Tax authority reassessment of pre-July 2015 daily allowances quashed; annulment upheld in full

Şedinţa publică din data de 16 aprilie 2024

I. Circumstanţele cauzei

I.1. Cererea de chemare în judecată formulată în dosarul nr. x/2018.

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Constanţa, secţia contencios administrativ si fiscal la data de 7.08.2018 sub nr. x/2018 reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat contestaţie împotriva deciziei de impunere nr. x/31.05.2018 înregistrată sub nr. x/30.05.2018 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.05.2018 înregistrat cu acelaşi număr şi comunicate la data de 06.06.2018 emise de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, solicitând:

- anularea deciziei contestate potrivit cu care s-a stabilit că are obligaţia de plată a sumei totale de 6.230.273 RON reprezentând obligaţii fiscale recalculate ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţie pe perioada delegării sau detaşării pe teritoriul altui stat pentru perioada decembrie 2011- decembrie 2015, precum şi

- suspendarea executării deciziei contestate prin prezenta până la soluţionarea definitive a contestaţiei,

Prin sentinţa civilă nr. 1182/12.09.2018 a fost admisă excepţia necompetenţei materiale a Tribunalului Constanţa, secţia contencios administrativ şi fiscal, soluţionarea cauzei formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. fiind declinată în favoarea Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civila si de contencios administrativ fiscal, formându-se dosarul nr. x/2018.

I.2. Cererea de chemare în judecată formulată în dosarul nr. x/2019.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa sub nr. x/2019 la data de 10.09.2019, reclamantul a solicitat anularea deciziei de soluţionare nr. 104/19.03.2019 emisă de ANAF – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin care s-a soluţionat contestaţia administrativ fiscală formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere nr. x/31.05. 2018.

Potrivit încheierii din 27 ianuarie 2020 s-a dispus conexarea dosarului nr. x/2019 la dosarul nr. x/2018 -C4F.

I.3. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 154/CA din 4 noiembrie 2020 a Curţii de Apel Constanţa – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis cererea formulată în dosarul conex nr. x/2019; s-a dispus anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 104/19.03.2019; s-a admis cererea în dosar nr. x/2018 formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - A.J.F.P Constanţa; s-a dispus anularea deciziei de impunere nr. x/31.05.2018; s-a dispus obligarea pârâtului DGRFP Galaţi la plata către reclamant a sumei de 7900 RON cu titlu de cheltuieli de judecată - taxe judiciare de timbru şi onorariu expert.

I.4. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 154/CA din 4 noiembrie 2020 a Curţii de Apel Constanţa – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - A.J.F.P Constanţa a declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte motivul de nelegalitate întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a invocat faptul că în dosarul reunit, urmare a conexării dosarului nr. x/2019, având ca obiect anularea deciziei nr. 104/19.03.2019 de soluţionare a contestaţiei împotriva deciziei de impunere nr. x/31.05.2018, la dosarul nr. x/2018, prin încheierea din 27.01.2020, emitenta deciziei nr. 104/19.03.2019 nu a stat în judecată în nume propriu, actele de procedură fiind îndeplinite numai faţă de DGRFP Galaţi – AJFP Constanţa, instanţa anulând un act care nu a fost emis de această din urmă instituţie, soluţia instanţei de fond nefiind susceptibilă de a fi pusă în executare potrivit normelor de drept aplicabile.

De asemenea, recurenta-pârâtă a invocat încălcarea normelor de procedură care reglementează efectuarea expertizelor. Judecătorul fondului a încălcat prevederile în vigoare aplicabile speţei, mai ales că expertul a procedat la aducerea la cunoştinţa instanţei a lipsei calităţii sale de consultant fiscal, iar instituţia a arătat în cuprinsul precizărilor că expertizele judiciare pot fi realizate numai de către persoanele fizice consultanţi fiscali activi.

În ceea ce priveşte motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a susţinut recurenta că instanţa de fond a admis acţiunea şi a dispus anularea Deciziei de impunere nr. x/31.05.2018 motivat de faptul că organul fiscal nu a ţinut cont de dispoziţiile Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale.

În opinia sa, considerentele instanţei de fond sunt în contradicţie cu situaţia de fapt şi de drept aplicabilă speţei, organul de inspecţie fiscală menţionând în cuprinsul R.I.F. nr. F-CT 275/31.05.2018 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/31.05.2018 că cele constatate nu se încadrează în prevederile art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au ţinut cont de dispoziţiile Legii nr. 209/2015 care prevede că indemnizaţia de delegare se poate acorda doar în situaţia în care personalul este delegat de la locul său permanent de muncă la un alt loc de muncă, şi nu în situaţiile în care cele două presupuse locuri de muncă, respectiv cel permanent şi cel în care este delegat sunt identice, fiind în fapt unul singur ca în cazul reclamantei.

Mai mult, organele de inspecţie fiscală nu au recalificat/reîncadrat sumele acordate cu titlu de "diurnă", cum în mod eronat a interpretat instanţa de fond, ci, au constatat, conform informaţiilor înscrise de contribuabil în documentele întocmite şi utilizate în cadrul activităţii desfăşurate, că acesta a achitat angajaţilor săi salarii pentru munca prestată în străinătate, în funcţie de productivitate şi performanţă.

Or, remuneraţiile anterior indicate reprezintă venituri asimilate salariilor, având acelaşi regim juridic cu salariul, motiv pentru care societatea avea obligaţia să calculeze şi să vireze la bugetul general consolidat al statului contribuţii sociale aferente pentru perioada 01.12.2011 - 31.12.2015.

Recurenta-pârâtă a arătat că interpretarea dată de instanţa de fond normelor de drept aplicabile speţei este greşită motivat şi de următoarele considerente:

- contractele de prestări servicii încheiate de A. S.R.L. au fost întocmite astfel încât să creeze aparenţa unor contracte de prestări servicii care să respecte Directiva 96/71/CE a Parlamentului European şi Consiliului din 16.12.1996 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii - aparenţă constatată şi de judecătorul fondului;

- lucrătorului detaşat în străinătate i s-a acordat diurna tocmai pentru a crea aparenţa salariului minim din Anglia, pentru aceasta indemnizaţie înregistrată de societate în contul 625.1 nefiind reţinute obligaţiile fiscale;

- în urma coroborării dispoziţiilor din H.G. nr. 1256/21.12.2011 privind condiţiile de funcţionare, precum şi procedura de autorizare a agentului de munca temporară cu cele din Legea 53/2003 privind Codul muncii cu modificările şi completările ulterioare, respectiv art. 43-47, referitoare la drepturile de delegare si detaşare a salariaţilor, precum si art. 87-102 din Cap. VII, referitoare la munca prin agent de munca temporar, rezultă faptul că statutul salariatului temporar nu este acela de salariat delegat sau detaşat, pe toată durata misiunii salariatul temporar beneficiind de salariul plătit de agentul de muncă temporară;

- întrucât fiecare angajat cunoaşte de la începutul misiunii de muncă temporară locul de desfăşurare a activităţii şi îşi asumă obligaţiile menţionate în contractul de muncă temporară, a considerat recurenta ca nu sunt întrunite condiţiile prevăzute la art. 43-47 din Legea 53/2003 privind Codul Muncii referitoare la delegare şi detaşare, în consecinţă, veniturile obţinute cu titlu de indemnizaţie de delegare/detaşare se cuprind în baza lunară pentru calculul contribuţiilor sociale obligatorii.

În fine, recurenta-pârâtă a criticat aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2)-(3) C. proc. civ., în ceea ce priveşte obligarea acesteia la plata sumei de 7900 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, solicitând instanţei de recurs să facă aplicarea acestor dispoziţii.

I.5. Decizia contestată

Prin Decizia nr. 2842 din 19 mai 2022 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – secţia contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2018 s-a respins recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - A.J.F.P Constanţa împotriva deciziei civile nr. 154/CA din 4 noiembrie 2020 a Curţii de Apel Constanţa – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

I.6. Contestaţia în anulare

I.6.1. Împotriva deciziei nr. 2842 din 19 mai 2022 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – secţia contencios administrativ şi fiscal contestatoarea Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat în temeiul art. 503 alin. (1) din C. proc. civ. contestaţie în anulare.

S-a arătat că în contextul conexării cauzelor, cererea de chemare în judecată a fost soluţionată cu nerespectarea principiului contradictorialităţii şi al dreptului la apărare, respectiv într-o procedură care a implicat numai reclamanta A. S.R.L. şi pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, în condiţiile în care actul ce putea fi contestat în speţă era Decizia nr. 104/19.03.2019 emisă de ANAF, prin care s-a soluţionat contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2018 emisă de D.G.R.F.P. Galaţi - AJFP Constanţa.

Contestatoarea a invocat încălcarea art. 268 şi art. 273 din Codul de procedură fiscală, art. 281 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 13 alin. (1) si (3) C. proc. civ. şi art. 20 C. proc. civ. arâtând că, atât instanţa de recurs, cât şi instanţa de fond nu au respectat prevederile legale indicate anterior întrucât au soluţionat cererea de anulare a Deciziei nr. 104/19.03.2019 cu încălcarea principiilor mai sus menţionate şi fără o minimă analiză a întâmpinării formulate de ANAF în cauză, nefiind citată nici în recurs şi nici în fond, după conexarea cauzei nr. 481/36/2019 la cauza 4731/118/2018.

I.6.2. Decizia pronunţată de Înalta Curte în soluţionarea contestaţiei în anulare.

Prin decizia nr. 4432 din data de 10 octombrie 2023 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2023 s-a admis contestaţia în anulare formulată de contestatoarea Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

S-a anulat Decizia nr. 2842 din 19 mai 2022 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – secţia contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2018.

S-a acordat termen pentru judecarea recursurilor, cu citarea părţilor, la data de 23 ianuarie 2024.

II. Procedura de soluţionare a recursului, în rejudecare, în urma anulării deciziei instanţei de recurs.

II.1. Recurenta pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ., motive de recurs împotriva sentinţei civile nr. 154/CA din 4 noiembrie 2020 a Curţii de Apel Constanţa – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal pronunţate în dosarul nr. x/2018.

Sub un prim motiv de recurs, întemeiat pe cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., s-a invocat nelegalitatea sentinţei instanţei de fond faţă de încălcarea dispoziţiilor art. 13 alin. (1) si (3) din C. proc. civ. care reglementează dreptul la apărare, recurenta – pârâtă nefiind citată la fond recurenta parata ANAF nu a fost citata la fond, după conexarea cauzei nr. 481/36/2019 la cauza nr. 4731/118/2018, pana la închiderea dezbaterilor, hotărârea judecătoreasca nefiindu-i comunicată.

În consecinţă, A.N.A.F. a fost în imposibilitatea de a formula recurs, comunicarea actelor procedurale fiind realizata la sediul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Constanta - instituţie publica distinctă, cu personalitate juridică, înfiinţată în subordinea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Galaţi.

S-a arătat că cererea de chemare în judecata a fost soluţionată cu nerespectarea principiului contradictorialitatii si al dreptului la apărare, respectiv într-o procedura care a implicat numai reclamanta şi pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanta, în condiţiile în care actul ce putea fi contestat în speţă era Decizia nr. 104/19.03.2019 emisă de A.N.A.F. prin care s-a soluţionat contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2018 emisă de D.G.R.F.P. Galaţi - AJFP Constanta.

Pentru aceste considerente, s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare instanţei de fond.

În subsidiar, s-a arătat că hotărârea este nelegală, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.) în ceea ce priveşte constatarea instanţei privind incidenţa în speţă a dispoziţiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015, în raport de care a concluzionat ca este prisos dezlegarea celorlalte chestiuni invocate de către reclamant si soluţionate prin Decizia nr. 104/19.03.2019.

Contrar celor reţinute de către instanţa de fond, constatările organului de inspecţie nu se încadrează în prevederile art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale, neputând fi reţinută constatarea instanţei potrivit căreia organul fiscal a procedat în aplicarea prevederilor art. 6 si art. 11 din Legea nr. 571/2003, deşi a evitat sa menţioneze aplicarea acestora în raportul de inspecţie fiscală ori în decizia de impunere.

Referitor la incidenţa în cauza a prevederilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale, s-a arătat că instanţa de fond nu a ţinut cont că indemnizaţia de delegare se poate acorda doar în situaţia în care personalul este delegat de la locul său permanent de muncă la un alt loc de muncă, şi nu în situaţiile în care cele două presupuse locuri de muncă, respectiv cel permanent şi cel în care este delegat sunt identice, fiind în fapt, unul singur ca în cazul de faţă al societăţii A. S.R.L..

De asemenea, s-a arătat că organele de inspecţie fiscală nu au recalificat/reîncadrat sumele acordate cu titlu de "diurnă", ci au constatat, conform informaţiilor înscrise de contribuabil în documentele întocmite şi utilizate în cadrul activităţii desfăşurate, că acesta a achitat angajaţilor săi salarii pentru munca prestată în străinătate, în funcţie de productivitate si performantă, criterii care nu prezintă relevanta în cazul acordării diurnei.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit, în baza art. 55 alin. (1) şi alin. (2) lit. (i) şi (k) din Codul fiscal, că sumele primite cu titlu de "diurnă" de către angajaţii A. S.R.L. pentru munca desfăşurată reprezintă venituri de natură salariată din activităţi realizate în străinătate pentru care societatea avea obligaţia să calculeze, să reţină, să declare şi să achite în România impozitul pe veniturile din salarii şi asimilate acestora, implicit contribuţiile sociale aferente acestor sume.

Referitor la documentele puse la dispoziţie din care a rezultat că, pe perioada supusă inspecţiei fiscale, reclamanta a funcţionat ca agent de munca temporara, fiind autorizată în acest sens de Inspectoratului Teritorial de Muncă Constanţa în baza dovezii nr. 20/22.12.2016, ataşată la dosarul contestaţiei, s-a arătat că reglementarea muncii prin agent de muncă temporară îşi are sediul materiei în prevederile Legii nr. 53/2003 privind Codul muncii, respectiv art. 91 alin. (1) şi (2), art. 92 completate cu alin. (3) şi alin. (4) prin Legea nr. 12 din 20 ianuarie 2015, art. 93, art. 94 şi art. 96 din Codul muncii.

La nivel comunitar, sunt incidente şi prevederile Directivei 2008/104/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 19 noiembrie 2008 privind munca de agent de muncă temporară, care reglementează munca prin agent de muncă temporară şi se aplică lucrătorilor care au încheiat un contract de muncă sau se află într-un raport de muncă cu un asemenea agent de muncă şi care sunt puşi la dispoziţia unor întreprinderi utilizatoare pentru a lucra temporar sub supravegherea şi conducerea lor, precum şi prevederile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 2006 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul furnizărilor de servicii, care precizează faptul că se aplică întreprinderilor înfiinţate într-un stat membru care în cadrul prestării de servicii transnaţionale, detaşează Lucrători.

Directiva 96/71/CE a fost transpusă în legislaţia românească prin Legea nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestărilor de servicii transnaţionale şi Hotărârea de Guvern nr. 104/2007 privind reglementarea procedurii specifice privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale pe teritoriul României.

În speţă, în perioada verificată - 01.12.2011-31.12.2015, A. S.R.L. a prestat servicii reprezentând activităţi de reparaţi şi construcţii nave către diverşi clienţi din Anglia în baza contractelor încheiate cu acesta, şi a înregistrat în evidenţa financiar-contabilă venituri obţinute din prestarea de servicii cu beneficiari din acest stat, neexistând contracte în derulare pe teritoriul României.

În vederea executării contractelor de prestări servicii cu partenerii englezi, A. S.R.L. a încheiat cu angajaţii săi contracte individuale de muncă.

Faţă de toate aceste elemente, s-a reţinut că statutul salariatului temporar, nu este acela de salariat delegat sau detaşat, iar desfăşurarea muncii în străinătate pe durata misiunii temporare de către angajaţii societăţii A. S.R.L. nu se poate încadra ca delegare sau detaşare în străinătate, pe considerentul că angajatul nu a desfăşurat, nici anterior şi nici ulterior activitate pentru contestatoare, aceştia fiind trimişi în Anglia la data sau la câteva zile după semnarea contractelor de muncă.

În consecinţă, s-a arătat că activitatea desfăşurată de salariaţii societăţii nu se poate încadra ca fiind o activitate exercitată temporar, din dispoziţia angajatorului, în afara locului permanent de muncă, ci este singura activitate desfăşurată de către toţi angajaţii săi, locul de desfăşurare a activităţii fiind stabilit prin contractele încheiate cu societăţile beneficiare ale prestării, pe teritoriul Angliei.

Astfel, se reţine că angajaţii contestatarei neavând un loc de muncă permanent în România, nu pot beneficia de indemnizaţia de delegare întrucât aceştia nu s-au aflat în realitate în situaţia de a fi delegaţi de la locul lor de muncă din România în Anglia, aceştia prestând activitatea pentru care au fost angajaţi doar în străinătate, fiind puşi la dispoziţia beneficiarilor englezi.

De asemenea, din analiza documentelor aflate la dosarul cauzei se reţine că sumele acordate cu titlu de "diurnă" au fost acordate doar pentru zilele în care salariaţii şi-au desfăşurat activitatea efectiv, în funcţie de numărul de zile lucrate, nu şi pentru zilele de repaus săptămânal (sâmbătă, duminică).

De asemenea, se reţine că plata drepturilor salariale s-a făcut de către A. S.R.L. si nu de către beneficiarul din Anglia,

A fost invocată şi hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene emisă în cauza C-396/13, în care se precizează, fără echivoc, că în cazul lucrătorilor transfrontalieri, indemnizaţiile, diurnele, primele de concediu reprezintă drepturi salariale, fiind impozitate în consecinţă.

S-a arătat că, în mod legal organele de inspecţie fiscală au asimilat sumele acordate salariaţilor puşi la dispoziţia utilizatorilor din Anglia de A. S.R.L. şi au stabilit în sarcina societăţii obligaţii fiscale în sumă totală de 6.230.273 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor şi contribuţii sociale aferente, solicitându-se admiterea recursului, casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare la instanţa de fond, inclusiv pentru dezlegarea celorlalte chestiuni invocate de către reclamantă şi soluţionate prin Decizia nr. 104/19.03.2019.

II.2 Întâmpinarea recurentei – reclamante asupra motivelor de recurs formulate de recurenta – pârâtă A.N.A.F.

Intimata – reclamată a arătat că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu are calitate procesuală pasivă în recurs.

Pe fondul cauzei, s-a solicitat menţinerea sentinţei atacate, având în vedere că reclamanta a funcţionat ca agent de muncă temporară autorizat de Inspectoratul Teritorial de Muncă Constantă.

II.3. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sunt nefondate pentru următoarele considerente:

II.3.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Reclamanta a fost supusă unei inspecţii fiscale ce a vizat verificarea îndeplinirii obligaţiilor fiscale în pentru perioada 01.12.2011 - 31.12.2015.

Potrivit raportului de inspecţie fiscală emis în urma controlului efectuat, inspecţia fiscală a vizat pentru perioada menţionată verificarea legalităţii şi conformităţii şi legalităţii declaraţiilor fiscale, operaţiunilor relevante pentru inspecţia fiscală, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor fiscale în legătură cu stabilirea bazelor de impunere şi a obligaţiilor fiscale principale privind:" contribuţia individuală de asigurări de şomaj reţinută de la asiguraţi; impozitul pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor; contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator; contribuţia pentru asigurări de şomaj datorată de angajator; contribuţia pentru asigurări de şomaj reţinută de la asiguraţi; contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice; contribuţia angajatorilor pentru Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale; contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator şi contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi.

În temeiul raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.05.2018, organul fiscal a emis decizia de impunere nr. x/31 05 2018 prin care, în sarcina reclamantului s-au stabilit obligaţii fiscale în cuantum de 6.230.273 RON.

Împotriva deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestaţie administrativ fiscală în data de 04.07.2018, pe care completat-o prin memoriul din 12.07.2018.

Prin decizia de soluţionare nr. 104/19 03 2019, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a respins contestaţia formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere nr. x/31 05 2018 ca neîntemeiată, inclusiv din perspectiva criticii privind intervenirea prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru obligaţiile aferente anilor 2011, 2012 şi 2013.

II.3.2. Cu privire la apărarea din întâmpinarea intimatei reclamante în sensul că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu are calitate procesuală pasivă în cauză, se reţine aceasta a fost tranşată cu autoritate de lucru judecat prin decizia nr. 4432 din data de 10 octombrie 2023 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2023 prin care s-a admis contestaţia în anulare formulată de contestatoarea Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi s-a anulat Decizia nr. 2842 din 19 mai 2022 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – secţia contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2018, în cuprinsul căreia s-a arătat că în prezenta cauză aveau calitatea de pârâte atât Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca emitent al Deciziei nr. 104/19.03.2019, conform art. 9 din H.G. nr. 520/2003 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi a Anexei la OPANAF nr. 683/2021 privind Regulamentul de organizare şi funcţionare al ANAF - aparat propriu, cât şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, în calitate de emitent al Deciziei de impunere nr. x/31.05.2018.

II.3.3. Referitor la incidenta motivelor circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., susţinute de recurenta – pârâtă A.N.A.F. Înalta Curte le va respinge ca nefondate, prin prisma cadrului procesual şi a limitelor rejudecării în raport de dezlegările date prin decizia nr. 4432 din data de 10 octombrie 2023. Aşa cum s-a arătat, în cauză nu este incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., în condiţiile în care Înalta Curte fiind investită cu aceleaşi motive invocate în cadrul contestaţiei în anulare întemeiate pe prevederile art. 503 alin. (1) din C. proc. civ., a stabilit că, deşi de principiu aceasta vizează exclusiv procedura în faza procesuală în care s-a pronunţat hotărârea a cărei anulare se solicită, în cauză s-a produs o vătămare părţii, care poate fi însă înlăturată prin admiterea căii extraordinare de atac şi repunerea acesteia în termenul de recurs.

În concret, văzând şi jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, potrivit căreia dreptul de acces la instanţă trebuie să fie "concret şi efectiv" [Bellet împotriva Franţei, pct. 38; Zubac împotriva Croaţiei (MC), pct. 76-79], iar reglementarea acestuia trebuie să servească scopurilor de securitate juridică şi bună administrare a justiţiei, Înalta Curte constată că nu se impune reformarea sentinţei doar din această perspectivă, a necesităţii de a se dispune trimiterea cauzei spre rejudecare, în condiţiile în care partea a formulat întâmpinare la fond în apărarea legalităţii actului administrativ atacat şi nu se constată, nici din verificarea argumentelor susţinute prin recursul depus, aspecte asupra cărora să nu se fi pronunţat prima instanţă, pentru a fi afectat astfel dublul grad de jurisdicţie. În plus nu poate fi negată împrejurarea că în cauză există un raport de solidaritate între pârâţi, ce rezultă din dispoziţiile art. 281 din Codul de procedură fiscală.

Constată astfel instanţa de recurs că în speţă nu rezultă incidenţa unui caz de nulitate absolută, iar vătămarea invocată de către recurentă cu privire la necomunicarea sentinţei şi imposibilitatea formulării căii de atac, a fost înlăturată prin decizia pronunţată în contestaţia în anulare.

II.3.4. În ceea ce priveşte recursul formulat de recurenta – pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - A.J.F.P Constanţa întemeiat pe cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., Înalta Curte îl va respinge, sub ambele aspecte invocate.

Pe de o parte, fără a reitera motivele expuse anterior cu privire la lipsa vătămării, se reţine şi faptul că nu se invocă o vătămare a unui drept procesual propriu.

În ceea ce priveşte competenţa expertului contabil, Înalta Curte reţine că deşi Ordonanţa nr. 70/2011 prevede faptul că expertizele fiscale se vor efectua de către experţi care au calitatea de consultanţi fiscali, nu rezultă o exclusivitate a acestora în efectuarea expertizelor fiscale în procesele aflate pe rolul instanţelor de judecată, iar expertul desemnat în cauză este autorizat şi în specialitatea fiscalitate şi înscris ca atare în listele biroului local de expertize Constanţa, astfel încât acesta are capacitatea şi abilitatea să emită concluzii pertinente în domeniul dreptului fiscal.

II.3.5. Referitor la motivele de recurs subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., dată fiind identitatea argumentelor expuse prin ambele recursuri, Înalta Curte le va le va examina grupat, urmând a le răspunde prin argumente comune.

Recurentele pârâte au criticat legalitatea sentinţei civile pronunţate de prima instanţă, susţinând că în mod greşit a reţinut judecătorul fondului incidenţa, în cauză, a dispoziţiilor art. 1 şi art. 2 din Legea nr. 209/2015, întrucât nu a avut loc, cu prilejul inspecţiei fiscale, o recalificare/reîncadrare a unor venituri.

Se constată că instanţa de fond a analizat cu prioritate incidenta acestor dispoziţii, constatând că organul fiscal dacă ar fi considerat că se impune recalificarea sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi, avea obligaţia potrivit legii menţionate să nu emită titlul de creanţă, iar, pe de altă parte, organul de soluţionare învestit cu dezlegarea acestei situaţii invocată de reclamant, trebuia să admită contestaţia administrativă şi să anuleze decizia de impunere.

Contrar celor susţinute de recurentele - pârte, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor prevăzute de art. 1 şi 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale.

În acest sens, Înalta Curte constată că, potrivit dispoziţiilor art. 1 alin. (1) din legea anterior amintită, se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale, precum şi obligaţiile fiscale accesorii aferente acestora, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a reconsiderării/reîncadrării unei activităţi ca activitate dependentă, pentru perioadele fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(2) Organul fiscal nu reconsideră/reîncadrează o activitate ca activitate dependentă şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de reconsiderare/reîncadrare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015.

Articolul doi al aceleiaşi legi prevede, la alin. (1) că se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015.

Din această perspectivă, în mod corect a stabilit judecătorul fondului că nu se mai impune a se stabili dacă veniturile obţinute de către angajaţii societăţii reclamante pentru perioada în care au lucrat pe teritoriul altui stat -Anglia reprezintă venituri din salarii sau au natura indemnizaţiei de delegare şi/sau detaşare, astfel cum este reglementată de art. 45 Codul muncii, respectiv dacă se impune aplicarea legislaţiei interne din statul rezident - România, cu privire la impozitarea acelor venituri care sunt de natură salarială sau reprezintă indemnizaţii de detaşare/delegare.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit faptul că angajaţii societăţii reclamante au fost delegaţi şi nu detaşaţi în Anglia, activitatea desfăşurată neputând fi încadrată ca o activitate exercitată temporar, aspect ce rezultă din faptul că persoanelor delegate li s-au achitat drepturile salariale (diurnele) de către societatea reclamantă, din faptul că aceştia nu au fost angajaţi ai societăţii reclamante, nici anterior şi nici ulterior detaşării, neavând un loc de muncă permanent în România, "diurna fiind achitată" exclusiv pentru zilele lucrătoare şi având ca etalon salariul minim din Anglia.

Însă, în consecinţa acestor constatări, organele de inspecţie fiscală au calificat sumele reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii reclamantei care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul Angliei aferente perioadelor fiscale anterior datei de 1 iulie 2015 ca fiind venituri de natură salarială, obţinute de angajaţii reclamantei în baza contractelor de muncă încheiate cu societatea reclamantă, operaţiunea înfăptuită nefiind altceva decât materializarea recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015.

Deşi recurenta pârâtă susţine că nu a procedat la o recalificare ci doar au constatat că prin întocmirea ordinelor de delegare şi a actelor adiţionale de delegare societatea a încercat să creeze o aparenţă formală a delegării pentru angajaţii trimişi la muncă în Anglia în scopul justificării neevidenţierii, nedeclarării şi neachitării impozitului pe venit şi a contribuţiilor sociale datorate, Înalta Curte constată că prin argumentaţia recursurilor pârâtelor acestea demonstrează contrariul şi anume faptul că au procedat, în realitate, la recalificarea naturii unor venituri plătite de intimata reclamantă angajaţilor trimişi în Anglia.

O atare operaţiune, cu consecinţa fiscală a stabilirii obligaţiilor suplimentare principale şi accesorii este expres prohibită prin dispoziţiile art. 2 din Legea nr. 209/2015, astfel că în mod temeinic a procedat prima instanţă, constatând că decizia de impunere contestată de reclamantă este emisă cu încălcarea dispoziţiilor legale.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, motivele invocate prin cererile de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

II.3.6. În ceea ce priveşte recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa ce vizează acordarea cheltuielilor de judecată, instanţa de recurs are în vedere dispozitivul şi considerentele deciziei nr. 3/2020 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în recurs în interesul legii prin care se tranşează practica neunitară în sensul că motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Reţine astfel instanţa că proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor cu complexitatea şi valoarea cauzei şi cu activitatea desfăşurată de avocat, reprezentând o chestiune de temeinicie şi nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate, nu poate fi analizată pe calea recursului.

II.3.7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

În rejudecare:

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva deciziei civile nr. 154/CA din 4 noiembrie 2020 a Curţii de Apel Constanţa – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 16 aprilie 2024.