Fiscal inspection deductions upheld in part; VAT input credit denied for sham intermediary chain but consumables deduction allowed

Şedinţa publică din data de 20 iunie 2024

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea – secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 03.06.2021, reclamanta S.C. A. – în faliment, prin lichidator judiciar B.. a solicitat instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.09.2016 şi a Deciziei nr. 277/15.12.2020 ca fiind nelegale şi netemeinice, precum şi a tuturor actelor de executare efectuate în temeiul acesteia.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 62/CA/2023 – PI din 9 martie 2023 a Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. – în faliment, prin lichidator judiciar B.., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor.

S-a anulat în parte Decizia nr. 277/15.12.2020 de soluţionare a contestaţiei administrative, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Decizia de impunere nr. x/30.09.2016 emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, cu privire la impozitul pe profit în cuantum de 23.584 RON, majorările de întârziere aferente în cuantum de 7.443 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 3.538 RON, precum şi TVA în sumă de 35.376 RON, a majorărilor de întârziere şi a penalităţilor de întârziere aferente acestui debit. S-a respins în rest acţiunea, ca neîntemeiată, fiind obligaţi pârâţii să plătească reclamantei suma de 100 de RON cheltuieli de judecată parţiale.

1.3. Căile de atac exercitate în cauză

Recursul formulat de reclamanta S.C. A. – în faliment, prin lichidator judiciar B..

Împotriva sentinţei nr. 62/CA/2023 – PI din 9 martie 2023 a Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal a formulat apel reclamanta, solicitând admiterea cererii de apel, modificarea în parte a hotărârii apelate, şi pe cale de consecinţă anularea integrală a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.09.2016 şi a Deciziei nr. 277/15.12.2020 ca fiind nelegale şi netemeinice, precum şi a tuturor actelor de executare efectuate în temeiul acestora. În drept, calea de atac a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 466 C. proc. civ.

După prezentarea istoricului cauzei deduse judecăţii, recurenta-reclamantă a arătat că din concluziile Raportului de expertiză fiscală judiciară întocmit de către C. — expert fiscal judiciar, rezultă cu forţa certitudinii că cele reţinute prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.09.2016 şi Decizia nr. 277/15.12.2020 nu se confirmă. Or, această probă a fost încuviinţată şi administrată tocmai pentru a stabili corectitudinea celor reţinute de către intimată, însă instanţa de fond a considerat să nu-şi însuşească concluziile acestui raport de expertiză.

A considerat că sentinţa atacată este netemeinică şi nelegală pentru următoarele motive:

În cuprinsul Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.09.2016 se face menţiunea sesizării organelor de cercetare penală cu privire la suspiciunea agenţilor constatatori că în cauză ar fi întrunite elementele constitutive ale unor infracţiuni. Decizia nr. 47/17.02.2017, emisă în soluţionarea contestaţiei formulată împotriva Deciziei nr. F-BH 715/30.09.2016 la pct. l, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/30. 09. 2016, tot pentru motivul existenţei unui dosar de cercetare penală.

Precizează că nu a contestat dreptul legitim al intimatei de a sesiza organele de cercetare penală, însă insistenţa de a nu soluţiona contestaţia raportată de măsurile şi deciziile emise, fapt ce rezultă cu pregnanţă atât din Decizia nr. 47/2017 cât şi din recursul faţă de Decizia nr. 43/2018 pronunţată de Curtea de Apel Oradea în dosarul nr. x/2017 (prin care intimata este obligată să soluţioneze pe fond contestaţia) denotă lipsa unor argumente pertinente care să-i susţină deciziile şi măsurile dispuse. În ipoteza în care intimata ar fi avut certitudini şi argumente pertinente, pe de o parte ar fi soluţionat controlul într-un termen rezonabil - având în vedere faptul că durata controlului s-a extins pe o perioadă extrem de mare (25.02.2010 — 30.11.2015 pentru taxa pe valoarea adăugată şi 25.02.2010 - 31.12.2014 pentru impozitul pe profit) - iar pe de altă parte nu ar fi promovat calea de atac a recursului faţă de dispoziţiile instanţei de obligare în soluţionarea pe fond a contestaţiei.

Aşadar, intimata nu numai că nu aduce argumente pertinente în susţinerea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.09.2016 ci transferă sarcina stabilirii unor eventuale prejudicii aduse bugetului de stat, unei alte instituţii.

Instanţa a apreciat în mod eronat poziţia intimatei, analizând aceasta doar din perspectiva dreptului/obligaţiei de a sesiza organele de cercetare penală.

Or, în condiţiile în care intimata suspendă soluţionarea pe fond a contestaţiei şi formulează cerere de recurs faţă de Decizia 43/2018, cu certitudine că elementele avute în vedere la emiterea Deciziei nr. 47/17.02.2017, emisă în soluţionarea contestaţiei formulată împotriva Deciziei nr. F-BH 715/30.09.2016 sunt superficiale, nefiind apte să susţină temeinic concluziile raportului de inspecţie fiscală.

Contrar celor susţinute de către instanţa de fond, unul din cele mai importante aspecte stabilite prin decizia Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (CJUE), în cauza C-430/19 - C.F. S.R.L. împotriva Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (ANAF) este acela că dreptul de deducere a TVA nu trebuie condiţionat de prezentarea unor documente suplimentare faţă de factura fiscală.

CJUE confirmă însă faptul că dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat dacă beneficiarul achiziţiei nu deţine alte documente suplimentare în afară de factură, doar în baza unor simple bănuieli de fraudă din partea administraţiei fiscale, nesusţinute de dovezi care să ateste că tranzacţia în cauză nu s-a realizat efectiv. Un alt aspect pozitiv al deciziei CJUE este acela că forul european se referă atât la achiziţii de bunuri, cât şi la achiziţii de servicii.

Decizia CJUE reprezintă, practic o extensie naturală a prerogativelor dreptului de deducere bazat pe principii europene, respectiv proporţionalitate, neutralitate şi securitate juridică.

Instanţa de fond consideră că intimata avea dreptul de a solicita documente justificative argumentând existenţa unor suspiciuni pe lanţul comercial. Or, aceste suspiciuni sunt netemeinice şi nedovedite fiind doar nişte simple supoziţii.

Contrar opiniei instanţei de fond, probatoriul în susţinerea fraudei fiscale şi elementelor constitutive ale infracţiunilor de evaziune fiscală este identic. Latura obiectivă a fraudei fiscale cât şi a infracţiunilor de evaziune fiscală este una şi aceeaşi. Doar consecinţele juridice diferă. Frauda fiscală nu este săvârşită prin actele materiale diferite faţă de cele ale vreunei infracţiuni de evaziune fiscală.

Până în prezent organele de cercetare penală nu au confirmat niciuna dintre suspiciunile intimatei, aspecte care au fost reţinute de către instanţa de fond în soluţionarea cauzei.

Cu toate că, în mod temeinic, instanţa de fond reţine în considerentele hotărârii apelate că «(...) revine autorităţii fiscale să dovedească acele elemente obiective care să confirme că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie, că prin achiziţia sa participa la o operaţiune implicată într-o fraudă fiscală», reţine în soluţionarea cauzei aspecte subiective indicate de către intimată.

Astfel, sunt reţinute, de către instanţa de fond, ca indicii nereguli în ce priveşte depozitarea mărfii de către furnizorul D. ori E. S.R.L., modul de efectuare a transportului, legăturile personale între persoanele din conducerea A. şi furnizorul iniţial F.. Niciunul dintre aceste elemente nu au fost reţinute de către organele de cercetare penală ca având un caracter obiectiv, chiar dacă plângerea penală a fost formulată în urmă cu peste 7 ani.

a) Privitor la relaţiile comerciale cu D., din lanţul comercial, A. a avut relaţii comerciale doar cu D. Niciodată nu a existat o relaţie comercială între A., pe de o parte şi G. S.R.L şi/sau H. S.R.L. pe de altă parte. Acestea din urmă având contract de vânzare cumpărare şi depozitare cu D.. Înţelegerea între cele trei societăţi comerciale excede răspunderii A.. Contractul de prestări servicii de depozitare, manipulare şi administrare a stocurilor şi livrărilor a fost încheiat cu D. deoarece această societate era partenerul comercial al A. Faptul că preţul produselor includea şi transportul nu are nicio relevanţă, deoarece este de notorietate faptul că în desfăşurarea unor relaţii comerciale sunt aplicabile regulile Incoterms (Clauze de Comerţ International), potrivit cărora unuia sau altuia dintre partenerii comerciale le revine obligaţii de punere la dispoziţie, de încărcare/descărcare, de transport, de suportare a riscurilor, etc. În aceste condiţii nu este nimic nefiresc în efectuarea transportului produselor depozitate la depozitul din localitatea Lugasu de Jos al A. Nu există nicio obligaţie legală, de altfel ar fi practic imposibil de realizat, prin care un beneficiar să efectueze verificări privind furnizorii furnizorului său. Toate produsele achiziţionate de la D. au fost recepţionate, depozitate şi valorificate ulterior către diverşi beneficiari din toată ţara, cu adaos comercial atât de către A. cât şi de către vânzătorul iniţial F., existând întotdeauna intenţia de a produce profit. Nu poate constitui un element al vreunei fapte la regimul fiscal, faptul că unul/unii dintre furnizorii aflaţi în lanţul comercial deţin sau nu deţin un spaţiu de depozitare şi/sau mijloace de transport. Comerţul nu se desfăşoară strict în parametrii reţinuţi în sentinţa apelată. De altfel dacă ar descrie cele reţinute în considerente s-ar observa o imposibilitate absolută a relaţiilor comerciale.

Astfel, relaţiile comerciale, în opinia instanţei de fond ar trebui să se desfăşoare după următorul scenariu: - furnizorul iniţial încarcă marfa în autovehicul; - cumpărătorul nr. 1, descarcă marfa în depozit, după care o reîncarcă în autovehicul; - cumpărătorul nr. 2, descarcă marfa în depozit, după care o reîncarcă în autovehicul; - cumpărătorul nr. 3, descarcă marfa în depozit, după care o reîncarcă în autovehicul; - şi tot aşa până la ultimul cumpărător.

În mod cert, în practică, nu se întâlneşte aproape niciodată acest tip de comerţ. Contractele de vânzare cumpărare nu presupun în mod obligatoriu ca marfa să fie încărcată/descărcată de către fiecare din cei care compun lanţul comercial. Singurul fapt obligatoriu este cel al înregistrării efective a mărfii în evidenţele financiar contabile. Faptul că marfa s-a descărcat sau nu în depozitul aparţinând unui participant la lanţul comercial nu are absolut nicio relevanţă şi nici nu poate constitui temei obiectiv şi pertinent al fraudei fiscale.

A menţionat faptul că atât A. cât şi F. au achitat integral obligaţiile fiscale către statul roman, respectiv maghiar, fiind supuse în mod repetat controalelor fiscale inopinate şi tematice, fară însă ca instituţiile abilitate să constate o deficienţă în activitatea acestor societaţi, de tipul celor menţionate în actele comunicate de către intimată şi reţinute ca argument al soluţiei instanţei de fond. Niciodată nu s-a ascuns faptul că dl. I. reprezenta F. şi A. F. are ca obiect de activitate intermedierea de came şi produselor de carne în spaţiul intracomunitar, care a cumpărat şi vândut produse fără TVA, a generat profit supus impozitării de către statul maghiar. Totodată, A., în cei 5 ani de activitate a desfăşurat atât comerţ cu carne şi produse din carne cât şi activitate de depozitare şi servicii conexe depozitării, având în proprietate atât un depozit frigorific de 800 tone cât şi un parc auto de mare capacitate, plătind statului roman obligaţiile fiscale aferente activităţii desfăşurate. În aceste condiţii obligarea în solidar sau mai rău, în locul acestora, la plata unor obligaţii fiscale, cu societăţi comerciale (J. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., K. S.R.L.) cu care reclamanta nu a avut nicio relaţie comercială este inadmisibil. A. a valorificat toată marfa achiziţionată, pe teritoriul naţional, către diverşi beneficiari, iar contravaloarea acestor bunuri a fost efectuată exclusiv prin intermediul bancar.

b) Privitor la relaţiile comerciale cu E. S.R.L., J. S.R.L. şi L. S.R.L. a menţionat faptul că dl. I. a fost asociat, în proporţie de 50-50% în E. S.R.L., iar în acest sens fiind afiliată la L. S.R.L. F. S.R.L. a vândut produse către J. S.R.L., iar din analiza tuturor scrisorile de transport (CMR) aflate la dosar rezultă faptul că acestea sunt confirmate de către reprezentanţii J. S.R.L şi nu de către A. aşa cum în mod eronat se menţionează în actele comunicate de intimată, respectiv Decizia nr. 715/2016. Faptul că ulterior J. S.R.L a valorificat produsele către K. S.R.L. nu are nicio relevanţă, cu atât mai mult cu cât a cunoscut aceste aspecte în momentul comunicării Raportului de Inspecţie fiscală în data de 10.10.2016. A mai subliniat faptul că, de-a lungul timpului, au existat nenumărate controale încrucişate între A. pe de o parte şi L. S.R.L. şi E. S.R.L. pe de altă parte (a se vedea procesele-verbale de control nr. x şi 922, respectiv Anexa 10 la cererea de chemare în judecată) niciodată nu au fost constatate şi imputate prejudicii şi fapte de natura celor descrise în cuprinsul actelor care fac obiectul prezentei cauze, controale efectuate în mod exclusiv pe relaţia comercială cu L. S.R.L..

În acest context, recurenta-reclamantă a subliniat faptul că în mod eronat instanţa de fond a apreciat că nu poate fi reţinut ca probatoriu expertiza (anexată la dosarul cauzei) efectuată în dosarul nr. x/2014, instrumentat de către DIICOT Structura Centrală la cererea şi sub controlul organului de cercetare penală, expertiză care nu a relevat niciun aspect de încălcare a prevederilor legale şi de creare a vreunui prejudiciu bugetului consolidat al statului de către A. Potrivit Procesului-verbal din data de 25.04.2014 au fost verificate toate relaţiile de achiziţie si livrări ale societăţilor care fac obiectul acelui dosar (inclusiv A.

S.R.L şi E. S.R.L.). Astfel s-a dispus a fi analizate toate operaţiunile comerciale derulate în perioada 2010-2014 între societăţile comerciale, precum şi operaţiunile comerciale derulate de acestea cu partenerii externi achiziţii/livrări intracomunitare. Totodată, în acelaşi dosar penal, s-a dispus ca în cazul în care şi alte societăţi comerciale sunt interpuse pe fluxurile de mărfuri sau de bani, acestea vor fi analizate în mod corespunzător. Aşadar, perioada analizată de expertiza dispusă în dosarul x/2014 include şi perioada analizată de către intimată în prezenta cauză.

Ceea ce ridică un semn de întrebare este faptul ca reprezentanţii intimatei care au întocmit Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.09.2016, Deciziaa privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/30.09.2016, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.09.2016, Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/30.09.2016, nu au reconsiderat toate tranzacţiile cu L. S.R.L. (societate considerata de tip "fantomă"), în situaţia în care atât A. cât şi E. S.R.L. au avut relaţii comerciale cu L.

S.R.L. o perioadă îndelungată, respectiv 2011 - 2013, fiind practic furnizorul celor două societăţi comerciale. Instanţa de fond nu a analizat acest aspect, respectiv faptul ca dintr-o perioadă îndelungată de relaţii comerciale, în care s-a tranzacţionat o cantitate importantă de marfă, reprezentanţii intimatei au ales doar o scurtă perioadă. Or, atât intimata cât şi instanţa de fond ar fi trebuit să constate că relaţiile dintre societăţile menţionate sunt identice pe toată perioada prin urmare, fie considera că toate relaţiile comerciale sunt efectuate cu încălcarea prevederilor legale, fie se constata că cele reţinute în deciziile care fac obiectul prezentei cauze sunt conforme cu prevederile legale în materie.

c) Privitor la menţiunile obligatorii înscrise în cuprinsul facturilor fiscale recurenta-reclamantă a arătat că în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală la pag. 11, se menţionează faptul că facturile emise de către D. nu sunt completate cu datele privind expediţia mărfurilor şi anume: numele şi prenumele delegatului, BI/CI, seria, nr., eliberat de...; totodată, nu este completată rubrica expedierea s-a făcut în prezenţa noastră la data de ..., ora.... şi nu este înscrisă persoana care a întocmit factura fiscală cu CNP.

Instanţa fond cu toate că reţine în mod indubitabil faptul că aceste elemente nu sunt prevăzute ca elemente obligatorii ale facturii potrivit art. 156 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, consideră că lipsa acestora probează fictivitatea tranzacţiilor. Per a contrario, facturile analizate conţin toate elementele obligatorii prevăzute de legislaţia în materie. Astfel, în opinia instanţei de fond, faptul că factura este întocmită potrivit dispoziţiilor art. 156 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, însă nu are completate rubrici ale formularului care nu sunt obligatorii şi nu sunt prevăzute de legislaţia în materie, reprezintă o proba a activităţii tranzacţiilor. Este inadmisibil a reţine ca probă obiectivă lipsa unor menţiuni ale formularului de factură care nu sunt prevăzute de legislaţia în materie a fi înscrise.

A mai arătat că A. a avut relaţie comercială inclusiv cu ANAF Bihor, în sensul în care achiziţiona carne şi produse din carne, în cantitate semnificativă, rezultate din confiscările efectuate de către ANAF. A anexat cererii de chemare în judecată - Anexa 11, fişa analitică DGF Bihor, facturi fiscale, procese-verbale şi note de recepţii din care rezultă că facturile emise de către DGFP Bihor Oradea nu conţin elementele despre care face vorbire instanţa de fond. Astfel, în facturile emise de către DGFP nu rezultă numele, prenumele şi CNP-ul persoanei care a întocmit aceste facturi, nu rezultă data expediţiei, mijlocul de transport. Facturile emise de către D. către A. conţin toate datele şi informaţiile menţionate în art. 155 alin. (19) Codul de procedură fiscală.

A menţionat faptul că CJUE a sancţionat practica controalelor fiscale, şi anume respingerea imediată a dreptului de deducere a TVA la nivelul beneficiarului în situaţia constatării unor nereguli (care să indice o posibilă fraudă fiscală) săvârşite de furnizori/prestatori în amonte pe fluxul tranzacţional, prin Ordonanţa C-610/19 din 3 septembrie 2020, într-un demers iniţiat de compania maghiară M..

Potrivit acestei decizii nu mai poate fi considerat întemeiat un astfel de refuz al dreptului de deducere dacă nu s-a stabilit, corespunzător cerinţelor legale, că persoana impozabilă a participat în mod activ la o fraudă sau că aceste operaţiuni erau implicate într-o fraudă săvârşită. Aşadar, până nu se stabileşte natura penală a operaţiunilor în cauză de către organele abilitate (până la o hotărâre definitivă în materie penală), nu s-ar putea respinge dreptul de deducere a TVA doar pe temeiul unor indicii cu privire la existenţa unei fraude.

În cuprinsul Deciziei C-610/19 Vikingo a Curţii Europene, se reiau clar o serie de exemple pentru care nu se poate refuza dreptul de deducere a TVA. A redat exemplificativ: "(...) fabricarea bunurilor respective şi livrarea lor nu au putut fi efectuate de emitentul acestor facturi, în lipsa resurselor materiale şi umane necesare, iar bunurile menţionate au fost, aşadar, achiziţionate în realitate de la o persoană neidentificată, în al doilea rând, normele naţionale privind contabilitatea nu au fost respectate, în al treilea rând, lanţul de livrări care a condus la achiziţiile menţionate nu era justificat din punct de vedere economic şi, în al patrulea rând, unele operaţiuni anterioare care fac parte din acest lanţ de livrări au fost afectate de nereguli."

Nici unul din aceste motive, sau altele similare nu ar trebui să fie invocate de intimată pentru refuzul dreptului de deducere, în lipsa stabilirii (nu doar insinuării) naturii frauduloase a operaţiunilor.

Din perspectiva acestei decizii, şi pentru a susţine/facilita aplicarea acesteia, în situaţia în care intimata a identificat tranzacţii cu potenţial fraudulos, recurenta-reclamantă a apreciat că fie trebuia să suspende controlul fără emiterea unei decizii de impunere până când se stabileşte în ce măsură în cauză A. a fost sau nu implicată într-o fraudă fiscală, fie trebuia să admită contestaţia şi să dispună anularea Deciziei 715/2016, urmând ca ulterior soluţionării cauzei penale să reia controlul şi să dispună, dacă este cazul, emiterea unei noi decizii.

Întreaga activitate a A. a fost monitorizată şi controlată în permanenţă de toate instituţiile abilitate:

- Direcţia Sanitar Veterinară şi pentru Siguranţa Alimentelor Bihor, întocmeşte lunar un Document justificativ în care se consemnează şi se certifică toate cantităţile de marfă intrate în Depozitul aparţinând A., în temeiul căruia a achitat tarifele legale. Or, aceste documente întocmite lunar nu puteau evidenţia o marfă fictivă, care nu exista, ci reprezintă efectiv marfa achiziţionată;

- Garda Financiară Bihor efectua, în mod obligatoriu, sigilarea tuturor transporturilor de carne şi produse din carne care tranzitau punctele de trecere a frontierei, iar ulterior reprezentanţii acestei instituţii desigilau autovehiculul, verificau conformitatea între marfa încărcată şi documentele care însoţeau transportul şi asistau la întocmirea documentelor financiar contabile de introducerea acestora în contabilitatea fiecărei societăţi, respectiv, A. S.R.L şi E. S.R.L. Totodată, faptul că 90% dintre achiziţiile de carne şi produse din carne efectuate de către A., erau achiziţii intracomunitare direct de la producători, acestea fiind verificate şi înregistrate în aplicaţia N., aceste operaţiuni fiind reconfirmate de către reprezentanţii ANAF, prin rapoartele întocmite.

- ANAF - Administraţia Financiară Oradea, a efectuat numeroase controale asupra activităţii societăţii, însă niciunul nu a relevat fapte de o asemenea gravitate precum cele menţionate în cuprinsul actelor care fac obiectul prezentei cauze.

- Garda Financiară Centrală (Bucureşti) şi reprezentanţii Poliţiei Serviciului de Investigare a Fraudelor din cadrul Poliţiei au efectuat în data de 13.06.2013 un control inopinant atât la A. S.R.L, cât şi la E. S.R.L. neconstatând nicio neregularitate în evidenţele financiar contabile ale celor două societăţi dimpotrivă, aceştia au menţionat că există o evidenţă clară, toate tranzacţiile neavând discordanţe, ambele societăţi având o evidenţă la a zi a băncii şi casei.

A considerat că, având în vedere monitorizarea permanentă a activităţii societăţii reclamante de către instituţiile abilitate, este cu neputinţă ca niciunul dintre reprezentanţii acestora să nu constate un prejudiciu adus bugetului de stat de natura celui dispus prin Decizia nr. 715/2016, obiect al prezentei cauze. Astfel, societatea reclamantă a fost supusă multor controale tematice şi inopinante privitor la relaţia cu L. S.R.L., fără să se stabilească existenţa vreunei suspiciuni privind tranzacţii artificiale sau de altă natură contrar normelor legale în vigoare. Cum se explică faptul că în toata perioadă 2010 - 2014 L. S.R.L. nu a fost declarată "firmă fantomă", însă în 2016 este declarată ca fiind "firmă fantomă". A subliniat faptul că organele de control au făcut parte din diferite instituţii şi structuri, astfel că este eliminată orice fel de suspiciune privitor la relaţiile comerciale dintre cele două societăţi comerciale.

Cu toate că instanţa de fond a considerat nerelevant sumele plătite bugetului de stat şi sumele cheltuite în desfăşurarea activităţii de către recurenta-reclamantă, aceasta a considerat important a sublinia cel puţin următoarele:

A. a declarat pentru anul 2011 taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 971.280.08 RON, achitând către bugetul de stat suma de 971.966,53 RON;

A. a declarat pentru anul 2012 taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 4.434.057,11 RON, achitând către bugetul de stat suma de 4.306.144,30 RON, diferenţa nefiind scadentă în anul 2013 s-a achitat în anul următor;

A. a declarat pentru anul 2011 impozit pe profit în cuantum de 178.878 RON, achitând către bugetul de stat suma de 168.682 RON, diferenţa nefiind scadentă în anul 2012 s-a achitat în anul următor;

A. a declarat pentru anul 2012 impozit pe profit în cuantum de 103.253 RON, achitând către bugetul de stat suma de 67.774 RON, diferenţa nefiind scadentă în anul 2012 s-a achitat în anul următor;

A. a efectuat cheltuieli cu combustibil în anul 2011 în cuantum de 888.746,15 RON.

La toate aceste cheltuieli, trebuie adăugate cheltuielile aferente pieselor de schimb, reparaţii auto, energie electrică, salarii, deplasări, asigurări auto şi imobile, etc.

Analizând datele prezentate rezultă faptul că cheltuielile de ordinul milioanelor de RON au fost efectuate în scopul desfăşurării unei activităţi reale şi concrete, activitate care la rândul sau a generat taxa pe valoarea adăugată şi impozit pe profit, achitate către bugetul de stat

Trei categorii, din cele prezentate anterior, sunt relevante şi reflectă volumul mare de activitate desfăşurată de către A., precum şi faptul că activitatea a fost una concretă şi efectivă şi nu artificială:

- s-a achitat bugetului de stat taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 5.278.110.08 RON;

- s-a achitat bugetului de stat impozit pe profit în cuantum de 236.425 RON;

- s-au efectuat cheltuieli cu combustibilul în cuantum de 888.746.15 RON.

Or, este eronat a se considera faptul că s-a achitat bugetului de stat taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 5.278.110,08 RON din activităţi artificiale, fără conţinut economic. Reprezentanţii ANAF au considerat artificiale tranzacţii ale societăţii calculând, fără a ţine cont de activitatea efectivă şi concretă desfăşurată de societate, activitate care conform Codul fiscal nu se încadrează în reglementările privind tranzacţiile artificiale - art. 11 Codul fiscal.

Totodată, cheltuielile de combustibil în valoare de 888.746,15 RON au fost efectuate pentru susţinerea unei activităţi reale, pentru transportul de marfa către clienţi. Este absurd a se considera, că o societate comercială achiziţionează combustibil în valoare de 888.746,15 RON, doar pentru a justifica operaţiuni artificiale, în condiţiile în care valoarea de 888.746,15 RON este exclusiv tva.

Privitor la stabilirea unui debit suplimentar la TVA, recurenta-reclamantă a arătat că potrivit unei jurisprudenţe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii (Hotărârea din 21 iunie 2012, O. şi David, C-80/11 si C-l 42/11, punctul 37 şi jurisprudenţa citată).

Curtea a statuat în mod repetat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, Rec, p. 1-1577, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, Rec, p. I-11087, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 si C-440/04, Rec, p. 1-6161, punctul 47, precum şi Hotărârea O. si Dâvid, punctul 38).

Mai mult, regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea perfectă a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec, p. 655, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec, p. 1-1, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec, p. 1-1599, punctul 25, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax si alţii, C-255/02, Rec, p. 1-1609, punctul 78, Hotărârea Kittel si Recolta Recycling, citată anterior, punctul 48, Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C-438/09, Rep., p. 1-14009, punctul 24, precum şi Hotărârea O. si Dâvid, citată anterior, punctul 39).

Problema dacă TVA-ul datorat pentru operaţiuni de vânzare anterioare sau posterioare privind bunurile în cauză a fost sau nu a fost plătit către bugetul de stat nu influenţează dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA-ul achitat în amonte. Astfel, TVA-ul se aplică asupra fiecărei operaţiuni de producţie sau de distribuţie, cu deducerea taxei care a grevat în mod direct costul diverselor elemente constitutive ale preţului (a se vedea Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Optigen şi alţii, C 354/03, C 355/03 si C 484/03, Rec, p. I 483, punctul 54, Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, citată anterior» punctul 49, precum şi Hotărârea O. şi Dâvid, citată anterior, punctul 40)

În ce priveşte TVA-ul legislaţia naţională, respectiv Legea nr. 571/2003, art. 145 alin. (2), lit. a) precizează: "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile."

Deci dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionat de justificarea achiziţiilor cu documente şi utilizarea bunurilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Totodată, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, este necesară respectarea condiţiilor prevăzute la art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul, fiscal cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora:

"Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie sa îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează sa îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează sa îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)."

Dacă A. căreia i se impută TVA-ul a făcut verificările cerute de Codul fiscal, adică la data tranzacţiei, furnizorul avea cod valabil de TVA şi nu era în Registrul contribuabililor inactivi este nemotivată şi nefondată anularea dreptului de deducere. Alte metode de verificare a partenerilor de afaceri nu numai că nu sunt prevăzute de legislaţie, dar nici nu pot fi întreprinse decât de organele fiscale.

Conform reglementarilor naţionale şi europene, cele două condiţii pentru a putea deduce TVA sunt: condiţii de formă - existenţa documentelor solicitate conform Codul fiscal şi realitatea operaţiunilor.

Din parcurgerea documentelor societăţii rezultă cu certitudine existenţa documentelor care atestă operaţiunile de achiziţie, iar apoi cele de vânzare. Expertiza judiciară efectuată în faţa instanţei de fond confirmă faptul că facturile în cauză au fost înregistrate, marfa achiziţionată în baza acestor facturi a intrat în patrimoniul societăţii, iar apoi a fost înstrăinată (sau este stocată), cu un preţ superior celui de achiziţie.

În consecinţă, nu se poate susţine că achiziţiile nu au fost reale şi, implicit, că înregistrările în contabilitate au fost fictive sau artificiale şi fără conţinut economic, cele doua condiţii obligatorii pentru deducerea tva fiind îndeplinite.

Pe de altă parte A. nu poate fi făcută răspunzătoare pentru o fapta culpabilă săvârşită de altă persoană juridică, prezentând în susţinere un extras din Hotărârea Curţii Europene de Justiţie din 22 octombrie 2015 cauza C-277/14.

Privitor la stabilirea unui debit suplimentar, legislaţia naţională nu conţine prevederi referitoare la modul de abordare a fraudei fiscale. Conform Tratatului de aderare jurisprudenţa CEJ este direct aplicabilă şi obligatorie, şi în consecinţă este avută în vedere la analiza situaţiilor de fraudă fiscală şi Tva. Toate deciziile CEJ au în vedere ca în caz de fraudă să se stabilească dacă beneficiarul a acţionat cu bună-credinţă.

Totodată, spre exemplu, în cazul abuzului de lege, trebuie analizată existenta propriu-zisă a acestuia. În acest scop trebuie să fie îndeplinite două condiţii: - tranzacţiile în cauză, în pofida aplicării formale a condiţiilor prevăzute de dispoziţiile legale relevante, au drept rezultat garantarea unor avantaje fiscale care ar contraveni scopului acelor dispoziţii legale; - totodată, trebuie dovedit în mod obiectiv faptul că scopul esenţial al operaţiunilor în cauză este de a obţine un avantaj fiscal.

Odată ce s-a stabilit că există un abuz de lege, consecinţele sunt că tranzacţiile implicate în astfel de practici abuzive trebuie redefinite, astfel încât să se restabilească situaţia care ar fi prevalat în lipsa tranzacţiilor ce au constituit abuzul.

Recurenta-reclamantă a subliniat faptul că tranzacţiile privind achiziţiile de produse din carne în cazul A. nu pot fi tratate separat de vânzarea produselor din carne. Dacă nu ar fi existat tranzacţia cu achiziţia, nu ar fi existat nici vânzarea, adică tranzacţiile implicate trebuie redefinite astfel încât să se restabilească situaţia care ar fi prevalat în lipsa acestor tranzacţii.

Scopul esenţial al operaţiuni în cauză nu a fost de a obţine un avantaj fiscal. Nu s-a creat bugetului niciun prejudiciu fiscal, dimpotrivă aceste operaţiuni de vânzare au determinat profit pentru societate, taxabil cu impozit pe profit şi s-a colectat TVA. Dacă se anulează tva dedus trebuie anulat şi tva colectat, dacă se anulează cheltuiala trebuie anulat şi venitul corelativ acestei tranzacţii.

De asemenea, prejudiciul s-a calculat simplist, matematic, prin aplicarea 16% la baza din facturi fără să se ţină cont de situaţia concretă fiscală. Se poate ca societatea să aibă pierdere reportată şi în acest caz să nu plătească impozit chiar dacă aceste cheltuieli devin nedeductibile. Nu s-a calculat niciun impozit pe profit corelativ cu situaţia fiscală concretă a firmei şi, în consecinţă, nu rezultă în mod neîndoielnic să se fi urmărit reducerea impozitului pe profit.

În concluzie, dacă societatea deţine facturi care conţin toate elementele prevăzute de Codul fiscal, dacă furnizorii aveau cod valabil de TVA şi nu erau în Registrul contribuabililor inactivi la data tranzacţiei, dacă achiziţiile au fost făcute în scopul obţinerii de venituri impozabile, nu i se poate refuza dreptul la deducerea tva pentru respectivele operaţiuni.

Privitor la dobânzi si penalităţi, recurenta-reclamantă a arătat că inspecţia fiscală a fost declanşată în temeiul Avizului de inspecţie fiscală nr. x/05.05.2012, fiind trenată, din vina exclusivă a reprezentanţilor AJFP Bihor. A. a pus la dispoziţie organelor de control toate actele şi informaţiile solicitate. Inspecţia fiscală a fost declanşată privitor la neconcordanţele din D 394 cu P.. În urma controlului au fost dispuse în mod abuziv măsuri asigurătorii în cuantum de 1.033.406 RON, măsuri desfiinţate în mod definitiv de către Tribunalul Bihor – Decizia nr. 813/2013 - Anexa 13 la cererea de chemare în judecată. Ulterior, s-a extins controlul pe alte aspecte ale activităţii A., activitate de control care s-a extins până în anul 2016. Este neîntemeiată susţinerea organelor de control potrivit căreia au întâmpinat greutăţi în efectuarea controalelor încrucişate, în contextul în care instanţa de judecată menţionată anterior, a solicitat şi primit în decurs de 30 de zile toate informaţiile solicitate de la ANAF Bucureşti.

Ceea ce ridică suspiciuni este generat de faptul că în baza Avizului de inspecţie fiscală nr. x/05.05.2012, a fost analizată o perioadă foarte scurtă din activitatea societăţii, respectiv 4 luni din anul 2012, analiză care a durat pana în 22.01.2016, data la care s-a emis Avizul de inspecţie fiscală nr. x/22.01.2016, în temeiul căruia a fost analizată o perioadă retroactivă de 4 ani din activitatea A.. Sintetizând, în temeiul Avizului nr. 122 s-au analizat 4 luni de activitate în 4 ani de control, iar în baza Avizului nr. 54 s-au analizat 4 ani de activitate în 8 luni de control.

Penalităţile şi dobânzile, în cazul în care s-ar fi constatat nereguli în activitatea A., trebuie aplicate, în cel mai rău caz, la TVA-ul şi impozitul pe profit aferent adaosului comercial şi nu la valoarea integrală a relaţiilor comerciale, în contextul în care, societatea a achitat integral, şi doar prin sistemul bancar toate bunurile achiziţionate.

Privitor la activitatea tendenţioasă a reprezentanţilor ANAF Bihor - Lascu Dumitru Nicolae şi Q., recurenta-reclamantă a arătat că inspecţia fiscală a fost declanşată în temeiul Avizului de inspecţie fiscală nr. x/05.05.2012, fiind trenată, din vina exclusivă a reprezentanţilor AJFP Bihor.

Totodată, în baza Avizului nr. x/2012, cei doi reprezentanţi ANAF au verificat potrivit Raportărilor 394 toate tranzacţiile societăţii, iar în anul 2012 acestea erau corecte, fapt constatat şi de către Tribunalul Bihor, care a dispus desfiinţarea definitivă a Raportului de inspecţie fiscală întocmit de către cei doi reprezentanţi şi a măsurii sechestrului asigurător imobiliar.

Cu toate că, în contradictoriu cu toate prevederile legale în materie fiscală şi a reglementărilor deontologice profesionale ale ANAF, şeful de serviciu R. a dispus trimiterea din nou a celor doi inspectori, pentru o nouă inspecţie fiscală "la comandă", inspecţie care a început la 22.01.2016, deşi societatea a fost supusă între timp unei expertize efectuată în dosarul x/2014, instrumentat de către DIICOT Structura Centrală, expertiză care nu a relevat niciun aspect de încălcare a prevederilor legale şi de creare a vreunui prejudiciu bugetului consolidat al statului de către A. Or, raportat la modul de analiză a probatoriilor în materie fiscală, orice expertiză, mai ales una întocmită de organele de cercetare penală, supervizată de 15 experţi fiscali, în mod obligatoriu are o forţă probantă superioară oricăror suspiciuni ale celor doi inspectori fiscali, care aveau deja ştirbită competenţa profesională datorită faptului că au comis un abuz constatat de către Tribunalul Bihor prin Decizia nr. 813/2013.

Aceştia, în baza Raportărilor 394 şi verificărilor încrucişate cu societăţile comerciale în cauză, au eliminat în solidar TVA la achiziţie pentru o perioada de un semestru al anului 2011 cu L. S.R.L., chiar dacă relaţiile comerciale s-au desfăşurat în perioada 2011-2013. Întrebarea pertinenta care se impune este: care au fost considerentele pentru care dintr-o perioada de 4 ani au fost doar achiziţiile din primul semestru al anului 2011 şi nu tranzacţiile în integralitate? Restul tranzacţiilor fiind valide! Respectiv societatea a colectat TVA dar nu a putut deduce TVA. Or, acest fapt este în contradicţie totală cu orice dispoziţie legală în materie fiscală. Nu există vânzare fără achiziţie.

Mai mult, în anul 2012 aceleaşi tranzacţii au fost verificate, nefiind descoperite niciun fel de încălcări ale dispoziţiilor legale, iar după 4 ani, aceleaşi tranzacţii au fost suspecte. Toate aceste verificări au fost efectuate de către aceeaşi doi inspectori. Acelaşi mod de lucru a fost aplicat de către inspectorii ANAF şi la D..

Având în vedere Decizia nr. 813/2013 pronunţată de Tribunalul Bihor, în mod cert cei doi inspectori nu mai trebuiau să efectueze niciun control la A., iar ANAF Bihor să trimită altă echipă de control, pentru a înlătura orice suspiciune cu privire la imparţialitatea celor doi inspectori.

Mai mult, în anul 2023 în prezenta cauza s-a dispus şi efectuat o nouă expertiză care dovedeşte, încă o dată, că cei doi inspectori au dispus în mod tendenţios şi au abuzat, tergiversând 4 ani de zile această inspecţie fiscală care putea fi finalizată imediat în anul 2012, dispunând de penalităţi şi dobânzi penalizatoare unor fapte care nu există. În mod surprinzător, instanţa de fond nu a ţinut cont de concluziile celor două expertize, care dovedesc acelaşi lucru, şi anume, că tranzacţiile analizate sunt corecte din punct de vedere fiscal.

Recurenta-reclamantă a solicitat instanţei ca, în măsura în care se consideră că cele două expertize nu sunt concludente, să se dispună o nouă expertiză în vederea analizării relaţiilor comerciale cu cele două societăţi: L. S.R.L. şi D., pentru a înlătura orice dubiu, cu toate că sunt evidente concluziile din cele două expertize.

Recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Împotriva sentinţei nr. 62/CA/2023 – PI din 9 martie 2023 a Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocând incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ.

A solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea în totalitate a acţiunii formulate de reclamantă ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă a apreciat că normele materiale încălcate şi greşit aplicate de prima instanţă sunt: pct. 31 din Ordinul MFP nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile; art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal; pct. 48 din Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004; art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Hotărârea instanţei de fond a fost criticată sub aspectul concluziilor conform cărora din probele administrate pentru achiziţiile de la S.C. S., a rezultat că bunurile achiziţionate au fost utilizate în cadrul activităţii intimatei -reclamante, fie pentru întreţinerea parcului auto, fie pentru igienizarea, spălarea, întreţinerea autovehiculelor, a remorcilor ori a spaţiilor deţinute de intimata- reclamantă şi folosite în activitatea ei comercială.

În opinia recurentei-pârâte, instanţa de fond a reţinut în mod eronat aplicabilitatea în speţă a art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dispoziţii potrivit cărora, pentru determinarea profitului impozabil, sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, societatea intimată a efectuat în lunile iunie şi iulie 2011 achiziţii de la S.C. S. Bacău, constând în vopsele, piese auto, soluţii curăţenie şi alte materiale, care au fost incluse pe cheltuieli, fără să se facă dovada utilizării acestora în scopul realizării de venituri impozabile şi operaţiunilor taxabile şi fără ca acestea să fie însoţite de documente justificative privind consumul aferent.

Astfel, în evidenţa intimatei-reclamante au fost înregistrate un număr de 38 facturi având sumele cuprinse între 4.600,4 RON şi 4.999,68 RON, toate achitate în numerar, iar numerele de ordine ale facturilor sunt consecutive.

Valoarea totală a facturilor a fost în sumă de 182.775,74 RON, din care 147.399,79 RON bază şi 35.375,95 RON TVA.

Din constatările organelor de inspecţie fiscală a rezultat că achiziţiile nu au continuitate în perioada verificată, deci au caracter sporadic. Astfel, în decurs de 2 luni, iunie şi iulie 2011, societatea intimată a efectuat achiziţii de la S.C. S. în sumă totală de 182.775,74 RON, după care achiziţiile de acest gen dispar, devenind aproape inexistente.

Mai mult, facturile au sume cuprinse între 4.600,4 RON şi 4.999,68 RON, toate fiind achitate cu numerar, iar numerele de ordine ale facturilor sunt consecutive, de unde rezultă că pe o perioada de 2 luni de zile singurul client al S.C. S. a fost S.C. A., care, prin înregistrarea facturilor în contabilitate, a obţinut un avantaj fiscal, ce a constat în diminuarea impozitului pe profit şi a TVA datorate bugetului de stat.

A mai învederat faptul că nici în timpul inspecţiei fiscale şi nici în procedura administrativă, reclamanta nu a arătat modalitatea de formare a preţului de vânzare a bunurilor produse, valorificate către partenerii comerciali, din care să rezulte că aceste cheltuieli au fost luate în considerare la stabilirea preţurilor finale de vânzare. În ceea ce priveşte documentele justificative, societatea a prezentat facturile, notele de intrare-recepţie şi bonuri de consum pe gestiunea Logistica.

Instanţa de fond a avut în vedere dispoziţiile OMFP nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile în ceea ce priveşte documentele justificative, însă a reţinut în mod eronat că bonurile de consum întocmite de reclamantă respectă cerinţele legale şi că acestea sunt însoţite de devize de lucrări ce oferă explicaţii asupra modului de utilizare a bunurilor.

La pronunţarea hotărârii, instanţa de fond a ignorat în totalitate dispoziţiile pct. 31 din OMFP nr. 3512/2008, în raport cu care societatea avea obligaţia întocmirii şi prezentării fişelor de magazie. Societatea intimată a prezentat bonuri de consum pentru materialele achiziţionate, dar fără să prezinte documentele care au stat la baza scoaterii din gestiune a materialelor respective.

Astfel, cu titlu de exemplu, a precizat că pe bonul de consum nr. 77/29.07.2011 a fost scoasă din gestiunea Logistica o cantitate de 30 de buc de vopsea lavabilă în afară de bonul de consum, iar intimata-reclamantă nu a prezentat alte documente din care să rezulte persoana care a solicitat scoaterea din gestiune a vopselei, departamentul unde aceasta a fost folosită sau scopul folosirii. Pe bonul de consum este precizat numărul x, dar având în vedere că produsul reprezintă o vopsea lavabilă, nu poate fi explicat cum poate fi consumată o cantitate atât de mare pe o maşină indiferent de forma şi mărime.

În acelaşi sens, pe bonul de consum nr. 76/28.07.2011 a fost scoasă din gestiune o cantitate de 30 buc. vopsea lavabilă, însa este precizat numărul x. Totodată, pe bonul de consum nr. 73/25.07.2011 au fost scoase din gestiune un număr de 70 intrerupatoare automate 36A, dar bonul de consum nu este semnat de primitor şi nu rezultă nici în ce scop au fost scoase din gestiune şi unde a fost folosită o cantitate atât de mare de întrerupătoare. De altfel, din analiza bonurilor de consum, rezultă că niciunul nu este semnat de primitor, iar la gestionar şi sef de compartiment nu este specificat numele în clar.

Mai mult, la data efectuării controlului, societatea intimată nu a putut justifica cu documente consumurile respective, însă odată cu promovarea procedurii administrative, s-au depus şi notele de recepţie şi bonurile de consum, putându-se concluziona că acestea au fost întocmite "pro causa", după încheierea controlului.

Prin urmare, aceste cheltuieli trebuie să respecte regula generală a deductibilităţii cheltuielilor, conform căreia sunt deductibile acele cheltuieli care sunt efectuate în scopul realizării de venituri, pentru care sunt prezentate documente justificative privind intrarea acestor bunurilor în gestiune şi consumul în folosul operaţiunilor impozabile ale contribuabilului verificat.

Or, societatatea intimata nu a anexat documente justificative de natură să modifice situaţia de fapt constatată de organele de inspecţie fiscală.

În concluzie, intimata-reclamanta nu a prezentat documente justificative din care să rezulte că bunurile au fost achiziţionate pentru realizarea obiectului de activitate a S.C. A., în scopul operaţiunilor impozabile.

În aceste condiţii, aceasta nu are drept de deducere la calculul impozitului pe profit pentru cheltuielile în sumă de 147.400 RON.

În ceea ce priveşte TVA, în mod eronat instanţa de fond a reţinut că sunt îndeplinite condiţiile de fond ale exercitării dreptului de deducere a TVA, achiziţiile fiind efectuate în scopul operaţiunilor taxabile, a activităţii economice a intimatei-reclamante, astfel că, aceasta are dreptul să deducă TVA aferentă facturilor.

În pronunţarea hotărârii, instanţa de fond nu a aplicat dispoziţiile art. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, întrucât, deşi societatea intimată a înregistrat pe cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil şi a dedus TVA în baza facturilor emise de S.C. S., aceasta nu a dovedit necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţele de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Simpla achiziţie a unor lucrări/servicii de către o societate comercială nu este suficientă pentru a demonstra că acestea sunt în beneficiul societăţii şi au scopul de a realiza operaţiuni taxabile, întrucât, într-o atare ipoteză, ar fi suficientă doar îndeplinirea condiţiei prevăzute la art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (deţinerea documentului justificativ), pentru ca o persoană impozabilă să-şi poată deduce imediat, integral şi nelimitat taxa aferentă achiziţiilor.

Or, o asemenea ipoteză, ar lipsi de orice efecte juridice dispoziţiile art. 145 alin. (2) teza I din Legea nr. 571/2003, care condiţionează în mod evident deductibilitatea taxei aferente achiziţiilor de alocarea lor unor destinaţii precise, prin folosirea de către legiuitor a sintagmei "dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni".

Aşadar, deductibilitatea este condiţionată de îndeplinirea condiţiilor prevăzute la art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Potrivit prevederilor legale mai sus menţionate, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate, daca acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă având obligaţia să deţină o factura care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 din legea fiscală.

Persoana impozabilă are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri dacă deţine o factură în original completată cu toate datele cerute de formular şi dacă justifică cu documente că achiziţiile sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Îndeplinirea cerinţelor de fond presupune realizarea de către persoana impozabilă a unei achiziţii, aceasta urmând să obţină un bun/să i se livreze un bun care să fie destinat utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

În speţa dedusă judecăţii intimata-reclamantă nu a demonstrat că achiziţia bunurilor prevăzute în facturile provenite de la S.C. S. a fost în folosul operaţiunilor taxabile ale S.C. A., astfel încât, aceasta nu are drept de deducere pentru TVA aferentă în sumă de 35.376 RON.

A reiterat că pentru materialele achiziţionate de la furnizorul S.C. S., societatea intimată nu deţine documente justificative din care să rezulte că achiziţiile au fost în scopul realizării obiectului ei de activitate, pentru obţinerea de venituri impozabile şi pentru operaţiunile sale taxabile.

În ceea ce priveşte dobânzile/majorările de întârziere şi penalităţile de întârziere aferente debitului principal (impozit pe profit - 23.584 RON şi TVA- 35.376 RON), recurenta-pârâtă a apreciat că acestea sunt datorate potrivit principiului accesorium sequitur principale.

Recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor

Împotriva sentinţei nr. 62/CA/2023 – PI din 9 martie 2023 a Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, invocând incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ.

A solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate iar, în rejudecare, respingerea acţiunii formulate de reclamantă şi menţinerea în totalitate a actelor administrative atacate ca temeinice şi legale.

În motivarea recursului, recurenta-pârâtă a arătat că sentinţa a fost dată cu cu încălcarea şi aplicarea greşită a art. 21 din Codul fiscal privind calculul impozitului pe profit, art. 65 O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevederile H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi art. 31 din Ordinul MFP nr. 3512/2008.

Instanţa de fond a reţinut că societatea S.C. A. a fost supusă inspecţiei fiscale, în perioada 29.05.2012 - 23.09.2016, perioada verificată fiind 25.02.2010 - 31.12.2014 pentru impozitul pe profit, 25.02.2010-30.11.2015 pentru TVA, 01.01.2011 - 30.04.2012 pentru impozitul pe venit şi contribuţiile sociale. Inspecţia fiscală a suferit mai multe suspendări, perioadele de suspendare fiind: 01.06.2012 - 04.04.2014, 07.04.2014 - 11.01.2016 şi 14.03.2016 -12.09.2016.

În cuprinsul raportului s-au reţinut deficienţe cu efect asupra stabilirii creanţelor fiscale, respectiv impozit pe profit şi TVA. S-a constatat că în iunie şi iulie 2011 intimata-reclamantă a realizat achiziţii de la S.C. S., constând în vopsele, piese auto, soluţii curăţenie şi alte materiale, fără a putea face dovada utilizării lor în scopul realizării de venituri şi fără a fi însoţite de documente justificative, motiv pentru care suma de 147.399,79 RON a fost considerată cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit. Au fost stabilite debite suplimentare de 23.584 RON impozit pe profit, în temeiul art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi 35.376 RON TVA, în baza art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Instanţa de fond a reţinut corect, aşa cum s-a constatat şi în decizia de soluţionare a contestaţiei, că aceste achiziţii au caracter sporadic în perioada verificată, după achiziţiile din iunie- iulie, acest gen de achiziţii dispar. Facturile au sume cuprinse între 4.600,40 RON şi 4.999,68 RON, toate achiziţiile fiind plătite în numerar, iar numerele de ordine ale facturilor sunt consecutive, rezultând că singurul client al S.C. S. este intimata-reclamantă. Organele fiscale, în mod legal au imputat intimatei-reclamante că nu a arătat modalitatea de formare a preţului de vânzare a bunurilor către partenerii contractuali, în care să se regăsească aceste cheltuieli cu achiziţiile de la S.C. S.. Organul de soluţionare a contestaţiei a mai reţinut, în privinţa documentelor justificative, faptul că ar încălca prevederile pct. 31 din Ordinul MFP nr. 3512/2008, deoarece societatea a prezentat bonuri de consum, însă nu şi documente care au stat la baza scoaterii din gestiune. Ridică semne de întrebarea achiziţia de vopsea lavabilă care ar fi folosită pentru un autovehicul conform bonului de consum nr. 77/29.07.2011 şi nr. 76/28.07.2011, deşi produsul nu poate fi folosit pe o maşină. Bonul de consum nr. 73/25.07.2011 vizează 70 de întrerupătoare automate 36A, însă nu rezultă în ce scop au fost folosite. Nici un bon de consum nu este semnat de primitor.

Instanţa de fond a apreciat însă ca întemeiate apărările intimatei-reclamante sub aspectul că nu are relevanţă faptul că S.C. S. a făcut obiectul unei inspecţii fiscale şi au fost sesizate organele de urmărire penală, cât timp nu s-a stabilit cu autoritate de lucru judecat, printr-o hotărâre judecătorească definitivă, că operaţiunile economice din prezenta speţă au caracter fraudulos.

Instanţa de fond a mai reţinut că intimata-reclamanta, în calitate de cumpărător, a încheiat cu S. un contract de vânzare cumpărare, cu nr. x/15.05.2011, având ca obiect achiziţia de produse pentru întreţinerea maşinilor, uleiuri, vopsele, soluţii, piese motor, anvelope, întrerupătoare, alimentatoare, compresoare cilindrice, pe bază de comandă.

Practic instanţa de fond s-a pronunţat în ce priveşte acest aspect al speţei doar pe baza constatărilor din raportul de expertiză, neluând în seama apărările pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor.

În ceea ce priveşte TVA deductibil aferent facturilor emise de S.C. S., organele fiscale au reţinut neîndeplinirea condiţiilor de fond în raport de cele reţinute în stabilirea impozitului pe profit.

Instanţa, însă, a apreciat îndeplinite condiţiile de fond ale exercitării dreptului de deducere TVA, achiziţiile fiind efectuate în scopul operaţiunilor taxabile, a activităţii economice a intimatei-reclamante, astfel că a stabilit că are dreptul să îşi deducă TVA aferent acestor facturi.

Recurenta-pârâtă a considerat că sunt netemeinice şi nelegale constatările instanţei de fond şi a învederat următoarele aspecte:

Intimata-reclamantă a efectuat în lunile iunie şi iulie 2011 achiziţii de la S.C. S. Bacău, constând în vopsele, piese auto, soluţii curăţenie şi alte materiale care au fost incluse pe cheltuieli, fără ca aceasta să facă dovada utilizării acestora în scopul realizării de venituri impozabile şi operaţiunilor taxabile şi fără ca acestea să fie însoţite de documente justificative privind consumul aferent. În evidenţa intimatei-reclamante au fost înregistrate un număr de 38 facturi având sumele cuprinse între 4.600,4 RON şi 4.999,68 tei, toate achitate în numerar, iar numerele de ordine ale facturilor sunt consecutive. Valoarea totală a facturilor a fost în sumă de 82.775,74 RON, din care 147.399,79 RON baza şi 35.375,95 RON-TVA.

Intimata-reclamantă nu a prezentat documente justificative din care să rezulte că bunurile au fost achiziţionate pentru realizarea obiectului său de activitate, în scopul operaţiunilor impozabile.

Din constatările organelor fiscale, a rezultat că achiziţiile nu au continuitate în perioada verificată, deci au caracter sporadic. Astfel, în decurs de două luni, iunie şi iulie 2011, intimata-reclamanta a efectuat achiziţii de la S.C. S. în sumă totală de 182.775,74 RON, după care achiziţiile de acest gen dispar, devenind aproape inexistente.

Mai mult, facturile au sume cuprinse între 4.600,4 RON şi 4.999,68 RON, toate fiind achitate cu numerar, iar numerele de ordine ale facturilor sunt consecutive, de unde reiese că pe o perioada de 2 luni de zile singurul client al S. a fost societatea verificată care, prin înregistrarea facturilor în contabilitate, a obţinut un avantaj fiscal ce a constat în diminuarea impozitului pe profit şi a TVA datorate bugetului de stat.

Astfel, intimata-reclamantă nu a arătat modalitatea de formare a preţului de vânzare a bunurilor produse, valorificate către partenerii comerciali, din care să rezulte că aceste cheltuieli au fost luate în considerare la stabilirea preturilor finale de vânzare.

În ceea ce priveşte documentele justificative, societatea reclamantă a prezentat facturile, notele de intrare recepţie şi bonuri de consum pe gestiunea Logistica.

Potrivit prevederilor pct. 31 OMFP nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, intimata-reclamantă avea obligaţia întocmirii şi prezentării fişelor de magazie.

De asemenea, intimata-reclamantă a prezentat bonuri de consum pentru materialele achiziţionate, dar fără să prezinte documentele care au stat la baza scoaterii din gestiune a materialelor respective.

Astfel, cu titlu de exemplu, pe bonul de consum nr. 77/29.07.2011, a fost scoasă din gestiunea Logistica o cantitate de 30 de buc de vopsea lavabilă. În afară de bonul de consum, intimata-reclamantă nu a prezentat alte documente din care să rezulte persoana care a solicitat scoaterea din gestiune a vopselei, departamentul unde aceasta a fost folosită sau scopul folosirii. Pe bonul de consum este evidenţiat numărul x, dar având în vedere că produsul reprezintă o vopsea lavabilă este logic că acesta nu poate folosit în niciun fel pe o maşină, indiferent de formă şi mărime.

În acelaşi sens, pe bonul de consum nr. 76/28.07.2011 a fost scoasă din gestiune o cantitate de 30 buc. vopsea lavabilă, dar de data aceasta este precizat numărul x. Totodată, pe bonul de consum nr. 73/25.07.2011, au fost scoase din gestiune un număr de 70 întrerupătoare automate 36A, dar bonul de consum nu este semnat de primitor şi nu rezultă nici în ce scop au fost scoase din gestiune şi unde au fost folosite întrerupătoarele.

De altfel, din analiza bonurilor de consum, rezultă că niciunul nu este semnat de primitor, iar la gestionar şi şef de compartiment nu este specificat numele în clar.

Astfel, aceste cheltuieli trebuie să respecte regula generală a deductibilităţii cheltuielilor conform căreia cheltuielile sunt deductibile dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri, pentru care sunt prezentate documente justificative privind intrarea acestor bunuri în gestiune şi consumul în folosul operaţiunilor impozabile ale societăţii reclamante.

Potrivit art. 249, art. 250 C. proc. civ. şi art. 73 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, intimata-reclamantă avea obligaţia de a anexa documente justificative, de natură să modifice situaţia de fapt constatată de organele de inspecţie fiscală.

În ceea ce priveşte TVA, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile. Pentru exercitarea acestui drept, persoana impozabilă are obligaţia să deţină o factură, care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 din Legea fiscală.

Intimata-reclamanta nu a demonstrat că achiziţia bunurilor prevăzute în facturile provenite de la S.C. S. a fost în folosul operaţiunilor taxabile ale S.C. A..

Astfel, rezultă că pentru materialele achiziţionate de la furnizorul S.C. S., intimata-reclamantă nu deţinea documente justificative din care să rezulte că achiziţiile au fost în scopul realizării obiectului de activitate pentru obţinerea de venituri impozabile şi pentru operaţiunile sale taxabile. În mod temeinic şi legal s-a constatat prin actele administrative emise de organul fiscal că nu are drept de deducere la calculul impozitului pe profit pentru cheltuielile în sumă de 147.400 RON şi pentru TVA aferentă în suma de 35.376 RON.

În mod corect organele fiscale au aplicat prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile pct. 46 din Anexa 1 "Reglementări contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene" la O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. Organele fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

De asemenea, jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie a fost constantă în a aprecia că orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic, va fi ignorat şi situaţia "normală" care ar fi existat în absenţa acestui artificiu va fi restabilită.

A mai învederat că documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a unor operaţiuni economice primesc calitatea de document justificativ numai dacă acestea reflectă operaţiuni efectuate în scopul desfăşurării activităţii societăţii, respectiv operaţiuni impozabile şi/sau taxabile. Calitatea de document justificativ este prevăzută la art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată. Totodată, conform art. 1 din OMFP nr. 2226/2006, documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai dacă acestea cuprind elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate. Unul din elementele principale este codul unic de înregistrare al societăţii comerciale.

În speţă, intimata-reclamantă a efectuat achiziţii de bunuri de la societăţi care nu aveau un comportament fiscal adecvat, respectiv fie nu au depus declaraţii, fie nu au fost găsiţi la sediul declarat, fie ulterior au fost declaraţi inactivi. Se desprinde concluzia că societăţile interpuse au avut rolul de a conduce la obţinerea unui avantaj fiscal de către contribuabilul verificat.

Mai arată că, în acord cu jurisprudenţa europeană şi naţională, organele fiscale apreciază că dreptul de deducere nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare şi certe, aceea a valabilităţii tranzacţiilor dintre reclamanta şi furnizorii săi. În speţă, acest fapt nu a putut fi probat, întrucât societăţile interpuse pe cele două circuite tranzacţionale nu au un comportament fiscal adecvat, întrucât acestea fie nu au depus declaraţii, fie nu au fost găsiţi la sediul declarat, fie au fost întocmite sesizări penale pe numele acestora, fie ulterior au fost declarate inactive.

Intimata-reclamantă nu a probat faptul că tranzacţiile evidenţiate în contabilitate nu au fost efectuate în scopul obţinerii de avantaje fiscale.

În speţă, este aplicabilă jurisprudenţa europeană prezentată în cazul C-225/02 Halifax & Others. Totodată, a precizat că factura fiscală nu reprezintă un document justificativ care să ateste dreptul de deducere a TVA, dacă acestea nu dovedesc condiţia legală de provenienţă, în baza prevederilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (5) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Referitor la modul de completare a facturilor, răspunderea pentru întocmirea corectă a facturilor este solidară, incluzând, atât furnizorul, cât şi cumpărătorul, aşa cum se prevede la art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

În situaţia în care furnizorii bunurilor sunt societăţi care nu au declarat livrările sau au declarat parţial, operaţiunile consemnate în facturi, chiar dacă au fost înregistrate în contabilitate, sunt considerate fără documente legale de provenienţă.

Astfel, recurenta-pârâtă a apreciat că în mod legal nu s-au acceptat la deducere TVA declarată de societăţile interpuse în lanţul de tranzacţionare, întrucât achiziţia prin intermediul celor două circuite tranzacţionale a fost efectuată doar în scopul obţinerii de avantaje fiscale constând în crearea de TVA deductibilă. Noţiunea de avantaj fiscal se concretizează în obţinerea privilegiului de a deduce cheltuieli şi TVA în scopul majorării masei cheltuielilor deductibile la calculul impozitului pe profit şi a majorării cuantumului TVA deductibilă, cu consecinţa diminuării profitului impozabil ce reprezintă baza de calcul pentru impozitul pe profit, respectiv a diminuării cuantumului TVA de plată la bugetul statului.

Potrivit jurisprudenţei constante a Curţii Europene de Justiţie: "Directiva 2006/112 se opune unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA pentru motivul că emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii" (cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, C- 324/11). Intimata S.C. A. nu a făcut dovada că a luat toate măsurile de precauţie ce se impuneau din punct de vedere fiscal pentru a se asigura că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii TVA.

Prin urmare, în acord cu jurisprudenţa europeană şi naţională, a considerat că dreptul de deducere al TVA nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal.

În ceea ce priveşte suma de 23,584 RON, aceea de 7.443 RON dobânzi de întârziere aferente impozitului pe profit, suma de 3.538 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, şi 35,376 RON şi majorările de întârziere şi penalităţile de întârziere aferente acestui debit, a apreciat că aceste obligaţii fiscale sunt datorate de intimata-reclamantă în cuantumul stabilit de organele fiscale, întrucât accesoriile urmează soarta obligaţiilor principale.

Pentru perioada 26.07.2011 - 20.06.2014 sunt incidente prevederile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi art. 1201 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, dispoziţii potrivit cărora, pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează dobânzi/majorări de întârziere pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv şi respectiv, penalităţi de întârziere. Accesoriile se calculează la debite suplimentare stabilite de organele de inspecţie fiscala, iar nu la adaosuri comerciale sau pe tranzacţii comerciale. Indiferent de data stabilirii obligaţiilor suplimentare de plata, dacă aceste obligaţii datorate bugetului de stat sunt ca urmare a încadrării unor cheltuieli ca nedeductibile fiscal, a nedeclarării unor operaţiuni economice, a reîncadrării unor tranzacţii, după caz, contribuabilul datorează aceste accesorii potrivit Codului de procedură fiscală. Accesoriile aferente unui debit reprezintă o sancţiune pentru neplata debitului, fiind aferente unor sume care au stat la dispoziţia contribuabilului, bugetul de stat fiind prejudiciat prin neîncasarea creanţei cuvenite în termenele stabilite de lege.

1.4. Apărările formulate în cauză

În cauză nu au fost formulate întâmpinări.

1.5. Procedura de soluţionare a recursurilor

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486 şi art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluţia completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 13 iunie 2024, cu citarea părţilor.

În sedinţa publică din data de 13 iunie 2024, Înalta Curte a recalificat calea de atac formulată de reclamanta S.C. A. - prin T. ca fiind recurs, în raport de dispoziţiile art. 488 alin. (1) C. proc. civ., astfel cum reiese din încheierea de şedinţă de la acea dată.

II. Soluţia instanţei de recurs

2.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Analizând probele administrate în cauză şi prevederile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.

Instanţa de fond a reţinut în mod corect situaţia de fapt, arătând următoarele:

Din raportul de inspecţie fiscală rezultă că societatea S.C. A. a fost supusă inspecţiei fiscale, în perioada 29.05.2012 – 23.09.2016, perioada verificată fiind 25.02.2010 – 31.12.2014 pentru impozitul pe profit, 25.02.2010 – 30.11.2015 pentru TVA, 01.01.2011 – 30.04.2012 pentru impozitul pe venit şi contribuţiile sociale.

Inspecţia fiscală a suferit mai multe suspendări, perioadele de suspendare fiind: 01.06.2012 – 04.04.2014, 07.04.2014 – 11.01.2016 şi 14.03.2016 – 12.09.2016.

În cuprinsul raportului s-au reţinut deficienţe cu efect asupra stabilirii creanţelor fiscale, respectiv impozit pe profit şi TVA.

S-a constatat că în iunie şi iulie 2011 reclamanta a realizat achiziţii de la S.C. S. S.R.L., constând în vopsele, piese auto, soluţii curăţenie şi alte materiale, fără a putea face dovada utilizării lor în scopul realizării de venituri şi fără a fi însoţite de documente justificative, motiv pentru care suma de 147.399,79 RON a fost considerată cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit.

Au fost stabilite debite suplimentare de 23.584 RON impozit pe profit, în temeiul art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi 35.376 RON TVA, în baza art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

S-a mai reţinut că în semestrul II 2011, reclamanta a achiziţionat marfă de la S.C. D. în valoare totală de 4.867.668 RON (baza) şi TVA de 1.168.245 RON, furnizorii S.C. D. sunt două societăţi apreciate ca fiind de tip fantomă, care s-au sustras de la plata TVA aferente achiziţiilor intracomunitare, S.C. G. S.R.L. şi S.C. H. S.R.L., furnizorul iniţial din lanţul tranzacţional fiind F..

Transportul bunurilor a avut loc direct de la furnizorul iniţial către reclamantă, cu aceleaşi mijloace de transport, S.C. D. nu a efectuat operaţiuni de stocare, descărcare sau depozitare marfă, nu a deţinut logistica necesară şi a avut doar un rol de intermediar între cele trei societăţi furnizoare şi reclamantă. Transportul bunurilor a fost în sarcina furnizorului iniţial F..

Plata contravalorii bunurilor s-a efectuat în aceeaşi zi, de la reclamantă, către intermediari, apoi de la intermediari către furnizorul iniţial.

Luând în considerare o serie de elemente, inspectorii fiscali au apreciat că aceste tranzacţii între reclamantă şi S.C. D. sunt artificiale, că reclamanta a participat voit şi conştient în lanţul de fraudare, astfel că în baza art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, au respins reclamantei dreptul de deducere al TVA-ului.

S-a mai reţinut că în perioada iulie – noiembrie 2011, reclamanta a achiziţionat marfă de la S.C. E. S.R.L. (reclamanta calculând TVA deductibil de 2.389.511 RON), furnizorii S.C. E. S.R.L. sunt două societăţi apreciate ca fiind de tip fantomă, care s-au sustras de la plata TVA aferente achiziţiilor intracomunitare, J. S.R.L. (K. SRL) şi S.C. L. S.R.L., furnizorul iniţial din lanţul tranzacţional fiind F..

Transportul bunurilor a avut loc direct de la furnizorul iniţial către reclamantă, circuitul mărfurilor fiind diferit de cel al documentelor contabile.

Plata contravalorii bunurilor s-a efectuat în aceeaşi zi sau cel târziu în ziua următoare, de la reclamantă, către intermediari, apoi de la intermediari către furnizorul iniţial.

Luând în considerare o serie de elemente, inspectorii fiscali au apreciat că aceste tranzacţii sunt artificiale, că reclamanta a participat voit şi conştient în lanţul de fraudare, astfel că în baza art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, au respins reclamantei dreptul de deducere al TVA-ului.

Având în vedere constatările reţinute, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor a emis Decizia de impunere nr. x/30.09.2016, prin care a stabilit creanţele suplimentare arătate mai sus, precum şi accesoriile aferente.

Împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat contestaţie administrativă a cărei soluţionare a fost, iniţial, suspendată prin Decizia nr. 47/17.02.2017 emisă de pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, însă prin sentinţa nr. 43/2018 pronunţată de Curtea de Apel Oradea în dosarul nr. x/2017, definitivă prin respingerea recursului prin Decizia nr. 6203/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, a fost anulată şi s-a dispus soluţionarea contestaţiei formulate.

Ulterior, fiind reluată procedura administrativă, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamantă, prin Decizia nr. 277/15.12.2020 de soluţionare a contestaţiei administrative.

În ceea ce priveşte achiziţiile de la S.C. S., prima instanţă a reţinut, în mod corect, în temeiul concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză, faptul că bunurile pentru care nu s-a recunoscut dreptul de deducere reprezintă consumabile şi au fost utilizate cu precădere pentru parcul auto al reclamantei, prin lucrări efectuate în regie proprie, fie pentru întreţinerea parcului auto, fie pentru igienizarea, spălarea, întreţinerea autovehiculelor, a remorcilor ori a spaţiilor deţinute de reclamantă şi folosite în activitatea sa comercială.

Recurentele-pârâte au reluat, în motivele de recurs, o serie de aspecte legate de modalitatea de achiziţionare a respectivelor produse, arătând că achiziţiile nu au continuitate în perioada verificata, deci au caracter sporadic. Mai mult, facturile au sume cuprinse intre 4.600,4 RON si 4.999,68 RON, toate fiind achitate cu numerar, iar numerele de ordine ale facturilor sunt consecutive, de unde rezulta ca pe o perioada de 2 luni de zile singurul client al S.C. S. a fost S.C. A., care, prin înregistrarea facturilor in contabilitate, a obţinut un avantaj fiscal, ce a constat in diminuarea impozitului pe profit si a TVA datorate bugetului de stat.

Or, Înalta Curte constată că ceea ce i s-a reproşat recurentei-reclamante a fost faptul că nu a făcut dovada că a utilizat respectivele produse în scopul operaţiunilor taxabile astfel încât aspectele referitoare la modalitatea de achiziţionare a produselor nu prezintă nicio relevanţă în cauză.

De asemenea, s-a invocat faptul că recurenta-reclamantă nu a arătat modalitatea de formare a preţului produselor pentru a demonstra faptul că a inclus aceste cheltuieli în valoarea încasată de la clienţi.

Însă, în lipsa unor prevederi legale exprese, Înalta Curte constată că solicitarea recurentelor-pârâte este lipsită de fundament şi disproporţionată. Cât timp autorităţile fiscale nu au constatat că recurenta-reclamantă ar fi vândut sub preţul de cost, nu i se poate cere societăţii să documenteze, de o manieră riguroasă, modalitatea de formare a preţului faţă de toţi clienţii pentru a demonstra faptul că o serie de cheltuieli generale au fost recuperate în cadrul activităţii comerciale.

În fine, recurentele au invocat vicii de formă ale unor documente contabile, arătând că reclamanta a prezentat bonuri de consum pentru materialele achiziţionate, dar fără sa prezinte documentele care au stat la baza scoaterii din gestiune a materialelor respective, fiind invocate prevederile pct. 31 din OMFP nr. 3512/2008,

Nici aceste critici nu sunt întemeiate, având în vedere natura bunurilor în discuţie şi modalitatea în care au fost utilizate de societate. Instanţa de fond a arătat faptul că este vorba de consumabile utilizate de societate în regie proprie astfel încât, în afara bonurilor de consum nu mai exista obligaţia prezentării altor documente contabile. Trebuie avută în vedere şi valoarea relativ redusă a respectivelor produse în raport de activitatea de ansamblu a societăţii şi faptul că prevederile pct. 31 din OMFP nr. 3512/2008 nu conţin dispoziţii concrete din care să decurgă obligativitatea altor documente într-o situaţie ca cea din speţa de faţă.

În ceea ce priveşte achiziţiile de la societăţile S.C. D. şi S.C. E. S.R.L., prima instanţă a reţinut în mod corect faptul că, în realitate, a existat o relaţie directă între reclamantă şi furnizorul iniţial, F., interpunerea unor societăţi cu un comportament inadecvat având menirea de a conduce la o prejudiciere a bugetului de stat.

Instanţa a avut în vedere, în mod pertinent, relaţia de afiliere dintre recurenta-reclamantă şi furnizorul iniţial al produselor, arătând că aceeaşi persoană- I. – este administrator şi asociat unic al societăţii furnizoare, respectiv asociat şi director comercial al reclamantei, fiind persoana de contact atât pentru plasarea comenzilor, cât şi pentru achiziţia mărfii, fapt necontestat de către reclamantă. De asemenea, a avut în vedere faptul că societăţile intermediare au fost excluse din procesul de negociere şi achiziţie, conform notei explicative a administratorului S.C. D.. Relevant a fost considerat şi faptul că transportul s-a realizat direct de la societatea din Ungaria la societatea reclamantă.

În aceste condiţii, s-a concluzionat, în mod corect, faptul că societatea reclamantă a participat la o schemă frauduloasă ce avea ca scop prejudicierea statului întrucât, deşi reclamanta a realizat, în mod direct, achiziţii de la un furnizor din Ungaria, pe lanţul de aprovizinare au fost interpuse în mod fictiv, societăţi de tip fantomă care nu au achitat la stat taxa pe valoare adăugată colectată de la reclamantă.

Prima instanţă a valorificat, în mod corect jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, reţinând că Jurisprudenţa CJUE este constantă în sensul că o persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participă la o operaţiune implicată într-o fraudă fiscală privind TVA-ul trebuie să fie considerată ca participant la această fraudă, indiferent dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor în cadrul operaţiunilor taxabile efectuate de aceasta în aval (a se vedea în acest sens Hotărârile Kittel şi Recolta Recycling, punctele 56-61, O. şi Dávid, punctul 45, precum şi Bonik EOOD, punctul 39).

Or, în raport de cele reţinute mai sus, este exclusă buna credinţă a societăţii reclamante în condiţiile în care aceasta, deşi avea o relaţie directă cu furnizorul din Ungaria, care era o societate afiliată, a ales, totuşi, să achiziţioneze marfa prin intermediari fantomă, astfel încât taxa pe valoare adăugată colectată în România să nu mai ajungă la bugetul de stat.

În recursul său, recurenta a încercat să trateze, în mod izolat, aspectele reţinute de instanţa de judecată, or aspectele de fapt trebuie coroborate, concluziile instanţei de fond întemeindu-se pe ansamblul aspectelor neconforme reţinute în relaţia socităţii reclamante cu cei doi furnizori. Spre exemplu, faptul că transportul mărfurilor s-a realizat direct de la furnizorul F. la societatea reclamantă nu constituie, în sine, un motiv de nelegalitate a operaţiunii, dar, în contextul prezentat mai sus, a contribuit la convingerea instanţei că, în realitate, a existat o relaţie directă între societatea reclamantă şi furnizorul din Ungaria, interpunerea celorlalte societăţi fiind fictivă.

Faptul că organele penale nu au finalizat cercetările şi nu s-a reţinut o faptă penală în sarcina recurentei-reclamante este lipsit de relevanţă întrucât, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, frauda fiscală nu se confundă, ca natură juridică, cu infracţiunea de evaziune fiscală astfel încât, refuzul dreptului de deducere poate să intervină şi în lipsa unei condamnări penale.

Într-una dintre criticile din recurs, recurenta-reclamantă afirmă că organele fiscale nu aveau elemente suficiente pentru a reţine existenţa fraudei fiscale, acesta fiind motivul pentru care au sesizat organele penale şi au procedat la suspendarea soluţionării contestaţiei administrative. Or, în raport de considerentele de mai sus rezultă că, dimpotrivă, existau suficiente elemente pentru a trage concluzia participării reclamantei la o schemă frauduloasă cu privire la obligaţiile TVA. Suspendarea soluţionarii contestaţiei nu constituie o dovadă în sine a netemeiniciei unei decizii de impunere.

Faptul că mărfurile au fost vândute, încasându-se TVA nu prezintă relevanţă întrucât, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, achiziţionarea respectivelor mărfuri s-a făcut în cadrul unui alt circuit comercial decât cel pretins de către recurenta-reclamantă. În speţă, recurenta pretinde deducerea unei taxe plătite unui pretins furnizor care, în realitate, a fost inclus în circuitul comercial în mod fictiv, nerecunoaşterea dreptului de deducere fiind,într-o astfel de situaţie, pe deplin justificată în scopul combaterii evaziunii fiscale.

În concluzie, recurentei-reclamante nu i s-a negat dreptul de deducere pentru motive de formă (lipsa unor acte necesare) sau pentru nereguli la firmele din amonte pentru care societatea nu era răspunzătoare, ci pentru faptul că a participat, în mod conştient, la o schemă frauduloasă, menită să conducă la prejudicierea bugetului de stat, prin interpunerea între furnizorul comunitar şi societatea din România a unor societăţi de tip fantomă care nu au avut niciun rol real în circuitul mărfurilor (aspect cunoscut pe deplin de reclamantă), dar care au colectat taxa pe valoare adăugată fără, însă, să o vireze la bugetul de stat.

În consecinţă, soluţia instanţei de fond cu privire la aceste aspecte este legală şi temeinică.

În ceea ce priveşte accesoriile calculate de organele fiscale, prima instanţă a reţinut în mod corect ca majorările de întârziere şi penalităţile au fost calculate în acord cu prevederile art. . 119 şi urm. din O.G. nr. 92/2003. Criticile recurentei referitoare la durata inspecţiei fiscale sunt lipsite de relevanţă cât timp nu s-a reţinut încălcarea, de către echipa de inspecţie, a unor dispoziţii legale concrete.

Cât priveşte legalitatea desemnării echipei de inspecţie, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă nu formulează critici concrete, întemeiate pe prevederi legale, care să poată fi încadrate la unul dintre motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

2.2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte urmează să respingă recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta S.C. A. - prin T. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor împotriva sentinţei nr. 62/CA/2023 – PI din 9 martie 2023 a Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 20 iunie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.