Fiscal tax cancellation under special amnesty law: suspension cessation, loss of interest in challenging suspension decision, and exhaustion of administrative remedy

Şedinţa publică din data de 16 aprilie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul înregistrată pe rolul Curţii de Apel Târgu-Mureş la data de 1.02.2023, sub dosar nr. x/2023, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, a solicitat anularea deciziei nr. 1454/08.09.2022 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A. S.R.L., înregistrată la D.G.S.C. din cadrul M.F. sub nr. x/21.07.2022; obligarea pârâtei D.G.R.F.P. Braşov – A.J.F.P Braşov la întocmirea şi transmiterea către compartimentul cu atribuţii de evidenţă pe plătitori a listei cu obligaţii fiscale anulate prin efectul Legii nr. 72/2022 în care să fie inclus şi impozitul pe profit stabilit prin Decizia de impunere nr. x_ 168/3.06.2021; obligarea pârâtei DGRFP Braşov - AJFP Mureş să emită decizia de anulare a obligaţiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x_ 168/03.06.2021 emisă de D.G.R.F.P. Braşov- A.J.F.P. Braşov cu privire la impozitul pe profit.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 54 din 4 mai 2023 a Curţii de Apel Târgu-Mureş – secţia a II-a civil, de contencios administrativ şi fiscal s-a respins ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Ministerul Finanţelor- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov– Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov– Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a formulat recurs reclamanta criticând-o pentru motive de nelegalitate solicitând să se dispună casarea în tot a hotărârii recurate pentru motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. (8) din C. proc. civ., cu consecinţa admiterii acţiunii introductive de instanţă.

S-a solicitat anularea Deciziei nr. 1454/08.09.2022 privind soluţionarea contestaţiei înregistrată la D.G.S.C. din cadrul M.F. sub nr. x/21.07.2022.

În susţinerea recursului s-a arătat că judecătorul fondului a omis să analizeze cererea prin prisma Legii nr. 72/2022, acesta rezumându-se la necesitatea de a stabili cu exactitate întinderea obligaţiilor ce urmează a beneficia de măsuri fiscale şi fără a ţine cont că soluţionarea cauzei nu depinde de existenţa ori inexistenţa unui drept care face obiectul unei alte judecăţi.

În acest sens, în raport cu temeiul de drept material invocat în susţinerea acţiunii introductive, s-a invocat faptul că nu prezintă relevanţă stadiul contestaţiei promovate împotriva Deciziei de impunere x/03.06.2021, cu atât mai mult cu cât această din urmă decizie a fost anulată prin Decizia nr. 165461/28.06.2022 (cu excepţia impozitului pe profit).

În speţă este vorba de diferenţe de obligaţii fiscale în sensul Legii nr. 72/2022, cu precizarea că pârâta nu a analizat un element fundamental, faptul că impozitul pe profit a fost stabilit prin raportare la obligaţiile fiscale anulate prin art. I alin. (1) din Legea nr. 72/2022.

În cazul de faţă, impozitul pe profit are caracter accesoriu obligaţiilor fiscale anulate prin Legea nr. 72/2022, diferenţele fiscale din cu acest titlu fiind stabilite în urma recalculării bazei impozabile suplimentare.

Totodată s-a solicitat obligarea pârâtei D.G.R.F.P. Braşov – A.J.F.P. Braşov la întocmirea şi transmiterea către compartimentul cu atribuţii de evidenţă pe plătitori a listei cu obligaţii fiscale anulate prin efectul Legii nr. 72/2022 în care să fie inclus şi impozitul pe profit stabilit prin Decizia de impunere nr. x_ 168/03.06.2021 şi obligarea pârâtei D.G.R.F.P. Braşov – A.J.F.P. Mureş să emită decizia de anulare a obligaţiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x_ 168/03.06.2021 emisă de D.G.R.F.P. Braşov-A.J.F.P. Braşov cu privire la impozitul pe profit.

S-a arătat că prin decizia de impunere nr. x/03.06.2021 au fost stabilite sume de plată suplimentare ca urmare a recalificării diurnelor în venituri salariale, impozitul pe profit fiind stabilit exclusiv prin ajustarea rezultatului din exploatare obţinut de A., organele fiscale procedând la ajustarea veniturilor aferente serviciilor de transport marfă pentru perioada 2013 -2018 prin aplicarea metodei marjei nete la cheltuielile de exploatare alocate activităţii de transport marfă.

Având în vedere faptul că obligaţiile fiscale la care s-au raportat inspectorii fiscali au fost anulate, efectele nulităţii se răsfrâng şi asupra impozitului pe profit, potrivit principiului quod nullum est, nullum producit effectum. A susţinut recurenta – reclamantă că, de principiu, nulitatea actelor administrative individuale produce efecte retroactive, căci ea afectează actul încă de la momentul emiterii sale.

S-a arătat că prin art. I alin. (7) din Legea nr. 72/2022 s-a stabilit că procedura de aplicare a acestui articol de lege se aprobă prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, fiind emis în acest sens Ordinul nr. 1000/2022.

Or, în speţă, organul fiscal emitent al deciziei de impunere, pârâtul D.G.RF.P. Braşov – A.J.F.P. Braşov, trebuie să întocmească lista cu obligaţiile fiscale anulate prin efectul Legii nr. 72/2022, respectiv, să o comunice compartimentului cu atribuţii de evidenţă pe plătitori din cadrul organului fiscal competent pentru administrarea contribuabilului, adică pârâtului DG.R.F.P. Braşov – A.J.F.P. Mureş, acesta din urmă urmând să emită şi să transmită decizia de anulare a obligaţiilor fiscale către contribuabil.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata – pârâtă D.G.R.F.P. Braşov – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Expunând pe larg situaţia de fapt reţinută în cauză, s-a arătat că instanţa de fond a apreciat în mod corect, în raport de dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală, faptul că se impune clarificarea întinderii obligaţiilor fiscale, împrejurare care depinde de soluţionarea definitivă a dosarului nr. x/2021 aflat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată următoarele:

5.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

5.1.1 Prin decizia de impunere nr. x/27.11.2020 au fost stabilite în sarcina reclamantei o serie de obligaţii fiscale constând în impozit pe profit, TVA necolectat, contribuţii de asigurări sociale, etc.

5.1.2. Contestaţia formulată de către aceasta a fost admisă în parte de către Comisia centrală de soluţionare a contestaţiilor, dispunându-se în principal refacerea inspecţiei fiscale pentru suma de 43.434507.

5.1.3. Prin sentinţa nr. 103 pronunţată la 12 noiembrie 2021, Curtea de Apel Târgu Mureş – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2021, a admis acţiunea în contencios administrativ formulată de către reclamanta SC "A." S.R.L., a anulat în parte Decizia nr. 103/30.03.2021, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, privind soluţionarea contestaţiei formulate de "A." S.R.L. în ceea ce priveşte soluţia de respingere a contestaţiei formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.11.2020 emisă de AJFP Mureş pentru suma de 86.123 RON reprezentând TVA, precum şi în ceea ce priveşte soluţia de desfiinţare parţială a aceleiaşi Decizii de impunere nr. x/27.11.2020 pentru suma de 43.434.507 RON reprezentând: 1.901.510 RON impozit pe profit; 9.108.443 RON impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor; 8.393.808 RON contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator; 13.312.373 RON contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi; 128.563 RON contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator; 265.627 RON contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator; 265.627 RON contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajat; 132.813 RON contribuţia angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale; 2.762.519 RON contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator; 6.015.579 RON contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi; 451.566 RON contribuţia angajatorului pentru concedii şi indemnizaţii; 696.079 RON contribuţia asiguratorie pentru muncă şi a anulat, în mod corespunzător anulării Deciziei nr. 103/30.03.2021 şi în aceste limite şi Decizia de impunere nr. x/27.11.2020, precum şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.11.2020, ambele emise de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş.

5.2.1. Întrucât nu a existat o măsură de suspendare a deciziei organului fiscal privind refacerea inspecţiei fiscale, a fost emisă o nouă decizie de impunere cu nr. F-MS 168/3.06.2021, care cuprinde la rândul său obligaţii fiscale în sarcina reclamantei, constând în impozit pe profit, contribuţii de asigurări sociale, impozit pe veniturile din salarii etc.

5.2.1. Decizia de impunere a fost atacată în sistemul căilor de atac administrative, iar soluţionarea acesteia a fost suspendată până la soluţionarea definitivă a dosarului nr. x/2021 (indicat la pct. 5.1.3. din prezenta hotărâre), fiind pronunţată decizia nr. 263/09.09.2021, decizie necontestată în faţa instanţelor de contencios administrativ.

5.3.1. În urma apariţiei Legii nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative, pârâta a emis Decizia nr. 165461/28.06.2022 de anulare a obligaţiilor stabilite prin Decizia de impunere x/03.06.2021, cu excepţia impozitului pe profit.

5.3.2. Reclamanta a contestat soluţia solicitând anularea obligaţiilor fiscale reprezentând impozit pe profit, iar prin decizia nr. 1454/08.09.2022 s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei până la soluţionarea definitivă a dosarului nr. x/2021 aflat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, decizie care face obiectul prezentului dosar.

5.4. Analizând recursul prin prisma cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. din perspectiva subzistenţei interesului recurentei –reclamante asupra capătului de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 1454/08.09.2022 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor privind soluţionarea contestaţiei formulate de A. S.R.L. şi a implicaţiilor pe care soluţionarea definitivă dosarului nr. x/2021 le are asupra raportului juridic dedus judecăţii, Înalta Curte constată următoarele:

Recurenta –reclamantă a formulat prezenta acţiune în contencios administrativ fiscal prin care a contestat decizia nr. 1454/08.09.2022 prin care Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanţelor a dispus "suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de reclamantă împotriva Deciziei de anulare a obligaţiilor fiscale nr. 165461/28.06.2022 emise de Serviciul Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii din cadrul AJFP Mureş".

Constatând incidenţa dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat că soluţionarea acesteia, în ceea ce priveşte suma de 95.821.438 RON reprezentând debite principale şi accesorii anulate, depinde în tot de soluţionarea definitivă a dosarului nr. x/2021 aflat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, soluţie împărtăşită şi de prima instanţă.

Reţine instanţa de control judiciar că, ulterior pronunţării soluţiei atacate, s-a pronunţat decizia nr. 6059 din data de 13 decembrie 2023 în dosarul nr. x/2021 al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, prin care s-a respins excepţia lipsei de interes a recursurilor principale, s-au respins recursurile principale declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş împotriva sentinţei nr. 103, pronunţată la 12 noiembrie 2021 de Curtea de Apel Târgu Mureş – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate şi s-a respins recursul incident declarat de S.C. A. S.R.L., ca lipsit de interes.

În aceste condiţii, constată Înalta Curte că măsura suspendării dispusă de organul de soluţionare a contestaţiei prin decizia nr. 1454/08.09.2022 şi-a încetat efectele potrivit dispoziţiilor art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

Conform dispoziţiilor art. 32 alin. (1) lit. d) din C. proc. civ., republicat, una din condiţiile necesare pentru existenţa dreptului la acţiune este cea privind interesul de a promova acţiunea, condiţie generală care vizează orice cerere formulată în justiţie şi care se impune a fi îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, pe tot parcursul soluţionării cauzei, atât la momentul introducerii cererii de chemare în judecată, cât şi la momentul exercitării căilor de atac.

Cum motivul care a determinat suspendarea soluţionării contestaţiei a încetat prin pronunţarea soluţiei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, interesul recurentei – reclamante în ceea ce priveşte anularea Deciziei nr. 1454/08.09.2022 emise de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor privind soluţionarea contestaţiei formulate de A. S.R.L., nu mai este actual, întrucât respectiva decizie nu mai poate, conform legii, să îşi producă efectele.

În ceea ce priveşte, însă, fondul pretenţiei, respectiv cererea recurentei – reclamante privind anularea Deciziei nr. 165461/28.06.2022, Înalta Curte constată că acţiunea recurentei – reclamante vizează anularea, ca urmare a aplicării dispoziţiilor Legii nr. 72/2022, a obligaţiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere x/03.06.2021 emisă ca urmare a deciziei organului de soluţionare a contestanţiei care a făcut obiectul judecăţii în dosarul nr. x/2021.

Reţine instanţa că în materie fiscală, procedura finalizată cu dispoziţiile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 reprezintă o procedură de control intern de legalitate, efectuat de organele fiscale, care se realizează de autoritatea fiscală emitentă sau de un organism administrativ specializat în soluţionarea contestaţiilor fiscale.

Decizia de soluţionare a contestaţiei reprezintă actul prin care se finalizează procedura administrativă prealabilă fiscală, sub forma contestaţiei fiscale prevăzute de actul normativ special, iar controlul instanţei de contencios administrativ este unul subiectiv, de plină jurisdicţie, împotriva unor acte emise în proceduri administrative vătămătoare.

În condiţiile în care problema existenţei/întinderii obligaţiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/03.06.2021 a fost dezlegată definitiv prin decizia nr. 6059/2023 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2021, instanţa de recurs constată că în absenţa unei decizii pronunţate de organul fiscal în condiţiile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, nu se poate dezlega incidenţa art. I alin. (1) din Legea nr. 2/2022 în sensul solicitat de recurenta – reclamantă, referitor la extinderea efectelor nulităţii şi asupra impozitului pe profit, întrucât într-o asemenea situaţie s-ar depăşi limitele contenciosului subiectiv.

Reţine Înalta Curte şi considerentele deciziei nr. 20/2023 pronunţate de Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, paragraful nr. 132 potrivit cărora: "nu se pune în discuţie că reclamantul ar putea contesta obligaţii fiscale noi sau alte sume ori acte administrative fiscale care nu au făcut obiectul contestaţiei administrative, fiind de esenţa procedurii administrative fiscale ca natura şi întinderea obligaţiilor fiscale să fie supuse mai întâi controlului intern de legalitate al organelor fiscale, ci dacă acesta poate invoca motive de nelegalitate şi/sau netemeinicie noi. Revine instanţei de judecată sesizate cu fondul litigiului să aprecieze dacă motivele invocate pentru prima dată în faţa instanţei de judecată se situează în conţinutul raportului juridic ce a făcut obiectul controlului de legalitate sau, dimpotrivă, excedează limitelor controlului generat de contestaţia fiscală, cu consecinţele legale fireşti".

Faţă de toate aceste considerente, Înalta Curte urmează ca, subsecvent admiterii recursului declarat de recurenta – reclamantă în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., în raport de încetarea suspendării procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă, să admită în parte acţiunea şi să dispună obligarea pârâtei Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanţelor să procedeze la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrativ fiscale formulate împotriva Deciziei nr. 165461/28.06.2022 de anulare a obligaţiilor stabilite prin Decizia de impunere nr. x din data de 3.06.2021.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi, în rejudecare, va admis excepţia lipsei de interes a capătului de cerere privind anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei, va admite în parte acţiunea numai în ceea ce priveşte obligarea pârâtei la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrativ fiscale formulate, respingând ca lipsit de interes capătul de cerere având ca obiect anularea deciziei de soluţionarea a contestaţiei nr. 1454/08.09.2022.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 54 din 4 mai 2023 a Curţii de Apel Târgu Mureş – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi rejudecând:

Admite excepţia lipsei de interes a capătului de cerere privind anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Admite în parte acţiunea formulată de reclamantă.

Obligă pârâta la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrativ fiscale formulate împotriva Deciziei nr. 165461/28.06.2022 de anulare a obligaţiilor stabilite prin Decizia de impunere nr. x din data de 3.06.2021.

Respinge ca lipsit de interes capătul de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 1454/08.09.2022 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor privind soluţionarea contestaţiei formulate de A. S.R.L..

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 16 aprilie 2024.