897.986 RON, de la calculul impozitului pe profit, ca urmare a constatării caracterului lor deductibil;

- obligarea DGAMC la emiterea unei noi decizii de modificare a bazei impozabile prin care să stabilească corect baza de impozitare, luând în considerare nu doar ajustările în favoarea bugetului de stat, ci şi ajustările în favoarea Societăţii în privinţa contractelor de împrumut încheiate de aceasta în perioada controlată, astfel cum această sumă va fi determinată în cadrul expertizei tehnice judiciare;

- anularea în integralitate a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 139662/25.02.2020 emisă de către DGAMC la data de 25.02.2020, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia fiscală formulată de A. cu privire la Dispoziţia de măsuri nr. 133875/08.07.2019, referitoare la: Măsura nr. 1 privind nereportarea pentru perioada următoare a cheltuielilor cu dobânzile nedeductibile în sumă totală de 43.281.621 RON aferente anilor fiscali 2012-2013; Măsura nr. 2 de preluare în declaraţiile de impozit pe profit şi în registrul de evidenţă fiscală pentru perioadele următoare a pierderii fiscale în sumă de 729.229.349 RON, cu 704.740.748 mai puţin faţă de pierderea fiscală de recuperat declarată de contribuabil la sfârşitul anului 2013 în sumă de 1.433.970.097 RON, strict în ceea ce priveşte suma de 698111793 RON stabilită ca urmare a ajustărilor efectuate privind preţurile de transfer;

- anularea în parte a Dispoziţiei de măsuri nr. 133875/08.07.2010 cu privire la măsurile dispuse în sarcina societăţii, respectiv: Măsura nr. 1 privind nereportarea pentru perioada următoare a cheltuielilor cu dobânzile nedeductibile în sumă de 43.281.621 RON aferente perioadei 2012 – 2013; Măsura nr. 2 privind preluarea în declaraţiile de impozit pe profit şi în registrul de evidenţă fiscală pentru perioadele următoare a pierderii fiscale în sumă de 729.229.349 RON, cu 704.740.748 RON mai puţin faţă de pierderea fiscală de recuperat declarată de contribuabil la sfârşitul anului 2013 în suma de 1.433.970.097 RON, strict în ceea ce priveşte:

a) suma de 35.352.963 RON reprezentând cheltuieli cu dobânzi aferente contractului de facilitare împrumut succesiv LFA - x/2007, în cuantum de 26.364.977 RON şi pierderi din diferenţele de curs valutar aferente aceluiaşi contract de facilitare împrumut, în cuantum de 8.897.986 RON;

b) diminuarea pierderii fiscale înregistrată de către Societate pentru perioada 2011 - 2013 prin stabilirea de cheltuieli nedeductibile fiscal suplimentare în sumă de 698.111.793 RON de către DGAMC prin impunerea de ajustări de natura preţurilor de transfer la nivelul Societăţii pentru perioada 2011 - 2013 în legătură cu tranzacţiile privind achiziţiile de ţiţei efectuate de A. de la părţi afiliate în contextul activităţilor de producţie destinate vânzării de produse petroliere către părţi afiliate (Secţiunea 3.2.3. - Punctul 5 din Dispoziţia de măsuri);

- în temeiul art. 50 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, a solicitat anularea Declaraţiei rectificative depuse de Societate la data de 24.11.2019, ca act subsecvent Dispoziţiei de măsuri;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze, conform dispoziţiilor art. 453 din C. proc. civ.

I.2. Apărările formulate în cauză

Pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Administraţiei Naţionale de Administrare Fiscală- Direcţia Generală Juridică au formulat întâmpinări.

În ceea ce priveşte solicitarea anularii pct. 2 din Decizia nr. 499/17.12.2019 emisă de ANAF-DGSC, au invocat excepţia lipsei de interes, cu motivarea că reclamanta nu a justificat un interes în promovarea unei acţiuni împotriva dispoziţiei de la acest punct, deşi a solicitat anularea în integralitate a acesteia. Mai mult, a arătat că DGAMC a soluţionat contestaţia formulată împotriva Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/08.07.2019, emiţând în acest sens Decizia nr. 139662/25.02.2020.

În ceea ce priveşte capătul de cerere referitor la anularea Deciziei de suspendare nr. 43/04.06.2018 şi a Deciziei de reluare nr. 7/15.01.2019 încheiate de Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, au invocat excepţia inadmisibilităţii acţiunii, arătând că cele două decizii au fost întocmite cu respectarea prevederilor art. 127 din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora suspendarea inspecţiei fiscale este strict atributul conducătorului inspecţie fiscale, în cazul în care apar situaţii care împiedica finalizarea inspecţiei fiscale, iar acestea nu sunt acte administrative pentru a putea fi atacate pe calea contenciosului administrativ, întrucât nu nasc, nu modifica si nu sting raporturi juridice.

I.3. Aspecte procesuale

Prin încheierea de şedinţă din data de 10 noiembrie 2020, instanţa, potrivit dispoziţiilor art. 255 raportat la art. 258 C. proc. civ., a încuviinţat proba cu înscrisuri aflate la dosarul cauzei, iar în temeiul art. 330 alin. (1) C. proc. civ., a încuviinţat proba cu expertiză tehnică specialitatea fiscalitate, sub-specializarea preţuri de transfer, cu obiectivele indicate în nota de probatoriu apreciind că sunt legale, concludente şi utile pentru soluţionarea cauzei.

Prin aceeaşi încheiere, instanţa a respins ca rămasă fără obiect excepţia lipsei de interes a capătului de cerere privind anularea punctului 2 al deciziei contestate, invocată de pârâta ANAF prin întâmpinare şi a unit cu fondul cauzei excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea Deciziei de suspendare a inspecţiei fiscale nr. x/04.06.2018 şi a Deciziei de reluare a inspecţiei fiscale nr. x/15.01.2019.

Prin încheierea de şedinţă din data de 21 iunie 2022, instanţa, a admis obiecţiunile formulate de pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Marilor Contribuabili în nume propriu şi pentru Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi a pus în vedere expertului să-şi exprime un punct de vedere faţă de aceste obiecţiuni şi, dacă este cazul, să efectueze noi variante de calcul.

La data de 13 decembrie 2022, expertul judiciar specialitatea fiscalitate desemnat în prezenta cauză, B., a depus la dosarul cauzei Răspuns la obiecţiunile formulate la raportul de expertiză fiscală judiciară dispus în cauză.

La data de 27 ianuarie 2023, pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în nume propriu şi pentru Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus punct de vedere faţă de răspunsul la obiecţiunile depuse de expert la raportul de expertiză.

La termenul de judecată din 31 ianuarie 2023, instanţa a admis cererea de majorare a onorariului de expert şi a pus în vederea reclamantei să facă dovada achitării acestuia în sumă de 17.500 RON acestuia

La data de 14 februarie 2023, reclamanta A. S.A. a depus la dosar dovada achitării onorariului suplimentar de expertiză, în cuantum de 17.500.

I.4. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 30 din 7 martie 2023, Curtea de Apel Ploieşti – secţia contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii, invocată prin întâmpinarea formulată de către Administraţia Naţională de Administrare Fiscală; a admis, în parte, cererea de chemare în judecată; a anulat, în parte, Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 499/17.12.2019 precum şi, în parte, Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale F MC 235/27.06.2019 şi, în parte, Raportul de inspecţie fiscală F MC nr. x/27.06.2019 în ceea ce priveşte stabilirea de cheltuieli nedeductibile fiscal pentru anul 2011 în cuantum de 220.127.230 de RON din ajutare preţuri de transfer ca urmare a intervenirii prescripţiei pentru anul 2011 şi, pe cale de consecinţă, în ceea ce priveşte stabilirea pierderii fiscale de reportat în exerciţiul fiscal următor, în sensul că aceasta este la finalul anului 2011 în cuantum de 1.014.492.006 RON, pierderea fiscală reportată la finalul anului 2012 este de 940.995.135 de RON şi pierderea fiscală raportată la finalul anului 2013 este de 949.356.579 RON; a respins, în rest, cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

II. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs reclamanta A. S.A. şi pârâţii Ministerul Finanţelor prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

II.1. Recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.A.

Reclamanta A. - A. S.A. a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea în parte a sentinţei si, rejudecând cauza in fond, admiterea in întregime a cererii de chemare in judecată.

În motivarea cererii de chemare în judecată, s-au arătat următoarele:

II.1.1. Greşita aplicare a legii prin respingerea de către prima instanţă a cererii de constatare a nelegalităţii actelor administrativ fiscale - atacate (decizie de modificare a bazei de impozitare si raport de inspecţie fiscala) ca urmare a depăşirii duratei maxime a inspecţiei fiscale, nemotivării in fapt a Deciziei de modificare a bazei de impozitare si încălcării dreptului la apărare

Deşi instanţa de fond a constatat ca in cauza inspecţia fiscala s-a efectuat cu nerespectarea dispoziţiilor art. 126 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care impune ca durata inspecţiei fiscale sa nu depăşească 180 de zile in cazul contribuabililor mari, totuşi a apreciat ca, potrivit alin. (2) al textului mai sus menţionat, se poate depăşi această durată, sancţiunea intervenind atunci când inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei mai sus menţionate (adică 360 de zile), termenul de 180 de zile fiind unul de recomandare, astfel încât depăşirea sa nu afectează valabilitatea raportului de inspecţie fiscală si/sau a deciziei de modificare a bazei de impozitare.

Interpretarea data de instanţa de fond art. 126 alin. (1) din Codul de procedură fiscală este greşită, cată vreme textul mai sus amintit statuează clar ca durata maximă de efectuare a inspecţiei fiscale în cazul marilor contribuabili este de 180 de zile, iar nu de 360 de zile. Dacă interpretarea însuşită de instanţa de fond ar fi primită, dispoziţiile mai sus amintite ar fi ignorate, astfel incat această normă juridică ar fi lipsită de orice efecte. Or, interpretarea unui text de lege trebuie făcuta in sensul de a produce efecte (actus interpretandus est potius ut valeat quam ut pereat). Termenul de 360 de zile (dublul duratei inspecţiei fiscale) este un termen sancţionatoriu împotriva organului fiscal, în sensul că după această dată acesta nu mai poate să solicite acte sau să aibă acces în incinta contribuabilului supus inspecţiei fiscale, acesta fiind şi motivul pentru care calculul termenului de 360 de zile este stabilit fără a prezenta importanţă perioadele de suspendare ale inspecţiei fiscale.

Prin urmare, termenul de 180 de zile este stabilit în favoarea contribuabilului, sancţiunea depăşirii sale fiind nulitatea inspecţiei fiscale şi a tuturor actelor subsecvente. De altfel, această interpretare a fost reţinută la nivelul doctrinei juridice, care a considerat că în situaţia depăşirii termenului legal de efectuare a inspecţiei fiscale intervine nulitatea, care este o nulitate absolută, fiind o obligaţie pozitivă a organului fiscal de a respecta termenul maxim impus de lege.

Mai mult, instanţa de fond a respins susţinerile sale referitoare la nelegalitatea inspecţiei fiscale si, implicit a actelor administrativ - fiscale atacate, pentru depăşirea dublului duratei maxime a inspecţiei fiscale prevăzute de art. 126 alin. (2) din Codul de procedura fiscală, apreciind ca perioadele în care inspecţia fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia.

Or, dacă s-ar considera că pentru determinarea dublului duratei maxime legale ar trebui să fie luate în considerare toate situaţiile în care legea permite prelungirea inspecţiei fiscale (e.g. perioadele in care inspecţia fiscala este suspendata), s-ar ajunge la o extindere sine die a duratei inspecţiei fiscale, ceea ce ar face ca scopul sancţionatoriu al dispoziţiei art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală sa nu mai poată fi atins. În această ipoteză, autoritatea fiscală nu ar mai fi niciodată supusă sancţiunii impuse de art. 126 Codul de procedură fiscală, făcând practic inaplicabilă această prevedere.

Prevederile legale care reglementează sancţiunea pentru depăşirea dublului duratei legale sunt de strictă interpretare şi nu pot fi interpretate prin trimitere la alte prevederi legale decât cele la care se referă în mod expres în cuprinsul lor (i.e. termenul maxim de 180 de zile pentru efectuarea inspecţiei fiscale, la care art. 126 alin. (1) Codul de procedură fiscală se referă în mod expres). A considera că termenul maxim prevăzut de art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală ar putea fi extins în mod suplimentar şi cu perioada de suspendare ar însemna a adăuga la lege, ceea ce nu este permis, cu atât mai mult cu cât această situaţie de excepţie reprezintă în fapt o perioadă "sancţionatorie" care curge împotriva organului fiscal.

Nerespectarea de către organele de inspecţie fiscală a obligaţiei privind termenul de finalizare a inspecţiei fiscale conduce inclusiv la încălcarea dreptului fundamental al societăţii la o bună administrare, astfel cum acesta este stabilit prin art. 41 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene şi cum este preluat inclusiv în art. 7 şi art. 17 din Codul European al Bunei Conduite Administrative. Deşi vizează în special raporturile cetăţenilor cu instituţiile şi organele administrative ale Uniunii Europene, acest principiu trebuie avut în vedere, pentru identitate de raţiune, în orice raporturi născute în regim de putere publică între organe ale administraţiei publice şi cetăţenii statelor membre.

II.1.2. Instanţa de fond a respins, in mod nelegal susţinerile referitoare la nelegalitatea deciziei de suspendare şi a deciziei de reluare a inspecţiei fiscale.

Astfel, prin cererea de chemare in judecata, pentru a justifica nelegalitatea depăşirii dublului duratei perioadei legale de efectuare a inspecţiei fiscale, reclamanta a invocat că atât decizia de suspendare, cat si decizia de reluare a inspecţiei sunt nelegale, întrucât motivul pentru care s-a dispus suspendarea nu se circumscrie motivelor prevăzute de art. 127 lit. j) Codul de procedură fiscală; Decizia de suspendare nu este motivată în fapt; suspendarea a fost dispusa pentru o perioada mai mare de sase luni (6.12.2018-16.01.2010). Făcând o greşita interpretare a dispoziţiilor legale care alcătuiesc cadrul legal aplicabil suspendării si reluării inspecţiei fiscale, instanţa de fond a respins susţinerile sale, apreciindu-le ca neîntemeiate.

In opinia sa, "analiza modului de respectare a principiului valorii de piaţă în tranzacţiile derulate de A. S.A. cu părţi afiliate, pe baza datelor, informaţiilor şi documentelor justificative cuprinse în dosarul preturilor de transfer aferent perioadei 2011 - 2013, prezentat la solicitarea organelor de inspecţie fiscală" sau altfel spus, analiza documentelor şi informaţiilor puse la dispoziţie de Societate, nu se circumscrie "motivelor justificate" prevăzute de art. 127 lit. j) Codul de procedură fiscală întrucât: echipa de inspecţie fiscală ar fi trebuit să arate şi să motiveze în concret măsura de suspendare aplicată, precum şi faptul că apariţia acestei situaţii împiedică finalizarea inspecţiei fiscale (i.e. dificultatea generată de criza COVID-19, ca urmare a măsurilor dispuse de autorităţi); această măsură nu trebuie să permită organului de inspecţie fiscală eludarea legii, respectiv a prevederilor art. 126 alin. (1) din Codul de procedură fiscală. Or, analiza modului de respectare a principiului valorii de piaţă prin raportare la informaţiile şi documentele din cuprinsul dosarului preţurilor de transfer reprezintă chiar obiectul inspecţiei fiscale şi nu poate reprezenta un motiv de suspendare a inspecţiei fiscale întrucât nu poate fi conceput ca stabilirea situaţiei de fapt fiscale şi stabilirea probelor (i.e. dosarul de preţuri de transfer) să aibă loc în afara inspecţiei fiscale.

In plus, analiza documentelor şi informaţiilor puse la dispoziţie de societate nu intră în sfera de cuprindere a noţiunii de "apariţie a unei situaţii care împiedică finalizarea inspecţiei fiscale", legiuitorul înţelegând prin aceasta noţiune o situaţie externă şi independentă de activitatea de control a inspectorilor, care îi împiedică pe aceştia să efectueze acte de control.

Suplimentar, Decizia echipei de inspecţie fiscală de suspendare a inspecţiei fiscale este nelegala si prin raportare la faptul ca Societatea a depus documentele solicitate la data de 08.01.2018 (prin Adresa nr. x/08.01.2018) şi care fac obiectul analizei (pentru analiza cărora s-a dispus suspendarea inspecţiei fiscale) încă de la data 17.01.2018. Or, admiterea unui astfel de motiv pentru suspendarea inspecţiei fiscale nu face nimic altceva decât să golească de conţinut prevederile art. 126 alin. (1) şi (2) din Codul de Procedură fiscală care impun o durată maximă pentru efectuarea inspecţiei fiscale, in condiţiile in care oricum termenul de 180 de zile pentru efectuarea inspecţiei fiscale la societăţile care se încadrează in categoria marilor contribuabili a fost stabilit prevăzute de legiuitor tocmai având în vedere volumul relativ mare de documente deţinute de un astfel de contribuabil.

Legat tot de aceasta chestiune, este nelegala susţinerea instanţei de fond ca analiza dosarului preturilor de transfer de către organul fiscale poate constitui un caz temeinic justificat de suspendare a inspecţiei fiscale. Asa cum a arătat in cuprinsul cererii de chemare in judecata, conform prevederilor art. 113 alin. (1) si 2, respectiv art. 108 Codul de procedură fiscală, obiectul inspecţiei fiscale este reprezentat, printre altele, de analizarea şi verificarea documentaţiei contribuabilului (i.e. inclusiv prin prisma analizei respectării unor principii) în vederea stabilirii corectitudinii îndeplinirii obligaţiilor prevăzute de legislaţia fiscală şi contabilă. Reclamanta, acţionând în conformitate cu prevederile legale, a întocmit şi pus la dispoziţia organelor fiscale dosarul preţurilor de transfer, care ar fi trebuit analizat de organele fiscale cu ocazia efectuării inspecţiei fiscale, insa organele fiscale au înţeles să dispună suspendarea inspecţiei fiscale pentru a analiza aceste documente, respectiv pentru a efectua activităţi de reprezintă chiar obiectul inspecţiei.

Prin urmare, motivul invocat in Decizia de suspendare, şi anume analiza modului de respectare a principiului valorii de piaţă prin raportare la informaţiile şi documentele din cuprinsul dosarului preţurilor de transfer, nu constituie un motiv justificat de suspendare, întrucât în cadrul inspecţiei fiscale organul de control procedează la examinarea şi verificarea documentelor fiscale şi contabile puse la dispoziţie de către Societate, inclusiv a dosarului preţurilor de transfer. Cu alte cuvinte, analizarea/verificarea informaţiilor şi a documentelor aflate în cuprinsul dosarului preţurilor de transfer (i.e. inclusiv prin prisma analizei respectării unor principii) trebuie efectuată de organele fiscale în cadrul inspecţiei fiscale, iar nu în afara acesteia, nefiind acceptabil, spre exemplu, ca organul de control să solicite şi să obţină de la un contribuabil toate documentele justificative şi informaţiile relevante pentru stabilirea situaţiei fiscale reale, pentru ca mai apoi să suspende inspecţia fiscală pentru a le analiza.

II.1.3. Nefondate sunt si argumentele cu care instanţa de fond a respins criticile referitoare la nemotivarea in fapt a deciziei de suspendare si la depăşirea duratei maxime a suspendării.

Decizia de suspendare nu este motivată în fapt, organul de inspecţie fiscală invocând prevederile art. 127 alin. (1) lit. j) din Codul de procedură fiscală, fără a menţiona în concret care este motivul care împiedică echipa de control să finalizeze inspecţia fiscală.

Emitentului unui astfel de act îi revine deci obligaţia de a indica în mod neechivoc, pe langa temeiul de drept, elementele de fapt care au stat la baza soluţiei adoptate, in absenta cărora actul respectiv trebuie considerat nelegal. Decizia de suspendare trebuia să cuprindă atât motivele de fapt, cât şi motivele de drept care au stat la baza emiterii sale, respectiv aceasta trebuia să reflecte atât temeiul legal corect în baza căruia măsura suspendării a fost luată, cât şi argumentele de fapt ce justifică o asemenea măsură ce are un caracter excepţional (în mod specific, argumentele pentru care DGAMC considera că este necesară suspendarea inspecţiei fiscale pentru analizarea respectării principiului valorii de piaţă prin raportare la informaţiile şi documentele aflate în cuprinsul dosarului preţurilor de transfer).

Încălcarea acestor cerinţe se sancţionează cu nulitatea deciziei de suspendare a inspecţiei fiscale în condiţiile art. 175 alin. (2) din C. proc. civ., care se aplică în această materie cu titlu de drept comun in temeiul dispoziţiilor art. 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Or, este mai mult decât evident că doar prin indicarea unui text de lege ce reglementează posibilitatea de a dispune suspendarea "în alte cazuri temeinic justificate" nu este îndeplinită cerinţa motivării actului administrativ, organului fiscal revenindu-i obligaţia de a explicita modul în care situaţia de fapt se circumscrie prevederilor legale indicate ca fiind aplicabile. În plus, în lipsa unei motivări efective vătămarea contribuabilului este incontestabilă întrucât acesta se află în imposibilitatea exercitării dreptului la apărare.

În opinia recurentei, contrar celor statuate de instanţa de fond, echipa de inspecţie fiscală ar fi trebuit să indice motivul pentru care se impune suspendarea inspecţiei fiscale în vederea analizării documentelor depuse de Societate, respective motivul pentru care nu a analizat în perioada 17.01.2018-05.06.2018 toate aceste documente, si care au fost factorii obiectivi care au împiedicat-o să efectueze activitatea ce făcea în realitate obiectul inspecţiei.

II.1.4. Referitor la nelegalitatea suspendării inspecţiei fiscale pentru perioada - 16.01.2019, ca urmare a depăşirii termenului maxim de 6 luni pentru care poate fi dispusa suspendarea inspecţiei (art. 127 alin. (2) Codul de procedură fiscală)

Deşi instanţa de fond a constatat încălcarea prevederilor legale, nu a aplicat sancţiunea cuvenita pentru aceasta încălcare, neobservând ca depăşirea duratei maxime a suspendării a condus la depăşirea duratei maxime a inspecţiei fiscale. Astfel, daca din cele 541 zile cat a durat efectiv inspecţia, cuprinse in intervalul 21.12.2017-(imprejurare necontestata de parate si acceptata de instanţa de fond) se scad 180 zile (durata maxima a suspendării - 6 luni prevăzute de art. 127 alin. (2) Codul de procedură fiscală) se obţin 361 zile, adică mai mult de dublul duratei inspecţiei (360 zile), ceea ce face incidenţa sancţiunea prevăzuta de art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală si anume decăderea organului fiscal din dreptul de a emite raport de inspecţie fiscala si decizie de modificare a bazei de impozitare.

De asemenea, instanţa de fond a făcut o greşită interpretare a dispoziţiilor art. 46 alin. (2) Codul de procedură fiscală atunci când a respins susţinerile reclamantei legate de nemotivarea in fapt a Deciziei de modificare a bazei de impozitare.

Din aceasta perspectiva, reclamanta a invocat nulitatea Deciziei de modificare a bazei de impozitare, ca act administrativ fiscal, motivat de faptul a fost emisa cu încălcarea dispoziţiilor imperative ale art. 46 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură fiscală (lipsa motivelor de fapt).

Pentru a îndeplini condiţia motivării in fapt, Decizia de modificare a bazei de impozitare ar fi trebuit să reflecte argumentele pentru care organele fiscale au procedat la diminuarea pierderii fiscale înregistrată de A. cu suma de 704.740.748 RON, argumente ce trebuiau extrase din "constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauza", asa cum impun prevederile art. 6 din Codul de procedură fiscală.

Or, contrar prevederilor art. 6 si art. 46 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, autorităţile fiscale nu fac decât să expună în cuprinsul Deciziei de modificare a bazei de impozitare o prezentară sumară a situaţiei de fapt, a dispoziţiilor legale pe care echipa de inspecţie fiscală le-a apreciat ca fiind incidente şi a concluziilor, fără a prezenta raţionamentul concret al echipei de control, respectiv o analiză a respectării/nerespectării dispoziţiilor legale invocate prin prisma situaţiei de fapt identificate în timpul activităţii de control. în tot cuprinsul Deciziei de impunere nu se menţionează în ce a constat analiza efectuată şi care au fost rezultatele analizei care au determinat autorităţile fiscale să concluzioneze faptul că se impune diminuarea pierderii fiscale înregistrată de către Societate cu privire la perioada 2011 - 2013.

Sancţiunea aplicabila actului administrativ fiscal emis cu incalcarea prevederilor art. 46 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură fiscală, este nulitatea absolută, interesul ocrotit de către norma în discuţie fiind de ordine publică (i.e. interesul emiterii de acte administrative în condiţiile legii şi cu respectarea drepturilor contribuabilului).

Incidenţa acestei nulităţi absolute virtuale urmează a fi analizată în condiţiile art. 175 C. proc. civ., aplicabil cauzei in temeiul art. 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Potrivit art. 73 alin. (2) Codul de procedură fiscală "Organul fiscal are sarcina de a motiva actele administrativ fiscale emise pe bază de probe sau constatări proprii". Or, când aceste constatări lipsesc, Societăţii îi sunt stabilite în sarcina obligaţii fiscale suplimentare într-un mod nejustificat, prejudiciul cauzat fiind evident - reducerea nemotivată, nesusţinută şi neprobată dispusă de către organele fiscale cu privire la pierderea fiscală înregistrată de Societate pentru perioada 2011 -2013.

Astfel, legiuitorul naţional, cu titlu de principiu, a instituit in sarcina organului fiscal obligaţia de susţinere a afirmaţiilor din actul administrativ fiscal cu probe, ceea ce se traduce si in intituirea unei prezumţii relative de adevăr în privinţa susţinerilor contribuabilului, obligativitatea probării revenind celui care afirmă contrariul, în speţă autorităţile fiscale. Or, instanţa de fond a respins toate aceste argumente cu o motivare simplistă.

II.1.5. De asemenea, instanţa de fond a respins criticile reclamantei de nelegalitate a actelor administrativ fiscale din prisma încălcării dreptului la apărare, realizând o interpretare greşita a prevederilor art. 9 si art. 130 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Raţionamentul porneşte de la constatarea ca instiintarea privind discuţia finala a fost comunicata concomitent cu proiectului raportului de inspecţie fiscala si ca reclamanta a depus un punct de vedere, care a fost analizat de parata DGAMC.

In opinia sa, raţionamentul instanţei de fond are la baza o greşita interpretare a dispoziţiilor legale incidente, respectiv a dispoziţiilor art. 130 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Este evident ca la stabilirea datei la care a fost programata să aibă loc discuţia finală cu contribuabilul echipa de inspecţie fiscală ar trebuit sa tina cont şi de dispoziţiile art. 6 alin. (3) din Codul de procedură fiscală.

Prin urmare, raportat la datele spetei (echipa de inspecţie fiscală a comunicat Societăţii în data 13.06.2019 înştiinţarea privind discuţia finală), instanţa de fond ar fi trebuit sa constate ca echipa de inspecţie fiscală a încălcat dispoziţiile art. 130 alin. (2) respectiv art. 6 alin. (3) Codul de procedură fiscală, dat fiind faptul că înştiinţarea privind discuţia finală a fost comunicată cu o zi înainte de discuţia finală.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, prin această conduită a echipei de inspecţie fiscală Societăţii i-a fost încălcat dreptul la apărare dat fiind faptul că aceasta nu a putut analiza efectiv toate concluziile inspectorilor fiscali privind ajustarea cheltuielii cu achiziţiile de ţiţei din cuprinsul proiectului de raport de inspecţie fiscală pana la momentul discuţiei finale şi prin urmare s-a aflat în imposibilitate de a le discuta in contradictoriu cu membrii echipei de inspecţie fiscala.

În plus, instanţa de fond a omis sa se pronunţe asupra criticilor reclamantei legate de încălcarea dispoziţiilor art. 130 alin. (1) Codul de procedură fiscală. Dispoziţiile legale mai sus menţionate stabilesc în sarcina echipei de inspecţie fiscală obligaţia de a informa efectiv contribuabilul pe parcursul inspecţiei fiscale în momentul în care constată deficienţe de tratament fiscal astfel încât acesta din urmă să îşi poată pregăti şi prezenta explicaţiile aferente - inclusiv prin prezentarea unor documente noi/suplimentare care să justifice un anume tratament.

Pe baza acestor susţineri, reclamanta a solicitat instanţei de fond să constate că echipa de control nu a procedat la informarea efectivă a Societăţii pe parcursul inspecţiei fiscale cu privire la toate deficientele de tratament aplicabile tranzacţiilor/operaţiunilor analizate, ceea ce, coroborat cu împrejurarea că proiectul de raport de inspecţie fiscală a fost comunicat cu doar o zi înainte ca discuţia finală să aibă loc, a condus la încălcarea flagranta a dreptului la apărare al Societăţii.

Or, sancţiunea nerespectării dispoziţiilor legale mai sus menţionate este nulitatea absolută, interesul ocrotit de către normele în discuţie fiind de ordine publică (interesul asigurării respectării dreptului la apărare al contribuabilului). Incidenţa acestei nulităţi absolute virtuale urmează a fi analizată în condiţiile dispoziţiile art. 175 din C. proc. civ., aplicabil in temeiul art. 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

În cauză, prin încălcarea dispoziţiilor art. 130 alin. (2) din Codul de procedură fiscală s-a pricinuit societăţii o vătămare care nu s-ar fi produs dacă pârâta DGAMC ar fi acordat societăţii un termen rezonabil pentru studiere efectivă a proiectului de raport de inspecţii fiscală cu consecinţă acordării posibilităţii prezentării si discutării efective a eventualelor critici ce vizau constatările echipei de inspecţie fiscală - în acest fel ar fi fost asigurat dreptul la apărare al Societăţii.

Nu in ultimul rând, instanţa de fond a respins criticile reclamantei legate de nulitatea decizia de modificare a bazei de impozitare şi RIF-ul ca urmare a faptului ca au fost comunicate după 15 zile de la emiterea lor (conform legii, trebuiau efectuate demersuri în vederea comunicării în maxim 10 zile).

Raţionamentul pe baza căruia instanţa de fond a respins susţinerile conţine doua argumente si anume: termenul instituit de art. 47 alin. (19) Codul de procedură fiscală nu reprezintă un termen imperativ, deoarece nu are stabilită nicio sancţiune; sancţiunea ce intervine pentru nerespectarea prevederilor art. 48 Codul de procedură fiscală referitoare la comunicarea actului administrativ-fiscal constă în faptul că acesta nu este opozabil şi nu produce niciun efect juridic faţă de destinatarul acestuia, iar nu în inexistenţa în circuitul civil a actului administrativ-fiscal menţionat anterior.

Or, împrejurarea ca un text de lege nu prevede sancţiunea care intervine in cazul încălcării nu înseamnă ca nu are sancţiune (art. 185 alin. (1) C. proc. civ.); mai mult, modul de redactare al art. 131 alin. (5) si alin. (6) Codul de procedură fiscală, respectiv al art. 47 alin. (19) Codul de procedură fiscală demonstrează ca respectivul termen este unul imperativ si nu de recomandare.

II.1.6. Instanţa de fond a făcut o greşita interpretare a dispoziţiilor legale incidente (art. 91 si 92 din O.G. nr. 92/2003) atunci când a constatat ca pentru suma de 35.352.963 RON, reprezentând cheltuieli cu dobânzile si diferentele de curs aferente anului 2011, a intervenit o cauză de întrerupere a termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale.

Pentru a fi incidente dispoziţiile art. 92 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003, trebuie fie să se depună o declaraţie rectificativă, ceea ce în mod evident nu este situaţia în speţă, Societatea depunând în realitate o declaraţie rectificativă pentru anul 2012, iar nu pentru anul 2011; fie să se efectueze un (alt) act voluntar de recunoaştere a impozitului datorat. Această recunoaştere trebuie să fie una expresă sau, în cazul unei recunoaşteri tacite (efectuarea unei cereri de eşalonare a plăţii), ea trebuie să rezulte fără niciun echivoc (recunoaşterea nu este expresă, dar este întotdeauna neîndoielnică a datoriei). Or, societatea nu se regăseşte nici în această ipoteză.

În opinia sa, întreruperea prescripţiei prin recunoaşterea unei obligaţii fiscale operează doar pentru obligaţia fiscală incidenţă anului rectificat, pentru care este efectuat actul de recunoaştere, neputând fi extinsă la obligaţii fiscale aferente unor alte perioade. Cu alte cuvinte, înregistrările operate în Declaraţia rectificativă aferentă anului 2012 nu pot viza decât obligaţiile fiscale recunoscute/modificate în acest an de raportare (2012). Interpretarea unor înregistrări fiscale, prin comparare cu înregistrările efectuate în alte declaraţii anterioare depuse de Societate, nu poate justifica şi nu poate îmbrăca forma unui act de recunoaştere din partea contribuabilului cu consecinţe directe asupra întreruperii termenului de prescripţie (întreruperea operează întotdeauna pentru perioada pentru care este efectuată corecţia/recunoaşterea neechivocă).

II.1.7. Instanţa de fond a făcut o greşita interpretare a dispoziţiilor legale incidente (art. 23 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 59, 60 si 61 din H.G. nr. 44/2004) respingând criticile reclamantei referitoare la greşita reîncadrare a cheltuielilor cu dobânzile si pierderile din diferentele de curs valutar (in cuantum de 35.352.963 RON) in categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal.

Pentru a pronunţa soluţia mai sus menţionata, instanţa de fond a pornit de la o interpretare greşita a dispoziţiilor art. 23 din vechiul Codul fiscal; în opinia sa, îndeplinea condiţia impusa de textul mai sus menţionat, deţinând în perioada de raportare un capital propriu negativ (aspect confirmat de către pârâte), gradul de îndatorare fiind în consecinţă în mod evident mai mic decât 3, acesta avea dreptul de a încadra cheltuielile în cuantum de 35.352.963 RON ca şi cheltuieli deductibile fiscal.

Pe de altă parte, prima instanţă a respins in mod greşit susţinerile reclamantei la caracterul nelegal al prevederilor pct. 60 din Normele Metodologice si la inaplicabilitatea acestora în cauză. In esenţa, reclamanta a solicitat instanţei de fond să constate că organele fiscale au restrâns în mod nejustificat aplicabilitatea dispoziţiilor art. 23 din vechiul Codul fiscal, Normele Metodologice impunând o condiţie suplimentară pentru a fi deductibile asemenea cheltuieli, şi anume valoarea pozitivă a capitalului propriu al contribuabilului. Prin urmare, la momentul analizării situaţiei de fapt în cauză, organele fiscale au stabilit caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu dobânzi şi diferenţe de curs valutar in raport de un element nou, iar nu de gradul de îndatorare a capitalului, astfel cum prevedea legea fiscală de la acel moment.

Simpla analiza a două texte demonstrează cu uşurinţă diferenţa semnificativa: în timp ce textul legal cuprins în vechiul Codul fiscal conţine o singură ipoteză în care se poate afla contribuabilul pentru a fi nedeductibile cheltuielile cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar, anume ca gradul de îndatorare a acestuia să fie mai mare de 3 (trei), Normele Metodologice adaugă o ipoteză alternativă suplimentară în care acestea sunt nedeductibile, anume atunci când capitalul propriu al contribuabilului are o valoare negativă. Prin urmare, este evident ca Normele Metodologice adaugă la lege o condiţie suplimentară, fiind încălcat în mod flagrant principiul ierarhiei şi forţei juridice a actelor normative (strâns legat de principiul legalităţii).

În acest sens, pct. 60 din Normele Metodologice lărgeşte nejustificat sfera dispoziţiilor art. 23 alin. (1) din vechiul Codul fiscal; astfel, în loc să asigure aplicabilitatea art. 23 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, pct. 60 din Normele Metodologice adaugă o condiţie nouă, complet străină şi nereglementată de acest articol.

Or, în conformitate cu art. 4 alin. (3) şi art. 12 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative republicatăprecum şi cu art. 1 alin. (5) şi art. 108 alin. (2) din Constituţia României, în baza principiului ierarhiei actelor normative, actul administrativ normativ cu forţă superioară are întâietate faţă de cel cu forţă inferioară, astfel încât acesta din urmă trebuie să se conformeze şi să respecte cu stricteţe limitele dispoziţiilor primului.

Hotărârile de Guvern reprezintă o categorie de acte specifice organelor centrale ale puterii executive ce se adoptă pentru organizarea executării legilor - astfel încât acestea nu pot să contravina principiilor şi dispoziţiilor cuprinse într-o lege şi nici nu pot să instituie condiţii suplimentare, mai restrictive decât actul în executarea şi aplicarea căruia sunt emise.

Astfel, prin aplicarea principiului ierarhiei actelor la situaţia de fapt analizată în prezenta cerere, reiese că o hotărâre de Guvern prin care sunt aprobate normele metodologice de punere în aplicare a unei legi trebuie să fie în deplină concordanţă cu legea pentru aplicarea căreia a fost emisă şi să respecte întocmai dispoziţiile acesteia. În concret, în situaţia avută în vedere în prezenta cauza, Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 pentru a asigura punerea în aplicare a Codul fiscal ar fi trebuit să respecte cu stricteţe limitele actului normativ cu forţă juridică superioară care le ordonă - respectiv ale Codul fiscal. Or, în cazul de fata, această limită nu a fost respectată, în condiţiile în care pct. 60 din Normele Metodologice nu respectă dispoziţiile art. 23 din Codul fiscal, deşi, cel puţin la nivel teoretic, au fost emise pentru a facilita aplicarea acestuia.

Practic, în mod nelegal, prin dispoziţiile pct. 60 din Normele Metodologice se creează expres o condiţie suplimentară (faţă de cea privind gradul de îndatorare) pe care un contribuabil trebuie să o îndeplinească pentru a beneficia de deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile si cu diferentele de curs valutar, anume să aibă capital propriu pozitiv.

Cu alte cuvinte, dacă potrivit art. 23 Codul fiscal era necesar şi suficient ca un contribuabil să aibă un grad de îndatorare mai mic sau egal cu 3 pentru a putea admite în integralitate deductibilitatea cheltuielilor ţi.e. cheltuieli cu dobânzi şi diferenţe de curs valutar), prin Normele Metodologice este schimbată fundamental această condiţie -astfel încât gradul de îndatorare mai mic sau egal cu 3 este necesar însă nu şi suficient pentru deductibilitate, fiind necesar ca respectivul contribuabil să mai îndeplinească o condiţie suplimentară, şi anume ca valoarea capitalului propriu să fie pozitivă.

Or, sub acest aspect, se poate observa foarte clar că, în Codul fiscal, legiuitorul organic nu a tratat situaţia capitalului propriu negativ, stipulând doar deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei (situaţie care include, fără doar şi poate, şi ipoteza gradului de îndatorare negativ - aplicabilă Societăţii).

Trebuie subliniat ca interpretarea propusa de societate a fost confirmată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, care prin Decizia nr. 591/2015, a admis excepţia de nelegalitate a dispoziţiilor pct. 60 din Normele Metodologice (dispusa de Curtea de Apel Braşov) în ceea ce priveşte teza referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar în cazul capitalului propriu negativ.

De asemenea, prin sentinţa civilă nr. 4775/21.11.2018 pronunţată în dosarul nr. x/2017, Curtea de Apel Bucureşti a dispus "anularea pct. 60 teza 1 din Normele metodologice de punere în aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 respectiv «în cazul în care capitalul propriu are o valoare negativă..., cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile»".

Cât priveşte invocarea de către pârâta DGSC a Deciziei ICCJ nr. 365/23.08.2012, această hotărâre a fost pronunţată în anul 2012, prin raportare strict la situaţia de fapt şi la argumentele invocate de societate la acel moment. Ulterior însă (i.e. anul 2015) fiind sesizată cu o excepţie de nelegalitate a pct. 60 din Normele Metodologice, ICCJ a reţinut în mod concret faptul că "Din analiza dispoziţiilor legale citate rezultă că prevederile pct. 60 din Normele metodologice citate anterior, adaugă dispoziţiilor art. 23 din Legea nr. 571/2003 pentru a căror punere în aplicare au fost emise", "Prin urmare, în mod corect instanţa de fond a reţinut că pct. 60 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 nu respectivă exigenţele Legii nr. 24/2000 prin faptul că adaugă la lege, fără să se mărginească la a asigura punerea în aplicare a dispoziţiilor legale de bază". Întrucât instanţa suprema, printr-o hotărâre ulterioară celei invocate de pârâta DGSC, analizând prevederile art. 23 din vechiul Codul fiscal şi pct. 60 din Normele Metodologice, a constatat cu titlu definitiv nelegalitatea dispoziţiilor din Normele Metodologice, Decizia ICCJ nr. 365/23.08.2012 nu poate fi de referinţă în prezenta cauză, dată fiind nelegalitatea dispoziţiilor prevăzute de pct. 60 din Normele Metodologice.

II.1.8. Instanţa de fond a făcut o greşita interpretare a dispoziţiilor legale atunci când a respins criticile reclamantei in privinţa ajustării preturilor de transfer pentru perioada 2011 - 2013 pentru achiziţiile de titei si vânzările de produse petroliere

II.1.8.1. Aspecte prealabile

Instanţa de fond a comis o greşeală de judecată atunci când a înlăturat de la aplicare liniile directoare OECD, versiunea actualizata (2017) si, implicit, concluziile raportului de expertiza întemeiate pe dispoziţiile acestora întrucât, prin încheierea prin care s-a încuviinţat efectuarea expertizei, i s-a trasat expertului sarcina de a se raporta la liniile directoare OECD, versiunea 2017 - a se vedea obiectivul 3, obiectivul 5, obiectivul 6 lit. c).

Instanţa de fond este in eroare atunci când retine ca reclamanta nu a aplicat corect metoda comparării preturilor de transfer in ceea ce priveşte achiziţia de titei.

De asemenea, instanţa de fond a înlăturat susţinerea reclamantei ca aplicarea cotatiei C. ajustat cu diferenţa rezultata din ruta de transport justifica conformitatea cu preţul pieţei pentru tranzacţiile cu titei, "din moment ce nu a fost făcuta o analiza a circumstanţelor specifice ale unei tranzacţii si fara a face o analiza comparativa cu preţul practicat intre persoane independente".

Or, chiar instanţa de fond, in cuprinsul hotărârii (trei paragrafe mai jos) retine ca susţinerile reclamantei privind imposibilitatea efectuării unei analize pe baza metodei comparării preţului sunt adevărate din lipsa identificării unor tranzacţii necontrolate comparabile.

In realitate, asa cum a susţinut reclamanta si cum se confirma si prin raportul de expertiza (a se vedea răspunsul la Obiectivul nr. 3 si Obiectivul nr. 4) preţurile cotate la o bursă de mărfuri sau de către agenţii statistice sau de raportare a preţurilor, ori de agenţii guvernamentale, pot constitui referinţă pentru stabilirea preţurilor de piaţă aferente unor bunuri de larg consum.

În acest sens, pentru stabilirea preţului cotat ca referinţă pentru preţul de piaţă este relevantă şi situaţia în care preţul cotat este utilizat în mod uzual ca referinţă în tranzacţiile efectuate în industria în care activează persoanele supuse analizei. Pentru a putea utiliza în mod corect preţul cotat ca referinţă a preţului de piaţă, acesta trebuie să facă obiectul unor ajustări care să reflecte caracteristicile tranzacţiei analizate. Caracteristicile relevante sunt tipul produselor, calitatea acestora, cantitatea tranzacţionată, data tranzacţiilor, condiţiile de livrare şi transport, condiţiile de plată, valuta în care au loc decontările şi alte caracteristici relevante din punct de vedere economic.

Prin urmare, trebuie subliniata concluzia la care s-a oprit expertul si anume că utilizarea preţurilor cotate ca şi referinţă a preţului de piaţă pentru aplicarea metodei comparării preţurilor este recunoscută de legislaţia şi reglementările în domeniul preţurilor de transfer.

De asemenea, contrar celor reţinute in hotărâre, raportarea la preţurile petrolului publicate de agenţii de raportare precum C. şi D. în vederea stabilirii preţurilor în contractele de vânzare-cumpărare ţiţei reprezintă o practică larg răspândită în industria de profil, preţurile cotate de C. fiind cele mai utilizate, atât de către agenţii economici care operează în această industrie, cât şi de către guverne ale statelor şi companii naţionale care operează în industria petrolului.

De altfel, aşa cum rezultă si din documentele comerciale prezentate în Anexa 27 a Cererii de chemare în judecată si se confirma si de către expert, reclamanta a utilizat cotaţii publice C. pentru stabilirea preţului de achiziţie a petrolului nerafinat atât de la furnizorul E. S.A. cât şi de la furnizorul F.. Cotaţiile utilizate pentru stabilirea preţurilor de achiziţie pentru tipurile de petrol achiziţionate de Reclamantă de la cei doi furnizori terţi au fost C. şi DATED BRENT, stabilite ca medie lunară a cotaţiilor medii minime şi maxime publicate în publicaţia "G.", din care s-au dedus diferite discounturi de la 0,5 USD până la 3,5 USD pe baril.

II.1.8.2. In ceea ce priveşte respingerea de către instanţa de fond a criticii reclamantei referitoare la ignorarea analizei complementare efectuate de reclamanta pe baza metodei marjei nete (prin care au fost analizate marjele de profitabilitate obţinute de H. din vânzarea de titei către I.), precum si clarificările si documentele justificative, se arată ca are la baza o greşita aplicare a normelor de drept incidente.

In ceea ce priveşte susţinerea paratelor ca reclamanta a prezentat doar modul de determinare al elementelor indicelui de profitabilitate, fără sa justifice si sa documenteze valorile elementelor folosite in calcul, motiv pentru care nu au luat in calcul analiza prezentata de reclamanta, instanţa de fond a validat-o apreciind ca in cauza ar fi incidente prevederile art. 10 alin. (2) Codul de procedură fiscală, care impuneau obligaţia de a întreprinde "masurile in vederea procurării mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea tuturor posibilităţilor ce îi stau ia dispoziţie".

Din aceasta perspectiva, interpretarea instanţei de fond ca reclamanta nu s-ar fi conformat obligaţiei impuse de prevederile legale mai sus amintite este greşita, cată vreme, asa cum a reţinut chiar instanţa de fond, reclamanta a furnizat indicatorii financiari ai H., confirmaţi de un auditor extern independent (J. S.A. K.) pe baza căror a fost calculat indicatorul de profitabilitate. Or, interpretarea ca punerea la dispoziţie a acestor indicatori, confirmaţi de auditorul extern independent, nu reprezintă indeplinirea obligaţiei mai sus amintite, in absenta "documentelor justificative ale elementelor de calcul al indicatorului" se îndepărtează de la voinţa Legiutorului.

Mai mult, la analiza greşitei interpretări a normelor incidente, se solicită ca instanţa de recurs să aibă in vedere concluziile la care s-a oprit expertul la obiectivul nr. 9 si anume:

- în ceea ce priveşte subpunctul b, expertiza a constatat că se poate verifica conformarea preţurilor de transfer practicate între reclamantă şi societatea afiliată H. cu preţurile de piaţă prin aplicarea metodei marjei nete constând în testarea nivelului de profit realizat de H.

- în ceea ce priveşte subpunctul c, expertiza a constatat că acest raport întocmit de auditorul extern certifică faptul că situaţia profiturilor prezentată în anexa raportului este corectă. în opinia expertului, această certificare cuprinde informaţii clare şi complete pentru a justifica acurateţea profitabilităţii societăţii H. în relaţie cu reclamanta;

- în ceea ce priveşte studiul de comparabilitate alternativ, raportul întocmit de auditor permite doar stabilirea indicatorului de profit al societăţii testate în cadrul studiului de comparabilitate (i.e. H.) şi compararea acestui indicator de profitabilitate cu intervalul de piaţă rezultat din studiul de comparabilitate.

De asemenea, trebuie subliniat ca expertul, prin răspunsul la subpunctul d al obiectivului 9, a confirmat susţinerile reclamantei legate de metoda greşita utilizată de organul fiscal, constatând că, în măsura în care vânzările de ţiţei efectuate de H. către reclamantă s-ar fi realizat la valoarea rezultată în urma constatărilor organelor de inspecţie fiscală, atunci afiliatul H. ar fi vândut ţiţei în pierdere, ba mai mult decât atât, ar fi vândut ţiţei sub costul de achiziţie (i.e. COGS) în fiecare an din perioada supusă inspecţiei fiscale.

În opinia expertului, o companie terţă/independentă nu ar fi fost dispusă să vândă ţiţei la un preţ sub valoarea costului de achiziţie, iar această constatare reprezintă un argument în favoarea faptului că metodologia de ajustare a preţurilor de transfer aplicată de organele de inspecţie fiscală nu este validată la nivel economic, întrucât conduce la un rezultat incompatibil cu realitatea economică.

Pentru a înlătura aceste concluzii favorabile, instanţa de fond a invocat in mod greşit prevederile liniilor directoare OECD apreciind ca este necesara o analiza speciala când o companie afiliată realizează în mod consecvent pierderi, în timp ce grupul de societăţi multinaţionale în ansamblu este profitabil, întrucât nu se află in aceasta ipoteza de lucru: reclamanta a susţinut si dovedit ca metoda utilizata de organul fiscal pentru ajustarea preturilor de transfer este greşita întrucât, daca vânzările de ţiţei efectuate de H. către reclamantă s-ar fi realizat la valoarea rezultată în urma constatărilor organelor de inspecţie fiscală, atunci afiliatul H. ar fi vândut ţiţei în pierdere, ba mai mult decât atât, ar fi vândut ţiţei sub costul de achiziţie (i.e. COGS) în fiecare an din perioada supusă inspecţiei fiscale, ceea conduce la concluzia ca metoda este greşit aleasa.

II.1.8.3. In ceea ce priveşte respingerea de către instanţa de fond a criticilor reclamantei legate de eliminarea societăţilor L., M., N. motivat de o pretinsa lipsa de comparatibilitate

Reclamanta a arătat că prima instanţă a procedat la o greşită interpretare a prevederilor liniilor directoare OECD.

Concluzia la care a ajuns instanţa este diametral opusa celei la care s-a oprit expertul, care a constatat ca, având in vedere prevederile liniilor directoare OECD, în aplicarea metodei marjei tranzacţionale nete au o relevanţă mai ridicată funcţiile îndeplinite de companiile implicate în tranzacţie decât caracteristicile bunurilor tranzacţionale, spre deosebire de metoda comparării preţurilor.

In plus, prin răspunsul la lit. b) a aceluiaşi obiectiv, expertul a constatat ca societăţile L. si N. sunt comparabile cu H. din perspectiva activităţii de distribuţie desfăşurate (M., nefiind comparabilă).

In ceea ce priveşte respingerea de către instanţa de fond a criticilor reclamantei referitoare la ignorarea de către autorităţile fiscal a analizei de comparabilitate privind vânzarea de produse petroliere prin aplicarea metodei comparării preturilor cu referinţe interne, apreciem ca soluţia este rezultatul unei greşite interpretări si aplicări a normelor de drept incidente, respectiv a linilor directoare OECD.

Pornind de la faptul ca reclamanta a folosit pentru anul 2012 intervale de comparare anuale si pentru anul 2013 intervale de comparare lunare, instanţa de fond a apreciat ca analiza de comparabilitate realizata pe baza metodei comparării preturilor cu referinţe interne nu demonstrează ca preturile practicate de reclamanta pentru vânzările de produse petroliere sunt la nivelul pieţei.

Niciuna dintre prevederile liniilor directoare invocate de instanţa de fond nu susţin interpretarea acesteia, in condiţiile in care, asa cum a susţinut reclamanta, exista mai multe argumente de text in sprijinul poziţiei reclamantei (paragraful 5.28 şi paragraful 1.13 din Liniile Directoare OECD).

În materia preţurilor de transfer, sunt tranzacţii în privinţa cărora pot fi utilizate diferite căi de argumentaţie şi raţionamente, pentru a testa alinierea la principiul valorii de piaţă. Acesta este şi motivul pentru care Ghidul OCDE prevede găsirea unei estimări rezonabile a unui rezultat la nivel de piaţă pe baza informaţiilor de încredere.

In mod greşit a respins instanţa de judecata susţinerile reclamantei referitoare la vânzarea produselor petroliere atât către părţi afiliate, cât şi către societăţi independente în conformitate cu practicile industriale internaţionale şi metodologiile specifice de stabilire a preţurilor, în funcţie de tipul specific şi calitatea produsului petrolier vândut, în general prin raportare la un indice de piaţă, care reflectă componenta variabilă a preţurilor de piaţă internaţionale reprezentând cotaţiiie pieţei {de exemplu, cotaţii C., D.) pentru produsele vândute, cărora li se pot aplica anumite ajustări/diferenţiale pentru a reflecta o serie de parametri referitori la tranzacţie. Contrar susţinerilor pârâtelor, preluate de instanţa de fond, Societatea a justificat modalitatea transparentă de formare a preţurilor aferente produselor petroliere vândute, atât în cadrul analizei funcţionale induse în dosarele de preţuri de transfer, cât şi în timpul inspecţiei fiscale.

II.1.8.4. In ceea ce priveşte respingerea criticilor reclamantei referitoare la eliminarea celor doua societăţi, O. si P., din cele 5 care formau eşantionul final

Soluţia instanţei de fond se bazează pe o greşita interpretare a normelor incidente, respectiv a liniilor directoare OECD.

In primul rând, aceasta soluţie nu are in vedere ca organelor fiscale au decis eliminarea celor 2 societăţi ca urmare a unor verificări efectuate i) pe site-ul companiilor şi ii) într-o altă bază de date la care I. nu a avut acces la momentul întocmirii dosarului preturilor de transfer (i.e. Q.). Prin urmare, instanţa a omis sa observe ca paratele au constatat lipsa de independenţa a celor două societăţi incluse în eşantionul final de comparabile selectate de Societate în cadrul studiului de comparabilitate amintit mai sus pe baza unor informaţii indisponibile la nivelul Societăţii la momentul documentării şi pregătirii analizelor, cuprinse în baza de date Q. versiunea nr. 184002 din 31.05.2019, şi anume o versiune mult mai recentă decât cele utilizate de Societate în realizarea studiului de comparabilitate pentru activităţi de producţie din cadrul dosarelor de preţuri de transfer utilizate pentru anii 2011 şi 2012, şi prin raportare la informaţii disponibile pe internet la momentul efectuării verificărilor de către echipa de inspecţie fiscală (i.e. 2018).

Or, instanţa de fond nu a avut in vedere că datele şi informaţiile pe care autorităţile fiscale le-au utilizat pentru contestarea independenţei companiilor selectate au fost mult mai recente şi, tn anumite cazuri, diferite de datele şi informaţiile disponibile la nivelul Societăţii în momentul în care Societatea a verificat conformitatea preţurilor de transfer aplicate cu principiul valorii de piaţă. Or, acest lucru este contrar Liniilor Directoare OECD care prevăd faptul că "fiecare contribuabil ar trebui să depună eforturi pentru a determina preţurile de transfer în scopuri fiscale în conformitate cu principiul valorii de piaţă, pe baza informaţiilor disponibile în mod rezonabil la momentul tranzacţiei. Astfel, un contribuabil ar trebui să ia în considerare în mod obişnuit dacă preţul său de transfer este adecvat în scopuri fiscale înainte de stabilirea preţurilor şi ar trebui să confirme valoarea de piaţă a rezultatelor sale Financiare la momentul depunerii declaraţiei sale fiscale" (para 5.27 OECD, versiunea 2017).

De asemenea, trebuie subliniat că dispoziţiile Codul fiscal (art. 11 alin. (2) şi ale Liniilor directoare OECD (parag. 3.34) nu impun utilizarea unei anumite baze de date pentru căutarea de companii comparabile în vederea evaluării conformităţii cu principiul valorii de piaţă. Dimpotrivă, Liniile directoare OECD recomandă organelor fiscale să fie flexibile în analiza dosarului de preţuri de transfer prin luarea în considerare a raţionamentului comercial al contribuabilului privind aplicarea preţurilor de transfer, astfel că analiza preţurilor de transfer să fie legată de realităţile afacerii contribuabilului. Astfel, selectarea bazei de date pentru evaluarea preţurilor de transfer este lăsată la alegerea contribuabilului.

Legat tot de aceasta chestiune, având in vedere că I. nu a avut acces la baza de date Q. şi nici nu se justifică, în efectuarea unei astfel de analize de comparabilitate, verificarea rezultatelor în alte baze de date, sunt incidente prevederile paragrafului 4.28 din Ghidul OECD care menţionează că:

"[...] În particular, ar fi inadecvată impunerea unei penalităţi de stabilire a preţurilor de transfer unui contribuabil pentru că nu a luat în considerare date la care nu a avut acces, sau pentru că nu a adoptat o metodă de stabilire a preţurilor de transfer care ar fi solicitat date care nu erau disponibile contribuabilului. [...]".

În aprecierea informaţiilor rezultate din baza de date R. pentru analiza economică, instanţa de fond a omis sa aibă in vedere ca organul de inspecţie fiscală, precum si pârâta DGSC, ar fi trebuit să ţină cont şi de prevederile legislaţiei naţionale de preţuri de transfer şi anume de dispoziţiile art. 9 alin. (3) din OPANAF 442/2016 potrivit cărora:

"În cazul ajustării/estimării preţurilor de transfer, identificarea tranzacţiilor sau societăţilor comparabile se va face conform datelor generale despre tranzacţii similare sau a indicatorilor financiari aferenţi activităţilor care urmează a face obiectul ajustării/estimării şi la care atât organul de inspecţie fiscală, cât şi contribuabilul/plătitorul pot avea acces".

În ceea ce priveşte O. d.o.o.:

în ceea ce priveşte această companie inclusă în eşantionul final de societăţi comparabile, organele fiscale au afirmat, în mod nejustificat, că societatea nu îndeplineşte criteriul de independenţă, făcând referire la informaţii recente ce se regăsesc pe pagina de internet a societăţii la data de 17.06.2019 şi în baza de date Q. (conform raportul Q. al societăţii exportat la data de 06.06.2019, prin interogarea versiunii Q. nr. 184002 din 31.05.2019) care indică apartenenţa acesteia la un grup de companii.

În plus, pârâtele au invocat ca motiv pentru eliminarea companiei faptul că raportul societăţii exportat din baza de date R. la momentul efectuării analizei de către Societate reflectă un indicator de independenţă tip "Unknown", şi prin urmare reiese, pe baza informaţiilor disponibile la momentul efectuării căutării de comparabile, că societatea putea fi considerată ca îndeplinind criteriul de independenţă, neexistând referinţe care să indice contrariul.

Prin urmare, in mod greşit instanţa de fond nu a cenzurat abordarea DGAMC de a respinge din setul final de companii comparabile companii invocând motive de neconformitate din perspectiva independenţei, care este vădit eronata, organele fiscale făcând în mod greşit trimitere la informaţii actualizate disponibile in baza de date Q. şi pe internet la momentul la care echipa de inspecţie fiscală a efectuat verificările privind preţurile de transfer la nivelul Societăţii, care în mod obiectiv ar fi putut conduce ia rezultate diferite de cele obţinute de Societate, fără însă a fi motivate de rea-credinta din partea acesteia.

În ceea ce priveşte P.:

În privinţa acestei companie inclusă în eşantionul final de societăţi comparabile, organele fiscale au afirmat, în mod nejustificat, că societatea nu îndeplineşte criteriul de independenţă, făcând referire la informaţii recente ce se regăsesc pe website-ul agenţiei Bloomberg (informaţii/capturi de ecran care de altfel nu au fost ataşate de către pârâta DGAMC la RIF şi nu au fost puse la dispoziţia I.) şi motivând că însăşi Societatea a respins această companie în cadrul căutării de comparabile prezentate în dosarul de preţuri de transfer aferent anului 2013 (căutare de comparabile efectuată în luna august 2015).

În plus, pârâtele au invocat ca motiv pentru eliminarea companiei faptul că raportul societăţii exportat din baza de date R. la momentul efectuării analizei reflectă un indicator de independenţă tip "Unknown" (astfel cum rezultă din captura de mai jos), şi prin urmare reiese, pe baza informaţiilor disponibile la momentul efectuării căutării de comparabile, că societatea putea fi considerată ca îndeplinind criteriul de independenţă, neexistând referinţe care să indice contrariul.

Contrar argumentelor prezentate de organele fiscale si in combaterea acestora, a solicitat instanţei de fond să constate faptul că Societatea a depus un extras din situaţiile financiare consolidate ale S. la 31 decembrie 2011 din care reiese clar că, la sfârşitul anului 2011, societatea P. nu mai figura ca fiind deţinută de S., precum şi un extras din baza de date T. privind structura actionariatului companiei P. de-a lungul perioadei analizate.

De asemenea, a arătat instanţei de fond sunt lipsite de relevanţă şi argumentele invocate de pârâte cu privire la faptul că, pentru anul 2013, a fost decisă eliminarea acestei companii din eşantionul final pe motiv că există informaţii cu privire la o apartenenţa acesteia la un grup. Sub acest aspect, menţionăm că, în cadrul căutării de comparabile efectuată în scopul dosarului de preţuri de transfer aferent anului 2013 compania a fost eliminată pentru ca nu a îndeplinit criteriul de independenţă pe baza celor mai noi informaţii disponibile la acel moment (i.e. la momentul realizării analizei în cauză - în luna august 2015), deci la o dată ulterioară celei în care Societatea a realizat/actualizat analiza de comparabilitate pentru anii 2011 şi 2012.

Pe cale de consecinţă, a solicitat instanţei de fond să constate eliminarea companiei din eşantionul final stabilit pe baza unor informaţii care au devenit disponibile abia ulterior efectuării analizei de comparabilitate pentru anii 2011 şi 2012 este absurdă şi contravine legislaţiei de preţuri de transfer din România şi principiilor Liniilor directoare OECD. Astfel, P. nu ar fi trebuit să fie respinsă de către pârâte pe motivul unei asa zise relaţii de afiliere la un grup la momentul realizării/actualizării analizei de comparabilitate. ci dimpotrivă ar fi trebuit inclusă în setul companiilor comparabile acceptate în analiza de comparabilitate a Societăţii pentru anii 2011 şi 2012, întocmai cum a procedat Societatea.

Faţă de toate aceste considerente menţionate anterior şi în condiţiile în care au fost efectuate demersuri rezonabile în vederea asigurării comparabilităţii şi independenţei companiilor din eşantionul final al studiul de comparabilitate, prin aplicarea de criterii de filtrare specifice (atât în căutarea în baza de date R., cât şi prin căutarea ulterioară de informaţii în mediul online despre societăţile identificate ca fiind comparabile) pe baza informaţiilor disponibile la momentul efectuării căutării, consideră că au fost astfel întreprinse eforturi rezonabile pentru a asigura comparabilitatea şi independenţa companiilor acceptate în cadrul studiului de comparabilitate, într-o manieră conformă cu principiile descrise în cuprinsul Liniilor Directoare OECD, care susţin faptul că identificarea companiilor potenţial comparabile trebuie să se facă având obiectivul de a găsi cele mai de încredere date, ţinând cont de limitările care pot exista cu privire la disponibilitatea informaţiilor şi faptul că informaţiile nu vor fi întotdeauna perfecte.

II.1.8.5. In ceea ce priveşte respingerea criticii reclamantei referitoare la nelegalitatea procedurii de ajustare la nivelul mediei aritmetice, respectiv la nivelul medianei

Recurenta a arătat că această soluţie se datorează unei greşite interpretări a normelor de drept incidente.

În opinia sa, in mod greşit instanţa de fond a respins susţinerile reclamantei legate de modalitatea nelegala in care a procedat organul fiscal la ajustarea valorii indicatorului de profitabilitate la valoarea medianei determinată din studiul de comparabilitate întocmit iniţial de Societate şi modificat ulterior de către echipa de inspecţie fiscală.

Astfel, începând cu 19.02.2008, o dată cu adoptarea O.M.E.F. nr. 222/2008, în dreptul pozitiv naţional existau doua prevederi specifice care reglementau procedura ajustării preţurilor de transfer, respectiv art. 11 alin. (2) din vechiul Codul fiscal şi art. 2 din Anexa nr. 1 din O.M.E.F. nr. 222/2008.

Analizând cele două prevederi legale, se constată faptul că există o contradicţie vădită între i) prevederile legii fiscale, care instituie regula ajustării preţurilor de transfer ia nivelul de piaţă, văzut ca orice valoare cuprinsă în intervalul de piaţă (inclusiv mediana) şi ii) prevederile ordinului dat în aplicarea legii, care restrânge într-un mod nepermis de lege noţiunea de preţ de piaţă la o singură valoare din intervalul de piaţă, respectiv - valoarea medianei. În concret, prevederile ordinului elimină din sfera noţiunii de preţ de piaţă toate celelalte valori de piaţă din interiorul intervalului de piaţă definite de vechiul Codul fiscal, în coroborare cu Normele metodologice şi Liniile directoare OCDE, cu excepţia valorii medianei, pe care o prezumă legal că fiind singura valoare a preţului pe piaţă.

În primul rând, această prezumţie de a elimină din sfera noţiunii de preţ de piaţă toate celelalte valori de piaţă din interiorul intervalului de piaţă nu are niciun fundament legal în art. 11 alin. (2) din vechiul Codul fiscal şi, ca atare, această restrângere a noţiunii de preţ de piaţă cuprinsă în O.M.E.F. nr. 222/2008 contravine legii fiscale, încălcând prevederile art. 4 alin. (3) din O.G. nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă, sub denumirea marginală "Ierarhia actelor normative" care reglementează regimul juridic al actelor normative date în executarea legilor.

În al doilea rând, faptul că art. 11 alin. (2) vechiul Codul fiscal trebuia aplicat cu prioritate faţă de prevederile O.M.E.F. nr. 222/2008 reiese şi din împrejurarea că acestea din urmă au fost adoptate, astfel cum reiese şi din denumirea sa marginală "privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer", pentru a reglementa conţinutul dosarului preţurilor de transfer, respectiv maniera de documentare a valorii de piaţă a preţurilor de transfer.

Or, în realitate, prevederile art. 2 alin. (3) din Anexa 1 din O.M.E.F. nr. 222/2008 stabilesc modalitatea în care organele de inspecţie fiscală ar trebui să facă ajustarea preţurilor de transfer - i.e. prin ajustarea obligatorie la mediană. Aceasta problematică însă nu reprezintă, în mod evident, o chestiune ce ţine de organizarea executării legii fiscale care putea fi reglementată de un act administrativ normativ, ci o chestiune legată de modul de stabilire a impozitelor. care este apanajul exclusiv al legii privind Codul fiscal - conform art. 139 din Constituţia României.

Efectul acestei menţiuni din O.M.E.F. nr. 222/2008 duce la înlăturarea din sfera valorilor de piaţă a valorilor aflate sub mediană, cu consecinţa creşterii artificiale a preţului de piaţă de la cuartila inferioară la mediană, adică un efect de impunere pe care legea (i.e. art. 11 alin. (2) din vechiul Codul fiscal) nu îl prevede şi care, dimpotrivă, prevede că orice valoare a indicatorului de profitabilitate din intervalul de piaţă (deci, şi cele inferioare medianei) reprezintă un preţ de piaţă. Or, dacă legea nu distinge (i.e. nu indică valoarea din intervalul de piaţă la care să fie făcută în mod obligatoriu ajustarea), permiţând stabilirea unei valori de piaţă sub mediană, nici O.M.E.F. nr. 222/2008 nu poate să o facă, restrângând aplicabilitatea legii doar la valoarea medianei tocmai pentru a evita supra-impozitarea.

În consecinţă, având în vedere contradicţia dintre cele două acte normative, Codul fiscal reprezintă singurul act normativ cu forţă superioară căreia Constituţia României îi conferă aptitudinea de a reglementa modalitatea de stabilire a impozitelor şi, ca atare, prevederile acestuia trebuiau avute în vedere cu prioritate de către organele fiscale la verificarea preţurilor de transfer faţă de prevederile O.M.E.F. nr. 222/2008.

Mai mult, nelegalitatea reglementării prin Ordin a obligativităţii utilizării medianei în vederea ajustării preţurilor de transfer este pe deplin confirmată şi de poziţia publică a Ministerului Finanţelor Publice din cuprinsul Expunerii de motive pentru proiectul noului Codul fiscal - Secţiunea a 2-a "Motivul emiterii actului normativ", punctul 1 "Descrierea situaţiei actuale", A "Dispoziţii generale", subpunctul 6.

În al treilea rând, trebuie subliniat că interpretarea sa a fost confirmată în jurisprudenţa naţională (Curtea de Apel Cluj prin Decizia nr. 4786/2014 pronunţată la data de 04.06.2014 în Dosarul nr. x/2012; Curtea de Apel Bucureşti, prin sentinţa civilă 2657/07.06.2018).

Mai mult, îndreptăţirea instanţelor de judecată de a aplica în mod direct actul normativ cu forţă superioară, înlăturând de la aplicare normele cu forţă juridică inferioară contrare acestora a fost confirmată şi în doctrină, fiind menţionat că instanţelor de judecată ar trebui sa li se recunoască prerogativa de a face aplicarea principiului ierarhiei forţei juridice a actelor normative şi de a înlătura din proces normele administrative contrare unor dispoziţii cu forţă juridică superioară, chiar în lipsa unei acţiuni directe în anulare îndreptate împotriva actului administrativ normativ respectiv.

II.1.8.6. Recurenta a criticat soluţia primei instanţe, raportat la ajustările efectuate în anul 2013, si din perspectiva nerespectării prevederilor art. 11 alin. (2) din vechiul Codul fiscal şi ale Ghidului OECD.

Sub un prim aspect, atât prevederile vechiul Codul fiscal, cât şi Liniile Directoare OECD impun utilizarea unui interval de valori atunci când este determinat nivelul preţurilor de piaţă. În lumina acestor considerente, a solicitat instanţei de fond să constate că: nivelul de piaţă nu reprezintă o singură valoare, mai exact nu este valoarea de mijloc a intervalului intercuartilic (i.e. mediana), ci poate fi orice valoarea care se regăseşte în intervalul de piaţă stabilit prin utilizarea unor instrumente de analiză statistică, adică între cuartila inferioară şi cuartila superioară a eşantionului de comparabilitate; orice valoare din interval reflectă în fapt un indicator financiar obţinut de un competitor al Societăţii şi, în consecinţă, orice valoare reflectă principiul deplinei concurenţe.

Sub un al doilea aspect, trebuie subliniat faptul că Liniile Directoare OECD instituie o interdicţie în sarcina organelor fiscale naţionale de a supra-impozita societăţile care realizează un profit mai mic decât media.

Sub un al treilea aspect, în privinţa argumentului instanţei de fond potrivit căruia organele fiscale s-au raportat la valoarea medianei având în vedere profilul funcţional al A., acesta este în mod evident eronat şi inserat strict cu scopul de a justifica decizia acestora de a se raporta la valoarea medianei, iar nu la un interval.

Potrivit Recomandărilor Forumului Comun al UE pentru preţurile de transfer, o analiză detaliată a tuturor factorilor şi circumstanţelor relevante ar trebui realizată atât de autoritatea fiscală, cât şi de contribuabil pentru a decide care valoare din interval ar trebui selectată (aceasta putând fi orice valoare din interval, inclusiv cuartila, nu automat mediana).

Din analiza actelor administrativ fiscale contestate nu rezultă ca o astfel de analiză să fi fost realizată şi care să conducă la concluzia că valoarea cea mai potrivită este valoarea mediană. Practic, organele fiscale nu au prezentat minime indicii sau argumente concrete prin care au evaluat profilul funcţional al I., respectiv care sunt activele implicate, care sunt funcţiile asumate şi care sunt riscurile suportate în cadrul activităţii de producţie de produse petroliere (fapt ce dovedeşte că acestea au făcut ajustările în mod automat la valoarea mediană şi nu ca urmare a unui raţionament transparent, respectiv a unei analize), iar pe de altă parte faptul că acestea au ignorat în totalitate argumentele societăţii privind analiza circumstanţelor economice specifice industriei petroliere la nivelul perioadei verificate 2011-2013.

Prin urmare, cum referirile la mediană nu au avut la bază vreo analiză a factorilor şi circumstanţelor economice ale Societăţii în vederea evitării supra-impozitării I., organele fiscale erau obligate să se raporteze la cuartila inferioară (aceasta reprezentând prima valoarea de piaţă), iar nu să considere că doar mediana relevă preţul de piaţă, iar soluţia primei instanţe de a nu cenzura aceasta alegere este in contradicţie cu normele mai sus enunţate

Chiar dacă prin absurd, ar admite că ar fi existat totuşi o analiză a organelor fiscale privind profilul funcţional al Societăţii, prin lipsa menţionării în concret a argumentelor avute în vedere în cadrul analizei profilului funcţional, Societăţii i-a fost şi îi este îngrădit dreptul la apărare, I. neavând posibilitatea de a aduce contraargumente clare în raport de constatările generale şi teoretice ale pârâtelor.

Recurenta a invocat faptul că organul de inspecţie fiscală s-a aflat într-o confuzie cu privire la legislaţia incidenţă şi aplicabilă pentru anii fiscali 2011 şi 2012, având în vedere faptul că utilizarea calculului mediei aritmetice este permisă exclusiv în cadrul procedurii de estimare a preturilor de transfer prevăzute de O.M.E.F. nr. 222/2008 la art. 3 şi Anexa nr. 3, atunci când societatea refuză sa prezinte dosarul preţurilor de transfer sau prezintă un dosar incomplet (ceea ce nu a fost cazul în situaţia de fata), şi nu în cadrul procedurii de ajustare a preturilor de transfer prevăzute de O.M.E.F. nr. 222/2008 la art. 2, atunci când contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă în intervalul de comparare; Procedura de estimare a preţurilor de transfer prevăzută de O.M.E.F. nr. 222/2008 la art. 3 şi Anexa nr. 3 prevede identificarea a trei exemple de tranzacţii similare cu cele care urmează a face obiectul estimării pentru a efectua calculul mediei aritmetice şi nicidecum a două exemple, aşa cum a utilizat pârâta DGAMC pentru anul 2012.

Sub acest al doilea aspect, abia odată cu intrarea în vigoare a Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 442/2016 este introdus procedeul mediei aritmetice şi în cadrul procedurii de ajustare a preţurilor de transfer.

Societatea invocă aplicabilitatea O.M.E.F. nr. 222/2008 în ceea ce priveşte metodologia de efectuare a studiului de corn para bilitate, respectiv de stabilire a eşantionului de comparabile, dispoziţii care nu prevăd posibilitatea efectuării unei ajustări la nivelul mediei aritmetice calculate pe baza observaţiilor din eşantion, atunci când nu poate fi determinat un interval de piaţă.

II.1.8.7. De asemenea, o alta critica se refera la faptul ca instanţa de fond nu a analizat argumentele societăţii referitoare la nelegalitatea ajustărilor de preţuri de transfer ale organelor fiscale fără considerarea corelaţiei dintre profilul funcţional şi de risc al A. şi circumstanţele economice în sectorul în care a activat Societatea în anul 2013

Cu titlu preliminar, se arată că în dosarul preţurilor de transfer aferent anului 2013, Societatea a prezentat o serie de argumente economice şi factori care au justificat neîncadrarea marjei de exploatare a Societăţii în intervalul de piaţă; aceste argumente au fost însă complet ignorate de către organele fiscale.

Astfel, sub un primul aspect, în privinţa importanţei analizării circumstanţelor economice ce ar fi putut avea o influenţă asupra rezultatelor din exploatare ale unei societăţi, Liniile directoare OECD statuează la paragraful 1.36, paragraful 3.4, paragraful 3.7 şi paragraful 1.111 că este de o importanţă deosebită analiza circumstanţelor economice în care se desfăşoară o tranzacţie, iar existenta unei ciclicităti într-o anumită industrie (precum cea petrolieră) poate avea o influenţă semnificativă asupra profitabilităţii jucătorilor din industria respectivă într-o perioadă de descreştere economică.

Sub un al doilea aspect, prin profilul funcţional cu funcţii şi riscuri depline al A. în ceea ce priveşte activitatea sa operaţională de rafinare ţiţei şi vânzare de produse petroliere, profil care nu a fost disputat de către organele fiscale şi a fost acceptat ca fiind unul valid, se explică şi faptul că circumstanţele economice din industria petrolieră au avut o influenţă semnificativă asupra profitabilităţii Societăţii. în linie cu principiile enunţate de OECD, entităţile cu profil funcţional complex, care îşi asumă funcţii şi riscuri semnificative, pot înregistra pierderi din exploatare justificate "fie din cauza costurilor ridicate de start-up, a condiţiilor economice nefavorabile, a ineficientelor sau a altor motive legitime de afaceri [...]" - Paragraful 1.129 Liniile directoare OECD.

Astfel, în privinţa rezultatelor operaţionale înregistrate de A. în perioada 2011 - 2013, trebuie avută în vedere influenţa negativă asupra operaţiunilor de rafinare ale A. (reflectată în marje de profitabilitate reduse din prelucrarea ţiţeiului) a unor factori de natură economică la nivelul industriei în perioada analizată, factori care s-au materializat la nivelul A. în virtutea profilului funcţional complex şi a riscurilor de piaţă asumate de Societate.

În acest context, este de aşteptat ca impreviziunea manifestată pe piaţă să impacteze în mod direct profitabilitatea rafinăriilor din piaţă, prin capacitate scăzută de previziune şi absorbţie a informaţiilor nou survenite în industrie.

Sub un al treilea aspect, dat fiind faptul că atât preţurile de achiziţie ale ţiţeiului de la părţi afiliate, cât şi preţurile de vânzare a produselor petroliere sunt stabilite în funcţie de nivelul unor cotaţii internaţionale, ce reflectă în mod direct condiţiile pieţei, A. îşi asumă în mod evident riscul de piaţă.

Stabilirea preţurilor în această manieră este o practică standard de afaceri în sectorul în care activează Societatea şi astfel, A. şi-a asumat riscul aferent volatilităţii preţurilor ţiţeiului şi a produselor petroliere în întreaga perioadă supusă inspecţiei fiscale, risc ce a avut o influenţă negativă directă asupra rezultatului operaţional al Societăţii.

Astfel, dacă organele fiscale ar fi avut în vedere, aşa cum prevede legea, şi circumstanţele economice specifice industriei petroliere în perioada anilor 2011 - 2013, alături de profilul funcţional cu funcţii şi riscuri depline al A., atunci ar fi ajuns la concluzia evidentă că marjele negative din exploatare înregistrate de societate se datorează şi imprevizibilitaţii manifestate pe piaţă de natură să impacteze în mod direct profitabilitatea rafinăriilor, prin capacitatea scăzută de previziune şi absorbţie a informaţiilor nou survenite în industrie.

Sub un ultim aspect, în raport de afirmaţia organelor fiscale potrivit căreia "şi companiile independente comparabile incluse în eşantionul final de comparabilitate au fost influenţate de aceeaşi factori, activând în cadrul aceleiaşi industrii şi în aceeaşi perioadă de timp" (pag. 62, penultimul paragraf din Decizia de soluţionare nr. 1) se arată că fiecare companie este afectată într-o măsură proprie de contextul economic şi de factorii de influenţă de natură economică existenţi la nivelul industriei. Astfel, este total eronat a considera că, la nivelul unei industrii fiecare companie este afectată de anumiţi factori socio-economici/financiari în egală măsură ca toate celelalte, în realitate gradul de influenţă depinzând în mod direct şi de punctele forte şi cele slabe ale fiecărei companii.

Or, toate aceste argumente nu au fost analizate de instanţa de fond.

II.1.8.8. Instanţa de fond a făcut o greşita interpretare a normelor de drept incidente atunci când a respins criticile reclamantei in privinţa ajustării preturilor de transfer a cheltuielilor cu dobânzile aferente serviciilor de finanţare primite de reclamanta de la părţi afiliate in perioada 2012 -2013

Raţionamentul instanţei de fond porneşte de la faptul ca organul fiscal a procedat in mod corect eliminând cele 2 facilitaţi de creditare (tranzactiile de împrumut incheiate de companiile U. si V.) întrucât erau efectuate într-o alta moneda decât cea in care s-a efectuat tranzacţia de către reclamanta astfel incat nu pot fi reţinute ca si comparabile.

Sub un prim aspect, instanţa de fond a omis sa analizeze criticile reclamantei legate de greşita apreciere a organelor fiscale că facilităţile comparabile nu ar fi denominate în EUR şi că ar distorsiona astfel rezultatele analizei în condiţiile în care Societatea a demonstrat, atât în cadrul dosarului de preţuri de transfer 2012 Anexa 8c, cât şi în documentele transmise în format electronic pe email în data de 24 mai 2019 către echipa de inspecţie fiscală la solicitarea nr. DAEF-1625-08.05.19, că facilităţile 6 şi 8 sunt acordate în EUR, doar tranzacţia cadru fiind cea denominată în USD/echivalent USD precum şi faptul că o tranzacţie cadru poate conţine mai multe facilităţi în monede diferite, aşa cum este de altfel şi situaţia acestor două facilităţi în discuţie.

Aşadar, in condiţiile in care Societatea a furnizat dovezi clare cu privire la faptul că cele două facilităţi (i.e. 6 şi 8) sunt acordate în EUR, acestea îndeplinind astfel criteriul de comparabilitate privind moneda funcţională, susţinerile paratelor din cuprinsul actelor administrative fiscale sunt incorecte/nefondate, în contextul în care acestea aveau la dispoziţie detaliile relevante pentru a trage o concluzie pertinentă şi corectă în acest sens.

In plus, abordarea organelor fiscale este vădit neîntemeiată, pârâtele fiind obligate potrivit art. 11 alin. (2) din vechiul Codul fiscal şi Ghidului OCDE, să se raporteze la un interval, iar nu la o valoare, respectiv la cea mai apropiată valoare de cea stabilită de contribuabil şi care se încadrează în intervalul de piaţă, aceasta fiind cuartila superioară (4,94 %), pentru a evita supra-impozitarea Societăţii care este contrară reglementărilor Ghidului OCDE. În plus, din setul de comparabile, singura care este de pe piaţa locală are valoarea de 5.98%/an vs. 6%/an (dobândă I.).

În subsidiar, chiar şi cazul unei ajustări de preţuri de transfer (cu care Societatea nu este de acord având în vedere limitele specifice de deductibilitate prevăzute de legislaţia fiscală din România pentru împrumuturi în valută, respectiv 6%), o astfel de ajustare pentru anul 2012 ar fi trebuit efectuată prin raportare: pe de o parte, la analiza efectuată de I. (respectiv la eşantionul final stabilit de Societate incluzând şi cele 2 facilităţi respinse de către echipa de inspecţie fiscală), iar pe de altă parte, la valoarea cea mai apropiată de cea a contribuabilului şi care să se încadreze în intervalul de piaţă (5,63%, respectiv valoarea cuartilei superioare).

De asemenea, respingerea de către instanţa de fond a criticilor reclamantei legate de neluarea in considera analizei MCP prezentată de I. pentru împrumutul contractat pentru anul 2013, considerând-o mai puţin relevantă comparativ cu analiza MCP prezentată de Societate în dosarul preţurilor de transfer pentru 2012 pentru acelaşi împrumut, se datorează unei greşite interpretări a dispoziţiilor legale incidente.

Sub un prim aspect, se arată că nici legislaţia naţională în materie de preţuri de transfer, nici prevederile Liniilor directoare OECD nu impun contribuabilului utilizarea unei anumite baze de date în analizarea tranzacţiilor intra-grup. Dimpotrivă contribuabilul poate accesa orice bază de date publică, la care acesta are acces şi care poate furniza informaţii de încredere, necesare analizei.

Faţă de acest argument, se arată că soluţia primei instanţe de a confirma decizia organelor fiscale de respingere a analizei MCP efectuate de A. pentru anul 2013, pe baza unor date valide şi comparabile de pe piaţa din România, pe considerentul că este mai puţin relevantă decât o altă analiză de comparabilitate agreată de echipa de inspecţie fiscală, este contrară prevederilor legale în materie, în condiţiile în care: analiza de comparabilitate agreată de organele fiscale a fost efectuată pentru o altă perioadă de referinţă (i.e. 2012), ambele analize oferă o estimare rezonabilă a nivelului de piaţă, având în vedere limitările fiecărei baze de date în parte, scopul raportării la această analiză a fost exclusiv de a efectua ajustări de preţuri de transfer, în defavoarea Societăţii,

Dat fiind faptul că Societatea a întreprins demersuri pentru asigurarea comparabilitaţii prin aplicarea de criterii de filtrare specifice, pe baza informaţiilor disponibile la momentul efectuării căutării, rugăm instanţa să constate faptul că au fost astfel întreprinse de către A. eforturi rezonabile pentru a efectua o analiză corespunzătoare, ţinând cont de limitele care pot exista cu privire la disponibilitatea informaţiilor şi faptul că informaţiile nu vor fi întotdeauna perfecte.

Mai mult, practica organelor de inspecţie fiscală din perioada în care a fost pregătită analiza MCP pentru rata de dobânda aplicabilă în 2013 pentru împrumutul contractat de A. de la A. NL, era de a se raporta la o analiză MCP pe bază de date furnizate de BNR în legătură cu împrumuturi comparabile de pe piaţă prezentând caracteristici similare. Or, contrar practicii de la momentul respectiv, în cazul de faţă organele fiscale au decis să ignore această analiză şi să se raporteze în mod nefondat la analiza efectuată de A. pentru anul 2012, cu unicul scop de a stabili ajustări de preţuri de transfer în defavoarea Societăţii.

Sub un al treilea aspect, analiza de comparabilitate utilizată de organele fiscale pentru anul 2013 (şi care a fost în fapt efectuată în mod specific pentru a determina un interval de comparare pentru anul 2012) nu ţine însă cont de condiţiile de creditare din anul 2013 şi posibilităţile de refinanţare în piaţă pe care o entitate nefinanciară (aşa cum este cazul A.) le-ar avea la dispoziţie în condiţii şi termeni comparabili.

În acest sens, se arată că este deosebit de importantă şi relevantă din perspectiva preţurilor de transfer raportarea la date comparabile din piaţă care reflectă industria/condiţiile de piaţă din aceeaşi perioada în care facilitatea de credit ce face obiectul analizei a fost activă şi în care s-a aplicat rata de dobândă testată şi s-a înregistrat cheltuiala efectivă, inclusiv anul 2013.

În subsidiar, a solicitat instanţei de fond sa constate, dar aceasta constatare a fost respinsa, că, chiar şi cazul unei ajustări de preţuri de transfer (cu care Societatea nu este de acord având în vedere limitele specifice de deductibilitate prevăzute de legislaţia fiscală din România pentru împrumuturi în valută de 6%), o astfel de ajustare pentru anul 2013 ar fi trebuit să fie realizată la nivelul cuartilei superioare, anume 5,35%, conform celor argumentate mai sus.

În drept, au fost invocate motivele de casare prevăzute de art. 5,6 şi 8 din C. proc. civ.

II.2. Recursul formulat de recurentul-pârât Ministerul Finanţelor prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti

Recurentul DGRFP Ploieşti a formulat recurs, prin care a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi menţinerea în tot a actelor administrativ fiscale atacate.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Potrivit art. 91 alin. (1) şi (2) coroborate cu cele ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003, aplicabile speţei, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale este de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

În cauză sunt aplicabile şi dispoziţiile art. 105 alin. (7) coroborate cu cele ale art. 102 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora inspecţia fiscala se consemnează în registrul unic de control iar data menţionată în registru reprezintă data începerii inspecţiei fiscale, în speţă 21.12.2017, astfel cum rezultă din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.06.2019. Termenul de prescripţie se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii actului administrativ fiscal ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

Cu privire la data de la care începe să curgă termenul de prescripţie în cazul verificării obligaţiilor fiscale constând în impozit pe profit, aceasta este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv vu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care ie generează.

Potrivit dispoziţiilor art. 23 alin. (2) Codul de procedură fiscală, naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată, este naşterea dreptului la acţiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acţiunea de a stabili obligaţii fiscale.

Dreptul la acţiune al organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă.

Potrivit dispoziţiilor art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit, până la data de 25 aprilie inclusiv a anului următor. Urmare a modificărilor aduse de O.G. nr. 30/2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 precum şi pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, termenul de depunere a declaraţiei anuale de impozit pe profit este 25 martie 2012, inclusiv.

În aceeaşi ordine de idei dispun şi prevederile Anexei nr. 9 privind Instrucţiunile de completare a formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit", cod 14.13.01.04 prevăzute în O.M.F.P. nr. 101/2008 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă referitor la declaraţia privind impozitul pe profit aferent anului 2011.

În consecinţă, baza impozabilă s-a constituit la sfârşitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia corelativă s-a născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare. Astfel, în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit", respectiv la data de 01.01.2013. Aşadar, impozitul pe profit anual este declarat în anul următor celui de realizare, prin depunerea Declaraţiei 101 la organul fiscal. Astfel, pentru impozitul pe profit aferent anului 2011, declaraţia anuală se depune până la data de 25 martie 2012, iar termenul de prescripţie a dreptului la acţiune al organului de inspecţie fiscală începe să curgă de fa data de 01.01.2013.

Instanţa de fond a înlăturat dispoziţiile Deciziei nr. 7/2011 dată de Comisia fiscală centrală, în interpretarea şi aplicarea unitară a prevederilor art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, în sensul că, în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, începe să curgă de Ia data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit".

Însăşi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a menţinut soluţia dată prin sentinţa nr. 284/CA/2016 (Dosar nr. x/2016) prin Decizia nr. 4899/17.10.2019, în care se precizează explicit modul în care se calculează prescripţia pentru impozit pe profit şi TVA. A interpreta începerea cursului prescripţiei extinctive a dreptului organului fiscal de a efectua verificarea impozitului pe profit, raportându-ne la o dată anterioară termenului prevăzut pentru declararea anuală a impozitului pe profit, ar echivala cu lipsirea de eficienţă a prevederilor art. 35 din Legea nr. 571/2003.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit supus verificării, pentru perioada 01.01.2011-31.12.2013, inspecţia fiscală a început la data de 21.12.2017, conform menţiunii efectuate în Registrul unic de control şi a fost finalizată la data de 14.06.2019, data discuţiei finale cu contribuabilul, iar Decizia de impunere nr. x a fost emisă de 27.06.2019.

Raportat la data la care a început să curgă termenul de prescripţie, respectiv 01.01.2013, rezultă că până la data începerii inspecţiei fiscale, respectiv 21.12.2017, dreptul organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale de natura impozitului pe profit nu era prescris, obligaţiile suplimentare de plată fiind stabilite înlăuntrul termenului de prescripţie.

Instanţa de fond a ignorat, de asemenea, faptul că, raportat la cheltuielile considerate integral deductibile la calculul impozitului pe profit aferent anului 2011 de către intimata-reclamantă şi reconsiderate nedeductibile de către organele de control, însăşi societatea a efectuat un act voluntar de recunoaştere a influenţei eronate a acestor cheltuieli asupra pierderii fiscale declarate pentru anul 2011.

Astfel, prin declaraţia rectificativă privind impozitul pe profit, depusă pentru anul 2012, S.C. A. S.A. a declarat la rândul 15 "Cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs reportate din perioada precedentă", cheltuieli reportate în sumă de 393.146.963 RON, faţă de cheltuielile de reportat în sumă de 357.794.000 RON înscrise în declaraţia privind impozitul pe profit depusă pentru anul 2011, la rândul 32 "Cheltuieli cu dobânzi şi diferenţe de curs reportate pentru perioada viitoare", acesta influenţând corespunzător şi pierderea fiscală.

Astfel, suma de 35.352.963 RON a fost recunoscută voluntar drept nedeductibilă în anul 2011, prin declaraţia rectificativă depusă pentru anul 2012 la data de 06.03.2014. Conform prevederilor art. 92 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 Codul de procedură fiscală, termenele de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale se întrerup la data la care contribuabilul corectează declaraţia fiscală sau efectuează un alt act voluntar de recunoaştere a impozitului datorat. Aşadar, prescripţia impozitului pe profit pentru anul 2011 s-a întrerupt la data de 06.03.2014, începând să curgă un nou termen.

Întrucât aceste aspecte au fost ignorate de către instanţa de fond, sentinţa atacată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

II.3. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Pârâta Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs împotriva aceleiaşi sentinţe, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii atacate şi, pe cale de consecinţă, respingerea în tot a acţiunii.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

II.3.1. În mod eronat, instanţa de fond a apreciat ca motivul de nelegalitate invocat de reclamanta privind prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili cheltuieli nedeductibile aferente anului 2011 in suma de 220.127.230 RON din ajustarea de preturi de transfer ar fi întemeiat, reţinând aplicabilitatea in speţa a prevederilor Deciziei nr. 21/2020 pronunţata in recurs in interesul legii de înalta Curte de Casaţie si Justiţie.

Instanţa de fond a dispus anularea in parte a Deciziei de modificare a bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/27.06.2019 si a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/27.06.2019, emise de DGAMC, precum si a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 499/17.12.2019 emisa de ANAF -DGSC cu privire la stabilirea de cheltuieli nedeductibile fiscal pentru anul 2011 in cuantum de 220.127.230 RON din ajustare de preturi de transfer, cu motivarea ca pentru aceste cheltuieli a intervenit prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili si determina obligaţii fiscale.

In pronunţarea acestei soluţii, instanţa a avut in vedere dispoziţiile din Decizia nr. 21/14.09.2020 pronunţata de înalta Curte de Castie si Justiţie in soluţionarea recursului in interesul legii, stabilind ca inceputul curgerii termenului de prescripţie nu poate fi raportat la momentul depunerii de către reclamanta a declaraţiei anuale privind impozitul pe profit, ci baza de impozitare pentru anul 2011 s-a constituit la finalul acestui an, iar termenul de prescripţie a inceput sa curgă de la 1 ianuarie 2012 si s-a implinit la data de 31.12.2016. Astfel, raportat la data începerii inspecţiei fiscale, respectiv 21.12.2017, rezulta ca obligaţiile fiscale stabilite pentru anul 2011 (impozit pe profit in cuantum de 299.054 RON si TVA in cuantum de 60.991 RON) au fost stinse prin intervenirea prescripţiei.

Deşi instanţa de fond a reţinut, prin sentinţa recurata, faptul ca dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2011 se prescrie in termen de 5 ani, iar data de la care incepe sa curgă termenul de prescripţie in cazul verificării obligaţiilor fiscale reprezentând impozit pe profit este in strânsa legătura cu momentul in care s-a născut creanţa fiscala, adică cu momentul in care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care generează creanţa fiscala, în mod nelegal a reţinut aplicabilitatea Deciziei nr. 21/2020 pronunţată de ÎCCJ în soluţionarea recursului în interesul legii, în prezenta speţă, întrucât sunt analizate acte administrativ-fiscale supuse prescripţiilor extînctive Începute şi împlinite sub imperiul reglementării anterioare aparţiei decizei RIL, astfel ca acestea nu pot fi supuse dispoziţiilor legii noi, reprezentând situaţii juridice trecute.

Actele administrativ fiscale contestate în speţă au fost emise, comunicate şi intrate în circuitul civil, producând-şi efectele juridice anterior pronunţării de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a recursului în interesul legii reţinut de instanţa, astfel că acest RIL nu avea cum să fie aplicat de inspecţia fiscală pentru stabili obligaţiile fiscale în termenul reglementat de Decizia nr. 21/14.09.2020 a ICCJ.

Într-adevăr, potrivit dispoziţiilor art. 517 alin. (4) din C. proc. civ., recursurile în interesul legii pronunţate de ÎCCJ sunt obligatorii atât pentru instanţa de trimitere, cât şi pentru toate celelalte instanţe. Cu alte cuvinte, sunt general valabile şi obligatorii, deoarece astfel se asigură interpretarea şi aplicarea unitară a legii de către toate instanţele de judecată, însă aplicarea unei decizii în interesul legii, prin caracterul ei obligatoriu, este supusă principiului neretroactivităţîi, respectării prevederilor Convenţiei Europene a Drepturilor Omului şi, nu în ultimul rând, jurisprudenţei CEDO; în acest sens se invocă opiniile doctrinare ale unor foşti judecători ai CCR.

Astfel, in optica acestora, in privinţa faptelor constitutive, modificatoare sau extinctive de situaţii juridice, realizate în întregime înainte de intrarea în vigoare a legii noi, cât şi a efectelor produse de acea situaţie juridică înainte de acest moment, poate fi aplicată numai legea veche, adică legea în vigoare la data producerii faptei respecve ori efectelor ei, deoarece, dacă s-ar aplica o lege ulterioară ar însemna să i se atribuie efect retroacv. în consecinţă: o lege ulterioară nu poate să aducă atingere constituirii, modificării sau stingerii situaţiilor juridice anterioare, indiferent dacă legea nouă ar suprima un mod de formare, modificare sau stingere ori ar schimba condiţiile necesare; faptele care nu au putut determina constituirea sau stingerea unei situaţii juridice potrivit legii în vigoare la data când ele s-au realizat nu pot să fie socotite de o lege ulterioară că au produs aceste efecte, ceea ce înseamnă că legea nouă nu poate atribui unui fapt trecut efecte pe care acest fapt nu le putea produce sub imperiul legii în vigoare în momentul realizării faptului; dacă legea creează o situaţie juridică nouă, ea nu ar putea să prevadă ca noua situaţie juridică s-a născut din fapte anterioare intrării sale în vigoare sau, după caz, organul de jurisdicţie nu ar putea decide că situaţia juridică reglementată doar de legea nouă s-a născut din fapte întâmplate în întregime înainte de intrarea ei în vigoare.

Prin urmare, pentru anul 2011, perioada reţinută de instanţă ca fiind prescrisă, normativul in vigoare il reprezintă O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările si completările ulterioare, aplicabil anterior apariţiei RIL 21/2020, act normativ din care relevante sunt prevederile art. 91 alin. (1) si (2) si ale art. 23 alin. (1) si (2), insa doar in corelaţie cu prevederile art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Aşadar, contrar instanţei de fond, în speţă, momentul in care este exigibila creanţa este momentul in care se constituie baza de impunere, respectiv ultima zi a anului fiscal de referinţa. In consecinţa, aprecierea instanţei in ceea ce priveşte data de la care începe sa curgă termenul de prescripţie este eronata. A interpreta începerea cursului prescripţiei extinctive a dreptului organului fiscal de a efectua verificarea impozitului pe profit in raport de o data anterioara termenului prevăzut pentru declararea anuala a impozitului pe profit, ar însemna sa nu se dea eficienta prevederilor art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

In concluzie, contrar instanţei de fond, raportat la data la care începe sa curgă termenul de prescripţie, respectiv 01.01.2013, rezulta ca, la data începerii inspecţiei fiscale, nu era prescris dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare si, deci, inclusiv de a diminua pierderea fiscala aferentă a societăţii reclamante aferenta anului 2012 cu suma de 220.127,230 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile fiscal rezultate din ajustarea de preturi de transfer.

II.3.2. Pe de alta parte, este nelegala soluţia instanţei de fond si in considerarea faptului ca, contrar celor reţinute in considerentele sentinţei recurate, a operat intreruperea cursului termenului de prescripţie inclusiv cu privire la cheltuielile in suma de 220.127.230 RON.

Sub acest aspect, sentinţa este pronunţata cu încălcarea de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 92 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003, republicata, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, care reglementează intreruperea cursului termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale.

In motivarea soluţiei, instanţa de fond a reţinut ca, deşi prin apărările formulate in cauza parata DGAMC a invocat intreruperea cursului prescripţiei prin depunerea de către reclamanta, in anul 2014, a unei declaraţii rectificative pentru anul 2012, înregistrata sub nr. x/06.03.2014, prin care reclamanta a corectat valoarea cheltuielilor cu dobânzile si diferentele de curs reportate din perioada precedenta in suma de 393.146.963 RON, aceste argumente ale paratei nu sunt in totalitate întemeiate.

In acest sens, instanţa a stabilit ca intreruperea cursului prescripţiei conform dispoziţiilor art. 92 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările si completările ulterioare, a intervenit doar pentru suma de 35.352.963 RON reprezentând cheltuieli cu dobânzile si diferentele de curs valutar de reportat la data de 31.12.2011, deoarece prin declaraţia rectificativa depusa la data de 06.03.2014 reclamanta a rectificat in mod expres doar valoarea acestor cheltuieli (3.352.963 RON) aferente anului 2011, iar nu si cheltuielile in suma de 220.127.230 RON rezultate din ajustarea de preturi de transfer, astfel ca, in privinţa acestor din urma cheltuieli nu a intervenit întreruperea prescripţiei.

Potrivit dispoziţiilor art. 92 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările si completările ulterioare: "(1) Termenele de prescripţie prevăzute la art. 91 se întrerup:

(...) c) la data la care contribuabilul corectează declaraţia fiscala sau efectuează un alt oct voluntar de recunoaştere a impozitului datorat."

Legislaţia fiscală în vigoare le oferă contribuabililor posibilitatea de a modifica declaraţiile fiscale. Acestea pot fi corectate atunci când sunt constatate erori în declaraţia iniţială, prin depunerea unei declaraţii rectificative, putând fi remediate astfel erori referitoare la cuantumul impozitelor, taxelor şi contribuţiilor, la bunurile şi veniturile impozabile, precum şi la alte elemente ale bazei impozabile.

In speţa, reclamanta si-a exercitat dreptul de a rectifica informaţiile declarate privind impozitul pe profit pentru anul 2012, procedând la depunerea unei declaraţii rectificative D101 privind impozitul pe profit aferent anului 2012, nr. Ix/06.03.2014, prin care a rectificat valoarea cheltuielilor cu dobânzile si diferentele de curs valutar reportate din perioada precedenta (2011) de la suma de 295.524.104 RON la suma de 393.146.963 RON.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, atâtA timp cat efectul fiscal al depunerii declaraţiei rectificative privind impozitul pe profit pentru anul 2012 a fost modificarea/creşterea valorii totale a cheltuielilor reportate la sfârşitul anului 2011, atunci efectul intreruptiv al acestei declaraţii rectificative se produce cu privire la toata baza impozabila aferenta anului 2011, deci inclusiv cu privire la cheltuielile in suma de 220.127.230 RON, iar nu doar cu privire la cheltuielile in suma de 35.352.963 RON, intrucat reclamanta a efectuat un act voluntar de recunoaştere a influentei eronate a cheltuielilor asupra pierderii fiscale declarate pentru anul 2011.

Drept urmare, chiar si in ipoteza in care termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2011 a început sa curgă, asa cum a reţinut instanţa de fond in acord cu Decizia ICCJ nr. 21/2020, la data de 01.01.2012, cursul acestuia a fost întrerupt prin depunerea de către reclamanta a declaraţiei rectificative antementionate in cursul anului 2014, mai înainte de împlinirea termenului de prescripţie, având in vedere data inceperii inspecţiei fiscale-21.12.2017.

Ca urmare a întreruperii termenului de prescripţie, in baza dispoziţiilor art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, republicata, privind Codul de procedura fîscala, cu modificările si completările ulterioare, a început sa curgă un nou termen de prescripţie, având aceeaşi natura, aceeaşi întindere si acelaşi mod de calcul ca si cel care a fost intrerupt. Aşadar, după încetarea cauzei întreruptive, a început sa curgă un nou termen de 5 ani, calculat conform dispoziţiilor art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003. In aceasta situaţie, a rectificării unei declaraţii anterioare, s-a modificat, chiar din iniţiativa reclamantei, însăşi baza de impunere, astfel ca nu se mai poate susţine ca baza de impunere pentru anul 2011 s-a constituit Ia data de 31.12.2011, asa cum a reţinut instanţa de fond, ci la 31.12.2014. având in vedere declaraţia rectificativa depusa de reclamanta in cursul anului 2014. Rezulta, pe cale de consecinţa, ca reţinerile instanţei de fond privind împlinirea termenul de prescripţie de 5 ani pentru cheltuielile nedeductibile in suma de 220.127.230 RON rezultate din ajustarea de preturi de transfer sunt nelegale.

In drept, au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

II.4. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Pârâta ANAF a formulat recurs împotriva sentinţei 30/07.03.2023, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea în parte a sentinţei, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii ca neîntemeiată.

II.4.1. Recurenta a criticat hotărârea cu privire la respingerea excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere referitor la anularea Deciziei de suspendare nr. 43/04.04.2018 şi a Deciziei de reluare nr. 7/15.01.2019 încheiate de Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili.

Prin respingerea acestei excepţii, instanţa a încălcat dispoziţiile art. 127 din Legea nr. 207/2015 in vigoare la momentul emiterii deciziilor de suspendare si de reluare a inspecţiei fiscale.

Aceste decizii au fost întocmite de organele de inspecţie fiscală în conformitate cu prevederile art. 127 din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora suspendarea inspecţiei fiscale este strict atributul conducătorului inspecţie fiscale, în cazul în care apar situaţii care împiedica finalizarea inspecţiei fiscale.

La momentul emiterii deciziei de suspendare si a deciziei de reluare a inspecţiei fiscale, respectiv perioada 2018-2019, art. 127 din Legea nr. 207/2015 nu prevedea posibilitatea contestării acestora.

In respingerea excepţiei, instanţa a argumentat prin faptul ca, potrivit art. 127 alin. (10) din Codul de procedură fiscală, decizia de suspendare poate fi contestata potrivit Titlului VIII care reglementează soluţionarea contestaţiilor formulate impotriva actelor administrativ-fiscale, însă acest alineat a fost introdus abia prin Legea nr. 295/2020 publicata in M. Of. nr. 1266/21.12.2020. Astfel, pana la data intrării in vigoare a Legii nr. 295/2020, decizia de suspendare a inspecţiei fiscale nu era calificata ca fiind act administrativ-fiscal si astfel nu era prevăzuta contestarea acesteia. Mai mult, comunicarea suspendării inspecţiei fiscale nu reprezintă titlu de creanţă susceptibili a fi contestat nici în baza modificării legislative menţionate, fiind anexă la decizia de impunere.

II.4.2. Recurenta a criticat hotărârea si in ceea ce priveşte creanţele fiscale principale si accesorii stabilite pentru anul 2011, întrucât instanţa a pronunţat hotărârea cu aplicarea greşita a normelor de drept material aplicabile in cauza - art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Astfel, in ceea ce priveşte data de la care începe să curgă termenul de prescripţie în cazul verificării obligaţiilor fiscale reprezentând impozit pe profit, aceasta este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

În ceea ce priveşte momentul la care se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată şi de la care începe să curgă termenul de prescripţie, trebuie stabilit momentul în care se constituie baza de impunere care generează creanţa fiscală şi obligaţia fiscală corelativă, precum şi momentul în care se nasc dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă.

Astfel, în sensul prevederilor art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată, este naşterea dreptului la acţiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acţiunea de a stabili obligaţii fiscale. Dreptul la acţiune al organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, potrivit art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până ta data de 25 aprilie inclusiv a anului următor.

Ca urmare a modificărilor aduse de O.G. nr. 30/2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003, precum şi pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, termenul de depunere a declaraţiei anuale de impozit pe profit este 25 martie 2012, inclusiv.

În acelaşi sens sunt şi prevederile Anexei nr. 9 privind Instrucţiunile de completare a formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit", cod 14.13.01.04 prevăzute în OMFP nr. 101/2008 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă referitor la declaraţia privind impozitul pe profit aferent anului 2011.

În concluzie, baza impozabilă s-a constituit la sfârşitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia corelativă s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare.

Astfel, în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit", respectiv de la data de 01.01.2013. Impozitul pe profit anual este declarat în anul următor celui de realizare, prin Declaraţia 101 depusă la organul fiscal (termenul de prescripţie începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscala).

Astfel, pentru impozitul pe profit aferent anului 2011, declaraţia anuală se depune până la data de 25 martie 2012, iar termenul de prescripţie a dreptului la acţiune al organului de inspecţie fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2013. A interpreta începerea cursului prescripţiei extinctive a dreptului organului fiscal de a efectua verificarea impozitului pe profit, în raport de o dată anterioară termenului prevăzut pentru declararea anuală a impozitului pe profit, ar însemna sa nu se dea eficienta prevederilor art. 35 din Legea nr. 571/2003.

In ceea ce priveşte impozitul pe profit supus verificării, respectiv pentru perioada 01.01.2011-31.12.2013, inspecţia fiscală a început la data de 21.12.2017, conform înregistrării din Registrul unic de control şi a fost finalizata în data de 14.06.2019, data discuţiei finale cu contribuabilul, iar Decizia de impunere nr. x a fost emisă la data de 27.06.2019.

Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripţie, respectiv 01.01.2013 pentru impozitul pe profit, rezultă că, până la data începerii inspecţiei fiscale, respectiv 21.12.2017 (data înregistrării în Registrul unic de control), dreptul organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale de natura impozitului pe profit nu era prescris, obligaţiile suplimentare de plată de natura impozitului pe profit fiind stabilite înlăuntrul termenului de prescripţie.

In susţinerea soluţiei pronunţate, instanţa a invocat Decizia nr. 21/2020 pronunţata de ICCJ- Completul competent sa judece recursul in interesul legii. In ceea ce priveşte Decizia nr. 21/2020, art. 474 alin. (2) si 4 C. proc. civ. prevede ca soluţiile se pronunţă numai în interesul legii, nu au efect asupra hotărârilor judecătoreşti examinate şi nici cu privire la situaţia părţilor din acele procese. Dezlegarea dată problemelor de drept judecate este obligatorie pentru instanţe. Faptul că "dezlegarea este obligatorie pentru instanţe" înseamnă că deciziilor ICCJ date în recursul în interesul legii li se conferă efect de lege, de aceea deciziile trebuie respectate şi aplicate de către instanţe, precum legile, acestea aplicându-se numai pentru viitor.

Pentru a fi respectat principiul constituţional al neretroactivitatii legii civile consacrat de art. 15 alin. (2) din Constituţia României, nu pot fi aplicate dispoziţii legale unor raporturi juridice ce s-au născut si si-au produs efectele anterior intrării in vigoare a prevederilor legale, rămânând supuse reglementarii in vigoare la data când au intervenit respectivele raporturi juridice. Consecinţa respectării principiului neretroactivitatii este acela ca atât in materie civila cat si fiscala, se aplica legislaţia in vigoare la momentul naşterii faptului generator de impozite si taxe. In aceste condiţii, decizia pronunţata de Înalta Curte de Casaţie si Justiţie nu are aplicabilitate in prezenta speţa.

Mai mult, instanţa si-a însuşit in mod greşit raţionamentul Deciziei nr. 21/2020 in ceea ce priveşte toate creanţele stabilite pentru anul 2011, întrucât prin această decizie s-a stabilit modalitatea de interpretare a dispoziţiilor art. 91 alin. (1) si 2 coroborate cu cele ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003, care se refera numai la impozitul pe profit, nu si la alte taxe si impozite.

De asemenea, termenul de prescripţie a fost întrerupt prin efectuarea unui act voluntar de recunoaştere de către reclamant.

In drept, au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

III. Apărările formulate în cauză

III.1. Întâmpinarea depusă de reclamantă

Reclamanta A. - A. S.A. a formulat întâmpinare fata de recursurile declarate de pârâţii Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Prahova pentru Ministerul Finanţelor si Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala, prin care a solicitat respingerea acestora.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

III.1.1. Referitor la recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Reclamanta a invocat inadmisibilitatea recursului, motivat de faptul ca Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala nu a figurat ca parte in dosarul de fond.

Astfel, în faţa primei instanşe au figurat ca parate, in dosarul de fond, Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, care are personalitate juridica proprie (art. 13 indice 1 din H.G. nr. 520/2013) si Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala. Ca urmare a transferului activităţii de soluţionare a contestaţiilor de la ANAF la Ministerul Finanţelor (prin H.G. nr. 238/2022), in cauza a fost introdusa, in calitate de parte, Ministerul Finanţelor (de altfel a si formulat cale de atac in prezenta cauza, acordând mandat expres in acest sens Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Prahova).

Din aceasta scurta expunere, reiese că Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala nu a figurat ca si parte in dosarul de fond. Mai mult, ca urmare a transferului activităţii de soluţionare a contestaţiilor la Ministerul Finanţelor, nici Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF nu mai exista astfel încât nu se poate aprecia ca recursul a fost declarat in numele acesteia. Prin urmare, având in vedere imprejurarea mai sus menţionata si dispoziţiile art. 458 C. proc. civ., recursul declarat de ANAF este inadmisibil.

In ceea ce priveşte critica referitoare la greşita respingere a excepţiei inadmisibilitatii capătului de cerere prin care s-a solicitat anularea Deciziei de suspendare si a Deciziei de reluare a inspecţiei fiscale, se arată că este nefondată.

In primul rând, critica este greşit încadrată in dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., întrucât argumentele recurentei vizează o pretinsa încălcare a dispoziţiilor art. 127 C. proc. civ., care sunt de ordin procedural si de drept substanţial.

In al doilea rând, art. 127 alin. (10) din Codul de procedură fiscală menţionează expres ca deciziile de suspendare pot fi contestate; împrejurarea ca acest text a fost introdus in anul 2020 (prin Legea nr. 295/2020), deci ulterior datei emiterii deciziei de suspendare contestate (4.06.2018), nu poate conduce la o alta soluţie, cată vreme atât doctrina cat si practica judiciara erau unanime in sensul posibilităţii de contestare a acestui act. Împrejurarea ca, in anul 2020, legiuitorul a preferat sa legifereze expres posibilitatea de contestare a acestora vine sa confirme existenta acestei posibilităţi si anterior modificării textului art. 127 prin Legea 295/2020. Legat de aceasta chestiune, este incorecta afirmaţia recurentei ca decizia de suspendarea, nefiind titlu de creanţa fiscala, nu poate fi contestată, întrucât procedura fiscala cunoaşte si alte acte care, deşi nu sunt titluri de creanţa fiscala, pot fi contestate (e.g. dispoziţia de masuri dispusa in cadrul inspecţiei fiscale).

In ceea ce priveşte critica referitoare la constatarea împlinirii termenului de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale aferente anului 2011 (impozit pe profit), susţinerile recurentei sunt contrare Deciziei nr. 21 din 14 septembrie 2020 referitoare la interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare a înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie, Completul pentru soluţionarea recursului in interesul legii.

Or, contrar celor susţinute de recurenta, conform prevederilor art. 517 alin. (4) C. proc. civ., dezlegarea data prin decizia pronunţata de ICCJ, Completul pentru soluţionarea recursului in interesul legi este obligatorie de la data publicării acesteia in Monitorul Oficial, fiind unanim recunoscut ca se aplica atât cauzelor pendinte, cat si celor care se introduce ulterior pe rolul instanţelor.

Pentru aceste motive, se solicită respingerea recursului declarat de ANAF in principal ca inadmisibil si in subsidiar ca nefondat.

III.1.2. Referitor la recursul declarat de Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili

Referitor la primul motiv de recurs prin care se critica greşita admitere de către instanţa de fond a motivului de nelegalitate privind prescripţia dreptului de a stabili cheltuieli nedeductibile aferente anului 2011, întrucât criticile sunt identice/similare celor invocate de ANAF si vizează inaplicabilitatea in speţa a Deciziei nr. 21/2020 a ICCJ, Completul pentru soluţionarea RIL, se solicită respingerea lor in considerarea argumentelor prezentate la pct. I.3 de mai sus al prezentei întâmpinări.

Referitor la cel de-al doilea motiv de recurs, prin care se critica soluţia instanţei de fond cu privire la aceeaşi chestiune de drept (constatarea implinirii termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţi fiscale aferente anului 2011), se arată că, în acord cu judecătorul fondului, pentru suma de 220.127.230 RON reprezentând ajutare preţuri de transfer, stabilita prin raportul de inspecţie fiscală şi decizia de modificare a bazei de impunere ca fiind nedeductibila fiscal nu a intervenit întreruperea prescripţiei in condiţiile art. 92 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003, deoarece reclamanta nu a depus nicio declaraţie rectificativă şi nici nu a făcut un alt act de recunoaştere voluntara. Declaraţia rectificativă inregistrata sub nr. x/06.03.2014 nu a avut în vedere aceste cheltuieli efectuate în anul 2011 şi care se referă la baza impozabile pentru anul 2011. De asemenea, nu se poate susţine că depunerea declaraţiei rectificative pentru suma de 35.352.963 RON, reprezentând cheltuielilor cu dobânzile şi diferenţele de curs de reportat din perioada precedenta poate reprezenta o recunoaştere pentru cheltuielile de 220.127.230 de RON, având în vedere că acestea din urmă provin din ajustare preţuri de transfer în ceea ce priveşte achiziţia şi vânzarea de ţiţei.

Din aceasta perspectiva, raţionamentul recurentei este eliptic intrucat nu explica de ce depunerea unei declaraţii rectificative in anul 2014 pentru impozitul pe profit aferent anului 2012, prin care a rectificat valoarea cheltuielilor cu dobânzile si diferentele de curs valutar reportate din perioada precedenta (2011) se încadrează in categoria cauzelor de întrerupere a prescripţiei prevăzute de art. 92 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003, întrucât nu reprezintă nici corectarea declaraţiei fiscale (nu se refera nici la anul 2011 si nici la categoria de cheltuieli in privinţa căreia instanţa a apreciat ca a intervenit prescripţia) si niciun act voluntar de recunoaştere a impozitului datorat.

Pentru aceste motive, constatând ca niciuna dintre critici nu poate fi primita, a solicitat respingerea recursului declarat de DGAMC ca nefondat.

III.1.3. Referitor la recursul declarat de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Ploieşti in baza mandatului acordat de Ministerul Finanţelor

Referitor la primul motiv de recurs prin care se critica greşita admitere de către instanţa de fond a motivului de nelegalitate privind prescripţia dreptului de a stabili cheltuieli nedeductibile aferente anului 2011, întrucât criticile sunt identice/similare celor invocate de ANAF si de DGAMC, fara măcar a fi avuta in vedere Decizia nr. 21/2020 a ICCJ, Completul pentru soluţionarea RIL si prin invocarea unei decizii de speţa a ICCJ anterioare pronunţării recursului in interesul legii mai sus menţionat, se solicită respingerea acestuia in considerarea argumentelor prezentate la pct. I.3 de mai sus al prezentei întâmpinări.

Referitor la cel de-al doilea motiv de recurs, prin care se critica soluţia instanţei de fond cu privire la aceeaşi chestiune de drept (constatarea împlinirii termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţi fiscal aferente anului 2011 prin prisma neluarii in considerare a declaraţiei rectificative înregistrate sub nr. x/06.03.2014), întrucât criticile sunt identice/similare celor invocate de DGAMC, se solicită respingerea in considerarea argumentelor prezentate la pct. II.2 de mai sus al prezentei intampinari.

Pentru aceste motive, constatând ca niciuna dintre critici nu poate fi primita, s-a solicitat respingerea recursului declarat de DGRFP Ploieşti in reprezentarea Ministerului Finanţelor, ca nefondat.

In drept, au fost invocate prevederile art. 205 si urm C. proc. civ.

III.2. Întâmpinarea depusă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare la cererea de recurs formulata de reclamanta A. S.A., prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Contrar susţinerilor recurentei, in privinţa creanţelor fiscale menţinute, instanţa de fond a reţinut situaţia de fapt in mod corect si, in baza întregului ansamblu probator administrat in cauza si a prevederilor legale aplicabile, a pronunţat si motivat hotărârea atacata, astfel încât nu sunt motive pentru casarea acesteia sub acest aspect.

In cauza nu se poate retine motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., întrucât prin hotărârea pronunţata instanţa nu a încălcat reguli de procedura a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii. Aspectele criticate de societate în acest sens reprezintă în fapt nemulţumirea acesteia fata de soluţia pronunata de instanţa asupra aspectelor de ordin procedural, astfel încât aceste critici nu se subsumează dispoziţiilor exprese şi limitative de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

In ceea ce priveşte motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea sunt nefondate, întrucât in urma unui raţionament logico-juridic propriu şi corect bazat pe prevederile legale aplicabile si probele administrate, instanţa concluzionează în sensul ca actele administrativ-fiscale atacate sunt temeinice şi legale pentru sumele care fac obiectul recursului societăţii.

În ceea ce priveşte criticile fata de depăşirea dublului duratei maxime legale a inspecţiei fiscale, în mod corect şi legal acestea au fost respinse de instanţa de fond.

Astfel, potrivit prevederilor art. 123, art. 126, art. 127 şi art. 130 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, durata maxima de desfăşurare a inspecţiei fiscale este de 180 de zile pentru marii contribuabili, iar potrivit art. 126 alin. (2), daca inspecţia fiscala nu se finalizează într-o perioada reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), organul fiscal este decăzut din dreptul de a emite actul administrativ fiscal, inspecţia fiscala încetând fără alte formalităţi. De asemenea, perioadele în care inspecţia fiscala este suspendata nu sunt incluse în calculul acesteia.

Având în vedere ca societatea este mare contribuabil (poziţia 956 din lista marilor contribuabili), durata inspecţiei fiscale nu poate fi mai mare de 360 de zile, sub sancţiunea neemiterii actului administrativ fiscal. Or, inspecţia fiscală la A. a fost începută la data de 21.12.2017 (data înregistrării în registrul unic de control la poziţia 136) şi s-a finalizat la data de 14.06.2019 (data programată pentru discuţia finală).

Totodată, inspecţia fiscală a fost suspendată în temeiul art. 127 alin. (1) lit. j) din Codul de procedură fiscală prin Decizia de suspendare nr. 43/04.06.2018 începând cu data de 05.06.2018 şi a fost reluata la data de 16.01.2019 potrivit Deciziei de reluare nr. 7/15.01.2019 (pentru un număr de 226 de zile). Aşadar, perioadele efective de durată a inspecţiei fiscale au fost 21.12.2017-14.06.2019 (541 de zile), respectiv perioada suspendată 05.06.2018-16.01.2018 (226 de zile), astfel încât durata efectiva a inspecţiei fiscale a fost de 315 de zile (541 - 226 = 315 zile), nefiind depăşit termenul legal prevăzut de art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

De asemenea, termenul de 6 luni prevăzut la art. 127 alin. (2) este un termen de recomandare şi nu de decădere, în condiţiile în care pentru depăşirea acestuia nu s-a prevăzut nicio sancţiune.

În ceea ce priveşte criticile potrivit cărora decizia de modificare nu este motivata în fapt, acestea au fost respinse în mod corect şi legal de instanţa de fond.

Decizia a fost emisă cu respectarea dispoziţiilor art. 95 şi art. 97 din Legea nr. 207/2015, respectiv cuprinde categoria de impozite şi contribuţii datorate bugetului de stat, baza de impunere, cuantumul acestora precum şi elementele prevăzute de art. 46 din acelaşi act normativ.

De asemenea, decizia este emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.06.2019, care potrivit prevederilor art. 131 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 reprezintă actul în care sunt prezentate constatările organului de inspecţie fiscala pe larg, din punct de vedere faptic şi legal, precum şi consecinţele fiscale, acesta constituindu-se în anexă la decizia de impunere, respectivele motive fiind reluate pe scurt şi în cuprinsul acesteia.

Totodată, textul de lege se referă doar la existenţa motivelor de fapt şi de drept în cuprinsul deciziei, nu şi la motivarea corespunzătoare a acesteia, acesta fiind un aspect legat de fondul cauzei. Faptul că societatea nu este de acord cu opinia organelor de inspecţie fiscală şi consideră că motivele de fapt şi temeiurile de drept din cuprinsul deciziei insuficiente sau contradictorii, nu echivalează cu nemotivarea actului atacat.

În ceea ce priveşte criticile potrivit cărora societăţii i-a fost încălcat dreptul la apărare, acestea au fost respinse în mod corect şi legal de instanţa de fond.

Potrivit prevederilor art. 9 alin. (1) coroborate cu cele ale art. 130 alin. (1), alin. (2) si alin. (5) din Legea nr. 207/2015, la încheierea inspecţiei fiscale, organele fiscale vor prezenta contribuabilului constatările şi consencinţele lor fiscale, având totodată obligaţia ca înaintea luării unei decizii să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la acestea, excepţie făcând cazul în care întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situaţiei fiscale reale privind executarea obligaţiilor contribuabilului/plătitorului.

Faţă de prevederile legale menţionate, din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.06.2019 reiese faptul că reprezentanţilor societăţii le-au fost solicitate informaţii, documente justificative şi explicaţii cu privire la aspectele care au condus la stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare de plată la bugetul de stat.

De asemenea, în conformitate cu prevederile art. 130 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, organele de inspecţie fiscala au comunicat societăţii înştiinţarea pentru discuţia finala din data de 12.06.2019 şi proiectul de raport de inspecţie fiscală, comunicând totodată faptul ca discuţia finala va avea loc la data de 14.06.2019.

Ca urmare a discuţiei finale din data de 14.06.2019, societatea şi-a prezentat punctul de vedere asupra proiectului raportului de inspecţie fiscală, fapt consemnat pe larg de organele de inspecţie fiscala in raportul de inspecţie fiscala la Cap VI - discuţia finala cu contribuabilul.

De asemenea, organele de inspecţie fiscală, analizând punctul de vedere al contribuabilului la Cap. VI Pct. 2 din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.06.2019, au menţionat concluziile lor asupra acestuia. Prin urmare, susţinerea societăţii in sensul ca i-a fost încălcat dreptul de a fi ascultata si respectiv i-a fost limitat dreptul la apărare nu este fondata.

În ceea ce priveşte criticile de nelegalitate ale deciziilor de suspendare şi de reluare a inspecţiei fiscale, acestea au fost respinse în mod corect şi legat de instanţa de fond.

În acest sens, instanţa reţine în mod corect şi legal ca deciziile au fost emise în baza dispoziţiilor art. 127 lit. j) Codul de procedură fiscală, analiza informaţiilor şi documentelor din dosarul preturilor de transfer fiind un motiv temeinic justificat având în vedere volumul mare de acte şi informaţii analizate.

De asemenea, instanţa reţine în mod corect ca deciziile respecta condiţiile prevăzute de art. 46 alin. (1) lit. e) şi f) Codul de procedură fiscală, fiind indicat motivul şi temeiul de drept al suspendării şi reluării inspecţiei fiscale.

Pe fondul recursului

Referitor la suma de 35.352.963 RON reprezentând cheltuieli cu dobânzi aferente contractului de facilitare împrumut succesiv x/2007 A. BV si pierderi din diferenţe de curs valutar aferente contractului de facilitare împrumut succesiv x/2007 A. BV

În drept, conform prevederilor art. 23 alin. (1), alin. (2), alin. (3) şi alin. (5) lit. b) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 59, pct. 60, pct. 61 şi pct. 63 din H.G. nr. 44/2004, cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei.

În condiţiile în care gradul de îndatorare este peste trei, cheltuielile cu dobânzile şi pierderea netă din diferenţele de curs sunt nedeductibile şi se reportează în perioada următoare, în condiţiile art. 23 alin. (1), până la deductibilitatea integrală a acestora.

De asemenea, în cazul împrumuturilor obţinute de la alte entităţi, dobânzile deductibile sunt limitate la nivelul ratei dobânzii anuale, pentru împrumuturile în valută, actualizată prin hotărâre a Guvernului iar limita prevăzută la alin. (5) se aplică separat pentru fiecare împrumut, înainte de aplicarea prevederilor alin. (1) şi (2) ale art. 23 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Totodată, în vederea determinării valorii deductibile a cheltuielilor cu dobânzile se efectuează mai întâi ajustările conform art. 23 alin. (5) din Codul fiscal, valoarea cheltuielilor cu dobânzile care excedează nivelului de deductibilitate prevăzut la art. 23 alin. (5) din Codul fiscal fiind nedeductibilă, fără a mai fi luată în calcul în perioadele următoare.

In situaţia în care capitalul propriu are o valoare negativă, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile şi se reportează în perioada următoare, în condiţiile art. 23 alin. (1) din Codul fiscal, până la deductibilitatea integrală a acestora.

Prin urmare, având în vedere prevederile pct. 60 din H.G. nr. 44/2004, precum şi situaţia de fapt constatată în timpul inspecţiei fiscale, cheltuielile cu dobânzile în sumă de 26.364.977 RON şi pierderea netă din diferenţa de curs valutar în sumă de 8.897.986 RON sunt nedeductibile fiscal, astfel că în mod legal organele de inspecţie fiscală au influenţat pierderea fiscala calculata de societate pentru anul 2011 cu suma de 35.352.963 RON, iar A. a corectat in mod corect deficienta constatata prin declaraţiile privind impozitul pe profit depuse pentru anii 2012- 2013 A. susţine că organele de inspecţie fiscala au procedat in mod nelegal la impunerea societăţii, in condiţiile in care nu exista nicio dispoziţie legala care sa condiţioneze deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile si diferentele de curs valutar pentru imprumuturile contractate, iar condiţionarea deductibilităţii de valoarea pozitiva a capitalului propriu este nelegala si nu poate avea vreun efect, atât pentru dobânzi cat si pentru diferentele de curs valutar aferente imprumuturilor".

Susţinerile A. sunt neîntemeiate în condiţiile în care prevederile art. 23 alin. (1), alin. (2) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu pct. 60 din H.G. nr. 44/2004 dat în aplicarea art. 23 din Codul fiscal, stabilesc că in cazul in care capitalul propriu are o valoare negativa sau gradul de indatorare este mai mare decât 3, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea neta din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reportează in perioada următoare, in condiţiile art. 23 alin. (1) din Codul fiscal, până la deductibilitatea integrala a acestora.

Prin prevederile art. 23 din Legea nr. 571/2003, legiuitorul a dorit să limiteze dezechilibrele economice care pot surveni în cazul în care o companie se supraîndatorează, condiţionând un raport de maxim 3 între capitalurile împrumutate cu termen de rambursare peste un an şi capitalurile proprii ale unei societăţi, pentru deductibilitatea integrală a dobânzilor.

Astfel, în situaţia în care capitalurile proprii reprezintă cel puţin o treime din capitalurile împrumutate cu termen de rambursare peste un an, companiile au dreptul să-şi deducă integral cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea neta din diferenţele de curs valutar în perioada de raportare, în caz contrar acestea se reportează în perioada următoare, până la îndeplinirea acestei condiţii.

Având în vedere aceste prevederi legale, în cazurile în care capitalul propriu al unei companii are o valoare negativă, nu poate fi considerată îndeplinită condiţia instituită de lege, respectiv să reprezinte cel puţin o treime din capitalurile împrumutate cu termen de rambursare peste un an, drept pentru care, şi în acest caz, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea neta din diferenţele de curs valutar se reportează în perioada următoare.

Referitor la alegaţia societăţii privind nerespectarea principiului ierarhiei actelor normative, aceasta nu poate fi primită deoarece nu se află în prezenţa aplicării unui act normativ cu o forţă juridică inferioară în detrimentul unuia cu forţă juridică superioară, ci în situaţia aplicării prevederilor pct. 60 din H.G. nr. 44/2004 emis în aplicarea art. 23 din Legea nr. 571/2003, cu rol de explicitare, de detaliere, a conţinutului unor prevederi legale privind cheltuielile cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar.

Referitor la dosarul preţurilor de transfer şi la ajustarea bazei de impozitare a impozitului pe profit prin stabilirea unor cheltuieli suplimentare in suma de 698.111.793 RON care au concurat la diminuarea pierderii fiscale înregistrată de societate şi a unor cheltuieli nedeductibile definitive, fără drept de reportare, în suma de 43.281.620 RON

Din verificarea efectuata de echipa de inspecţie fiscala asupra informaţiilor si argumentelor prezentate de societate in dosarul preturilor de transfer in susţinerea nivelului de piaţa al dobânzilor practicate au fost constatate deficiente in justificarea preturilor de transfer in legătura cu tranzacţia privind achiziţia de servicii de finanţare de către A. de la A. NL si anume legat de imprumutul in EUR din data de 2 mai 2012.

Drept urmare, s-a procedat la recalcularea valorii dobânzilor aferente sumelor împrumutate de la persoana afiliata in perioada 2012-2013, utilizând nivelul dobânzii de piaţa si la compararea acestora cu valoarea dobânzilor efectiv plătite, constatându-se o diferenţa fata de preţul pieţei de 16.040.109 RON, echivalentul a 3.569.557 euro, pentru anul 2012, respectiv o diferenţa de 27.241.512 RON, echivalentul a 6.177.367 euro, pentru anul 2012.

Societatea a ţinut cont de limitarea deductibilităţii cheltuielilor cu dobânzile, prin respectarea prevederilor art. 23 alin. (5) din Legea nr. 57 1/2003 pentru calculul impozitului pe profit/pierderii fiscale, acceptând un nivel de deductibilitate al dobânzii de 6%.

De asemenea, pentru fiecare an fiscal supus inspecţiei fiscale, având in vedere prevederile art. 23 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, societatea a reportat integral pentru perioadele următoare sumele reprezentând cheltuieli cu dobânzile considerate iniţial deductibile fiscal, respectiv le-a considerat nedeductibile la calculul impozitului pe profit pentru anii 2012-2013.

Astfel, ca urmare a ajustărilor ratelor de dobânda aferente imprumutului in EUR din 2 mai 2012, din sumele reprezentând dobânzi reportate de societate pentru perioadele următoare până la deductibilitatea integral a acestora, in cuantum de 97.690.899 RON, din care 36.215.816 pentru anul 2012 si 61.475.082 RON pentru anul 2013, organele de inspecţie fiscala au stabilit drept nedeductibile definitiv, fara drept de reportare, cheltuieli cu dobânzile plătite către afiliaţi in suma de 43.281.620 RON, din care 16.040.109 RON pentru anul 2012 si 27.241.512 RON pentru anul 2013.

Având în vedere prevederile art. 7 pct. 21 lit. a), art. 11 alin. (2), art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, ale art. 6 din O.G. nr. 92/2003, ale Ordinului Preşedintelui A.N.A.F, nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preturilor de transfer, respectiv Liniile directoare privind preturile de transfer OCDE, organele de inspecţie fiscala au stabilit cheltuieli nedeductibile suplimentar în suma de 698.111.793 RON şi cheltuieli nedeductibile definitive, fara drept de reportare, cheltuieli cu dobânzile plătite către afiliaţi in suma de 43.281.620 RON.

Ca temei legal in materia impozitului pe profit, în perioada 2011-2013, sunt aplicabile prevederile art. 7 alin. (1) pct. 26 din Legea nr. 571/2003 si ale art. 11 alin. (2) si art. 19 alin. (1) şi alin. (5) din Codul fiscal, precum si ale pct. 22-25, 31-36 şi 38 din H.G. nr. 44/2004.

Potrivit acestor prevederi legale, tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, respectiv în condiţii stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente, iar la stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer.

Preţurile de transfer sunt preţurile la care o companie transferă bunuri şi proprietăţi sau prestează servicii către companii afiliate.

Analizarea tranzacţiilor între persoane juridice afiliate se datorează aşa numitei practici de "transfer al preturilor", practică ce constă în efectuarea de tranzacţii la preţuri "speciale" şi/sau în condiţii speciale care conduc la distorsionarea bazei de impozitare si la alterarea taxelor si impozitelor datorate.

Astfel, în vederea determinării cu o cât mai mare exactitate a taxelor şi impozitelor care ar trebui să revină fiecărei jurisdicţii fiscale în condiţii de piaţă liberă, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei.

Aşa cum prevede Codul fiscal, la stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor dintre persoane afiliate pot fi folosite o serie de metode dintre cele expres enumerate, pentru fiecare caz "în parte alegându-se cea mai adecvată dintre ele, precum şi "orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică."

De asemenea, in cauza sunt aplicabile si următoarele prevederile Ordinului nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer.

Potrivit Liniilor directoare privind preţurile de transfer publicate de OECD, administraţiile fiscale trebuie să determine punctul din interiorul intervalului de piaţă la care va ajusta condiţia tranzacţiei controlate, putând utiliza pentru aceasta tendinţa centrală (mediana) sau un alt punct din interval care să corespundă profilului contribuabilului din punct de vedere al activelor utilizate, riscurilor asumate şi funcţiilor îndeplinite în cadrul tranzacţiei analizate.

Având in vedere activele implicate (capacităţile de producţie şi de depozitare, echipamente şi utilaje, knowhow-ul pentru realizarea produselor), funcţiile asumate (asigurarea materiei prime şi aprovizionarea cu materie primă şi materiale pentru producţie, planificarea producţiei, efectuarea activităţii de producţie, depozitare, logistică şi facturarea clienţilor) şi riscurile suportate (asigurarea calităţii produsului, riscul de stocuri, riscul de piaţa, riscul de finanţare), organele de inspecţia au stabilit că A. acţionează ca un producător cu drepturi şi riscuri depline.

Astfel, raportat la profilul funcţional al A. şi ţinând cont că analiza conformităţii preţurilor de transfer s-a realizat prin studiul activităţii de producţie desfăşurată de acesta, conform precizărilor Liniilor directoare OCDE s-ar putea susţine că ajustarea trebuia efectuată la un punct al intervalului situat în apropierea cuartilei superioare, contrar solicitării societăţii de ajustare la nivelul cuartilei inferioare. Aceasta întrucât, în teorie ar trebui să existe o corespondenţă între profilul funcţional al unei societăţi independente şi nivelul profiturilor pe care aceasta se aşteaptă a le realiza, astfel cu cât un contribuabil utilizează mai multe active şi îşi asumă mai multe funcţii şi riscuri, se presupune că ar trebui să obţină profituri mai mari.

In ceea ce priveşte studiul de comparabilitate realizat de societate cu ajutorul informaţiilor statistice publicate de către BNR si prezentat in cadrul dosarului preturilor de transfer aferent anului 2013 si completările depuse la acesta, arătam ca analiza efectuata in cadrul dosarului preturilor de transfer aferent anului 2012 cu ajutorul bazei de date W. este mai relevanta comparativ cu cea realizata in acest dosar.

Astfel, studiul de comparabilitate prezentat in cadrul dosarului preturilor de transfer aferent anului 2012 reflecta intocmai condiţiile pieţei referitoare la momentul in care imprumutul analizat a fost primit de către A., gradul de subordonare al tranzacţiei analizate precum si la maturitatea acesteia.

Drept urmare, analiza de comparabilitate efectuata de societate in cadrul dosarului preturilor de transfer aferent anului 2012 justifica caracteristicile pieţei la momentul primirii imprumutului analizat, rezultatele acesteia fiind mult mai relevante in comparaţie cu rezultatele analizei realizate pe baza informaţiilor statistice publicate de către BNR.

Astfel, ca urmare a excluderii celor doua tranzacţii de imprumut din eşantionul final de tranzacţii comparabile, la inspecţia fiscala s-a determinat noul interval intervalul intercuartilar al ratelor de dobânda practicate in condiţii de piaţa, respectiv intre 3,34% si 4,94%, cu o mediana de 3,34%.

Pentru reflectarea la preţul de piaţa a valorii dobânzii plătite de A. către societatea afiliata A. NL pentru imprumutul din data de 2 mai 2012 in valoare de 320.000.000 Euro obţinut de la acesta din urma, se impune ajustarea cheltuielilor înregistrate de A. ca urmare a tranzacţiilor derulate cu persoane juridice afiliate, conform prevederilor art. 2 alin. si alin. (4) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preturilor de transfer.

Drept urmare, s-a procedat la recalcularea valorii dobânzilor aferente sumelor imprumutate de la persoana afiliata in perioada 2012-2013, utilizând nivelul dobânzii de piaţa si la compararea acestora cu valoarea dobânzilor efectiv plătite, constatându-se o diferenţa fata de preţul pieţei de 16.040.109 RON, echivalentul a 3.569.557 euro, pentru anul 2012, respectiv o diferenţa de 27.241.512 RON, echivalentul a 6.177.367 euro, pentru anul 2013.

Societatea a ţinut cont de limitarea deductibilităţii cheltuielilor cu dobânzile, prin respectarea prevederilor art. 23 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, pentru calculul impozitului pe profit/piederii fiscale, acceptând un nivel de deductibilitate al dobânzii de 6%.

De asemenea, pentru fiecare an fiscal supus inspecţiei fiscale, având in vedere prevederile art. 23 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, a reportat integral pentru perioadele următoare sumele reprezentând cheltuieli cu dobânzile considerate iniţial deductibile fiscal, respectiv le-a considerat nedeductibile la calculul impozitului pe profit pentru anii 2012-2013.

In concluzie, ca urmare a ajustărilor ratelor de dobânda aferente împrumutului in EUR din 2 mai 2012, din sumele reprezentând dobânzi reportate de contribuabil pentru perioadele următoare până la deductibilitatea integral a acestora, in cuantum de 97.690.899 RON, din care in suma de 36.215.816 RON pentru anul 2012 si in suma de 61.475.082 RON pentru anul 2013, s-a stabilit drept nedeductibile definitive, fara drept de reportare, cheltuieli cu dobânzile plătite către afiliaţi in suma de 43.281.620 RON, din care in suma de 16.040.109 RON pentru anul 2012 si in suma de 27.241.512 RON pentru anul 2013.

Susţinerea societăţii cu privire la faptul că cele 2 facilităţi de imprumut considerate comparabile sunt acordate in EUR, ca si celelalte comparabile, nu este susţinută de nicio informaţie concretă oferită de baza de date W., care să certifice faptul că împrumuturile ar fi fost acordate in moneda EUR si nu in USD asa cum apare in cadrul exportului furnizat de aceeaşi baza de date.

De asemenea, si in cazul in care împrumuturile ar fi fost acordate in EUR, asa cum susţine societatea, deoarece beneficiarii tranzacţiilor de imprumut au posibilitatea de a utiliza fondurile obţinute si de a plăti costul imprumuturilor (ratele de dobândă) si in alta monedă decât EUR, există posibilitatea apariţiei unui risc privind valuta ce va fi suportat de creditor, acesta fiind reflectat in ratele de dobânda aferente tranzacţiilor in cauză.

In acest sens, tranzacţiile de imprumut considerate comparabile de către societate diferă din punct de vedere al caracteristicilor indeplinite de către părţile contractante, de tranzacţia de imprumut analizată in cadrul Dosarului preturilor de transfer.

Societatea susţine ca DGAMC a ignorat analiza MCP prezentata de Societate pentru împrumutul LFA-005/2012 pentru anul 2013, considerand-o mai puţin relevanta comparativ cu analiza MCP prezentata de Societate in dosarul preturilor de transfer pentru 2012 pentru acelaşi imprumut, si a aplicat in mod incorect rezultatele analizei pentru anul 2012 si pentru anul 2013, susţinere nefondata intrucat prin contractul de imprumut x/2012, incheiat in data de 02.05.2012, A. BV, in calitate de imprumutator, a pus la dispoziţia A., in calitate de împrumutat, o sumă de până la 320.000.000 euro, cu dobândă fixă de 6% plătibilă trimestrial si cu termen de rambursare a principalului de 01.12.2022. In contractul incheiat intre părţi nu există clauze referitoare la renegocierea ratei dobânzii pe perioada împrumutului.

Având in vedere caracteristicile acestui contract de imprumut, respectiv un imprumut pe termen lung (10 ani), cu dobândă fixă (6%), analiza încadrării in nivelul de piaţă al dobânzii trebuie efectuată la momentul încheierii contractului pentru a reflecta fidel condiţiile pieţei la data efectuării acestei tranzacţii, eventualele fluctuaţii ale ratei dobânzilor pe perioada împrumutului nu au cum să influenţeze dobânda stabilită iniţial.

La incheierea unei tranzacţii de acesta natură (imprumut pe termen Lung, dobândă fixă) intre două părţi independente, dobânda negociată va reflecta intocmai riscurile asumate la momentul incheierii tranzacţiei, nivelul ei remunerând aceste riscuri.

De asemenea, metoda comparării preturilor utilizată de societate pentru analizarea tranzacţiei de imprumut presupune comparaţia preţului tranzacţiei analizate cu preturile practicate de alte entităţi independente de aceasta, in condiţiile existente pe pieţe la momentul efectuării tranzacţiilor.

Conform par. 2.14 din Liniile directoare privind preturile de transfer emise de către OCDE, "o tranzacţie necontrolata este comparabila cu o tranzacţie controlata (este o tranzacţie comparabila necontrolata) in sensul metodei CUP daca este indeplinita una din cele doua condiţii: 1, nici una din diferenţele (daca exista) intre tranzacţiile comparate sau intre companiile ce intreprind aceste tranzacţii nu pot afecta substanţial preţul pe piaţa deschisa; sau 2. pot fi făcute ajustări cu un grad suficient de acurateţe pentru a elimina efectele substanţiale ale acestor diferente."

Precizam ca analiza de comparabilitate realizata in baza de date W. a fost efectuata de societate la data contractării împrumutului de la entitatea sa afiliata, criteriul de teritorialitate fiind extins, având in vedere numărul limitat de tranzacţii comparabile la nivel naţional.

Mai mult, analiza realizata in baza de date W. are la baza tranzacţii de imprumut concrete, baza de date furnizând o multitudine de informaţii cu privire la tranzacţiile extrase in cadrul analizei, informaţii ce au sporit gradul de comparabilitate al eşantionului de comparabile stabilit.

În plus, analiza de comparabilitate efectuata in baza de date W. a avut in vedere un factor de comparabilitate esenţial referitor la analiza tranzacţiilor financiare din punct de vedere al preturilor de transfer si anume ratingul de credit aferent fiecărui debitor, societatea extragand din baza de date numai acele tranzacţii cu rating de credit similar cu cel al acesteia.

In ceea ce priveşte analiza de comparabilitate realizata de societate pentru Dosarul preturilor de transfer aferent anului 2013, cu ajutorul infomatiilor statistice publicate de către BNR, se constata ca ratele de dobânda publicate de către Banca Centrala a României reprezintă valorii medii statistice lunare obţinute la nivelul tuturor tranzacţiilor de imprumut pe doua categorii principale de debitori (gospodarii/societăţi nefinanciare), fara a furniza informaţii cu privire la ratingul de credit al beneficiarilor, la modul de garantare la împrumuturilor sau la gradul de senioritate al acestora.

De asemenea, informaţiile statistice publicate de către BNR sunt mult mai generale comparativ cu cele oferite de baza de date W. in ceea ce priveşte maturitatea si valoarea împrumuturilor acordate, având in vedere faptul modul de clasificare a valorilor medii de dobânda afişate de Banca Centrala.

Drept urmare, analiza de comparabilitate efectuata de societate in cadrul dosarului preturilor de transfer aferent anului 2012 justifica caracteristicile pieţei la momentul primirii împrumutului analizat, rezultatele acesteia fiind mult mai relevante in comparaţie cu rezultatele analizei realizate pe baza informaţiilor statistice publicate de către BNR pentru anul 2013.

Referitor la noua Analiza de comparabilitate alternativa prin aplicarea MCP, aceasta nu prezintă relevanţa pentru împrumutul LFA-005/2012, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală au confirmat, cu observaţiile înscrise în raportul de inspecţie fiscală, studiul efectuat de societate prin dosarul preţurilor de transfer depus pentru anul 2012, pentru care s-a folosit tot metoda comparării preţurilor, pe baza contractelor comparabile extrase utilizând baza de date W..

Acest studiu, depus de societate în afara dosarelor de preţuri de transfer şi a inspecţiei fiscale, nu are relevanta si mai mult, din analiza acestuia s-a constatat că societatea a utilizat rating de credit pentru A. diferit de cel stabilit prin dosarul de preţuri de transfer pentru anul 2012, corespunzător unui risc de credit mai ridicat şi, ca urmare a acestei modificări, rezultatele obţinute diferă faţă de studiul iniţial.

Astfel, testarea acestei facilităţi de credit pe anul 2013, utilizând contracte comparabile din acest an (2013), nu are relevanţă pentru situaţia de fapt, iar rezultatele acestei analize nu pot fi utilizate pentru determinarea conformităţii cu preţul de piaţă al dobânzilor plătite în anul 2013 în baza contractului x/2012.

Organele fiscale nu pot majora nivelul cheltuielilor societăţii cu sume reprezentând posibile dobânzi de plată, neînregistrate în evidenţa acestuia şi pentru care nu există, la acest moment, vreo obligaţie de plată, întrucât dobânzile plătite efectiv de A. către A. BV sunt cele stabilite prin contractul încheiat între părţi (LFA-034/2007).

Având în vedere cele prezentate, în urma ajustărilor ratelor de dobânda aferente imprumutului in EUR din 2 mai 2012, din sumele reprezentând dobânzi reportate de societate pentru perioadele următoare până la deductibilitatea integrala a acestora, in cuantum de 97.690.899 RON, din care in suma de 36.215.816 pentru anul 2012 si in suma de 61.475.082 RON pentru anul 2013, in mod corect organele de inspecţie fiscala au stabilit drept nedeductibile definitive, fara drept de reportare, cheltuieli cu dobânzile plătite către afiliaţi in suma de 43.281.620 RON, din care in suma de 16.040.109 RON pentru anul 2012 si in suma de 27.241.512 RON pentru anul 2013.

In drept, au fost invocate prevederile art. 490 C. proc. civ.

III.3. Răspunsul la întâmpinare depus de recurenta-pârâtă Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala a depus răspuns la întâmpinarea depusa de A. S.A., prin care a arătat că excepţia inadmisibilitatii recursului ANAF este nefondata.

La data introducerii acţiunii, Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor era o direcţie de specialitate organizata in cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala, care in conformitate cu actul normativ ce reglementează organizarea si funcţionarea acestei instituţii - H.G. nr. 520/2013 - funcţionează ca direcţie fara personalitate juridica.

Potrivit OPANAF nr. 377/14.02.2019 privind Regulamentul de organizare si funcţionare al ANAF - in vigoare la data formulării întâmpinării in faza procesuala a fondului cauzei de fata - reprezentarea in instanţa a ANAF se face de către Direcţia Generala Juridica. Aceleaşi prevederi se regăsesc si in regulamentele ulterioare de organizare si funcţionare - respectiv O.P.A.N.A.F. nr. 683/2021 si O.P.A.N.A.F. nr. 1543/2022 - in baza cărora ANAF-DGJ a formulat cererea de recurs si intampinarea la recurs in faza procesuala a recursului.

Astfel, la cap. 4 - art. 62-72 din OPANAF nr. 377/14.02.2019 se arata ca reprezentarea in instanţa a ANAF se face de către Direcţia Generala Juridica, astfel cum rezulta din atribuţiile acestei direcţii.

Prin dispoziţiile art. 64 alin. (2) pct. a) din acelaşi ordin se prevede clar si expres faptul ca Direcţia Generala Juridica asigura "reprezentarea ANAF si/sau a Statului Roman in fata instanţelor de judecata si a altor organe cu atribuţii juhsdictionale".

Astfel, pentru actele intocmite de orice direcţie din cadrul ANAF atacate in fata instanţelor de judecata, calitatea procesuala pasiva aparţine Agenţiei Naţionale de Administrate Fiscala ca instituţie cu personalitate juridica in cadrul căreia se afla aceasta direcţie, direcţiile de specialitate, ca instituţii fara personalitate juridica, neputand sa stea singure in fata instanţelor de judecata. Aşadar, apărările in cauzele in care sunt atacate acte emise de direcţiile din cadrul ANAF, inclusiv exercitarea cailor de atac si reprezentarea in instanţa, se realizează pentru ANAF de către Direcţia Generala Juridica.

In acest sens se invocă practica foarte clar conturata a secţiei de contencios administrativ si Fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie care, fara nicio excepţie, a reţinut ca pentru actele emise de Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, calitatea procesuala aparţine ANAF, iar reprezentarea in instanţa a ANAF se face de către Direcţia Generala Juridica. Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor a făcut parte din structura ANAF pana la data de 31.03.2022, iar după aceasta data structura de soluţionare a contestaţiilor a trecut în cadrul Ministerului Finanţelor, potrivit Legii nr. 295/2020.

Astfel, pentru deciziile de soluţionare a contestaţiilor emise înainte de intrarea în vigoare a Legii nr. 295/2020 -cazul de fata - calitate procesuala pasiva are ANAF -DGSC.

Fata de toate aceste aspecte raportate la dispoziţiile legale indicate, va rugam sa observaţi ca începând cu data de 01.04.2022, activitatea de soluţionare a contestaţiilor se realizează de către structura specializată din cadrul aparatului propriu al Ministerului Finanţelor, acest aspect neavand insa, potrivit legii, nicio relevanta in ceea ce priveşte calitatea de emitent al deciziei de soluţionare a contestaţiei atacate in prezenta cauza si, prin urmare, asupra calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala.

Fata de toate aceste considerente, se arată ca in prezenta cauza ANAF a formulat recurs pentru Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor - direcţie emitenta a deciziei de soluţionare a contestaţiei atacata in cauza si care la data emiterii făcea parte din structura ANAF.

IV. Aspecte procesuale

La termenul din 28 mai 2024, Înalta Curte a respins ca nefondată excepţia inadmisibilităţii recursului formulat de recurenta-pârâtă ANAF, excepţie invocată de recurenta-reclamantă, pentru considerentele reţinute în cuprinsul încheierii de la acera dată.

V. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

V.1. Elemente de fapt şi de drept reţinute de prima instanţă

Reclamanta a fost supusă unei inspecţii parţiale începute la data de 21.12.2017 în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent perioadei 01.01.2011-31.12.2013, TVA aferent perioadei 01.01.2011-31.12.2013, accize pentru gaz petrolier lichefiat, benzină fără plumb şi bioetanol denaturat şi utilizat drept combustibile pentru motor, cărbune şi cocs, motorină şi biodisel aferente perioadei 01.01.2011-31.12.2013, accize pentru păcură şi gaz natural aferente perioadei 01.01.2011-31.12.2013.

Inspecţia fiscală a fost suspendată în perioada 05.06.2018-16.01.2019 conform deciziei de suspendare 43/4.06.2018.

Ca urmare a inspecţiei fiscale, organul fiscal a emis raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.06.2019, decizia de modificare a bazei impozabile nr. x/27.06.2019 şi dispoziţia de măsuri nr. 133875/08.07.2019, prin care s-au dispus următoarele: stabilirea unei baza impozabile suplimentare în cuantum de 704.740.748 de RON (reclamanta contestând suma de 698.111.793 de RON); neraportarea pentru perioada următoare a cheltuielilor cu dobânzile nedeductibile în sumă de 43.281.621 de RON aferente anilor fiscali 2012-2013; stabilirea caracterului nedeductibil al cheltuielilor în cuantum de 35.352.963 de RON reprezentând cheltuieli cu dobânzi aferente contractului de facilitare împrumut succesiv LFA x/2007 în cuantum de 26.364.977 de RON şi pierderi din diferenţele de curs valutar aferente aceluiaşi contract de facilitare împrumut în cuantum de 8.897.986 de RON.

Prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 499/17.12.2019 emisă de către pârâtul A.N.A.F – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată de către reclamantă împotriva deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale x/27.06.2019 pentru suma de 698.111.793 de RON reprezentând diminuarea pierderilor fiscale. De asemenea s-a dispus constatarea necompetenţei material de a soluţiona contestaţia împotriva dispoziţiei privind măsurile dispuse de organele de inspecţie fiscală nr. x/08.07.2019 şi restituirea dosarului către DGAMC, în calitate de organ fiscal competent de soluţionare.

Prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 139662/25.02.2020 emisă de DGAMC, a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată de către reclamantă împotriva dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală 133875/08.07.2019.

Prin raportul de inspecţie fiscală, organele de inspecţie fiscală au verificat dosarul preţurilor de transfer pentru perioada 2011-2013 şi au concluzionat că nici achiziţiile de ţiţei şi nici vânzările de produse petroliere nu demonstrează că preţurile practicate de către reclamantă în relaţia cu părţile afiliate sunt de nivel de piaţă şi a procedat la refacerea analizelor şi efectuarea de ajustări din perspectiva preţurilor de transfer.

Prin raportul de inspecţie fiscală s-a reţinut, în ceea ce priveşte justificarea preţului privind achiziţia de ţiţei, că reclamanta a prezentat o analiză privind preţurile de achiziţie al ţiţeiului de la societatea afiliată S.C. H. care a fost completată prin adresa x/08.04.2018 (modul de determinare a preţului final de achiziţie).

Echipa de inspecţie fiscală a solicitat în continuare explicaţii cu privire la elementele preţului şi justificarea acestora, iar reclamanta a răspuns prin adresa x din 27.05.2019, prin care a precizat că informaţiile privind calculul preţului final de achiziţie a ţiţeiului sunt informaţii interne regăsite la nivelul A. şi că nu deţine documente justificative.

În ceea ce priveşte achiziţie de ţiţei, organele de inspecţie fiscală au apreciat următoarele: în lipsa documentarii elementelor care formează preţul final de achiziţie al ţiţeiului de la societatea afiliată H., nu a justificat şi documentat mecanismul de formare a preţului final de achiziţie şi nu a demonstrat că acesta a fost aplicat în relaţia cu H.; cotaţiile zilnice pentru indicele C. publicate de G. nu demonstrează respectarea preţului de piaţă în conformitate cu art. 7 pct. 26 din Legea nr. 571/2003; analiza prezentată de reclamantă reprezintă o descriere a modului de formare a preţului şi nu cuprinde o comparaţie între preţurile de achiziţie practicate de reclamantă şi cele practicate în cadrul unor tranzacţii comparabile necontrolate; analiza prezentată de către reclamantă nu justifică preţurile de transfer aferente tranzacţiilor privind achiziţiile de ţiţei desfăşurate cu partea afiliată H. în cadrul activităţii de distribuţie a produselor petroliere în perioada 2011-2013; criteriile de selecţie calitativă nu sunt aplicate în mod obiectiv pentru eşantionul final al companiilor comparabile din studiul de distribuţie, deoarece au fost acceptate în eşantionul final mai multe societăţi care nu sunt comparabile cu societatea testată, H., fiind eliminate 3 dintre cele 5 companii din cadrul studiului de comparabilitate prezentat de către reclamantă; studiul privind distribuţia en gros de ţiţei şi produse petroliere prezentat de contribuabil demonstrează doar faptul că marja de profit aplicată de H. la tranzacţiile de vânzare ţiţei către reclamantă este în intervalul de piaţă a societăţilor comparabile acestuia, fără a se aduce nicio informaţie cu privire la preţul de piaţă al produsului tranzacţional (ţiţei).

Echipa de inspecţie fiscală a solicitat reclamantei o analiză de comparabilitate pe baza metodei comparării preţurilor, iar prin adresa x/20.05.2019 reclamanta a prezentat motivele pentru care nu poate realiza aceasta analiză: achiziţiile de ţiţei de la societăţi independente s-au realizat în mod ocazional, furnizorii independenţi nu ar fi putut pune la dispoziţia sa cantităţile de ţiţei necesare funcţionării rafinăriei, calitatea ţiţeiului achiziţionat de la terţi este diferită de calitatea ţiţeiului achiziţionat de la societatea afiliată, condiţiile de transport/livrare sunt diferite.

În aceste condiţii, echipa de inspecţie fiscală a concluzionat că analiza preţului de achiziţie al ţiţeiului de la partea afiliată H. nu demonstrează că preţurile sunt la nivel de piaţă.

În ceea ce priveşte vânzările de ţiţei, echipa de inspecţie fiscală a reţinut că reclamanta a prezentat o analiză de comparabilitate privind vânzările de produse petroliere prin aplicarea metodei comparării preţurilor cu referinţe interne.

Prin adresa nr. x/22.04.2019, au fost solicitate reclamantei informaţii suplimentare în legătură cu modul de aplicare a metodei comparării preţurilor. Reclamanta a prezentat un tabel privind tranzacţiile cu persoanele afiliate şi societăţi independente, pentru fiecare an şi fiecare tip de produs, deşi echipa de inspecţie fiscală a solicitat informaţii suplimentare referitoare la prezentarea tranzacţiilor independente comparabile pentru fiecare tranzacţie încheiată cu societăţile afiliate.

Echipa de inspecţie fiscală, analizând toate informaţiile prezentate de reclamantă, a apreciat că metoda comparării preţurilor nu a fost aplicată în mod consecvent pentru toate tranzacţiile de vânzare produse petroliere către părţile afiliate: din valoarea de 16.736.005.863 RON a tranzacţiilor în perioada 2011-2013 cu părţile afiliate, reclamanta a testat prin metoda comparării preţurilor tranzacţii în valoare de 2.242.136.996 RON (13% din totalul tranzacţiilor); pentru majoritatea afiliaţilor, reclamanta nu a testat valoarea totală a tranzacţiilor; pentru anul 2012 reclamanta a aplicat metoda comparării preţurilor pentru totalul tranzacţiilor din fiecare an, calculând intervalele de comparabilitate anuale pe baza tuturor tranzacţiilor interne identificate ca şi comparabile (capitolul 6.3.3 şi 6.3.2.4 din dosarul preţurilor de transfer); pentru anul 2013 reclamanta a aplicat metoda comparării preţurilor pentru totalul tranzacţiilor din fiecare lună, calculând intervale de comparabilitate lunare (conform 6.3.2.4 din DPT); abordarea reclamantei de a stabili intervale de comparabilitate anuale şi lunare pe baza tuturor tranzacţiilor interne identificate ca şi comparabile indiferent de momentul încheierii tranzacţiilor, volumul acestora, condiţii de livrare şi termen de plată poate denatura rezultatele analizei deoarece aceste elemente reprezintă factori de comparabilitate care influenţează preţul unei tranzacţii libere de piaţă; analiza de comparabilitate realizată pe baza metodei comparării preţurilor cu referinţe interne nu demonstrează că preţurile practicate de către reclamantă aferente vânzărilor de produse petroliere către părţile afiliate sunt la nivelul pieţei şi trebuia să aleagă o altă metodă pentru determinarea preţului.

În ceea ce priveşte vânzările de produse petroliere, reclamanta a folosit marja de profit total (în continuare MPT) ca şi indicator de profitabilitate pentru testarea activităţii de fabricare a produselor petroliere pentru anul 2012 (capitolul 6.3.3.2 din DPT), respectiv indicatorul marja de profit la costurile operaţionale (capitolul 6.3.3.4 din DPT). Echipa de inspecţie fiscală a mai constatat că practic pentru anul 2012 reclamanta a ales ca indicator de profitabilitate rata de rentabilitate a veniturilor raportând profitul operaţional la veniturile totale obţine, dar acest indicator se foloseşte pentru activitatea de distribuţie şi nu pentru activitatea de producţie, apreciind că indicatorul de profitabilitate este marja de profit l costurile operaţionale totale, folosit de reclamantă în cadrul DPT pentru anul 2013. S-a mai apreciat că modul de calcula l indicatorului MPT pentru anul 2012 a fost calculat greşit pe baza veniturilor obţinute de reclamantă de la părţile afiliate şi modul de clacul al indicatorului pentru anul 2013 pe baza informaţiilor veniturilor şi cheltuielilor totale ale societăţii nu este relevant, deoarece la nivelul veniturilor şi cheltuielilor totale se regăsesc şi venituri de la societăţi independente care pot afecta material indicatorul.

În ceea ce priveşte aplicarea criteriilor de selecţie în cadrul studiului privind activitatea de producţie produse petroliere, echipa de inspecţie fiscală a apreciat că societăţile O. şi P. nu îndeplinesc criteriul de independenţă, societate X. SPa nu trebuia acceptată în eşantionul final deoarece nu s-au regăsit informaţii financiare aferente anului 2012; societăţile Y., Z. S.R.L. AA., BB. nu au acelaşi obiect de activitate ca şi reclamanta; în mod greşit a fost eliminată din eşantionul final societatea comparabilă CC..

În ceea ce priveşte distribuţia en gros de ţiţei şi produse petroliere, referitor la calculul indicatorului financiar al H., reclamantă a depus adresa x din data de 04.06.2018, care reprezintă o analiză pe baza metodei marjei nete pentru justificarea preţurilor în legătură cu tranzacţia de achiziţie de ţiţei de la societatea afiliată H. de către reclamantă, având ca parte testată societatea H.. Indicatorul prezentat pentru societatea H. a fost calculat pe baza următoarelor elemente: costul bunurilor vândute; cheltuieli de vânzare directe şi indirecte; cheltuieli generale administrative; rezultatele activităţii de hedging (acoperire a riscurilor) valoarea vânzărilor. Echipă de inspecţie fiscală a solicitat completări şi informaţii suplimentare privând indicatorul financiar al societăţii H., dar reclamantă a prezentat un răspuns incomplet, fără să justifică şi să documenteze valorile elementelor folosie în calcul: valoarea costurilor bunurilor vândute utilizate în calculul indicatorului financiar al H., valoarea cheltuielilor de vânzare directe, valoarea cheltuielilor de vânzare indirecte totale, a cheltuielilor de vânzare indirecte alocate şi a cheilor de alocare a acestora, respectiv valoarea volumului vânzărilor de ţiţei din depozitul Constanţa către A. precum şi valoarea volumului total al vânzărilor de ţiţei; valoarea cheltuielilor generale şi administrative totale; valoarea totală a rezultatelor de hedging, valoarea vânzărilor utilizate la calculul indicatorului financiar al H.. Drept urmare, echipă de inspecţie fiscală a apreciat că analiză prezentată de societate nu justifică preţurile de transfer aferente tranzacţiilor privând achiziţiile de ţiţei desfăşurate cu partea afiliată H., în cadrul activităţii de distribuţie a produselor petrolieră în perioadă 2012-2013.

De asemenea, în ceea ce priveşte aplicarea criteriilor de selecţie în cadrul studiului privând activitatea de distribuţie de ţiţei şi produse petroliere, echipă de inspecţie fiscală a constată că au fost acceptate în eşantionul final mai multe societăţi care nu sunt comparabile cu societatea testată (H.), respectiv L.; M., N..

Având în vedere aceste deficienţe constate cu privire la justificarea preţurilor de transfer, s-a procedat la refacerea analizei de comparabilitate în vederea eliminării deficienţelor din analiză prezentată de contribuabil şi s-a realizat o nouă analiză pentru activitatea de producţie structurată astfel: alegerea metodei preţurilor de transfer; recalcularea indicatorului financiar în legătură cu activitatea de producţie; recalcularea intervalului de comparare; interpretarea rezultatelor obţinute din analiză.

În ceea ce priveşte alegerea metodei preţurilor de transfer, echipa de inspecţie fiscală a acceptat metoda marjei nete utilizată de către reclamantă pentru anii 2012-2013.

În ceea ce priveşte recalcularea indicatorului financiar în legătură cu activitatea de producţie, inspecţia fiscală a utilizat indicatorul financiar marja de profit la costurile operaţionale totale prezentat de reclamantă în DPT aferent anului 2013 şi s-a stabilit un indicator MCOT aferent cheltuielilor cu afiliaţii în legătură cu activitatea de producţie pentru anul 2012 de -0,35%, 2013, de -5,08%.

În ceea ce priveşte recalcularea intervalului de comparare, s-a realizat o nouă analiză de comparabilitate pe baza celei prezentate de reclamantă în dosarul preţurilor de transfer. S-au acceptat criteriile de căutare folosite de contribuabil, criteriile de selecţie cantitativă şi calitativă, precum şi analiza cantitativă şi motivele respingerii/acceptării societăţilor pentru excluderea/acceptarea din/în eşantionul de comparabilitate, cu excepţia celor menţionate anterior. Astfel a rezultat un eşantion final pentru anul 2012 de 2 companii independente comparabile (DD. S.R.L. şi EE.) şi de 4 companii independente comparabile (CC., FF., GG., HH.). Din analiza indicatorilor MCOT pentru societăţile din eşantioanele finale s-a stabilit marja de comparare pentru fiecare an din perioada analizată. Datorită faptului că eşantionul final de companii comparabile este de doua două companii în anul 2012, echipa de inspecţie fiscală a procedat la calcularea mediei aritmetice a indicatorilor MCOT rezultând valoarea de 2,24%. Pentru anul 2013 s-a determinat marja de comparare pe baza indicatorilor MCOT, obţinându-se următoarele rezultate: cuartila inferioară 0,68%, mediana 1,02%, cuartila superioară 1,61% .

În continuare s-a procedat la compararea indicatorului MCOT al reclamantei cu media aritmetică pentru anul 2012, respectiv intervalul de comparare pentru anul 2012 şi s-a constatat că valoarea acestuia se situează sub media aritmetică, respectiv sub limita inferioară a intervalului de comparare, rezultând că tranzacţiile efectuate de reclamantă cu societăţile afiliate nu s-au efectuat la preţ de piaţă.

Drept urmare, echipa de inspecţie fiscală a efectuat ajustarea indicatorului MCOT obţinut de reclamantă aferent cheltuielilor cu materii prime înregistrate de societate de la H. în legătură cu activitatea de producţie la valoarea mediei aritmetice pentru anul 2012, respectiv la valoarea medianei calculată pentru societăţile independente comparabile.

Astfel, au rezultat ajustări ale cheltuielilor din exploatare aferente materiilor achiziţionate de contribuabil de la partea afiliată: pentru anul 2012 162.691.259 de RON şi 315.293.204 RON pentru anul 2013.

V.2. Analiza motivelor de casare formulate de recurenta-reclamantă şi a apărărilor intimaţilor-pârâţi

V.2.1. Motivul de casare referitor la greşita aplicare a legii cu privire la depăşirea duratei inspecţiei fiscale

În fapt, inspecţia fiscală a început la data de 21.12.2017 (când a fost înscrisă în Registrul Unic de Control al reclamantei începerea inspecţiei fiscale), iar prin decizia de suspendare nr. 43/04.06.2018 s-a dispus suspendarea inspecţiei fiscale. Aceasta a fost reluată la data de 16.01.2019 (după emiterea deciziei de reluare a inspecţiei fiscale 7/15.01.2019) şi a fost finalizată la data de 14.06.2019 (când a avut loc discuţia finală cu contribuabilul). În total, inspecţia fiscală a durat 540 de zile, din care suspendată pentru 226 de zile, deci 315 zile.

În primul rând, recurenta-reclamantă a invocat faptul că interpretarea dată de instanţa de fond art. 126 alin. (1) din Codul de procedură fiscală este greşită, cată vreme statuează clar ca durata maximă de efectuare a inspecţiei fiscale în cazul marilor contribuabili este de 180 de zile, iar nu de 360 de zile. Dacă interpretarea însuşită de instanţa de fond ar fi primită, dispoziţiile mai sus amintite ar fi ignorate, astfel incat această normă juridică ar fi lipsită de orice efecte. Or, interpretarea unui text de lege trebuie făcuta in sensul de a produce efecte (actus interpretandus est potius ut valeat quam ut pereat). Prin urmare, termenul de 180 de zile este stabilit în favoarea contribuabilului, sancţiunea depăşirii sale fiind nulitatea inspecţiei fiscale şi a tuturor actelor subsecvente. De altfel, această interpretare a fost reţinută la nivelul doctrinei juridice, care a considerat că în situaţia depăşirii termenului legal de efectuare a inspecţiei fiscale intervine nulitatea, care este o nulitate absolută, fiind o obligaţie pozitivă a organului fiscal de a respecta termenul maxim impus de lege.

Înalta Curte constată că prima instanţă a realizat o corectă aplicare a legii pe acest aspect.

Faţă de împrejurarea că nu a fost depăşit dublul duratei maxime a inspecţiei fiscale (180 de zile), nulitatea absolută pentru nerespectarea termenului de 180 de zile (art. 126 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală) nu este menţionată la art. 49 din acelaşi act normativ, iar faţă de conţinutul normei ce permite prelungirea până la dublul termenului iniţial nu se poate constata existenta unui motiv de anulare pe acest temei.

Reprezintă un aspect necontestat faptul că a fost depăşit intervalul de 180 de zile stabilit de prevederile legale.

Nulitatea actului administrativ-fiscal este reglementată la art. 49 Codul de procedură fiscală, iar în situaţia invocată de reclamantă, nu există un caz de nulitate absolută, în care vătămarea este prezumată în favoarea contribuabilului care o invocă, ci este vorba de o nulitate relativă, caz în care, este necesar ca cel care o invocă să probeze existenţa unei vătămări care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ-fiscal.

Deşi reiterează susţinerile de la fond, recurenta nu a indicat în concret care sunt raţiunile suplimentare pentru care se poate reţine greşita aplicare a legii prin refuzul de constatare a nulităţii obligaţiilor fiscale ca urmare a depăşirii duratei inspecţiei fiscale; practic, pe această cale se solicită indirect legiferarea pe un aspect pe care legiuitorul nu a înţeles să îl reglementeze cu sancţiuni şi cu caracter imperativ. Depăşirea termenului de efectuare a inspecţiei fiscale nu constituie un element de atragere a nulităţii actelor administrative-fiscale, astfel cum aceste elemente au fost în mod expres prevăzute la art. 46 din Codul de procedură fiscală.

Simpla interpretare gramaticală a textului nu poate conduce la calificarea termenului ca fiind unul imperativ, în lipsa unei sancţiuni prevăzute de legiuitor, nefiind un argument suficient de convingător din perspectiva scopului avut în vedere de legiuitor.

În al doilea rând, recurenta-reclamantă a criticat şi faptul că instanţa de fond a respins susţinerile sale referitoare la nelegalitatea inspecţiei fiscale si, implicit a actelor administrativ - fiscale atacate, pentru depăşirea dublului duratei maxime a inspecţiei fiscale prevăzute de art. 126 alin. (2) din Codul de procedura fiscală, apreciind ca perioadele în care inspecţia fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia.

Recurenta a susţinut, în esenţă, că în calcul acestei perioade intră şi perioadele de suspendare, inspecţia fiscală totalizând astfel un număr de 540 de zile, deoarece altfel s-ar ajunge la o extindere sine die a duratei inspecţiei fiscale, ceea ce ar face ca scopul sancţionatoriu al dispoziţiei art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală sa nu mai poată fi atins. În fine, nerespectarea de către organele de inspecţie fiscală a obligaţiei privind termenul de finalizare a inspecţiei fiscale conduce inclusiv la încălcarea dreptului fundamental al societăţii la o bună administrare, astfel cum acesta este stabilit prin art. 41 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene şi cum este preluat inclusiv în art. 7 şi art. 17 din Codul European al Bunei Conduite Administrative. Deşi vizează în special raporturile cetăţenilor cu instituţiile şi organele administrative ale Uniunii Europene, acest principiu trebuie avut în vedere, pentru identitate de raţiune, în orice raporturi născute în regim de putere publică între organe ale administraţiei publice şi cetăţenii statelor membre.

Înalta Curte constată că aceste critici ţintesc o eventuală neconstituţionalitate a textului legal, fiind evident că scopul suspendării inspecţiei fiscale este tocmai aela de a stopa curgerea termenului de desfăşurare a inspecţiei fiscale.

Pe de altă parte, cât timp art. 127 alin. (7) din Codul de procedură fiscală prevede că perioadele în care inspecţia fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, a combate raţiunile instituirii unei asemenea prevederi explicite presupune o verificare a constituţionalităţii textului, ceea ce nu este permis instanţei de judecată pe calea prezentei cereri.

Astfel, Înalta Curte constată caracterul nefondat al acestui motiv de recurs.

V.2.2. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii de către prima instanţă cu privire la nelegalitatea deciziei de suspendare şi a deciziei de reluare a inspecţiei fiscale.

V.2.2.1. În esenţă, recurenta-reclamantă a invocat mai întâi nelegalitatea celor două decizii, raportat la faptul că motivul pentru care s-a dispus suspendarea nu se circumscrie motivelor prevăzute de art. 127 lit. j) Codul de procedură fiscală.

In opinia sa, "analiza modului de respectare a principiului valorii de piaţă în tranzacţiile derulate de A. S.A. cu părţi afiliate, pe baza datelor, informaţiilor şi documentelor justificative cuprinse în dosarul preturilor de transfer aferent perioadei 2011 - 2013, prezentat la solicitarea organelor de inspecţie fiscală" nu se circumscrie "motivelor justificate" prevăzute de art. 127 lit. j) Codul de procedură fiscală.

Pe de altă parte, recurenta a invocat faptul că motivul suspendării reţinut de către echipa de inspecţie fiscală nu se circumscrie motivelor prevăzute de art. 127 lit. j) Codul de procedură fiscală, deoarece motivele justificate sunt cele definite de art. 2 din Ordinul nr. 467/2013 şi care nu au mai fost preluate de legiuitor in noul Codul de procedură fiscală; de asemenea, în ceea ce priveşte dosarul preţurilor de transfer, legiuitorul a prevăzut posibilitatea suspendării inspecţiei fiscale până la expirarea termenului de punere la dispoziţie a dosarului preţurilor de transfer, iar nu până la analiza acestuia.

Înalta Curte constată că primul argument nu poate fi reţinut; astfel, dincolo de aspectul abrogării implicite a acestui ordin care fusese emis în explicitarea aplicării unei norme din vechiul Codul de procedură fiscală, în niciun caz nu se poate constata ca printr-un act normativ cu forţă juridică inferioară se pot stabili limitări inexistente în actul normativ superior. Astfel, art. 127 din Codul de procedură fiscală enumeră situaţiile în care conducătorul inspecţiei fiscale poate dispune suspendarea inspecţiei fiscale, printre care şi cea de la lit. j)- în alte cazuri temeinic justificate, ceea ce lasă o marjă de apreciere/interpretare organului fiscal, marjă ce ar fi abolită dacă prin ordin cu forţă juridică inferioară s-ar face o enumerare exhaustivă.

În ceea ce priveşte argumentele legate de faptul că analiza modului de respectare a principiului valorii de piaţă prin raportare la informaţiile şi documentele din cuprinsul dosarului preţurilor de transfer reprezintă chiar obiectul inspecţiei fiscale şi nu poate reprezenta un motiv de suspendare a inspecţiei fiscale, întrucât nu poate fi conceput ca stabilirea situaţiei de fapt fiscale şi stabilirea probelor (dosarul de preţuri de transfer) să aibă loc în afara inspecţiei fiscale, Înalta Curte constată că acestea nu sunt total lipsite de suport juridic; într-adevăr, strict formal, analiza documentelor şi informaţiilor puse la dispoziţie de societate nu intră în sfera de cuprindere a noţiunii de "apariţie a unei situaţii care împiedică finalizarea inspecţiei fiscale", legiuitorul înţelegând prin aceasta noţiune o situaţie externă şi independentă de activitatea de control a inspectorilor, care îi împiedică pe aceştia să efectueze acte de control.

Cu toate acestea, nu s-a demonstrat de către recurentă vicierea actului administrativ prin indicarea cauzei de nulitate explicit enumerate de art. 49 din Codul de procedură fiscală, astfel că simpla încadrare eronată a cauzei suspendării inspecţiei fiscale într-o ipoteză ce ar putea fi considerată neaplicabilă, nu poate conduce la constatarea nulităţii deciziei de suspendare. Apoi, împrejurarea că documentele solicitate au fost depuse de la data 17.01.2018 nu contribuie la reţinerea unei nulităţi; faptul că organul fiscal a avut nevoie de un timp îndelungat pentru analizarea acestora, procedând chiar la suspendarea inspecţiei fiscale cu acest motiv, deşi formal reprezintă o folosire echivocă a scopului suspendării inspecţiei fiscale, nu poate în sine să conducă la concluzia vicierii rezultatelor inspecţiei fiscale în aşa măsură încât să determine automat nulitatea deciziei de suspendare.

V.2.2.2. În al doilea rând, recurenta a arătat că decizia de suspendare nu este motivată în fapt.

Or, după cum s-a reţinut mai sus, aceasta este motivată (chiar dacă indicarea concretă a cazului de suspendare suportă nuanţe), neputându-se reţine deopotrivă nemotivarea şi indicarea greşită a cazului de suspendare de către organul fiscal, aceste apărări excluzându-se una pe cealaltă.

Analizând din această perspectivă decizia contestată, în mod corect a reţinut prima instanţă că aceasta îndeplineşte condiţiile de formă prevăzute de textele de lege invocate care ar putea atrage nulitatea absolută a acesteia; lipsa celorlalte menţiuni ale actului fiscal conduce la o nulitate virtuală care este condiţionată de existenţa unei vătămări; or, analizând conţinutul deciziei de suspendare, sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 46 alin. (1) lit. e) şi f) din Codul de procedură fiscală, fiind indicat motivul de fapt suspendării cât şi temeiul de drept al acestuia, permiţând astfel instanţei de contencios administrativ să exercite controlul de legalitate.

V.2.2.3. În fine, recurenta a invocat faptul că suspendarea a fost dispusa pentru o perioada mai mare de şase luni (6.12.2018-16.01.2019).

Înalta Curte constată că prima instanţă a reţinut că, într-adevăr, inspecţia fiscală a fost suspendată pentru 226 de zile, cu depăşirea termenului de 6 luni de zile prevăzut de art. 127 alin. (2), dar durata inspecţiei fiscale a fost calculată cu însumarea perioadelor 21.12.2017-04.06.2018 (data începerii inspecţiei fiscale- data suspendării) şi 05.12.2018-14.06.2019 (data împlinirii celor 6 luni de suspendare- data discuţiei finale), rezultând o durată a inspecţiei fiscale de 315 de zile, nefiind depăşit termenul prevăzut de art. 126 alin. (2) din codul de procedură fiscală.

Or, se constată că acest aspect nu se verifică, din decizia de soluţionare a contestaţiei administrative reieşind că organul de soluţionare a contestaţiei a avut în vedere faptul că perioadele efective de durată a inspecţiei fiscale au fost 21.12.2017-14.06.2019 (541 de zile), respectiv perioada suspendată 05.06.2018-16.01.2019 (226 de zile) astfel că durata efectiva a inspecţiei fiscale a fost de 315 de zile (541 - 226 = 315 zile).

Cu toate acestea, fiind aplicabile prevederile Codul de procedură fiscală in ceea ce priveşte cazurile de nulitate ale actelor administrativ-fiscale, prevăzute la art. 49, Înalta Curte constată că, în speţa, nu se află in prezenta niciunuia dintre aceste cazuri.

În situaţia invocată de reclamantă, nu există un caz de nulitate explicită, în care vătămarea este prezumată în favoarea contribuabilului care o invocă, ci este vorba de o nulitate implicită, caz în care este necesar ca cel care o invocă să probeze existenţa unei vătămări care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ-fiscal.

Depăşirea termenului de suspendare a inspecţiei fiscale nu constituie un element de atragere automată şi de plano a nulităţii actelor administrative atacate, deoarece doar interpretarea gramaticală a textului nu poate conduce la calificarea termenului ca fiind unul imperativ, în lipsa unei sancţiuni prevăzute de legiuitor, nefiind un argument suficient de convingător din perspectiva scopului avut în vedere de legiuitor.

Ca urmare, Înalta Curte reţine apărarea intimatelor, în sensul că termenul de 6 luni referitor la durata suspendării are natura unui termen de recomandare şi nu de decădere, în condiţiile în care pentru depăşirea acestuia nu s-a prevăzut nicio sancţiune.

Nepreluând însă teoria organului fiscal referitoare la nulitate absolută/nulitate relativă (distincţie ce caracterizează materia dreptului civil), se reţine condiţia dovedirii unei vătămări ca urmare a depăşirii perioadei de suspendare, pe care cel ce o invoca trebuie sa o probeze. Or, recurenta nu a indicat vătămarea produsă, în condiţiile în care o asemenea vătămare ar putea fi dovedită numai prin dovedirea vicierii fondului actelor administrativ-fiscale.

Deşi reiterează susţinerile de la fond, recurenta-reclamanta nu a indicat în concret care sunt raţiunile pentru care se poate ajunge la constatarea nulităţii obligaţiilor fiscale ca urmare a depăşirii duratei suspendării inspecţiei fiscale; practic, pe această cale se solicită indirect legiferarea pe un aspect pe care legiuitorul nu a înţeles să îl reglementeze cu sancţiuni şi cu caracter imperativ.

Nici argumentul legat de faptul că vătămarea ar fi determinată de stabilirea unor sume având o valoare mai mare decât aceea care ar fi fost datorată în cazul în care inspecţia fiscală s-ar fi desfăşurat cu respectarea termenelor legale, întrucât izvorul naşterii penalităţilor îl constituie neachitarea la termen şi în mod corect a obligaţiilor fiscale datorate, iar nu desfăşurarea inspecţiei fiscale cu depăşirea termenului prevăzut de lege.

V.2.3. Motivul de casare referitor la greşita aplicare a legii de către prima instanţă cu privire la nemotivarea în fapt a Deciziei de modificare a bazei de impozitare

Recurenta a invocat faptul că decizia a fost emisa cu încălcarea dispoziţiilor imperative ale art. 46 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură fiscală (lipsa motivelor de fapt).

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii pe acest aspect; astfel, pornind de la chestiunile teoretice (art. 41.2 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene care consacra dreptul la o buna administrare, acest drept presupunând si obligatia administratiei de a-si motiva deciziile), în mod corect a reţinut prima instanţă că obligatia autoritatii emitente de a motiva actul administrativ constituind o garantie contra arbitrariului conduitei administratiei publice, menit sa asigure posibilitatea verificarii limitelor exercitarii puterii discretionare.

Analizând în concret conţinutul deciziei de modificare a bazei de impozitare, în mod corect a reţinut prima instanţă că actul atacat cuprinde motivele de fapt şi drept pentru care a fost emisă, fiind detaliate motivele de fapt, pentru a da posibilitatea reclamantei să cunoască soluţia aleasă de administraţie şi să o conteste în faţa instanţei de judecată.

În plus, aceasta are la bază raportul de inspecţie fiscală care cuprinde toate constatările legale de ajustarea preţurilor de transfer în mod detaliat; de altfel, acesta este considerat de instanţa supremă argumentul definitoriu, cât timp toate aspectele de fapt şi de drept sunt pe larg detaliate în RIF, decizia de modificare a bazei impozabile fiind un act care înglobează concluziile raportului de inspecţie fiscală raportat la baza impozabilă. Astfel, este nefondat şi acest motiv de recurs invocat de recurenta-reclamantă.

V.2.4. Motivul de casare referitor la greşita aplicare a art. 9 si art. 130 alin. (2) din Codul de procedura fiscală de către prima instanţă prin respingerea criticilor de nelegalitate a actelor administrativ fiscale din prisma încălcării dreptului la apărare.

Esenţa argumentului recurentei reclamante este aceea că înştiinţarea privind discuţia finala a fost comunicata acesteia concomitent cu proiectului raportului de inspecţie fiscala si ca reclamanta a depus un punct de vedere, care a fost analizat de parata DGAMC, dar că organul fiscal trebuia să îi acorde un termen rezonabil pentru a studia concluziile inspectorilor fiscali din cuprinsul proiectului de raport pentru a le putea combate în cadrul discuţiei finale.

Pe cale de consecinţa, instanţa de fond a apreciat ca nu se poate retine încălcarea art. 9 alin. (1) coroborat cu art. 130 alin. (2) Codul de procedură fiscală, in condiţiile in care reclamanta a prezentat un punct de vedere asupra proiectului de raport de inspecţie fiscala, pe care a avut posibilitatea să şi-l completeze prin formularea contestaţiei administrativ-fiscale şi prin cererea de chemare în judecată.

În drept, potrivit art. 9 alin. (1) şi (4) din Legea nr. 207/2015, înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei. Excepţia lipsei audierii poate fi invocată de contribuabil/plătitor o dată cu formularea contestaţiei depuse potrivit prezentului cod.

Art. 130 din acelaşi act normativ prevede informarea contribuabilului pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale despre aspectele constatate în cadrul acţiunii de inspecţie fiscală, iar la încheierea acesteia, despre constatările şi consecinţele lor fiscale. Organul de inspecţie fiscală comunică contribuabilului/plătitorului proiectul de raport de inspecţie fiscală, în format electronic sau pe suport hârtie, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere. În acest scop, odată cu comunicarea proiectului de raport, organul de inspecţie fiscală comunică şi data, ora şi locul la care va avea loc discuţia finală.

Înalta Curte constată că, într-adevăr, înştiinţarea privind discuţia finală, precum şi RIF-ul au fost comunicate cu o zi înainte de discuţia finală; pe de altă parte, punctul de vedere al reclamantei a fost prezentat de către împuternicitul reclamantei, fiind analizate susţinerile acesteia în cadrul capitolului VI-discuţia finală cu contribuabilul.

Înalta Curte constată cu prioritate că nici în dreptul administrativ şi, deci, implicit nici în dreptul fiscal nu este reglementată distincţia între nulitate absolută şi nulitate relativă, distincţie specifică dreptului civil.

Astfel, în materia contenciosului administrativ şi administrativ-fiscal, există doar nulitatea ca atare, care intervine în condiţiile speciale stipulate de lege. Or, în cauza de faţă, prin coroborarea prevederilor art. 9, 49 alin. (1) şi (3) şi art. 50 Codul de procedură fiscală, în mod corect şi cu o corectă aplicare a legii, prima instanţă a ajuns la concluzia că actul administrativ fiscal este supus regimului nulităţii reglementat de Codul de Procedură Fiscală, iar în cazul în care reglementările acestui act normativ sunt incomplete, acesta se completează cu reglementarea cuprinsă în C. proc. civ.

Faţă de inexistenţa unei norme care să reţină expres anularea pentru încălcarea obligaţiei de notificare prealabilă a contribuabilului, conform art. 3 alin. (2) Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), intervine aplicabilitatea în cauză a dispoziţiilor art. 175 alin. (1) din C. proc. civ., cu consecinţa că anularea actului se dispune numai în cazul în care nerespectarea legii a determinat vătămarea drepturilor persoanei în cauză iar această vătămare nu poate fi remediată decât prin desfiinţarea actului respectiv.

Or, referitor la nerespectarea termenului de înştiinţare cu privire la discuţia finală, în mod corect a subliniat prima instanţă că nulitatea procedurii ar fi putut fi dispusă numai în măsura în care se reţine producerea unei vătămări pricinuite reclamantului prin încălcarea dreptului la apărare, respectiv prin punerea acestuia în imposibilitatea de a prezenta o serie de documente sau informaţii esenţiale şi care ar fi putut determina o altă soluţie.

Înalta Curte are în vedere şi Hotărârea CJUE din 4 iunie 2020 pronunţată în cauza C-430/19, care a statuat următoarele (paragrafele 29, 34-37):

"În această privinţă, trebuie amintit că respectarea dreptului la apărare constituie un principiu general al dreptului Uniunii, care îşi găseşte aplicarea atunci când administraţia îşi propune să adopte în privinţa unei persoane un act care îi cauzează un prejudiciu. Principiul general menţionat se aplică în împrejurări în care administraţia supune contribuabilii unei proceduri de inspecţie fiscală pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul statului membru respectiv sau pentru a combate frauda fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 9 noiembrie 2017, Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, punctele 26 şi 27, precum şi Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 40).

Face parte integrantă din respectarea dreptului la apărare dreptul de a fi ascultat, care garantează oricărei persoane posibilitatea de a-şi exprima, în mod util şi efectiv, punctul de vedere în cursul procedurii administrative, înainte de adoptarea oricărei decizii susceptibile să îi afecteze în mod defavorabil interesele. Potrivit jurisprudenţei Curţii, regula potrivit căreia destinatarul unei decizii care îi cauzează un prejudiciu trebuie să aibă posibilitatea să îşi susţină observaţiile înainte ca aceasta să fie adoptată are drept scop ca autoritatea competentă să poată să ţină cont în mod util de ansamblul elementelor relevante. Pentru a asigura o protecţie efectivă a persoanei vizate, ea are ca obiect printre altele să îi permită acesteia din urmă să corecteze o eroare sau să ia în considerare elemente privind situaţia sa personală care ar pleda ca decizia să fie adoptată, să nu fie adoptată sau să aibă un anumit conţinut (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 41 şi jurisprudenţa citată)."

"În această privinţă, trebuie amintit că, atunci când nici condiţiile în care trebuie asigurată respectarea dreptului la apărare, nici consecinţele încălcării acestui drept nu sunt stabilite de dreptul Uniunii, aceste condiţii şi aceste consecinţe intră în sfera dreptului naţional, cu condiţia ca măsurile luate în acest sens să fie de aceeaşi natură ca şi cele de care beneficiază particularii în situaţii de drept naţional comparabile (principiul echivalenţei) şi să nu facă în practică imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului conferit de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivităţii) (Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics şi Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 şi C-130/13, EU:C:2014:2041, punctul 75).

În ceea ce priveşte mai precis principiul efectivităţii, Curtea a statuat că acesta nu impune ca o decizie contestată, întrucât a fost adoptată cu încălcarea dreptului la apărare, să fie anulată în toate cazurile. Astfel, o încălcare a dreptului la apărare nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics şi Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 şi C-130/13, EU:C:2014:2041, punctele 78 şi 79).

Revine instanţei de trimitere sarcina de a aprecia în ce măsură procedura de inspecţie fiscală ar fi putut avea un rezultat diferit dacă CF ar fi putut avea acces la dosar în cursul procedurii administrative menţionate.

Având în vedere ceea ce precedă, este necesar să se răspundă la prima întrebare că principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, dacă, în cadrul procedurilor administrative naţionale de inspecţie şi de determinare a bazei de impozitare a TVA-ului, o persoană impozabilă nu a avut posibilitatea să aibă acces la informaţiile care figurează în dosarul său administrativ şi care au fost luate în considerare la adoptarea unei decizii administrative care i-a impus obligaţii fiscale suplimentare, iar instanţa sesizată constată că, în lipsa acestei neregularităţi, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit, acest principiu impune ca această decizie să fie anulată."

În speţă, invocarea de către reclamant a încălcării acestei obligaţii a avut un aspect pur formal, de vreme ce nu au fost prezentate acele informaţii sau apărări ale reclamantului care puteau determina organele fiscale să nu emită decizia. Astfel, acest motiv de casare este nefondat.

Recurenta a mai invocat faptul că instanţa de fond a omis sa se pronunţe asupra criticilor sale legate de încălcarea dispoziţiilor art. 130 alin. (1) Codul de procedură fiscală, conform cărora: "Contribuabilul/Plătitorul trebuie informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale despre aspectele constatate în cadrul acţiunii de inspecţie fiscală, iar la încheierea acesteia, despre constatările si consecinţele lor fiscale".

Deşi se constată că prima instanţă nu a răspuns efectiv acestui argument, pentru similaritate de raţionament, constatând şi că în sine o astfel de omisiune nu ar putea atrage singură anularea actelor administrativ-fiscale, Înalta Curte reţine că se menţine concluzia expusă mai sus.

În fine, recurenta a invocat şi greşita respingere de către instanţa de fond a criticilor reclamantei legate de nulitatea deciziei de modificare a bazei de impozitare şi a RIF-ului, ca urmare a faptului ca au fost comunicate după 15 zile de la emiterea lor (conform legii, trebuiau efectuate demersuri în vederea comunicării în maxim 10 zile); reclamanta a invocat că termenul de 10 zile stabilit de art. 47 alin. (19) este un termen imperativ, iar în caz de nerespectare a acestuia, pârâta este decăzută din dreptul de a mai comunica actul respectiv conform art. 185 C. proc. civ., ceea ce determină nulitatea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de modificare a bazei impozabile.

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii sub acest aspect.

În fapt, raportul de inspecţie fiscală şi decizia de modificare a bazei de impunere au fost emise la data de 27.06.2019 şi au fost comunicate reclamantei la data de 18.07.2018.

În drept, conform art. 47 alin. (19) din codul de procedură fiscală, în termen de cel mult 10 zile lucrătoare de la data emiterii actului administrativ fiscal, organul fiscal trebuie să iniţieze acţiunile pentru comunicarea actului.

În mod corect a reţinut prima instanţă că termenul instituit de art. 47 alin. (19) nu reprezintă un termen imperativ care să conducă la decădere şi implicit nulitatea actului, deoarece nu are stabilită o asemenea sancţiune în mod explicit de către legiuitor; sancţiunea care intervine în situaţia depăşirii acestuia este inopozabilitatea faţă de destinatar, iar nu inexistenţa în circuitul civil a actului administrativ-fiscal.

Cum în mod corect a reţinut prima instanţă, un act administrativ fiscal care nu a fost comunicat contribuabilului, potrivit art. 47, încorporează în mod legal obligaţia de plată menţionată în cuprinsul acestuia, urmând ca efectele juridice să se producă faţă de destinatarul actului administrativ-fiscal în momentul comunicării, potrivit dispoziţiilor legale menţionate anterior. În plus, nerespectarea termenului de 10 zile pentru comunicarea actului administrativ fiscal nu ar putea atrage nulitatea actelor fiscale emise decât dacă se dovedeşte existenţa unei vătămări, care nu a fost demonstrată în prezenta cauză raportat la momentul comunicării actului, o întârziere de 5 zile neputând constitui o reală vătămare a reclamantei, având în vedere că termenul de atestare a acestor acte curge de la comunicarea lor către reclamantă.

V.2.5. Motivul de casare referitor la greşita interpretare a dispoziţiilor art. 91 si 92 din O.G. nr. 92/2003 prin constatarea intervenirii cauzei de întrerupere a termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru suma de 35.352.963 RON, reprezentând cheltuieli cu dobânzile si diferenţele de curs aferente anului 2011.

În fapt, suma de 35.352.963 RON reprezintă cheltuieli cu dobânzi aferente contractului de facilitare împrumut succesiv LFA -034/2007 A. BV si pierderi din diferenţe de curs valutar aferente contractului de facilitare împrumut succesiv LFA-034/2007 A. BV.

A. a obţinut resurse financiare pentru intregirea capitalului de lucru de la A. BV din Olanda in baza contractului de facilitare împrumut succesiv LFA-034/2007, cu amendamentele ulterioare. Organele de inspecţie fiscala au constatat ca începând cu data amendamentului I./12.11.2008 la contractul încheiat, s-a convenit ca termenul de rambursare poate fi prelungit peste un an.

In urma verificării, s-a constatat faptul ca, in anul 2011, A. a considerat in mod eronat contractul de împrumut ca fiind unul pe termen scurt, fără a analiza influenta limitărilor prevăzute la art. 23 alin. (1), alin. (2), alin. (3) şi alin. (5) lit. b) din Legea nr. 571/2003 asupra dobânzilor si diferenţelor de curs înregistrate in legătura cu acest contract. Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile in cazul in care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei.

Având in vedere faptul ca, in cursul anului 2011, capitalul propriu al A. a avut valoare negativa, organele de inspecţie fiscala au stabilit faptul ca dobânda aferenta derulării contractului de facilitare împrumut succesiv LFA-034/2007, pentru aceasta perioada, in suma totala de 26.364.977 RON şi pierderea neta din diferenţele de curs valutar aferenta derulării aceluiaşi contract înregistrata in anul 2011, in suma totala de 8.897.986 RON, sunt cheltuieli nedeductibile fiscal.

Ca urmare a celor prezentate, organele de inspecţie fiscala au influenţat pierderea fiscala calculata de societate pentru anul 2011 cu suma de 35.352.963 RON, având in vedere prevederile art. 23 alin. (1), alin. (2), alin. (3) şi alin. (5) lit. b) din Legea nr. 571/2003, respectiv prevederile pct. 59, pct. 60, pct. 61 şi pct. 63 din H.G. nr. 44/2004. A. a corectat deficienta constatata prin declaraţiile privind impozitul pe profit depuse pentru anii 2012- 2013.

Prima instanţă a reţinut că, pentru suma de 35.352.963 de RON, ca urmare a depunerii declaraţiei rectificative sub nr. x/06.03.2014, a intervenit întreruperea prescripţiei, conform art. 92 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2013, deoarece se referă expres la suma de 35.352.963 de RON. Chiar dacă declaraţia privea anul fiscal 2012, au fost reportate cheltuieli din anii anteriori, din urmă, printre care şi suma de 35.352.963 de RON, neavând nicio importanţă că nu este o declaraţie rectificativă pentru anul 2011. Ca urmare a intervenirii întreruperii prescripţiei, prescripţia începută înainte de apariţia cauzei de întrerupere se şterge şi începe să curgă un nou termen de prescripţie de la data efectuării actului de întrerupere. Astfel, de la data de 06.03.2014 a început să curgă un nou termen de prescripţiei de 5 ani pentru stabilirea caracterului deductibil sau nu al cheltuielilor în cuantum de 35.352.963 de RON, termen care nu era împlinit la data de 21.12.2017, când a început inspecţia fiscală.

Recurenta a invocat faptul că niciuna din situaţiile în care puteau fi incidente dispoziţiile art. 92 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 nu se regăseşte în speţă. Astfel, nu se regăseşte ipoteza depunerii unei declaraţii rectificative, deoarece aceasta a privit anul 2012, iar nu anul 2011.

Or, din această perspectivă, deoarece textul nu distinge, Înalta Curte constată că întreruperea prescripţiei poate opera şi printr-o declaraţie rectificativă care nu privea anul fiscal în care au apărut respectivele cheltuieli reportate; pe de altă parte, reportarea cheltuielilor din anul 2011 prin declaraţia rectificativă aferentă anului 2012 reprezintă în sine o recunoaştere a existenţei acestora, de natură să se încadreze în ipoteza a doua a textului art. 92 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003. Astfel, contrar opiniei recurentei-reclamante, această reportare reprezintă un act voluntar de recunoaştere a impozitului datorat fără niciun echivoc (recunoaşterea nu este expresă, dar este neîndoielnică). Ca urmare, acest motiv de recurs este nefondat.

V.2.6. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a art. 23 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a pct. 59, 60 si 61 din H.G. nr. 44/2004 prin respingerea criticilor referitoare la greşita reîncadrare a cheltuielilor cu dobânzile si pierderile din diferenţele de curs valutar (in cuantum de 35.352.963 RON) in categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal.

V.2.6.1. Situaţia de fapt

Prin dispoziţia de măsuri, s-a stabilit nereportarea pentru perioada următoare a cheltuielilor cu dobânzile nedeductibile în cuantum de 43.281.621 de RON aferente anilor fiscali 2012-2013 ca urmare a constatării caracterului nedeductibil definitiv al acestor cheltuieli. S-a stabilit totodată caracterul nedeductibil al cheltuielilor în cuantum de 35.352.963 de RON reprezentând cheltuieli cu dobânzi aferente contractului de facilitare împrumut succesiv LFA x/2007 în cuantum de 23.364.977 de RON şi pierderi din diferenţele de curs valutar aferente aceluiaşi contract de facilitate împrumut în cuantum de 8.897.986 de RON.

În fapt, reclamanta a încheiat cu societatea afiliată A. BV din Olanda contractul de facilitare împrumut succesiv nr. LFA-034/2007, care a fost modificat succesiv atât în ceea ce priveşte termenul de rambursare, cât şi valoarea principală a creditului.

La data de 18.12.2007 între S.C. A. S.A. şi A. BV s-a încheiat un contract de facilitare împrumut succesiv LFA-034/2007 având o durată mai mică de 1 an (rambursarea iniţială trebuia făcută la 10.11.2008).

La 12.11.2008, a fost încheiat un al doilea amendament la acest contract prin care s-a stabilit că termenul de rambursare ar fi 12.11.2008.

În anul 2011, capitalul împrumutat era de 826.024.108 RON, capitalul propriu era de -506.420.543 de RON, iar gradul de îndatorare era de -1,408 (astfel cum a indicat reclamanta prin cererea de chemare în judecată).

Reclamanta a considerat acest contract ca reflectând un împrumut pe termen lung ce nu face obiectul limitărilor prevăzute de art. 23 Codul fiscal, şi drept urmare a dedus la calculul impozitului pe profit aferent anului 2011 cheltuielile cu dobânda şi pierderile de curs valutar înregistrate, respectiv suma de 35.352.963 de RON alcătuită din suma de 26.364.977 de RON-dobânzi şi din suma de 8.879.986 de RON-pierderi de curs valutar.

Organele fiscale au stabilit că acest contract, datorită faptului că acest contract a fost modificat în ceea ce priveşte termenul de rambursare (creditul depăşind durata de un an) cât şi în ceea ce priveşte valoarea principală a creditului (ajungând până la 400.000.000 de euro), reflectă un împrumut pe termen lung, care făcea obiectul limitărilor prevăzute de art. 23 din Codul fiscal.

Întrucât reclamanta înregistra un grad de îndatorare negativ la nivelul anului 2011, organele de inspecţie fiscală au stabilit că suma de 35.352.963 de RON era nedeductibila fiscal, urmând a fi reportată în perioadele fiscale următoare, atunci când societatea ar fi înregistrat un grad de îndatorare pozitiv şi mai mic de 3. Chiar reclamanta a corectat declaraţia fiscală pe anul 2011 cu această deficienţă prin declaraţiile privind impozitul pe profit depus pentru anii 2012-2013 (declaraţia rectificativă sub nr. x/06.03.2014).

V.2.6.2. Analiza criticilor recurentei-reclamante

În esenţă, argumentaţia recurentei se bazează pe caracterul nelegal al prevederilor pct. 60 din Normele Metodologice si la inaplicabilitatea acestora în cauză din cauza contradicţiei cu norma superioară reprezentată de art. 23 din vechiul Codul fiscal. A susţinut recurenta ca simpla analiză a două texte demonstrează cu uşurinţă diferenţa semnificativa: în timp ce textul legal cuprins în vechiul Codul fiscal conţine o singură ipoteză în care se poate afla contribuabilul pentru a fi nedeductibile cheltuielile cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar, anume ca gradul de îndatorare a acestuia să fie mai mare de 3 (trei), Normele Metodologice adaugă o ipoteză alternativă suplimentară în care acestea sunt nedeductibile, anume atunci când capitalul propriu al contribuabilului are o valoare negativă. Prin urmare, este evident ca Normele Metodologice adaugă la lege o condiţie suplimentară, fiind încălcat în mod flagrant principiul ierarhiei şi forţei juridice a actelor normative (strâns legat de principiul legalităţii).

Înalta Curte constată, în primul rând, prevederile pct. 59, 60 si 61 din H.G. nr. 44/2004 nu au fost anulate definitiv de instanţa judecătorească.

Astfel, în mod corect nu a putut lua în considerare prima instanţă cele statuate prin Decizia nr. 592/2015 a ICCJ pronunţată într-o decizie de speţă, deoarece în cauza respectivă fusese admisă excepţia de nelegalitate a dispoziţiilor pct. 60 din Noemele metodologice, iar potrivit art. 4 din legea 554/2004, efectul admiterii unei excepţii de nelegalitate se produce doar în cauza respectivă; în cazul în care a constatat nelegalitatea actului administrativ cu caracter individual, instanţa în faţa căreia a fost invocată excepţia de nelegalitate va soluţiona cauza, fără a ţine seama de actul a cărui nelegalitate a fost constatată, neputând produce efecte juridice şi în alte cauze.

Chiar dacă recurenta a invocat această decizie exclusiv pentru a sublinia că interpretarea propusa de societate a fost confirmată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin Decizia nr. 591/2015, aşa cum impune art. 435 C. proc. civ., hotărârea există în realitatea juridică, dar a fost combătută prin argumente juridice de către partea adversă, argumente ce au fost în mod legal avute în vedere şi de prima instanţă.

Cu atât mai mult, faţă de soluţia definitivă din dosarul nr. x/2017 al ICCJ, dată prin Decizia nr. 1170/2021, se relevă o interpretare diferită a textului legal în cadrul unei acţiuni având ca obiect tocmai anularea actului normativ cu forţă juridică inferioară.

În al doilea rând, Înalta Curte îmbrăţişează interpretarea în sensul că, deşi legiuitorul primar nu precizează în mod explicit acest lucru, formula de calcul a gradului de îndatorare se referă exclusiv la situaţia în care capitalul propriu are o valoare pozitivă. În fapt, doar capitalul propriu pozitiv poate avea un grad de îndatorare cuantificabil, pentru valori negative ale capitalului gradul de îndatorare atingând o valoare care nu mai are nicio semnificaţie raţională şi nu poate fi exprimată în limbaj matematic.

Astfel, se constată că, în condiţiile în care valoarea capitalului propriu figurează la numitorul fracţiei, pentru valori pozitive ale capitalului propriu şi la o valoare constantă a capitalului împrumutat valoarea gradului de îndatorare este cu atât mai mare cu cât valoarea capitalului propriu este mai mică, ceea ce corespunde logicii economice. La rigoare, pentru valori ale capitalului propriu infim de mici, apropiate de zero, rezultatul fracţiei atinge valori extrem de mari, care tind la infinit. Pentru valoare nulă a capitalului propriu gradul de îndatorare dobândeşte dimensiuni care nu mai pot primi o expresie raţională (fracţia cu numitor nul fiind o operaţie imposibilă din punct de vedere matematic), Metaforic se poate spune că într-o astfel de situaţie gradul de îndatorare este "egal cu un infinit". Sub această valoare a capitalului propriu, adică pentru valori negative ale capitalului propriu, gradul de îndatorare nu poate decât să crească în continuare dincolo de orice limită raţională, convenţia matematică nemaiavând nicio semnificaţie economică. În niciun caz nu se poate afirma că într-o astfel de situaţie gradul de îndatorare ar putea fi privit ca fiind mai mic de 3 ci este unul care depăşeşte orice valoare inteligibilă.

Dacă s-ar accepta interpretarea recurentei-reclamante, în sensul că formula de calcul menţionată în norma primară este valabilă şi pentru valori negative ale capitalului propriu, s-ar ajunge la situaţia absurdă ca, la aceeaşi valoare a împrumuturilor, să se considere că societăţile cu capital propriu negativ au un grad de îndatorare inferior societăţilor cu capital propriu pozitiv şi chiar la situaţia paradoxală ca gradul de îndatorare al unei societăţi cu capital propriu negativ să fie din ce în ce mai mic pe măsură ce creşte valoarea împrumuturilor. Astfel de consecinţe sunt, în mod evident, inacceptabile şi nu au fost avute în vedere de legiuitor la momentul reglementării articolului 23 din Codul fiscal.

Este, în aceste condiţii, corectă afirmaţia potrivit căreia situaţia societăţilor cu capital propriu negativ este similară societăţilor cu grad de îndatorare mai mare de 3 nu cu situaţia societăţilor care au un grad de îndatorare inferior acestei valori, astfel încât regimul fiscal trebuie aplicat în mod nediscriminatoriu în raport cu această asimilare.

De asemenea, nu avea o finalitate practică cuprinderea în norma legală primară a unor dispoziţii exprese care să acopere şi astfel de situaţii extreme, care depăşesc limita raţionalului, legiuitorul primar fiind preocupat să ofere o formulă de calcul care să permită identificarea situaţiilor în care gradul de îndatorare are valori care prezintă interes din punct de vedere practic. Era rolul normelor de aplicare să expliciteze parte din consecinţele normei primare, în raport de raţiunea legii.

În concluzie, prevederile pct. 60 teza I din Normele metodologice de punere în aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 potrivit cărora "În cazul în care capitalul propriu are o valoare negativă..., cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile" nu adaugă la lege ci corespund voinţei legiuitorului primar, explicitând o consecinţă care decurge din raţiunea reglementării articolului 23 din Codul fiscal.

Nu se poate reţine încălcarea principiului ierarhiei actelor la situaţia de fapt analizată în prezenta cerere, prin absenţa situaţiei premisă, cât timp Hotărârea de Guvern prin care sunt aprobate normele metodologice (H.G. nr. 44/2004) pentru a asigura punerea în aplicare a Codul fiscal respectă dispoziţiile art. 23 din Codul fiscal, nefiind corectă susţinerea în sensul că acestea creează o condiţie suplimentară (faţă de cea privind gradul de îndatorare) pe care un contribuabil trebuie să o îndeplinească pentru a beneficia de deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile si cu diferentele de curs valutar, şi anume să aibă capital propriu pozitiv.

Înalta Curte constată că reprezintă un argument important şi faptul că, în cadrul unei inspecţii fiscale anterioare privind impozitul pe profit în perioada 2007-2010, s-a dispus diminuarea pierderii fiscale cu suma de 213.503.021 de RON reprezentând cheltuieli cu dobânzile şi pierderi aferente aceluiaşi contract de facilitate de împrumut succesiv LFA x/2007 încheiat cu A., iar în cadrul litigiului declanşat ulterior, în cadrul căruia reclamanta a contestat dispoziţia de măsuri pentru diminuarea pierderii, acţiunea a fost respinsă definitiv prin decizia ICCJ nr. 2885/27.10.2016. În motivarea acestei decizii, s-a reţinut că organele fiscale au considerat nedeductibile cheltuielile cu dobânzile şi pierderile nete din diferenţa de curs valutar aferente acestui împrumut, deoarece s-a considerat că sunt îndeplinite condiţiile cerute de pct. 60 din Normele metodologice, respectiv situaţia în care capitalul propriu are o valoare negativă pe anul 2007; acest aspect nu a fost contestat de recurentă şi chiar a subliniat în motivele de recurs, că nu ar trebui luat în considerare nici gradul de îndatorare al capitalului de peste trei, deşi cele două criterii (valoarea negativă a capitalului sau gradul de îndatorare) sunt înscrise în pct. 60 din Normele metodologice de aplicare a art. 23 Codul fiscal.

Ca urmare, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii, constatând caracterul neîntemeiat al acestei critici şi reţinând că legea trebuie interpretată în concordanţă cu scopul ei şi în vederea producerii de efecte juridice. O interpretare contrară ar conduce la posibilitatea ca o persoană al cărei capital propriu are o valoare negativă şi care împrumută anumite sume de bani de la alte entităţi decât cele precizate la art. 23 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 să fie, din punct de vedere al deductibilităţii, într-o situaţie mai favorabilă faţă de o persoană al cărui capital propriu are o valoare pozitivă minimă şi care împrumută exact aceleaşi sume de bani pentru acelaşi termen de la alte entităţi decât cele precizate la art. 23 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, ceea ce nu poate fi admis.

Înalta Curte constată că prima instanţă a înlăturat în mod corect concluziile obiectivului 2 la raportul de expertiză, prin care expertul desemnat a stabilit că reclamanta poate deduce cheltuielile cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar, deoarece a avut în vedere interpretarea reclamantei referitoare la pct. 60 din normele metodologice, iar răspunsul la acest obiectiv s-a bazat pe ipoteza în care nu s-ar ţine cont de limitarea prevăzută de pct. 60, referitoare la valoarea negativă a capitalurilor proprii.

Or, expertul nu putea face interpretarea legii, acesta fiind apanajul exclusiv al instanţei de judecată, care în mod corect nu a confirmat modalitatea de interpretare propusă de reclamant şi expert.

Ca urmare, acest motiv de recurs referitor la greşita aplicare a art. 23 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a pct. 59, 60 si 61 din H.G. nr. 44/2004 prin respingerea criticilor referitoare la greşita reîncadrare a cheltuielilor cu dobânzile si pierderile din diferenţele de curs valutar (in cuantum de 35.352.963 RON) in categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal, este nefondat.

V.2.7. Motivele de recurs referitoare la greşita aplicare a dispoziţiilor legale de către prima instanţă prin respingerea criticilor referitoare la ajustarea preţurilor de transfer pentru perioada 2011-2013 pentru achiziţiile de ţiţei şi vânzările de produse petroliere

V.2.7.1. O primă critică a recurentei-reclamante se referă la faptul că instanţa de fond a comis o greşeală de judecată atunci când a înlăturat de la aplicare liniile directoare OECD, versiunea actualizata (2017) si, implicit, concluziile raportului de expertiza întemeiate pe dispoziţiile acestora întrucât, prin încheierea prin care s-a încuviinţat efectuarea expertizei, i s-a trasat expertului sarcina de a se raporta la liniile directoare OECD, versiunea 2017 - a se vedea obiectivul 3, obiectivul 5, obiectivul 6 lit. c).

Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă inaplicabilitatea în prezenta cauză a liniilor directoare OECD varianta 2017, având în vedere data efectuării tranzacţiilor (2012-2013), faţă de principiul aplicării legii civile în timp reglementat de art. 6 C. civ., potrivit căruia se aplică dispoziţiile legale interne în vigoare la data perioadei verificate (dispoziţiile liniilor directoare OECD, varianta 2010) şi de la momentul efectuării tranzacţiilor de ţiţei, aşa cum corect au pretins pârâtele, pentru că demonstrarea faptului că preţul de achiziţie respecta preţul de piaţă se va face la nivelul anilor 2012-2012, iar nu la nivelul anului 2017.

În al doilea rând, recurenta a invocat faptul că instanţa de fond este in eroare atunci când retine ca reclamanta nu a aplicat corect metoda comparării preturilor de transfer in ceea ce priveşte achiziţia de ţiţei; se critică faptul că instanţa de fond a înlăturat susţinerea reclamantei ca aplicarea cotatiei C. ajustat cu diferenţa rezultata din ruta de transport justifica conformitatea cu preţul pieţei pentru tranzacţiile cu titei, cu motivarea că nu a fost făcuta o analiza a circumstanţelor specifice ale unei tranzacţii si fara a face o analiza comparativa cu preţul practicat intre persoane independente. Se arată că însăşi instanţa de fond, in cuprinsul hotărârii retine ca susţinerile reclamantei privind imposibilitatea efectuării unei analize pe baza metodei comparării preţului sunt adevărate, din lipsa identificării unor tranzacţii necontrolate comparabile.

In esenţă, prin această critică se încearcă a se demonstra că preţurile cotate la o bursă de mărfuri sau de către agenţii statistice sau de raportare a preţurilor, ori de agenţii guvernamentale, pot constitui referinţă pentru stabilirea preţurilor de piaţă aferente unor bunuri de larg consum.

Fără a relua aspectele de fapt reţinute de prima instanţă (inclusiv concluziile expertului) şi având în vedere textul interpretat de prima instanţă (art. 11 alin. (2) din legea 571/2003 (aplicabil pentru perioada 2012-2013), în mod corect a subliniat prima instanţă că, în cazul tranzacţiilor între persoane afiliate, acestea se realizează conform principiului pieţei libere, în condiţii care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente, iar la stabilirea profiturilor se au în vedere principiile privind preţurile de transfer.

Înalta Curte constată că prima instanţă a apreciat în mod legal faptul că analiza preţului de achiziţie a ţiţeiului de la societatea afiliată H. efectuată în cadrul dosarului preţului de transfer, faţă de lipsa documentelor care formează preţul final de achiziţie a ţiţeiului de la H., nu poate constitui o justificare a mecanismului de formare a preţului final de achiziţie a ţiţeiului.

În DPT pentru anul 2012 şi 2013, reclamanta a precizat că achiziţiile de ţiţei au fost efectuate de la H. şi nu au fost identificate suficiente informaţii fiabile cu privire la tranzacţii comparabile interne efectuate de către aceasta pe parcursul perioadei analizate.

Pârâta a invocat că exemplele de cotaţii zilnice pentru indicele C. prezentate de reclamantă în mod ilustrativ, publicate de II. nu demonstrează respectarea preţului de piaţă conform art. 7 pct. 26 din legea 571/2003, iar analiza prezentată de către reclamantă reprezintă o descriere a modului de formare a preţului şi nu cuprinde o comparaţia între preţurile de achiziţie practicate de A. şi cele practicate în cadrul unor tranzacţii comparabile necontrolate.

Astfel, metoda comparării preţurilor presupune în primul rând o comparare a preţurilor pentru bunurile şi serviciile transferate într-o tranzacţie controlată cu preţul perceput pentru bunurile sau serviciile transferate într-o tranzacţie necontrolată comparabilă în circumstanţe comparabile. Or, nici prin dosarul preţului de transfer şi nici prin expertiza efectuată nu s-a prezentat o comparaţie între preţul ţiţeiului achiziţionat de către reclamantă de la H. (tranzacţia controlată) cu preţul practicat de societăţi terţe care activează în industrie (tranzacţie necontrolată) sau cu preţul practicat de reclamantă în tranzacţii interne comparabile.

Deşi cotaţia de preţ poate fi utilizată pentru a demonstra că preţul practicat între societăţile afiliate respectă preţul de piaţă, această împrejurare trebuie să rezulte dintr-o analiză de comparabilitate dintre tranzacţii controlate -tranzacţii necontrolate.

Adică, din dosarul preţurilor de transfer trebuie să reiasă faptul că în tranzacţiile necontrolate sau aranjamentele necontrolate, preţul practicate de societăţi independente se stabileşte în funcţie de cotaţia de preţ folosită de reclamantă, fiind necesar a fi efectuată o comparaţie internă (raportat la achiziţiile reclamantei de la persoane terţe independente) sau o comparaţie externă (raportat la achiziţiile unei societăţi terţe independente).

Or, o astfel de analiză nu a fost întocmită în prezenta cauză, iar faptul că reclamanta a a indicat că a achiziţionat ţiţei de la F. şi E. S.A. si a utilizat o formulă de preţ bazată pe indicii C. şi Dated Brent, stabilite ca medie lunară a cotaţiilor medii minime şi maxime publicate în publicaţia "G.", din care s-au dedus diferite discounturi de la 0,5 USD până la 3,5 USD pe baril, nu poate reprezenta o comparare internă a preţului de achiziţie, având în vedere că însăşi reclamanta a apreciat în DPT 2012 şi 2013 că nu dispune de suficiente informaţii fiabile cu privire la tranzacţii comparabile interne efectuate de către aceasta pe parcursul perioadei analizate.

Nefiind efectuată o analiză comparativă intre preţurile plătite de reclamantă pentru tiţeiul achiziţionat de la terţi faţă de preţul plătit afiliatului H., nu putea fi luată în considerare metoda comparării preţurilor aşa cum a fost prezentată de către reclamantă pentru justificarea respectării principiului valorii de piaţă.

În aceste condiţii, cu aplicarea corectă a legii, prima instanţă a statuat în sensul că organele fiscale au luat în considerare în mod just analiza activităţii de producţie desfăşurate de A. utilizând metoda marjei nete, pe care reclamanta a indicat-o in dosarul preţurilor de transfer.

V.2.7.2. Motivele de casare referitoare la greşita aplicare a legii privind respingerea de către instanţa de fond a criticii constând în ignorarea analizei complementare efectuate de reclamantă pe baza metodei marjei nete (prin care au fost analizate marjele de profitabilitate obţinute de H. din vânzarea de titei către I.).

Recurenta a invocat faptul că în mod greşit a validat prima instanţă susţinerea paratelor ca reclamanta a prezentat doar modul de determinare al elementelor indicelui de profitabilitate, fără sa justifice si sa documenteze valorile elementelor folosite in calcul, motiv pentru care nu au luat in calcul analiza prezentată de reclamantă.

În fapt, în ceea ce priveşte achiziţiile de ţiţei în contextul activităţilor de producţie destinata vânzării de produse petrolier către părţi afiliate, reclamanta a prezentat în dosarul preţurilor de transfer două metode complementare pentru a susţine preţurile aplicate în cadrul tranzacţiilor derulate intra-grup: o analiză a formulei de preţ prin raportare la cotaţii de piaţă specifice industriei de petrol şi gaze şi o analiză a marjei de profitabilitate din revânzarea de ţiţei a H..

Reclamanta a efectuat o analiză a metodei marjei nete (MMN), evaluând marjele nete de profitabilitate obţinute de H. din vânzările de ţiţei către A. în perioada 2011-2013, prin raportare la intervale de marje la nivel de piaţă determinate în urma unei căutări de comparabile în baze de date R. (anexa 28-volumul IX înscrisuri).

Reclamanta a prezentat organelor fiscale un tabel cu indicele de profitabilitate al H. pentru anii 2012 (1,04 %) şi 2013 (0,57 %) şi a efectuat o căutare a companiilor comparabile cu ajutorul bazei de date R. pentru a determina raţiile de profitabilitate în condiţii de concurenţă pentru activităţile de distribuţie en gros a ţiţeiului şi produselor petroliere întreprinse de itasco în legătură cu A.. După identificarea companiilor comparabile, s-a calculat un nivel de profit pentru fiecare companie comparabilă. Nivelul de profit calculat a fost marja de operare care eeste definită ca profitul operaţiona l/pierderea divizată după veniturile operaţionale, ulterior fiind calculat intervalul intercuartilar. Au fost identificate 5 companii independente: L.; M., N., JJ., KK..

Pe de o parte, organele fiscale nu au luat în considerare indicele de profitabilitate al H., iar pe de altă parte, au eliminat din eşantionul final de 5 companii independente un număr de 3, respectiv L.; M., N..

Recurenta a invocat faptul că în mod greşit a reţinut prima instanţă că reclamanta nu s-ar fi conformat obligaţiei de a furniza indicatorii financiari ai H., confirmaţi de un auditor extern independent (J. S.A. K.) pe baza căror a fost calculat indicatorul de profitabilitate; interpretarea ca punerea la dispoziţie a acestor indicatori, confirmaţi de auditorul extern independent, nu reprezintă îndeplinirea obligaţiei mai sus amintite, în absenta "documentelor justificative ale elementelor de calcul al indicatorului", se îndepărtează de la voinţa legiutorului.

În esenţă, recurenta-reclamantă a criticat neluarea în considerare de către prima instanţă a raportului de expertiză efectuat în faţa primei instanţe, or modalitatea de evaluare a probatoriului de către prima instanţă reprezintă o chestiune de fapt, nesupusă verificărilor instanţei de recurs.

A mai invocat recurenta faptul că instanţa de fond a invocat in mod greşit prevederile liniilor directoare OECD, apreciind ca este necesara o analiza speciala când o companie afiliată realizează în mod consecvent pierderi, în timp ce grupul de societăţi multinaţionale în ansamblu este profitabil, întrucât nu se află in aceasta ipoteza de lucru: reclamanta a susţinut si dovedit ca metoda utilizata de organul fiscal pentru ajustarea preturilor de transfer este greşita întrucât, daca vânzările de ţiţei efectuate de H. către reclamantă s-ar fi realizat la valoarea rezultată în urma constatărilor organelor de inspecţie fiscală, atunci afiliatul H. ar fi vândut ţiţei în pierdere, ba mai mult decât atât, ar fi vândut ţiţei sub costul de achiziţie (i.e. COGS) în fiecare an din perioada supusă inspecţiei fiscale, ceea conduce la concluzia ca metoda este greşit aleasa.

Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă că trebuiau justificate şi documentate valorile elementelor folosite în calcul; cât timp analiza făcută de reclamantă nu justifica preţurile de transfer aferente tranzacţiilor privind achiziţiile de ţiţei desfăşurate de partea afiliată H. în cadrul activităţii de distribuţie a produselor petroliere în perioada 2011-2013, aceasta nu putea fi avută în vedere.

Prin dosarele preţurilor de transfer justificarea preţurilor de transfer s-a realizat prin analiza activităţii de producţie desfăşurate de A., studiul privind marjele nete obţinute de către H. fiind prezentat ulterior, în timpul inspecţiei fiscale; organele fiscale nu au luat în considerare studiul prezentat în completarea dosarului preţurilor de transfer, deoarece reclamanta nu a justificat şi documentat valorile folosite la calculul indicatorului de profitabilitate (ROS) al H. privind tranzacţiile de vânzare ţiţei către A..

Conform pct. 29 de aplicare al articolului 11 din Codul fiscal, metoda marjei nete implică calcularea marjei nete a profitului, obţinută de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacţii cu persoane afiliate, şi estimarea acestei marje pe baza nivelului obţinut de către aceeaşi persoană în tranzacţii cu persoane independente sau pe baza marjei obţinute în tranzacţii comparabile efectuate de persoane independente. Metoda marjei nete presupune efectuarea unei comparaţii între anumiţi indicatori financiari ai persoanelor afiliate şi aceiaşi indicatori ai persoanelor independente care activează în cadrul aceluiaşi domeniu de activitate. În utilizarea metodei marjei nete trebuie luate în considerare diferenţele dintre persoanele ale căror marje sunt comparabile. În acest sens vor fi avuţi în vedere următorii factori: competitivitatea altor contribuabili de pe piaţă şi a bunurilor echivalente, eficienţa şi strategia de management, poziţia pe piaţă, diferenţa în structura costurilor şi nivelul experienţei în afaceri.

Referitor la indicatorul de profitabilitate al părţii afiliate, H. pe baza cărora a fost efectuat calculul marjelor de profitabilitate obţinute de H. din relaţia cu reclamanta, în mod corect a reţinut prima instanţă că reclamanta a prezentat descrieri ale elementelor de calcul ale indicatorului, fără a le susţine cu documente justificative, motiv pentru care nu pot fi luate în considerare de organul fiscal.

Reclamanta a susţinut că a prezentat detalii şi clarificări suplimentare privind indicatorii financiari ai H. în baza înregistrărilor contabile la nivelul H. în conformitate cu standardele contabile aplicabile, confirmate de un auditor extern independent J. S.A. K., fiind indicate şi documentate fiecare element: costul bunurilor vândute, cheltuieli de vânzare, cheltuieli generale de administraţie, rezultatul din tranzacţii de acoperire a riscului (hedging), valoarea vânzărilor de ţiţei către A..

Înalta Curte consideră convingător argumentul în sensul că, deşi au fost indicate date privind provenienţa ţiţeiului livrat de H., respectiv că au fost achiziţionate de către acesta din urmă de la afiliaţi (în proporţie de 50%) şi de la părţi terţe (în proporţie de 50%), nu s-a indicat preţul de achiziţie tranzacţionat de H. de la afiliaţi şi terţi pentru se justifica preţul de piaţă al livrării ulterioare către reclamantă. În condiţiile în care nu au fost prezentate aceste preţuri cu care H. a achiziţionat ţiţeiul de la afiliaţi şi terţi, nici organul fiscal şi nici instanţa de judecată nu pot stabili dacă există vreo diferenţă între preţul cu care a fost achiziţionat ţiţeiul de H. de la părţi afiliate şi de la terţi (care este preţul pieţei aşa cum susţine şi reclamanta) şi nici nu pot face vreo apreciere legată de preţul cu care A. a achiziţionat ţiţeiul în sensul respecătiri sau nu a preţului pieţei.

Susţinerea reclamantei referitoare la faptul că solicitarea depunerii documentelor contabile ale H. în vederea justificării preţurilor de transfer în cadrul operaţiunilor derulate, nu işi găseşte fundament legal în reglementările inspecţiei preţurilor de transfer, având în vedere că acest furnizor nu face obiectul inspecţiei fiscale în România conduce la imposibilitatea demonstrării respectării principiului valorii de piaţă în cadrul metodei marjei nete.

Pentru a se asigura că estimarea marjei se face pe baza nivelului obţinut de către aceeaşi persoană în tranzacţii cu persoane independente sau pe baza marjei obţinute în tranzacţii comparabile efectuate de persoane independente, era necesar ca organul fiscal să aibă posibilitatea de a verifica calculul marjelor de profitabilitate obţinute de H. din relaţia cu reclamanta, acestea neputând fi preluate ca atare din datele prezentate de reclamanta în cadrul studiului şi din datele prezentate de auditorul public extern.

În ceea ce priveşte argumentul că, prin aplicarea acestei metode, H. ar fi trebuit să vândă sub preţul la care a achiziţionat ţiţeiul, aspect susţinut de către expert, în mod corect a observat prima instanţă că reclamanta a înregistrat pierderi recurente în anii 2007-2013, respectiv o pierdere cumulată perioadei supuse inspecţiei fiscale de 1,594 miliarde de RON (corespunzătoare unei marje medii de -6,07%), în timp ce grupul A., le nivel consolidat a înregistrat pentru aceeaşi perioadă profituri nete de 28,378 miliarde USD (marja netă medie de + 6,85%), astfel că potrivit liniilor directoare se poate considera că reclamanta primeşte acelaşi preţ al serviciilor pe care l-ar primi o companie independentă, indiferent de faptul că dacă persoana afiliată H. ar trebui să vândă către reclamantă ţiţei sub nivelul costului de achiziţie, organul fiscal putându-se raporta la preţul de pe piaţa liberă, din moment ce grupul din care face parte a realizat profit.

Neîntemeiat este şi argumentul reclamantei că societăţile independente nu ar putea fi supuse la ajustări ale cheltuielile operaţionale, pentru că reclamanta nu este o societate independentă, ci este o societate care face parte dintr-un grup de societăţi afiliate, căreia i se aplică dispoziţiile privind dosarul preţurilor de transfer, fiind necesar să se demonstreze că preţul practicat între societăţi afiliate respectă preţul de piaţă, pentru a nu fi efectuate ajustări de către organele fiscale.

V.2.7.3. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii prin respingerea de către instanţa de fond a criticilor reclamantei legate de eliminarea societăţilor L., M., N.

Organul fiscal a eliminat din eşantionul de societăţi identificate ca si comparabile aceste trei societăţi din perspectiva activităţii de distribuţie, deoarece acestea nu au acelaşi obiect de activitate ca al reclamantei: L. are ca obiect de activitate de comercializare de cărbune şi derivate din acesta; societatea M. are ca obiect de activitatea comercializarea de cărbune şi derivate din acesta, societatea N. are ca obiect de activitate comercializarea de combustibil lichid vegetal, oferă soluţii pentru trecerea la încălzirea cu păcură vegetală şi servicii asociate.

Reclamanta a arătat că prima instanţă a procedat la o greşită interpretare a prevederilor liniilor directoare OECD.

Prima instanţă a reţinut că noţiunea de funcţii similare trebuie interpretată în lumina dispoziţiilor 2.74 şi 2.75 din liniile directoare, nefiind suficient că societăţile considerate independente desfăşoară activitate de distribuţie ca şi societatea afiliată, dacă desfăşoară aceste funcţii în sectoare diferite sau pe pieţe diferite. Astfel, în aceasta situaţie ca în prezenta cauză, în care două din cele două societăţi comerciale apreciate de expert ca fiind comparabile desfăşoară activitate de distribuţie şi în sectoare diferite şi pieţe diferite (distribuţie bio-uleiuri şi cărbune activ), caz în care care trebuia să existe un grad mai ridicat de similaritate între compania asociată şi compania independentă implicată în tranzacţie, pe un număr de aspecte, împrejurare care nu s-a îndeplinit în cauză nefiind indicate alte aspecte de similaritate între reclamantă şi companiile asociate legat de activitatea de distribuţie specifică fiecărei pieţe în parte.

Înalta Curte confirmă corecta aplicare a legii de către prima instanţă; chair dacă disp. art. 1.41 din liniile directoare arată că, în cadrul metodei marjei nete, analizele de comparabilitate pun mai mult accent pe similitudinile funcţionale decât pe similitudinile de produse dispoziţiile nu se poate reţine într-o manieră simplificată că noţiunea de funcţii similare se referă la activitatea de distribuţie pentru care a a fost analizat indicatorul de profitabilitate.

În mod corect a reţinut prima instanţă că noţiunea de funcţii similare trebuie interpretată în lumina dispoziţiilor 2.74 şi 2.75 din liniile directoare, în sensul că trebuie să existe un grad mai ridicat de similaritate între compania asociată şi compania independentă implicată în tranzacţie, împrejurare care nu s-a îndeplinit în cauză, nefiind indicate alte aspecte de similaritate între reclamantă şi companiile asociate legat de activitatea de distribuţie specifică fiecărei pieţe în parte. Astfel, şi acest motiv de casare este nefondat.

V.2.7.4. Motivele de casare referitoare la greşita aplicare a legii prin respingerea de către instanţa de fond a criticilor constând în ignorarea de către autorităţile fiscale a analizei de comparabilitate privind vânzarea de produse petroliere prin aplicarea metodei comparării preturilor cu referinţe interne

Pornind de la faptul ca reclamanta a folosit pentru anul 2012 şi pentru anul 2013 intervale de comparare anuale si pentru anul 2013, instanţa de fond a apreciat ca analiza de comparabilitate realizata pe baza metodei comparării preturilor cu referinţe interne nu demonstrează ca preturile practicate de reclamanta pentru vânzările de produse petroliere sunt la nivelul pieţei, aspect criticat de recurenta-reclamantă prin prezentul recurs, prin invocarea paragrafului 5.28 şi 1.113 din Liniile directoare OECD.

Înalta Curte constată că reclamanta invocă aspecte general valabile, respectiv faptul că Ghidul OCDE prevede găsirea unei estimări rezonabile a unui rezultat la nivel de piaţă pe baza informaţiilor de încredere şi arată că Societatea a justificat modalitatea transparentă de formare a preţurilor aferente produselor petroliere vândute, atât în cadrul analizei funcţionale induse în dosarele de preţuri de transfer, cât şi în timpul inspecţiei fiscale.

Or, în ceea ce priveşte vânzările de produse petroliere, reclamanta a vândut aceste produse atât către părţi afiliate, cât şi către companii terţe. S-a menţionat în DPT din anul 2012 şi 2013 că, întrucât pentru tranzacţiile cu ţiţei nu au putut fi identificate tranzacţii interne necontrolate comparabile sau au fost identificate un număr insuficient de tranzacţii comparabile pentru obţinerea unei perspective fiabile din punct de vedere statistic asupra preţurilor de piaţă, se recomandă realizarea unei analize alternative/suplimentare pentru evaluarea comparativă a operaţiunilor desfăşurate de către reclamantă cu părţile sale afiliate.

Astfel, după cum susţine chiar reclamanta, în cazul vânzărilor de produse nu poate fi aplicată metoda comparării preţurilor ci metoda marjei nete, astfel că în mod corect organul fiscal a considerat că nu poate fi aplicată metoda comparării preţurilor pentru tranzacţiile de vânzare produse petroliere.

Pe de altă parte, reclamanta nu a explicat de ce a stabilit intervale de comparare anuale pentru 2012, iar pentru anul 2013 intervale de comparare lunare, având în vedere că în cei doi ani reclamanta a vândut produse petroliere către parţi afiliate şi către terţi.

Din moment ce reclamanta a ales pentru a justifica respectarea principiului de piaţă metoda comparării preţurilor, în mod corect au apreciat organele fiscale că, raportat la prevederile legale naţionale, cât şi la liniile directoare 2010, se impunea a fi comparate tranzacţiile încheiate cu părţi afiliate cu tranzacţii necontrolate, având importanţă data încheierii tranzacţiilor, volumul acestora, condiţiile de livrare şi termenul de plată pentru o corectă comparare a preţului dintre tranzacţia controlată şi necontrolată.

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii, întemeindu-şi hotărârea pe dispoziţiile art. 3.9 din Liniile directoare a OECD, care prevăd că, pentru a se ajunge la aproximarea cea mai exacta a condiţiilor la lungime de braţ, principiul lungimii de braţ trebuie aplicat tranzacţie cu tranzacţie şi art. 3.68 din Liniile directoare a OECD care prevăd că informaţiile cu privire la condiţiile unor tranzacţii necontrolate comparabile asumate sau efectuate în aceeaşi perioadă de timp cu tranzacţia controlată (tranzacţii necontrolate contemporane) trebuie să fie cele mai fiabile informaţii de utilizat într-o analiză comparativă, pentru că ele reflectă modul în care părţile independente s-au comportat într-un mediu economic care este acelaşi cu mediul economic al tranzacţiei controlate a contribuabilului.

În mod corect a reţinut prima instanţă că reclamanta avea obligaţia de a compara tranzacţiile independente efectuate în aceeaşi perioadă de timp cu tranzacţia controlată, ţinând cont şi volumul acestora, condiţiile de livrare şi termenul de plată, pentru a reflecta modul în care părţile independente s-au comportat într-un mediu economic care este acelaşi cu mediul economic al tranzacţiei controlate a contribuabilului.

În concluzie, se constată că recurenta-reclamantă nu a invocat vicii de nelegalitate cu privire la raţionamentul aplicat de prima instanţă atunci când a reţinut că analiza de comparabilitate realizată pe baza metodei comparării preţurilor cu referinţe interne nu demonstrează că preţurile practicate de reclamantă aferente vânzărilor de produse petroliere sunt la nivelul pieţei.

V.2.7.5. Motivul de casare referitor la greşita aplicare a legii prin respingerea criticilor reclamantei referitoare la eliminarea celor doua societăţi (O. si P.) din cele 5 care formau eşantionul final

În ceea ce priveşte aplicarea criteriilor de selecţie şi eliminarea unor societăţi din eşantionul final, respectiv a societăţilor O., P., prima instanţă a reţinut că această critică este neîntemeiată, întrucât aceste societăţi au fost eliminate de organul fiscal deoarece nu îndeplineau criteriul de independenţă raportat la momentul 2012 şi 2013; reclamanta nu a mai verificat dacă la nivelul anului 2012 acesta societate O. a făcea parte dintr-un grup, iar în privinţa societăţii P., care la verificarea site-ului public Bloomberg face parte dintr-un grup; chiar reclamanta a precizat prin răspunsul trimis organelor fiscale că societatea O. a fost preluată din DPT din anii anteriori, iar indicatorul de independenţă afişat ca urmare a căutării în baza de date R. nu semnifică faptul că această societate satisface criteriul de independenţă, ci semnifică faptul că baza de date utilizată nu dispune de informaţii privind nivelul de independenţă, fiind necesare a se obţine informaţii suplimentare din alte surse (fie din alte baze de date, fie din surse publice).

În ceea ce priveşte societatea P., potrivit site-ului agenţiei Bloomberg, prima instanţă a reţinut că aceasta face parte cu data de 21.12.2005 din S., nefiind îndeplinit criteriul de independenţă. Mai mult, în anul 2013 reclamanta a exclus această companie pe motiv că pot exista tranzacţii intragrup. În ceea ce priveşte extrasele din situaţiile financiare ale S. şi extrasul din baza de date T., acestea au fost analizate de către organele fiscale, care prin întâmpinare au concluzionat că procentul de participare al S. la capitalul companiei LL. s-a redus în cursul anului 2012 de la 92 % la 0 % şi că societatea LL. este deţinută, începând cu data de 29.04.2011 de 3 companii, care la o verificare în baza de date Q., alcătuiesc 68,82% din capitalul societăţii şi care sunt administrate de compania MM., nefiind îndeplinit criteriul de independenţă, împrejurări care nu au fost contrazise de către reclamantă, care s-a referit la procedura de căutare a societăţilor comparabile independente.

Prima instanţă a concluzionat în sensul că nefiind independente, societăţile menţionate nu pot fi folosite ca referinţă de comparabilitate, deoarece rezultatul obţinut nu mai este în conformitate cu principiul că tranzacţiile între persoanele afiliate respectă valoarea de piaţă.

Fără a se analiza aspectele de fapt implicate de criticile din recurs (se consideră ca reprezentând un fapt dat aspectele de fapt reţinute de prima instanţă), Înalta Curte constată că prima critică a recurentei este aceea că instanţa a omis sa observe ca pârâtele au constatat lipsa de independenţă a celor două societăţi pe baza unor informaţii indisponibile la nivelul Societăţii la momentul documentării şi pregătirii analizelor, cuprinse într-o versiune mult mai recentă a bazei de date decât cea utilizate de Societate în realizarea studiului de comparabilitate şi prin raportare la informaţii disponibile pe internet la momentul efectuării verificărilor de către echipa de inspecţie fiscală (i.e. 2018), aspect care contravine para 5.27 OECD, versiunea 2017.

Înalta Curte constată că este corectă sublinierea recurentei-reclamante, în sensul că nici dispoziţiile Codul fiscal (art. 11 alin. (2) şi nici cele ale Liniilor directoare OECD (parag. 3.34) nu impun utilizarea unei anumite baze de date pentru căutarea de companii comparabile în vederea evaluării conformităţii cu principiul valorii de piaţă.

Cu toate acestea, conform art. 4.28 din ghidul OECD, se menţionează că: "ar fi incorect să se impună penalităţi acelor contribuabili care fac un efort rezonabil, cu buna credinţă, să stabilească termenii tranzacţiilor lor cu companii asociate într-o manieră care corespunde principiului lungimii de braţ. În mod deosebit, ar fi nepotrivit să se impună o penalitate de preţ de transfer pentru neluarea în considerare a unor date la care acesta nu avea acces au pentru neaplicarea unei metode de preţuri de transfer care ar fi necesitat informaţii care nu erau disponibile pentru contribuabil."

Or, din moment ce criteriul de independenţă este unul dintre cele mai importante criterii pentru a se realiza comparaţia şi din moment ce în dosarul preţurilor de transfer, reclamanta a obţinut rezultate doar prin verificarea bazei de date R., unde rezultatul primit era U (Unknown-necunoscut), nu sunt îndeplinite premisele art. 4.28 mai sus citat, pentru a se reţine că s-au făcut eforturi rezonabile pentru identificarea societăţilor independente comparabile.

Ca urmare, indiferent de baza de date verificată, în mod corect a statuat prima instanţă că reclamanta trebuia să prevadă că aceste date pot fi insuficiente pentru demonstrarea criteriului independenţei, nefiind făcute toate demersurile necesare, fie prin consultarea altor baze de date, fie prin utilizarea unor surse publice.

De asemenea, indiferent de momentul căutării (la nivelul anului 2012-2013, respectiv la nivelul 2018-2019), criteriul de independenţă trebuie raportat la momentul încheierii tranzacţiilor cu persoanele afiliate, iar după cum s-a precizat, din moment ce verificarea în baza R. era incertă (rezultatul fiind unknown, adică nu se cunosc date despre acţionariat), pentru respectarea criteriului independenţei, fie se relua căutarea din surse suplimentare, fie se renunţa la aceste societăţi.

Astfel, argumentul esenţial pentru excluderea societăţilor O. d.o.o. şi a societăţii P. este acela legat de statutul incert al independenţei sale exportat din baza de date R. la momentul efectuării analizei de către societate.

Nemaiputând fi verificate aspecte de fapt noi în recurs, Înalta Curte constată că, raportat la aspectele de fapt reţinute de prima instanţă, nu se relevă o greşită aplicare a legii, acest motiv de recurs fiind nefondat.

V.2.7.6. In ceea ce priveşte respingerea criticii reclamantei referitoare la nelegalitatea procedurii de ajustare la nivelul mediei aritmetice, respectiv la nivelul medianei

Recurenta a arătat că această soluţie se datorează unei greşite interpretări a normelor de drept incidente; în opinia sa, in mod greşit instanţa de fond a respins susţinerile reclamantei legate de modalitatea nelegala in care a procedat organul fiscal la ajustarea valorii indicatorului de profitabilitate la valoarea medianei determinată din studiul de comparabilitate întocmit iniţial de Societate şi modificat ulterior de către echipa de inspecţie fiscală.

Recurenta a arătat că, începând cu 19.02.2008, o dată cu adoptarea O.M.E.F. nr. 222/2008, în dreptul pozitiv naţional existau doua prevederi specifice care reglementau procedura ajustării preţurilor de transfer, respectiv:

(i) art. 11 alin. (2) din vechiul Codul fiscal - conform căruia "autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă", urmând ca valoarea de piaţă să fie stabilită conform Liniilor directoare OCDE, potrivit pct. 41 din Normele metodologice şi (2) pct. 2.7 şi pct. 3.55, 3.57 şi 3.60 - 3.62 din Liniile directoare OCDE, versiunea 2010 (valabilă în perioada supusă controlului), nivelul de piaţă este stabilit de un interval de valori (de exemplu, intervalul intercuartilic), iar orice valoare (inclusiv mediana, dar şi cuartila inferioară) din interiorul acestui interval este considerată valoare de piaţă.

(ii) art. 2 din Anexa nr. 1 din O.M.E.F. nr. 222/2008 - conform căruia "în condiţiile în care contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă în intervalul de comparare, organul fiscal competent stabileşte valoarea mediană ca fiind preţul de transfer la preţ de piaţă".

Ca atare, recurenta-reclamantă a invocat o contradicţie vădită între prevederile legii fiscale, care instituie regula ajustării preţurilor de transfer la nivelul de piaţă, văzut ca orice valoare cuprinsă în intervalul de piaţă (inclusiv mediana) şi prevederile ordinului dat în aplicarea legii, care restrânge într-un mod nepermis de lege noţiunea de preţ de piaţă la o singură valoare din intervalul de piaţă, respectiv - valoarea medianei.

În consecinţă, având în vedere contradicţia dintre cele două acte normative, se solicită instanţei de recurs să constate că, singurul act normativ cu forţă superioară căreia Constituţia României îi conferă aptitudinea de a reglementa modalitatea de stabilire a impozitelor este Codul fiscal şi, ca atare, prevederile acestuia trebuiau avute în vedere cu prioritate de către organele fiscale la verificarea preţurilor de transfer faţă de prevederile O.M.E.F. nr. 222/2008.

Înalta Curte nu poate reţine existenţa unei reale contradicţii între norma superioară reprezentată de prev. art. 11 din Codul fiscal şi norma inferioară, reprezentată de prev. art. 2 din Anexa 1 a Ordinului nr. 222/2008.

Astfel, art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003se referă la"preţul de piaţă", în timp ce art. 2 din OPANAF nr. 222/2008, în detalierea modalităţii de stabilire a acestuia, elimină explicit segmentele de maxim şi de minim (rezultatele extreme) şi arată că, în condiţiile în care contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă în intervalul de comparare, organul fiscal competent stabileşte valoarea mediană ca fiind preţul de transfer la preţ de piaţă. Valoarea mediană reprezintă acea valoare care se regăseşte la mijlocul intervalului de comparare; dacă nu se poate identifica valoarea mediană, se face media aritmetică a celor două valori de mijloc ale intervalului de comparare.

Or, se observă eroarea de interpretare făcută de recurenta-reclamantă, care invocă faptul că norma superioară ar avea în vedere regula ajustării preţurilor de transfer la nivelul de piaţă, văzut ca orice valoare cuprinsă în intervalul de piaţă (inclusiv mediana); cât timp norma nu prevedea acest aspect, nu se poate deduce o asemenea concluzie; norma superioară se referă la noţiunea de preţ de piaţă, noţiune explicitată prin norma juridică inferioară.

Chiar în lipsa unei cereri de anulare explicită a Ordinului nr. 222/2008, verificând, în baza principiului ierarhiei normelor juridice, conformitatea acestui ordin cu norma superioară, Înalta Curte nu poate constata existenţa unei contradicţii sau completări care să fi fost făcute în mod nelegal prin actul normativ cu forţă juridică inferioară; acesta din urmă nu a făcut altceva decât să definească, într-o modalitate economica-juridică, ceea ce se poate înţelege prin preţ de piaţă.

Ca şi argument teleologic, se poate avea în vedere şi faptul că o astfel de interpretare a fost confirmată şi de dispoziţiile legale ulterioare, respectiv prevederile art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 şi Ghidul OECD varianta 2017, care prevăd că ajustarea se face pe baza tendinţei centrale a pieţei.

În mod evident, susţinerea că ajustarea se putea face la orice indicator financiare obţinut de un competitor pentru că este respectat nivelul pieţei la orice interval cuartilic este în afara logicii economice şi juridice, deoarece raportarea aleatorie la un anumitor competitor, cu ignorarea tuturor celorlalţi lipseşte o astfel de analiză de echidistanţă şi reprezentativitate.

Faptul că prevederile din O.M.E.F. nr. 222/2008 invocate (art. 2, alin. (3) şi (4) din Anexa 1) nu precizează în cazul în care nu poate fi determinat intervalul de piaţă, ajustarea de preţuri de transfer trebuie făcută la nivelul mediei aritmetice calculate pe baza observaţiilor din eşantion nu demontează legaltiatea sentinţei sau caracterul corect al analizei făcute de organul fiscal; nu se poate reţine că utilizarea calculului mediei aritmetice este permis exclusiv în cadrul procedurii de estimare a preturilor de transfer prevăzute de O.M.E.F. nr. 222/2008 la art. 3 şi Anexa nr. 3, atunci când societatea refuză sa prezinte dosarul preţurilor de transfer sau prezintă un dosar incomplet (ceea ce nu a fost cazul în situaţia de fata), iar nu în cadrul procedurii de ajustare a preturilor de transfer prevăzute de O.M.E.F. nr. 222/2008 la art. 2, atunci când contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă în intervalul de comparare.

Ajustarea la media aritmetică este premisă de dispoziţiile art. 2 alin. (4) din OPANAF 222/2008, conform cărora dacă nu se poate identifica valoarea mediană, se face media aritmetică a celor două valori de mijloc ale intervalului de comparare şi de prevederile art. 3.61 şi 3.2 din liniile directoare OECD, 2010; de altfel, analizând dispoziţiile OPANAF 222/2008 rezultă că utilizarea calcului mediei aritmetice este premisă şi în cadrul procedurii de ajustare şi în cadrul procedurii de estimare a preţurilor de transfer (art. 2 alin. (2) din anexă 1 şi art. 3 din anexă 3). Din conţinutul art. 2 alin. (4) rezultă că în situaţia identificării a două societăţi comparabile se va face media aritmetică a celor două valori de mijloc ale intervalului de comparare.

Faptul că în mod explicit, odată cu intrarea în vigoare a Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 442/2016 este introdus procedeul mediei aritmetice şi în cadrul procedurii de ajustare a preţurilor de transfer nu contrazice cele de mai sus; reglementările interne anterioare nu o interziceau, iar aceasta putea fi folosită, în lumina prevederilor Liniilor directoare OECD, 2010.

Astfel, nu se pune problema unei aplicări retroactive, ci a unei explicitări a modalităţii de interpretare a normelor anterioare, care era aplicabilă şi pornind de la scopul avut în vedere de legiuitor, acela de a se ajunge la stabilirea preţului real de piaţă.

Nu prezintă relevanţă, din perspectiva legalităţii sentinţei recurate, poziţia publică a Ministerului Finanţelor Publice din cuprinsul Expunerii de motive pentru proiectul noului Codul fiscal sau decizii de speţă, care nu pot fi invocate cu putere de lucru judecat în prezenta cauză.

Recurenta a mai invocat faptul căreferirile la mediană nu au avut la bază vreo analiză a factorilor şi circumstanţelor economice ale Societăţii în vederea evitării supra-impozitării, astfel că organele fiscale erau obligate să se raporteze la cuartila inferioară (aceasta reprezentând prima valoarea de piaţă), iar nu să considere că doar mediana relevă preţul de piaţă.

Înalta Curte observă că organul fiscal a justificat efectuarea ajustării la nivelul medianei având în vedere profilul funcţional al reclamantei care acţionează ca un producător cu drepturi şi riscuri depline, respectiv activele implicate (capacităţile de producţie şi depozitare, echipamente şi utilaje, knowhow-ul, pentru realizarea produselor), funcţiile asumate (asigurarea materiei prime şi aprovizionarea cu materie primă şi materiale pentru producţie, planificarea producţiei, efectuarea activităţii de producţie, depozitare, logistică, şi facturarea clienţilor) şi riscurile suportate (asigurarea calităţii produsului, riscul de stocuri, riscul de piaţă, riscul de finanţare. Pe de altă parte, organele fiscale au susţinut că dat fiind profilul funcţional al reclamantei şi ţinând că analiza conformităţii preţurilor de transfer s-a realizat prin studiul activităţii de producţie, ajustarea ar fi trebui a fi efectuată la nivelul cuartilei superioare, nicidecum la nivelul cuartilei inferioare, dat cu toate acestea a procedat la nivelul medianei, deoarece a ţinut cont de caracteristicile companiilor considerate comparabile, care aveau o cifră de afaceri de peste 10 ori mai mică decât cea a reclamantei.

V.2.7.7. Critica referitoare la faptul că instanţa de fond nu a analizat argumentele constând în nelegalitatea ajustărilor de preţuri de transfer ale organelor fiscale făcute fără considerarea corelaţiei dintre profilul funcţional şi de risc al A. şi circumstanţele economice în sectorul în care a activat Societatea în anul 2013

Sub acest aspect, recurenta invocă o omisiune de cercetare din perspectiva motivării sentinţei, considerându-se că în dosarul preţurilor de transfer aferent anului 2013, Societatea a prezentat o serie de argumente economice şi factori care au justificat neîncadrarea marjei de exploatare a Societăţii în intervalul de piaţă.

Se invocă astfel ignorarea paragrafelor 1.36, 3.4 si 3.7. din Liniile directoare OECD şi se arată că, prin profilul funcţional cu funcţii şi riscuri depline al A. în ceea ce priveşte activitatea sa operaţională de rafinare ţiţei şi vânzare de produse petroliere, profil care nu a fost disputat de către organele fiscale şi a fost acceptat ca fiind unul valid, se explică şi faptul că circumstanţele economice din industria petrolieră au avut o influenţă semnificativă asupra profitabilităţii Societăţii.

Înalta Curte constată că, aşa cum a statuat şi anterior, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă, cât timp instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea.

Or, aspectele invocate de recurentă în cadrul acestui motiv de casare reprezintă în mod evident argumente subsidiare celui legat de aplicarea greşită a unei anumite metode de stabilire a preţurilor de transfer, asupra acestui argument principal fiind expusă pe larg raţiunea faptico-juridică avută în vedere de judecator.

Pe de altă parte, prima instanţă a răspuns acestui argument, în sensul că acele companii independente acceptate ca si comparabile de către organul fiscal în cadrul eşantionului final au fost influenţate de aceiaşi factori, deoarece activează în cadrul aceleiaşi industrii şi în aceeaşi perioadă de timp, iar ajustările au fost efectuate la nivelul acestora.

În fine, aceste argumente reprezintă chestiuni de fapt ce nu pot face evaluării în etapa procesuală a recursului şi ţin de modalitatea de apreciere a probatoriului de către prima instanţă.

V.2.8. Instanţa de fond a făcut o greşita interpretare a normelor de drept incidente atunci când a respins criticile reclamantei in privinţa ajustării preturilor de transfer a cheltuielilor cu dobânzile aferente serviciilor de finanţare primite de reclamanta de la părţi afiliate in perioada 2012 -2013

V.2.8.1. Situaţia de fapt

În fapt, reclamanta a contractat de la A. NL împrumutul LFA-005/2012 denominat în euro din data de 02.05.2012 în valoare de 320.000.000 de euro, purtător de rată de dobândă fixă de 6%.

Pentru justificarea din punct de vedere al preţurilor de transfer a tranzacţiilor de împrumuturi contractate, A. a ales ca metodă de justificare a preţurilor de transfer metoda comparării preţurilor externe (deoarece nu a contractat alte împrumuturi de la societăţi independente), fiind considerată cea mai adecvată pentru analiza rentabilităţii dobânzilor plătite de către reclamantă pentru împrumuturile primite de la societatea afiliată A. NL, respectiv prin compararea dobânzii practicate între reclamantă şi A. NL şi dobânzile practicate între entităţi independente.

Pentru efectuarea analizei economice, societatea a analizat ratele dobânzilor aplicate între entităţi independente prin utilizarea bazei de date W., iar pentru anul 2013 a utilizat informaţiile disponibile la nivel public luând în considerare buletinele statistice publicate lunar de BNR.

Organele de inspecţie fiscală au procedat la verificarea setului final de tranzacţii comparabile prezentate în dosarul preţurilor de transfer şi în completările depuse la acesta şi a identificat deficienţe din punct de vedere al gradului de comparabilitate al tranzacţiilor cuprinse în eşantionul final, respectiv deficienţe legate de moneda în care au fost încheiate tranzacţiile considerate comparabile de către reclamantă, respectiv nu au luat în considerare tranzacţiile de împrumut încheiate de companiile U. şi V. din Olanda deoarece se refereau la împrumuturi in USD.

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au apreciat că analiza de comparabilitate efectuată de reclamantă prin utilizarea bazei de date W. justifică caracteristicile pieţei la momentul primirii împrumutului analizat, rezultatele unui astfel de test fiind mult mai relevante în comparaţie cu rezultatele analizei realizate pe baza informaţiilor statistice publicate de BNR

În consecinţă, ca urmare a excluderii celor două tranzacţii de împrumut din eşantionul final, s-a determinat noul interval intercuartilar al ratelor de dobândă practicate în condiţii de piaţă, respectiv între 3,34% şi 4,94% cu o mediană de 3,34% şi s-a procedat la ajustarea cheltuielilor şi drept urmare s-a recalculat valoarea dobânzilor aferente sumelor împrumutate de la persoana afiliată în perioada 2012-2013 utilizând nivelul dobânzii de piaţă şi comparare acesteia cu valoarea dobânzilor efectiv plătite, constatându-se o diferenţă faţă de preţul pieţei de 16.040109 RON, echivalentul a 3.569.557 de euro pentru anul 2012, respectiv o diferenţă de 27.241.512 de RON, echivalentul a sumei e 6.177.367 de euro pentru anul 2013.

Potrivit dosarului preţurilor de transfer, criteriile de comparabilitate utilizate de către reclamantă sunt: regiunea debitorului, perioada în care a fost acordată facilitatea de finanţare, moneda funcţională de acordare a împrumutului (de ex USD, EUR), alte condiţii relevante cum ar fi prioritatea de rambursare a împrumutului (de ex. împrumut prioritar), orice garanţie (de ex. credite garantate/negarantate).

La selecţia manuală, au fost selectate 8 facilităţi drept potenţiale comparabile cu aranjamentul de finanţare în euro între A. şi A. NL, nefiind identificată nicio tranzacţie comparabilă românească.

În continuare, în cadru analizei financiare, folosind seturile finale de facilităţi de creditare identificate drept tranzacţii comparabile cu împrumutul în euro, s-a calculat intervalul intrecuartilar al marjelor, aplicate în condiţii de piaţă în cazul creditelor comparabile acordate pe termen lung şi obţinute de debitori având un rating de credit B1. În urmare acestei analize au rezultat intervalele intercuartilare: valoarea maximă -6,06%, cuartila superioară 5,63%, mediana-3,78%, cuartila inferioară-3,34%, valoarea minimă 3,34%; marja percepută pentru tranzacţia cu părţi afiliate analizată 6%%.

V.2.8.2. Analiza criticilor reclamantei

O primă critică a reclamantei se referă la împrejurarea că în mod greşit prima instanţă a validdat eliminarea de către organul fiscal a celor două facilitaţi de creditare (tranzacţiile de împrumut încheiate de companiile U. si V.), eliminare bazată pe argumentul că erau efectuate într-o altă monedă (USD) decât cea in care s-a efectuat tranzacţia de către reclamantă (EURO).

Înalta Curte constată că prima instanţă a reţinut că organele fiscale nu au luat în considerare tranzacţiile de împrumut încheiate de companiile U. şi V. din Olanda deoarece se refereau la împrumuturi in USD. În anexa 8 la studiul privind preţurile de transfer se menţionează că în cazul V. din Olanda moneda este echivalent USD, iar în cazul companiei U. moneda este USD (anexa 8 studiul privind preţurile de transfer. Se face menţiunea la aceste două societăţi că facilitatea este acordată în EUR, dar tranzacţia este denominată în USD.

Înalta Curte nu poate constata o omisiune de analiză a argumentelor esenţiale ale reclamantei, deoarece instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

În mod corect a reţinut prima instanţă că nu pot fi luate în considerare ca şi comparabile aceste împrumuturi chiar dacă ar fi acordate în euro, dar plătite în USD, deoarece moneda acordării împrumutului către reclamantă a fost în euro şi rambursarea împrumutului s-a realizat tot in euro (acesta fiind criteriul de comparare), având în vedere susţinerile pârâtei că care a indicat că în această situaţie poate apărea un risc de valută care va fi suportat de creditor şi care va fi reflectat în ratele de dobândă aferente tranzacţiilor în cauză.

În plus, nici expertul desemnat in prezenta cauză, analizând documentele puse la dispoziţie de către reclamantă nu a putu furniza un răspuns dacă împrumuturile la care fac referire aceste documente au fost acordate în Euro sau Usd şi dacă doar tranzacţia cadru a fost denominată în USD şi că acestea conţin sume în ambele monede şi nu conţin detalii clare cu privire la modul în care ar trebui interpretat/înţeles conţinutul acestora. Acesta a concluzionat că nu există documente care să ateste în mod clar că cele două tranzacţii de împrumut incluse în eşantionul final de comparabile ale căror debitori sunt U. şi V. din Olanda, sunt comparabile cu împrumutul analizat, respectiv dacă acestea sunt acordate în euro, doar tranzacţia cadru fiind denominată în USD.

Reclamanta a mai criticat sentinţa din perspectiva faptului că, potrivit art. 11 alin. (2) din vechiul Codul fiscal şi Ghidului OCDE, pârâtele erau obligate să se raporteze la un interval, iar nu la o valoare, respectiv la cea mai apropiată valoare de cea stabilită de contribuabil şi care se încadrează în intervalul de piaţă, aceasta fiind cuartila superioară (4,94 %), pentru a evita supra-impozitarea Societăţii care este contrară reglementărilor Ghidului OCDE. În plus, din setul de comparabile, singura care este de pe piaţa locală are valoarea de 5.98 %/an vs. 6 %/an (dobândă I.).

În subsidiar, raportat la anul 2012, reclamanta a invocat faptul că, chiar şi cazul unei ajustări de preţuri de transfer, o astfel de ajustare ar fi trebuit efectuată prin raportare: pe de o parte, la analiza efectuată de I. (respectiv la eşantionul final stabilit de Societate incluzând şi cele 2 facilităţi respinse de către echipa de inspecţie fiscală), iar pe de altă parte, la valoarea cea mai apropiată de cea a contribuabilului şi care să se încadreze în intervalul de piaţă (5,63%, respectiv valoarea cuartilei superioare).

În ceea ce priveşte acest argument, Înalta Curte confirmă raţionamentul primei instanţe, în sensul că efectuarea ajustării la nivelul cuartilei superioare mai aproape de valoarea dobânzii practicate de către reclamantă, în loc de valoarea mediană (aşa cum a procedat organul fiscal), este neîntemeiată, având în vedere faptul că valoarea mediană corespunde cel mai bine cerinţei de a reflecta valoarea de piaţă.

Art. 11 alin. (2) din Codul fiscal statuează necesitatea ajustării sumei venitului sau a cheltuieli pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei, impunându-se ca în cazul tranzacţiilor dintre persoanele afiliate să fie respectat principiul valorii de piaţă.

Din modul de formulare a acestui articol nu rezultă că este obligatoriu ca ajustarea să se realizeze doar la cuartila inferioară (care reprezintă punctul cel mai mic din cadrul valorilor de piaţă incluse în intervalul de comparabilitate) sau doar la cuartila superioară (care reprezintă care reprezintă punctul cel mai mic din cadrul valorilor de piaţă incluse în intervalul de comparabilitate).

De asemenea, nici din analiza punctului 2.7 din liniile directoare ale OECD nu rezultă interzicerea ajustării la valoarea mediană a intervalului de comparare. O astfel de interpretare este confirmată şi de dispoziţiile legale ulterioare, respectiv prevederile art. 11 alin. (4) din legea nr. 227/2015 Ghidul OECD varianta 2017, care prevăd că ajustarea se face pe baza tendinţei centrale a pieţei, motiv pentru care va respinge susţinerile reclamantei.

În mod corect a îndepărtat prima instanţă constatările expertului de la obiectivul 14 şi 15, cu motivarea că atributul interpretării dispoziţiile fiscale aplicabile în prezenta cauză revine instanţei.

Pe de altă parte, argumentaţia reclamantei invocă faptul că pârâtele erau obligate să se raporteze la un interval, iar nu la o valoare, aspect care nu reiese din legislaţia incidentă, după cum nici imperativitatea ajustării la nivelul cuartilei superioare mai aproape de valoarea dobânzii practicate de către reclamantă, în loc de valoarea mediană sau invers nu are temei; astfel, paragraful 1.13 din Liniile Directoare OECD statuează că:

"Atât administraţiile fiscale cât şi contribuabilii întâmpină deseori dificultăţi în a obţine informaţii adecvate pentru a aplica principiul preţului de piaţă. [...] Este important să nu se piardă din vedere obiectivul de a identifica o estimare rezonabilă a unui rezultat conform principiului preţului de piaţă bazat pe informaţii de încredere. Ar trebui de asemenea amintit la acest moment că aspectele privind preţurile de transfer nu reprezintă o ştiinţă exactă şi necesită exercitarea judecăţii atât din partea administraţiei fiscale, cât şi din partea contribuabilului."

Reclamanta a mai criticat respingerea de către instanţa de fond a criticilor reclamantei legate de neluarea in considera analizei MCP prezentată de I. pentru împrumutul contractat pentru anul 2013, considerând-o mai puţin relevantă comparativ cu analiza MCP prezentată de Societate în dosarul preţurilor de transfer pentru 2012 pentru acelaşi împrumut, arătând că se datorează unei greşite interpretări a dispoziţiilor legale incidente.

Sub un prim aspect, se arată că nici legislaţia naţională în materie de preţuri de transfer, nici prevederile Liniilor directoare OECD nu impun contribuabilului utilizarea unei anumite baze de date în analizarea tranzacţiilor intra-grup, iar soluţia primei instanţe de a confirma decizia organelor fiscale de respingere a analizei MCP efectuate de A. pentru anul 2013, pe baza unor date valide şi comparabile de pe piaţa din România, pe considerentul că este mai puţin relevantă decât o altă analiză de comparabilitate agreată de echipa de inspecţie fiscală, este contrară prevederilor legale în materie, în condiţiile în care: analiza de comparabilitate agreată de organele fiscale a fost efectuată pentru o altă perioadă de referinţă (i.e. 2012), ambele analize oferă o estimare rezonabilă a nivelului de piaţă, având în vedere limitările fiecărei baze de date în parte, scopul raportării la această analiză a fost exclusiv de a efectua ajustări de preţuri de transfer, în defavoarea Societăţii,

Înalta Curte constată că este corectă sublinierea recurentei-reclamante, în sensul că nici dispoziţiile Codul fiscal (art. 11 alin. (2) şi nici cele ale Liniilor directoare OECD (parag. 3.34) nu impun utilizarea unei anumite baze de date pentru căutarea de companii comparabile în vederea evaluării conformităţii cu principiul valorii de piaţă.

Cu toate acestea, conform art. 4.28 din ghidul OECD, se menţionează că: "ar fi incorect să se impună penalităţi acelor contribuabili care fac un efort rezonabil, cu buna credinţă, să stabilească termenii tranzacţiilor lor cu companii asociate într-o manieră care corespunde principiului lungimii de braţ. În mod deosebit, ar fi nepotrivit să se impună o penalitate de preţ de transfer pentru neluarea în considerare a unor date la care acesta nu avea acces au pentru neaplicarea unei metode de preţuri de transfer care ar fi necesitat informaţii care nu erau disponibile pentru contribuabil."

Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă că nu poate fi avută în vedere interpretarea expertului, deoarece conform art. 2.13 din liniile directoare OECD varianta 2010, metoda CUP compară preţul perceput pentru bunurile sau serviciile transferate într-o tranzacţie controlată cu preţul perceput pentru bunurile sau serviciile transferate într-o tranzacţie necontrolată în circumstanţe comparabile.

Conform art. 2.14 din Liniile directoare OECD varianta 2010, în conformitate cu principiile din capitolul I, o tranzacţie necontrolată este comparabilă cu o tranzacţie controlată în senul metodei CUP dacă este îndeplinită una dintre cele două condiţii: a) niciuna dintre diferenţele (dacă există) dintre tranzacţiile comparate sau între întreprinderile care efectuează tranzacţiile respective nu ar putea afecta în mod semnificativ preţul de piaţă liberă sau b) se poate face ajustări în mod rezonabil exacte pentru a elimina efectele semnificative ale acestor diferenţe.

Or, în mod corect au analizat organele de inspecţie fiscală dobânzile plătite de reclamantă în anul 2013, raportat la rata de dobândă la care s-ar fi încheiat un împrumut în circumstanţele date, conform condiţiilor de piaţă identificate la momentul semnării şi au decis folosirea analizei de comparabilitate realizată de reclamantă în baza de date W., la data contractării împrumutului de la entitatea sa afiliată (anul 2012), care in studiul pe anul 2012 a precizat pentru acelaşi contract de împrumut că a extins criteriul de teritorialitate având în vedere numărul limitat de tranzacţii de la nivel naţional.

În aceste condiţii utilizarea de informaţii statistice oficiale publicate de BNR cu privire la ratele medii de dobândă percepute de instituţiile de credit din România nu poate conduce la o compararea adecvată între tranzacţia controlată şi tranzacţiile necontrolate (care nu sunt precizate, fiind doar o statistică, informaţii generale), neştiind practic ce se compară, deoarece pentru tranzacţiile necontrolate nu sunt precizate ratingul de credit, modul de garantare a împrumuturilor, gradul de senioritate, maturitatea şi valoarea împrumuturilor acordate.

Având în vedere că, pentru acelaşi contract de împrumut, reclamanta în anul 2012 a efectuat analiza de comparabilitate la nivelul anului 2012, utilizând baza de date W., fiind analizate ratele dobânzilor aplicate între entităţi independente, Înalta Curte reţine că soluţia adoptată de organul fiscal de a lua în considerare această analiză de comparabilitate intre tranzacţia controlată şi tranzacţiile efectuate de entităţi independente este corectă şi respectă prevederile legislaţiei naţionale mai sus amintite cât şi prevederile internaţionale, respectiv Ghidul OECD.

Apoi, recurenta-reclamantă a mai invocat faptul că societatea a ales să efectueze această analiză folosind date statistice publicate de BNR, întrucât aceasta îndeplineşte criterii de comparabilitate cheie, inclusiv criteriul geografic prevăzut de Ordinul 222/2008 (cf. Anexa 1, art. 5.), reflectând astfel în mod adecvat şi rezonabil condiţiile de creditare de pe piaţa internă în vederea testării ratei de dobândă percepută de A. NL de la A. în 2013.

În ceea ce priveşte neluarea în considerare a analizei MCP depusă de către reclamantă pentru împrumutul contractat pentru anul 2013 pe baza informaţiilor statistice oficiale publicate de BNR cu privire la ratele medii de dobândă percepute de instituţiile de credit din România, în mod corect a reţinut prima instanţă că este neîntemeiată. În condiţiile în care în dosarul preţurilor de transfer întocmit pentru anul 2012 se extinde criteriul de teritorialitate, dat fiind numărul limitat de tranzacţii comparabile la nivel naţional, utilizarea pentru anul 2013 a unor informaţii statistice oficiale publicate de BNR cu privire la ratele medii de dobândă percepute de instituţiile de credit din România pentru societăţi din România, nu poate conduce la respectarea principiului valorii de piaţă.

Analiza MCP depusă de către reclamantă în contestaţie şi analizată de către expert nu a fost luată în considerare de către expert, deoarece s-a constatat că reclamanta a utilizat un rating de credit pentru A. diferit de cel stabilit prin dosarul preţurilor de transfer pentru anul 2012, corespunzător unui risc de credit mai ridicat şi urmare acestei modificări rezultatele obţinute de studiul iniţial diferă, împrejurări care nu au fost înlăturate nici de reclamantă şi nici de către expert. De asemenea nu este relevantă testarea acestei facilităţi de credit pe anul 2013, utilizând date BNR pentru anul 2013, în condiţiile în care contractul de împrumut supus analizei a fost încheiat la 2 mai 2012 pe termen de 10 ani, cu dobândă fixă de 6%.

Pentru aceste considerente, se constată caracterul nefondat al criticilor recurentei-reclamante subsumate motivelor prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 din C. proc. civ.

Înalta Curte mai reţine că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. a fost invocat formal de către recurenta-reclamantă, nefiind identificate critici subsumate acestui motiv de casare.

V.3. Analiza criticilor formulate de recurentele-pârâte şi a apărărilor recurentei-reclamante

V.3.1. Motivul de recurs referitor la inadmisibilitatea capătului de cerere având ca obiect anularea Deciziei de suspendare a inspecţiei fiscale nr. x/04.04.2018 şi a Deciziei de reluare a inspecţiei fiscale nr. x/15.01.2019 emise de Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili

Recurenta a invocat încălcarea dispoziţiilor art. 127 din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora suspendarea inspecţiei fiscale este strict atributul conducătorului inspecţiei fiscale, în cazul în care apar situaţii care împiedica finalizarea inspecţiei fiscale; la momentul emiterii deciziei de suspendare si a deciziei de reluare a inspecţiei fiscale, respectiv perioada 2018-2019, art. 127 din Legea nr. 207/2015 nu prevedea posibilitatea contestării acestora; a mai invocat faptul că aceste decizii nu sunt acte administrative, nefiind susceptibile de a naşte, modifica sau stinge raporturi juridice.

Prima instanţă a reţinut că în privinţa deciziei de suspendare a inspecţiei fiscale 43/04.06.2018, sunt aplicabile dispoziţiile art. 127 alin. (10) din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora decizia de suspendare poate fi contestată conform titlului VIII; în ceea ce priveşte deciziei de reluare a inspecţiei fiscale nr. x/15.01.2019, aceasta reprezintă o operaţiune administrativă premergătoare emiterii actelor administrativ fiscale, care poate fi contestată odată cu actul administrativ fiscal care produce efecte în temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

Înalta Curte constată că singurul argument invocat de recurenta ANAF a fost acela că dispoziţiile art. 127 alin. (10) din Codul de procedură fiscală au fost introduse abia prin Legea nr. 295/2020 publicata in M. Of. nr. 1266/21.12.2020; astfel, până la data intrării in vigoare a Legii nr. 295/2020, decizia de suspendare a inspecţiei fiscale nu era calificata ca fiind act administrativ-fiscal si astfel nu era prevăzuta contestarea acesteia. Mai mult, comunicarea suspendării inspecţiei fiscale nu reprezintă titlu de creanţă susceptibil a fi contestat nici în baza modificării legislative menţionate, fiind anexă la decizia de impunere.

Or, introducerea acestei prevederi în cuprinsul articolului menţionat nu a făcut decât să confirme interpretarea corectă a dispoziţiilor legale existente deja, respectiv a definiţiei actului administrativ conform art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, în mod evident decizia de suspendare a desfăşurării inspecţiei fiscale fiind un act unilateral cu caracter individual emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice; or, durata suspendării inspecţiei fiscale nu se ia în considerare la calculul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale, producând deci efecte juridice, de natură să modifice raportul dintre contribuabil şi organul fiscal. Ca urmare, natura de act administrativ a deciziei de suspendare a desfăşurării inspecţiei fiscale preexista conform legislaţiei deja aplicabile, introducerea alin. (10) al art. 127 din Codul de procedură fiscală nefăcând decât să certifice explicit o calificare juridică preexistentă.

În ceea ce priveşte decizia de reluare a inspecţiei fiscale, recurenta ANAF nu a adus critici concrete, iar aspectul generic referitor la faptul că această decizie nu ar fi susceptibilă de a naşte, modifica sau stinge raporturi juridice nu este de natură să contrazică reţinerile primei instanţe; tocmai această împrejurare, permite conform art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 analizarea legalităţii acestei decizii împreună cu actul administrativ-fiscal reprezentat de Decizia de impunere şi decizia de soluţionare a contestaţiei, ca operaţiune administrativă prealabilă.

Ca urmare, acest motiv de recurs invocat de recurenta ANAF este nefondat.

V.3.2. Înalta Curte va analiza concomitent criticile invocate de cele 3 recurente-pârâte cu privire la reţinerea de către prima instanţă a stingerii prin intervenirea prescripţiei conform art. 24 din O.G. nr. 92/2003 a obligaţiilor fiscale stabilite pentru anul 2011.

Recurenta ANAF a invocat faptul că, raportat la prevederile art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 25 aprilie inclusiv a anului următor; ca urmare a modificărilor aduse de O.G. nr. 30/2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003, precum şi pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, termenul de depunere a declaraţiei anuale de impozit pe profit este 25 martie 2012, inclusiv. În acelaşi sens sunt şi prevederile Anexei nr. 9 privind Instrucţiunile de completare a formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit", cod 14.13.01.04 prevăzute în OMFP nr. 101/2008 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă referitor la declaraţia privind impozitul pe profit aferent anului 2011.

Astfel, a susţinut recurenta-pârâtă, în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit", respectiv de la data de 01.01.2013, astfel, pentru impozitul pe profit aferent anului 2011, declaraţia anuală se depune până la data de 25 martie 2012, iar termenul de prescripţie a dreptului la acţiune al organului de inspecţie fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2013. In ceea ce priveşte impozitul pe profit supus verificării, respectiv pentru perioada 01.01.2011-31.12.2013, inspecţia fiscală a început la data de 21.12.2017, conform înregistrării din Registrul unic de control şi a fost finalizata în data de 14.06.2019, data discuţiei finale cu contribuabilul, iar Decizia de impunere nr. x a fost emisă la data de 27.06.2019. Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripţie, respectiv 01.01.2013 pentru impozitul pe profit, rezultă că, până la data începerii inspecţiei fiscale, respectiv 21.12.2017 (data înregistrării în Registrul unic de control), dreptul organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale de natura impozitului pe profit nu era prescris, obligaţiile suplimentare de plată de natura impozitului pe profit fiind stabilite înlăuntrul termenului de prescripţie.

În fapt, în prezenta cauză, inspecţia fiscală a fost începută la data de 21.12.2017 (conform avizului de inspecţie fiscală F MC 342/17.11.2017) pentru obligaţiile fiscale din anul 2011 (impozit pe profit în cuantum de 299.054 RON impozit pe profit şi TVA în cuantum de 60.991 RON).

Potrivit art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel, iar termenul de prescripţie a dreptului începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Înalta Curte constată c,ă în mod corect, prima instanţă a constatat că dreptul organelor fiscale de stabili creanţe fiscale pentru anul 2011 a început să curgă la data de 1 ianuarie 2012 şi s-a împlinit la 31 decembrie 2016, anterior datei începerii inspecţiei fiscale.

Înalta Curte constată că motivarea primei instanţe referitoare la momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie face o corectă aplicare a legii; interpretarea corectă a legii a fost statuată cu putere obligatorie prin Decizia nr. 21/2020 din 14 septembrie 2020 emisă de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, publicată în Monitorul Oficial nr. 1257 din 18 decembrie 2020, prin care s-a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Astfel, asupra acestui aspect nu mai poate fi statuat în mod diferit, decizia de mai sus fiind obligatorie conform art. 517 alin. (4) din C. proc. civ.

Argumentul recurentei ANAF, în sensul că pentru a nu aduce atingere principiului neretroactivităţii legii, decizia pronunţată de Înalta Curte de Casaţie si Justiţie nu are aplicabilitate in prezenta speţă, nu poate fi avut în vedere. Cât timp dreptul nu este definitiv stabilit prin soluţionarea definitivă a cauzei, interdicţia din art. 474 alin. (2) şi (4) din C. proc. civ. nu împiedică aplicarea acestei decizii în recurs; dimpotrivă, principiul legalităţii impune o asemenea aplicare, cât timp se confirmă o anumită modalitate de interpretare a legii, care trebuia astfel aplicată de la data intrării în vigoare a normei supuse interpretării. Ceea ce statuează o decizie de soluţionare a unui recurs în interesul legii este o modalitate de interpretare şi de aplicare a normei juridice, care astfel trebuia interpretată şi aplicată de la intrarea în vigoare a acesteia, urmând a fi aplicată tuturor situaţiilor juridice care nu sunt definitiv finalizate la data publicării deciziei RIL.

De asemenea, în mod corect a fost înlăturat argumentul în sensul că decizia nr. 21/2020 a ÎCCJ nu ar fi aplicabilă în materia creanţelor fiscale reprezentate de TVA sau de alte taxe şi impozite, cât timp termenul de 5 ani de prescripţie este aplicabil în considerarea reglementării de drept comun a instituţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale şi nu este întemeiată interpretarea care distinge în funcţie de modalitatea de declarare a fiecărui tip de obligaţie (declaraţie fiscală, decont de TVA şi altele asemenea).

În ceea ce priveşte argumentul invocat de recurenta-pârâtă DGRFP Ploieşti, referitor la nerespectarea dispoziţiilor Deciziei nr. 7/2011 date de Comisia fiscală centrală, în interpretarea şi aplicarea unitară a prevederilor art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, în sensul că, în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit", Înalta Curte constată că are prioritate modalitatea de interpretare oficială a legii de către instanţa supremă printr-o hotărâre obligatorie faţă de o interpretare dată de un organ administrativ printr-un act de forţă juridică inferioară.

Invocarea practicii judiciare anterioare deciziei de unificare date de instanţa supremă nu poate reprezenta un argument, de la data publicării deciziei amintite aceasta fiind singura interpretare legală.

Recurenta ANAF a mai invocat faptul că termenul de prescripţie a fost întrerupt prin efectuarea unui act voluntar de recunoaştere de către reclamant, asupra acestui aspect detaliind recursurile celorlalte două pârâte din cauză.

Astfel, recurenta DGAMC a invocat faptul că reclamanta, in anul 2014, a depus o declaraţie rectificativă pentru anul 2012, înregistrata sub nr. x/06.03.2014, prin care a corectat valoarea cheltuielilor cu dobânzile si diferenţele de curs reportate din perioada precedenta in suma de 393.146.963 RON.

Astfel, prin declaraţia pe profit (rectificativă) înregistrată sub nr. x/06.03.2014 depusă pentru anul 2012, reclamanta a declarat la rândul 15 "cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs reportate din perioada precedentă", cheltuieli reportate în cuantum de 393.146.963 de RON faţă de cheltuielile de reportat în cuantum de 357.794.000 de RON înscrise în declaraţia privind impozitul pe profit depusă pentru anul 2011, la rândul 32 "cheltuieli cu dobânzi şi diferenţe de curs reportate pentru perioada viitoare", aceasta influenţând corespunzător şi pierderea fiscală.

Pârâtele au considerat că suma de 35.352.963 de RON a fost recunoscută voluntar de contribuabil drept nedeductibilă pentru anul 2011 prin declaraţia privind impozitul pe profit depusă pentru anul 2012 la data de 06.03.2014 (rectificativă).

În drept, potrivit art. 92 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2013, termenele de prescripţie dreptului de stabili obligaţii fiscale se întrerup la data la care contribuabilul corectează declaraţia fiscală sau efectuează un alt act voluntar de recunoaştere a impozitului datorat.

Prima instanţă a reţinut că, în ceea ce priveşte suma de stabilirea de cheltuieli nedeductibile fiscal pentru anul 2011 în cuantum de 220.127.230 de RON din ajutare preţuri de transfer, nu a intervenit întreruperea prescripţiei deoarece reclamanta, prin declaraţia rectificativă menţionată, nu a avut în vedere aceste cheltuieli efectuate în anul 2011 şi care se referă la stabilirea bazei impozabile pentru anul 2011; de asemenea, nu se poate susţine că depunerea declaraţiei rectificative pentru suma de 35.352.963 de RON reprezentând cheltuielilor cu dobânzile şi diferenţele de curs de reportat din perioada precedentă poate reprezenta o recunoaştere pentru cheltuielile de 220.127.230 de RON, având în vedere că acestea din urmă provin din ajustare preţuri de transfer în ceea ce priveşte achiziţia şi vânzarea de ţiţei.

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii asupra acestui aspect.

Astfel, suma de 35.352.963 RON pentru care a fost depusă declaraţia rectificativă reprezenta cheltuieli cu dobânzile si diferentele de curs aferente anului 2011, doar pentru aceste categorii de sume fiind rectificată evidenţa fiscală; cât timp cheltuielile de 220.127.230 de RON provin din ajustarea preţurilor de transfer în ceea ce priveşte achiziţia şi vânzarea de ţiţei, în mod corect prima instanţă nu a putut reţine aplicabilitatea prevederilor art. 92 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003, care trebuie interpretate strict, în sensul că aceste norme legale se referă la declaraţii rectificative care influenţează veniturile şi cheltuielile cu privire la care se face rectificarea.

Cât timp reclamanta a efectuat un act voluntar de recunoaştere a influenţei eronate a unor cheltuieli asupra pierderii fiscale declarate pentru anul 2011, această recunoaştere este de strictă aplicare, exclusiv cu privire la sumele avute în mod explicit în vedere în actul declarativ. Astfel, şi argumentul legat de efectul întreruptiv de prescripţie al declaraţiei rectificative este nefondat.

În concluzie, şi acest motiv de recurs invocat de recurentele-pârâte referitor la greşita reţinere de către prima instanţă a stingerii prin intervenirea prescripţiei a obligaţiilor fiscale stabilite pentru anul 2011, este nefondat.

V.4. Temeiul procesual al soluţiei date recursurilor

Pentru toate aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.A. şi recursurile declarate de recurenţii-pârâţi Ministerul Finanţelor prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.A. şi recursurile declarate de recurenţii-pârâţi Ministerul Finanţelor prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 30 din 7 martie 2023 a Curţii de Apel Ploieşti – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 9 iulie 2024.