Fiscal tax debt validity and statute of limitations: appeals against tax authority dismissed, taxpayer's appeal on costs partially allowed

Şedinţa publică din data de 26 martie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche, la data de 08.09.2017, sub nr. x/20217, reclamanta Compania Naţională Loteria Română S.A. în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice – Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia de Administrare a Marilor Contribuabili, au solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:

În principal:

- anularea în tot a Deciziei nr. 81/14.03.2017, emisa de Ministerul Finanţelor Publice - A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin care s-a respins ca neîntemeiată plângerea administrativă prealabilă formulată de Companie împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.09.2016 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, emisă de Ministerul Finanţelor Publice - A.N.A.F. - D.G.A.M.C, şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.09.2016 emis de aceeaşi autoritate publică.

- admiterea plângerii administrative prealabile formulată de Companie, ce a fost înregistrată la A.N.A.F. – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. x/01.11.2016

În subsidiar:

- anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.09.2016, a Deciziei de impunere nr. x/30.09.2016 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice şi a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/30.09.2016, emise de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, respectiv reducerea bazei de impozitare suplimentare cu suma de 79.332.181 RON şi anularea obligaţiilor de plată aferente acestei sume, în cuantum total de 21.130.050 RON, având următoarea componenţă:

- 12.693.149 RON impozit pe profit;

- 6.520.915 RON dobânzi aferente impozitului pe profit;

- 1.915.986 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit.

- obligarea pârâtelor la restituirea sumelor plătite de Compania Naţională Loteria Română S.A., stabilite în sarcina sa prin Decizia de impunere nr. x/30.09.2016 şi contestate prin prezenta acţiune.

- obligarea pârâtelor la plata dobânzii legale aferente sumelor plătite de Compania Naţională Loteria Română S.A., şi contestate prin prezenta acţiune, respectiv începând cu data stingerii creanţei şi până la data restituirii efective.

- obligarea pârâtelor, în temeiul art. 453 C. proc. civ. la plata cheltuielilor de judecată, pe care reclamanta le va suporta în cursul soluţionării prezentei cereri.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 217/22.06.2021 pronunţată în dosarul nr. x/2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

A respins excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâta DGAMC ca nefondată.

A admis în parte cererea formulată de reclamanta Compania Naţională Loteria Română S.A., cu sediul în Bucureşti, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu sediul în Bucureşti, şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia de Administrare a Marilor Contribuabili, cu sediul în Bucureşti.

A anulat în parte Decizia nr. 81/14.03.2017 emisă de ANAF-DGSC, decizia de impunere nr. x/30.09.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.09.2016 în ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar stabilit pentru anul 2008, precum şi accesoriile aferente.

A obligat pârâta DGAMC să restituie reclamantei sumele achitate de reclamantă cu titlu de impozit pe profit suplimentar stabilit pentru anul 2008, precum şi accesoriile aferente.

A respins restul pretenţiilor ca neîntemeiate.

Împotriva acestei sentinţe, reclamanta Compania Naţională Loteria Română S.A. a formulat cerere de completare a dispozitivului sentinţei pronunţate în cauză, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, la data de 04.08.2022 sub nr. x/2017, prin care a solicitat să se dispună:

1) admiterea cererii de completare a dispozitivului sentinţei civile nr. 217/22.06.2021 ("Sentinţa");

2) completarea sentinţei cu soluţia asupra cererii de obligare a pârâtelor la plata dobânzii legale pentru sumele achitate de CNLR S.A. cu titlu de impozit pe profit suplimentar stabilit pentru anul 2008, precum şi accesoriile aferente;

3) admiterea cererii de obligare a pârâtelor la plata dobânzii legale pentru sumele achitate de CNLR S.A. cu titlu de impozit pe profit suplimentar stabilit pentru anul 2008, precum şi accesoriile aferente, având în vedere următoarele:

Prin sentinţa civilă nr. 198 din 11 octombrie 2022 Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche a decis următoarele:

A admis cererea formulată de reclamanta Compania Naţională Loteria Română S.A., cu sediul în Bucureşti, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu sediul în Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia de Administrare a Marilor Contribuabili, cu sediul în Bucureşti.

A completat sentinţa civilă nr. 217/22.06.2021 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche, în dosarul nr. x/2017, după cum urmează:

A obligat pârâta DGAMC la plata dobânzii aferente sumelor achitate de reclamantă cu titlu de impozit pe profit suplimentar stabilit pentru anul 2008, precum şi accesoriile aferente, începând cu data achitării acestora şi până la restituirea efectiva a sumelor în discuţie.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 217/22.06.2021 şi a sentinţei civile nr. 198 din 11 octombrie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate în ceea ce priveşte prescripţia impozitului pe profit aferent perioadei 01.01.2008 – 31.12.2008, inclusiv accesorii.

Împotriva sentinţei civile nr. 217/22.06.2021 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.

În susţinerea cererii de recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a prezentat următoarele critici:

Hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Prin sentinţa instanţei de fond s-au încălcat dispoziţiile legale cuprinse în art. 23, art. 91 alin. (1) şi alin. (2) şi art. 92 alin. (1) şi alin. (2) D.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (în vigoare pe durata inspecţiei fiscale).

Instanţa de fond a admis în parte acţiunea, cu motivarea că dreptul autorităţilor fiscale de a stabili obligaţii fiscale în ceea ce priveşte impozitul pe profit era prescris.

În motivarea soluţiei pronunţate, instanţa de fond a avut în vedere dispoziţiile cuprinse în art. 23 şi 91 din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora:

"Art. 23. - (1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia ală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere ce le generează".

"Art. 91. - (1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la a de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 73, dacă legea nu dispune altfel. (...)".

În ceea ce priveşte motivarea instanţei întemeiată pe decizia Înaltei Curţi de Casaţie Justiţie (RIL) nr. 21/14.09.2020, prin care s-a stabilit modalitatea de interpretare a poziţiilor art. 91 alin. (1) si 2 coroborate cu cele ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003, arată următoarele:

În conformitate cu dispoziţiile legale cuprinse în art. 474 alin. (2) şi (4) noul C. proc. civ. soluţiile se pronunţă numai în interesul legii, nu au efect asupra hotărârilor judecătoreşti examinate şi nici cu privire la situaţia părţilor din acele procese. Dezlegarea dată problemelor de drept judecate este obligatorie pentru instanţe.

Faptul că "dezlegarea este obligatorie pentru instanţe" înseamnă că deciziilor ICCJ date în recursul în interesul legii li se conferă efect de lege, de aceea, deciziile trebuie respectate şi aplicate de către instanţe, precum legile, acestea aplicându-se numai pentru viitor.

Pentru a fi respectat principiul constituţional al neretroactivităţii legii civile consacrat de art. 15 alin. (2) din Constituţia României nu pot fi aplicate dispoziţii legale unor raporturi juridice ce s-au născut şi si-au produs efectele anterior intrării în vigoare a revederilor legale, rămânând supuse reglementării în vigoare la data când au intervenit respectivele raporturi juridice.

Consecinţa respectării principiului neretroactivităţii este acela că atât în materie civilă cât şi fiscală se aplică legislaţia in vigoare la momentul naşterii faptului generator de impozite si taxe.

În aceste condiţii, decizia pronunţată de Înalta Curte de Casaţie si Justiţie nu are aplicabilitate în prezenta speţă.

CN LOTERIA ROMÂNA S.A. a fost supusă unei inspecţii fiscale având ca obiect impozitul pe profit aferent perioadei 01.01.2008 - 31.12.2013 începând cu data de 07.07.2014.

Inspecţia fiscală s-a finalizat prin încheierea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.09.2016 şi emiterea Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice F-MC 470/30.09.2016. "Art. 92 (1) Termenele de prescripţie prevăzute la art. 91 se întrerup:

a) în cazurile şi în condiţiile stabilite de lege pentru întreruperea termenului de prescripţie a dreptului la acţiune;

b) la data depunerii de către contribuabil a declaraţiei fiscale după expirarea termenului legal de depunere a acesteia;

c) la data la care contribuabilul corectează declaraţia fiscală sau efectuează un alt act voluntar de recunoaştere a impozitului datorat.

(2) Termenele de prescripţie prevăzute la art. 91 se suspendă: b) pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale: (...)".

Din cele arătate anterior, rezultă că dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale corelative drepturilor de creanţă fiscală se prescrie în termen de 5 ani, termen care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, iar ca efect al împlinirii termenului de prescripţie organele fiscale nu mai emit titlul de creanţă fiscală prin care se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală.

De asemenea, potrivit dispoziţiilor legale anterior invocate termenul de prescripţie se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

Prevederile legale care reglementează prescripţia extinctivă sunt imperative, acestea limitând perioada de timp în care se poate valorifica un drept.

Instanţa de fond a preluat argumentele societăţii în ceea ce priveşte prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit pentru anul 2008, fără a analiza dispoziţiile legale care fac referire la întreruperea termenului de prescripţie.

Faţă de argumentul reclamantei referitor la prescripţia dreptului de a stabili impozit pe profit pentru anul 2008, a învederat instanţei faptul că, în speţă sunt aplicabile prevederile art. 34 alin. (1) lit. a) şi art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada verificată:

"ART. 34

Plata impozitului

(1) Plata impozitului se face astfel:

a) contribuabilii, societăţi comerciale bancare, persoane juridice române, şi sucursalele din România ale băncilor, persoane juridice străine, au obligaţia de a plăti impozit pe profit anual, cu plăţi anticipate efectuate trimestrial, actualizate cu indicele de inflaţie (decembrie faţă de luna decembrie a anului anterior), estimat cu ocazia elaborării bugetului iniţial al anului pentru care se efectuează plăţile anticipate. Termenul până la care se efectuează plata impozitului anual este termenul de depunere a declaraţiei privind impozitul pe profit, prevăzut la art. 35 alin. (1);

ART. 35

Depunerea declaraţiilor de impozit pe profit

(1) Contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 15 aprilie inclusiv a anului următor."

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, pentru impozitul pe profit pe anul 2008, obligaţia declarativă şi de plată intervine la data de 15.04.2009, iar termenul de prescripţie a dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii suplimentare începe să curgă de fa data de 01.01.2010.

Mai mult, a interpreta începerea cursului prescripţiei extinctive a dreptului organului fiscal de a efectua verificarea impozitului pe profit, în raport de o dată anterioară termenului prevăzut pentru declararea anualei a impozitului pe profit, ar însemna sa nu se dea eficienta prevederilor art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin urmare, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, inspecţia fiscală a fost începută în data de 07.07.2014, conform înregistrării din Registrul unic de control la poz. 1 şi finalizată în data de 30.09.2016, iar Decizia de impunere nr. x a fost emisă la data de 30.09.2016.

Astfel, în perioada cuprinsă între 07.07.2014 - 30.09.2016, prescripţia dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale a fost suspendată potrivit prevederilor art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripţie, respectiv 01.01.2010 pentru impozitul pe profit rezultă că la data începerii inspecţiei fiscale, respectiv 7.07.2014 (data înregistrării în Registrul unic de control la poziţia 1) obligaţiile suplimentare de plată de natura impozitului pe profit au fost stabilite înlăuntrul termenului de prescripţie.

În consecinţă, nu se pot reţine argumentele referitoare la prescripţia dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili impozit pe profit suplimentar pe anul 2008.

Pentru toate aceste considerente, solicită instanţei admiterea recursului ANAF cum a fost formulat, casarea în parte a sentinţei civile nr. 217/22.06.2021 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2017 şi respingerea în tot a cererii de chemare în judecată formulată de reclamanta C.N. LOTERIA ROMANĂ S.A. ca neîntemeiată.

COMPANIA NAŢIONALA "LOTERIA ROMANA" S.A. a formulat recurs împotriva sentinţei civile nr. 217/22.06.2021 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2017, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei civile nr. 217/22.06.2021, respectiv referitor la soluţia de respingere a cererilor privind:

anularea actelor administrative atacate în ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar stabilit pentru anii 2009-2013, precum şi accesoriile aferente, calculate pentru anii 2009-2015;

obligarea intimatelor-parate la restituirea către Companie şi a sumelor achitate de Compania Naţională Loteria Romana S.A. cu titlu de impozit pe profit suplimentar stabilit pentru anii 2009-2013, precum şi accesoriile aferente, calculate pentru anii 2009-2015;

obligarea intimatelor-parate la plata dobânzii legale aferente sumelor plătite de Compania Naţională Loteria Romana S.A., respectiv începând cu data stingerii creanţei şi până la data restituirii efective;

obligarea intimatelor-parate la plata cheltuielilor de judecată.

rejudecarea cererilor ante-menţionate şi admiterea acestora.

menţinerea ca legala si temeinica a soluţiei pronunţată în fond cu privire la:

- excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect obligarea intimatelor-parate la restituirea sumelor plătite si la plata dobânzii legale aferente acestor sume;

- anularea în parte a actelor contestate, respectiv în ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar pentru anul 2008, precum si accesoriile aferente;

- obligarea intimatelor-parate la restituirea către Compania Naţională Loteria Romana S.A. a sumelor achitate de Companie cu titlul de impozit pe profit suplimentar stabilit pentru 2008, precum şi accesoriile aferente.

- obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

Motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1). oct. 8 C. proc. civ., potrivit căruia casarea hotărârii se poate cere "8. când hotărârea a fost data cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material".

În analiza bazei de calcul în suma de 2.013.556 RON, instanţa fondului a aplicat in mod greşit dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Suma reprezintă diferenţa dintre valoarea de achiziţie a autovehiculelor achiziţionate de CNLR S.A. de la S.C. A. S.R.L. în baza contractului nr. x/17.05.2010 şi valoarea stabilita de Curtea de Conturi a României în conţinutul Raportului Curţii de Conturi nr. x/25.05.2011 şi a fost stabilita ca nedeductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit.

Potrivit dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 "la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii."

Suma de 2.013.556 RON a fost in mod greşit stabilita ca nedeductibila fiscal la calculul impozitului pe profit, de vreme ce:

- valoarea de intrare a autoturismelor cuprinde atât cheltuielile cu achiziţia mijlocului fix, cat si cheltuielile cu asigurările şi mentenanţă acestora capitalizate de companie, cheltuieli care au fost menţionate in contractul de achiziţie si nu au fost plătite separat de CIMLR S.A.. Aceste costuri astfel capitalizate in valoarea imobilizării s-au transferat in cheltuieli si in contul de rezultat, gradual pe toata durata de amortizare a imobilizării, in loc sa fie înregistrate integral pe costuri la data efectuării/contractării. Pe cale de consecinţa valoarea stabilita ca baza suplimentara nedeductibila fiscal sub forma de baza impozabila suplimentara pentru calculul impozitului pe profit în suma de 2.013.556 Iei, nu are susţinere si fundamentare documentara;

- deşi în Raportul de inspecţie fiscală, este invocat Procesul-verbal nr. x/09.03.2011 întocmit de AIMAF-DGAMC, prin care au fost verificate preturile practicate de S.C. A. S.R.L. pentru autovehiculele ofertate si livrate companiei la data de 19.04.2010, din analiza realizată nu rezultă ca echipa de inspecţie fiscala ar fi stabilit valoarea REALA a autoturismelor achiziţionate (avându-se în vedere preturile autovehiculelor in aceleaşi condiţii de mentenanţă a acestora pentru 48 de luni/150.000 km, asigurarea CASCO 12 luni, asigurarea RCA 12 luni, riscul valutar, extinderea de garanţie pentru B. şi C. şi numerele provizorii, ca si cele cuprinse in contractul nr. x/17.05.2010). Preturile la care face referire echipa de inspecţie fiscala sunt preturi de catalog, spre deosebire de preturile de achiziţie stabilite conform Contractului de furnizare nr. x/17.05.2010 care au avut incluse si valoarea serviciilor suplimentare: transportul autovehiculelor livrate/ridicate, asigurarea mentenanţei pe o perioada de 4 ani sau in limita de 150.000 km, rezultând astfel ca preturile folosite organul de control nu sunt comparabile şi în consecinţa, nu pot fi avute in vedere pentru determinarea bazei suplimentare nedeductibile fiscal:

In mod greşit, instanţa fondului preia interpretarea eronata pe care organul fiscal o da art. 11 alin. 1 din Codul fiscal, atunci când stabileşte o baza impozabila suplimentara aferenta impozitului pe profit, rezultând din tratamentul fiscal reconsiderat asupra cheltuielilor înregistrate în evidentele contabile ale CNLR S.A. (tratament de nedeductibilitate fiscală anumitor categorii de cheltuieli), fara ca organul de control sa menţioneze si procedura proprie de aplicare a prevederilor alin. (1) din Codul fiscal.

Rolul acestei proceduri era definirea unor criterii clare, explicite, raţionale si obiective de aplicare a prevederilor acestui articol, deoarece in articol nu este definit clar termenul de reîncadrare a unei tranzacţii economice, lăsând posibilitatea ca organele de control sa se ghideze după opinii personale si subiective de apreciere a relevantei stării de fapt fiscale.

Ca urmare a inexistentei acestor prevederi, nu exista un cadru legal prin care organul de control sa probeze in mod clar ca a fost denaturata substanţa si conţinutul economic al tranzacţiilor în interesul obţinerii de interese fiscale, astfel încât să nu fie posibil ca scopul organelor de control să fie stabilirea abuziva a unor debite suplimentare de plata in sarcina contribuabilului, în detrimentul intereselor patrimoniale ale contribuabilului.

Având in vedere aceste limite, organele fiscale si, implicit, instanţa de judecata, trebuie sa aplice situaţiile prevăzute de art. 11 alin. (1) in mod obiectiv şi raţional si sa aducă probe suficiente pentru anularea sau reîncadrarea unei tranzacţii economice, doar atunci când nu se identifica un scop/conţinut economic (scopul economic nefiind definit ca termen este asimilat cu interesul contribuabilului în obţinerea de venituri/desfăşurarea unei activităţi economice).

Solicită a fi avute în vedere de către instanţă,

- proba cu expertiza fiscala, respectiv fila x paragraful ultim din Raportul de expertiza fiscală;

- proba cu expertiza contabilă, respectiv fila x paragraful 3 din Raportul de expertiza contabilă, prin care se constata faptul ca suma de 2.013.553 RON este deductibila fiscal.

IN CONCLUZIE apreciază că în mod nelegal instanţa de judecata a acceptat ca fiind corect aplicate prevederile articolului 11 alin. (1) de către ANAF-DGAMC, in condiţiile existentei argumentelor care dovedesc fără echivoc justifice subiectivismul modului de aplicare a acestei prevederi legale.

2. În analiza bazei de calcul in suma de 2.019.750 RON si a bazei de calcul în suma de 5.588.793 RON, instanţa fondului a aplicat in mod greşit dispoziţiile 21 alin. (3) lit. I) şi art. 24 alin. fi) si (2} din Legea nr. 571/2003.

Suma de 2.019.750 RON a fost in mod nelegal considerata nedeductibila din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profit impozabil ca urmare a achiziţiei «dispeceratului naţional" de la S.C. D. S.R.L. în baza contractului nr. x/26.01.2010.

În Raportul de inspecţie fiscală, în vederea stabilirii "stării de fapt fiscale" in ceea ce priveşte cheltuielile aferente achiziţionării "dispeceratului naţional" echipa de inspecţie fiscala se rezuma in a prelua pasaje din Raportul Curţii de Conturi nr. x/25.05.2011 si din Decizia nr. 3/2011 a Curţii de Conturi a României (pag. 21-22 din RIF) si concluzionează ca suma de 2.019.750 RON reprezentând cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor corporale aferente acestei achiziţii nu ar fi aferente veniturilor companiei, aşa cum sunt detaliate in obiectul de activitate al acesteia, fapt pentru care amortizarea acestor mijloace fixe, in integralitate, ar fi nedeductibila din punct de vedere fiscal.

Astfel in tratamentul fiscal aplicat achiziţiei "dispeceratului naţional de securitate", instanţa fondului si echipa de inspecţie fiscala au apreciat că în integralitatea sa aceasta imobilizare nu a îndeplinit condiţiile impuse de art. 21 alin. (3) lit. i) şi cumulativ condiţiile prevăzute în art. 24 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003, fără să-şi aprofundeze analiza asupra contractelor de prestării servicii de monitorizare din perioada 2012-2013.

Or, analiza riguroasa a situaţiei de fapt ar fi relevat ca firma prestatoare a utilizat aceasta imobilizare fixă în desfăşurarea activităţii proprii cu impact relevant asupra tarifului ulterioarelor prestări de servicii (mai mic decât cel prestat de S.C. D. SRL) prevăzut in contractele de prestări servicii de monitorizare si ar fi condus la concluzia corecta ca amortizarea imobilizării corporale "dispeceratul naţional" in toata perioada 2010-2013 este, iar amortizarea ar fi fost apreciata ca deductibila fiscal.

Echipa de control la fila x paragraf 3 din Raportul de inspecţie fiscala arata ca "Astfel, cheltuielile aferente achiziţionării unor mijloace fixe se pot recupera din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării, in condiţiile in care mijlocul fix amortizabil, este deţinut si utilizat in producţia, livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau in scopuri administrative, are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilita prin hotărâre a Guvernului si are o durata de utilizare mai mare de un an."

In acest context, art. 21 alin. (1) din Codul fiscal referitoare la participarea cheltuielilor la realizarea veniturilor, in speţa cheltuielile cu amortizarea, este obligatoriu a fi aplicat prin coroborare cu prevederile art. 24, respectiv prin raportare la utilizarea imobilizărilor in scopuri administrative, in crearea condiţiilor de baza pentru realizarea veniturilor din obiectul de activitate.

Deşi in alte spete echipa de inspecţie fiscala a solicitat documente si pentru perioada 2014-2015, în acest caz nu a solicitat Contractul de servicii nr. x/19.04.2016 încheiat de CNLR cu S.C. E. S.R.L. pentru a constata ca, de fapt, aceasta imobilizare corporala este necesara şi utilizată în cadrul acestui contract, existenţa şi folosirea ei conducând la achiziţia unor servicii cu valori diminuate.

Aprecierea organelor fiscale, reţinute de instanţa de fond, in sensul ca mijlocul fix achiziţionat "dispeceratul naţional" generează prin calculul amortizării cheltuieli care nu sunt în integralitatea lor deductibile deoarece ..nu sunt aferente veniturilor companiei, nu este corecta deoarece:

• echipa de inspecţie fiscală invoca eronat faptul ca aceasta imobilizare nu a îndeplinit condiţiile impuse de art. 21 alin. (3) lit. i) conform căruia amortizarea este o cheltuiala cu deductibilitate limitata în limita prevăzuta la art. 24, referitor la amortizarea fiscala conform căruia:

- alin. (1) "cheltuielile aferente achiziţionării(...) mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol",

- alin. (2) se defineşte ca mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporala care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: a) este deţinut si utilizat in producţia, livrarea de bunuri sau in prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative; b) are o valoare fiscala mai mare decât limita stabilita prin hotărâre a Guvernului, la data intrării in patrimoniul contribuabilului; c) are o durata normala de utilizare mai mare de un an.

• achiziţia mijlocului fix "dispeceratul naţional" a fost necesară acesta fiind deţinut şi utilizat efectiv în vederea desfăşurării activităţii cu caracter administrativ de monitorizare a agenţiilor loto, ca parte a întregii activităţi desfăşurate de companie in scopul obţinerii de venituri impozabile, mijlocul fix îndeplinind si condiţiile de valoare si durata de utilizare din definiţia mijlocului fix amortizabil, astfel încât condiţiile de deductibilitate a cheltuielilor cu mijloacele fixe prin amortizarea fiscala legiferate de art. 21 alin. (3) lit. i) şi art. 24 alin. (1), alin. (2), alin. (11) lit. a) din Codul fiscal fiind îndeplinite.

În consecinţă, faţă de cele invocate,greşit apreciază instanţa fondului ca mijlocul fix "dispeceratul naţional" nu ar fi fost achiziţionat de către CNLR S.A., în interesul activităţii companiei în "vederea obţinerii unor venituri impozabile aşa cum rezultă din obiectul de activitate al CNLR SA", ci ar fi fost pus la dispoziţia altei firme D. S.R.L..

Menţiunea "aşa cum rezulta din obiectul de activitate" făcuta de organul de control are drept scop sa inducă ideea ca achiziţia nu a fost făcuta in scopul obţinerii in mod direct unui anumit tip de venit impozabil prevăzut in obiectul de activitate al companiei (servicii de monitorizare si paza), excluzând faptul ca o anumita achiziţie poate fi făcuta in scop administrativ (in cazul nostru de monitorizare a agenţiilor) ca parte a întregii activităţi desfăşurate de companie in vederea obţinerii unor venituri impozabile.

Condiţia impusa de lege pentru ca o cheltuiala sa fie deductibila este aceea de a fi efectuata in scopul obţinerii veniturilor impozabile, fara a fi necesara existenta unei legături directe dintre cheltuiala si obiectul de activitate.

Or, condiţia de deductibilitate impusa de art. 21 alin. (1) din Codul fiscal este îndeplinita in prezenta cauza, mijlocul fix "dispeceratul naţional" fiind achiziţionat in scopul monitorizării agenţiilor loto aducătoare de venituri.

Mai mult, instanţa fondului, cu încălcarea dispoziţiilor art. 21 alin. (3) lit. i) din Codul fiscal şi art. 24 alin. (1) din acelaşi act normativ, a apreciat ca CNLR S.A. nu ar fi fost in măsura sa probeze îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate pentru cheltuielile in discuţie.

Solicită a se avea în vedere proba cu expertiza fiscală, respectiv fila x paragraful 3 din Raportul de expertiza fiscală şi proba cu expertiză contabilă, respectiv fila x paragraful 3 si paragraful 6 din Raportul de expertiza contabilă, prin care se constata faptul ca cheltuielile cu amortizarea imobilizării corporale "dispeceratul naţional" se pot recupera din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării.

Instanţa fondului nu a înlăturat concluziile experţilor judiciari. Prin urmare, in cauza a fost probata îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate pentru cheltuielile in discuţie.

Referitor la suma de 5.588.793 RON, considerata ca nedeductibila la calculul profitului impozabil ca urmare achiziţiei imobilizărilor necorporale licenţe software aferente "dispeceratului naţional" de CNLR de la S.C. D. S.R.L. în baza Contractului nr. x/26.01.2010 şi intrarea acesteia într-un program de amortizare, arătam ca pentru asigurarea funcţionarii "dispeceratul naţional" ca un ansamblu unitar se impune existenta, pe lângă componenţa hardware, şi a unei componente software, respectiv softul de monitorizare.

Drept urmare tratamentul fiscal aplicabil acestei imobilizări trebuie sa fie similar celui aplicat componentei hardware.

Si cu privire la aceasta suma, solită a se observa proba cu expertiză fiscală, respectiv fila x paragraful 7 din Raportul de expertiză fiscală, proba cu expertiza contabila, respectiv fila x paragraful ultim din raportul de expertiza contabilă, prin care se constata faptul că cheltuielile cu amortizarea imobilizării necorporale "software monitorizare" se pot recupera din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării.

Instanţa fondului nu a înlăturat concluziile experţilor judiciari. Prin urmare, în cauza a fost probată îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate pentru cheltuielile în discuţie.

Apreciază ca soluţia instanţei de fond este nelegală de vreme ce organele fiscale nu au justificat în mod pertinent, in baza unor raţionamente proprii ca mijlocul fix achiziţionat "dispeceratul naţional" generează, prin calculul amortizării, cheltuieli care sunt în integralitatea lor nedeductibile deoarece "nu sunt aferente veniturilor companiei, aşa cum sunt detaliate in obiectul de activitate al acesteia".

Din probele administrate şi neînlăturate de instanţa de fond dovedesc ca respectivele cheltuieli se pot recupera din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării, fiind îndeplinite condiţiile cerute de lege.

3. In analiza bazei de calcul în suma de 3.478.854 RON, instanţa fondului a aplicat in mod greşit dispoziţiile art. 21 alin. (3) lit. i), art. 24 alin. (1), alin. (2) şi alin. (10) din Codul fiscal.

Suma de 3.478.854 le reprezintă cheltuieli cu amortizarea aferente imobilizării necorporale "Monitorizare control acces/pontaj F.", achiziţionată de la S.C. D. S.R.L. in baza contractului nr. x/26.01.2010.

Aceasta suma a fost considerata nedeductibila din punct de vedere fiscal de către instanţa fondului si de către organele fiscale, fiind apreciat in mod incorect tratamentul fiscal aplicat licenţelor de "Monitorizare control acces/pontaj F." prin coroborarea prevederilor art. 21 alin. (1) şi art. 24 alin. (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a prevederii art. 1 si 7 din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale privind, in sensul considerării cheltuielilor cu amortizarea acestor licenţe, in integralitate, ca fiind nedeductibile fiscal ca urmare a faptului ca acestea nu sunt aferente unor imobilizări care sunt utilizate In scopul obţinerii de venituri impozabile.

Or s-a interpretat eronat că licenţa nu a fost utilizata in desfăşurarea activităţii, ca urmare a neimplementării programului In contabilitatea societăţii, considerând astfel ca durata de utilizare a acestuia a fost nula, ca aceasta licenţă nu respecta condiţiile legate de scopul utilizării din definiţia mijloacelor fixe amortizabile conf. art. 24 alin. (2) din Codul fiscal, arătând ca nu "este deţinut si utilizat in producţia, livrarea de bunuri sau in prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative".

In realitate, aplicaţia informatica şi licenţele aferente sunt utilizate parţial în agenţii si DVC-uri acolo unde se realizează în fapt business-ul companiei, unde sunt realizate veniturile CNLR S.A..

Aceasta aplicaţie, şi implicit licenţele aferente, nu au nicio legătură cu implementarea programului de contabilitate al companiei, ea fiind destinată monitorizării nominale a accesului salariaţilor companiei în punctele de vânzare, în DVC-uri şi în sediul central în scopul asigurării bazei informaţionale necesare realizării documentelor justificative în vederea salarizării salariaţilor companiei. Informaţiile privind accesul salariaţilor sunt înregistrate si stocate in memoria fiecărui sistem de securitate in parte.

Aplicaţia este utilizata in desfăşurarea unei activităţi administrative, subsidiara activităţii economice in ansamblu a companiei care are ca scop obţinerea de venituri impozabile si a fost incorect exclusa din categoria mijloacelor fixe amortizabile conform art. 21 alin. (3), lit. i), art. 24 alin. (1), alin. (2) si alin. (10) din Codul fiscal, deoarece aceasta întruneşte condiţiile de a fi deţinută şi utilizată în scopuri administrative si îndeplineşte condiţiile legate de valoare si durata de utilizare.

În susţinerea celor arătate solicită a se avea în vedere proba cu expertiza fiscala, respectiv fila x paragraful 1 din raportul de expertiza fiscală, proba cu expertiza contabilă, respectiv fila x paragraful 3 si paragraful 5 din Raportul de expertiza contabilă, prin care se constata faptul ca aplicaţia este utilizata atât în agenţii cât şi în sediul central si este aducătoare de venituri, astfel încât este integral deductibila din punct de vedere fiscal.

În concluzie apreciază că în mod nelegal instanţa de judecata a respins pretenţiile CNLR S.A. ca nefondate, in condiţiile in care nici organul de inspecţie fiscala si nici cel de soluţionare a contestaţiilor nu au justificat in mod pertinent, în baza unor raţionamente proprii şi nu in baza raţionamentului Curţii de Conturi, ca aplicaţia informatica si licenţele nu ar fi utilizate in scopul obţinerii de venituri impozabile in condiţiile in care s-a justificat ca acestea sunt utilizate în agenţii si DVC-uri (acolo unde realizează in fapt business-ul companiei) şi în sediul central, in scopul asigurării bazei informaţionale necesare realizării documentelor justificative in vederea salarizării salariaţilor companiei.

4. în analiza bazei de calcul In suma de 1.044.523 RON, precum şi a bazei de calcul in suma de 1.428.822 RON, instanţa fondului a aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 11 alin. fi) din Codul fiscal, art. 21 alin, fi) Codul fiscal si art. 21 alin. (41 lit. m) din Codul fiscal.

Suma de 1.044.523 RON reprezintă valoarea serviciilor de monitorizare, apreciate de echipa de inspecţie fiscala ca fiind supraevaluate si ca au mărit valoarea de inventar a sistemelor de securitate, ducând la înregistrarea unor cheltuieli cu amortizarea mai mari decât valoarea lor reala, tratate ca nedeductibile din punct de vedere fiscal.

Suma de 1.428.822 RON este apreciata de către organul fiscal ca nedeductibila din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profit deoarece ar proveni din supraevaluarea valorii abonamentului D. aferent serviciilor de monitorizare si intervenţie in agenţii.

Sumele au fost apreciate ca nedeductibile fiscal prin raportare la prevederile art. 21 alin. (1) coroborat cu art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, fiind în mod greşit considerate ca ar fi mărit valoarea de inventar a sistemelor de securitate, prestate în baza Contractului nr. x/26.01.2010, iar Compania nu ar fi dovedit prestarea efectiva a acestor servicii si nici necesitatea efectuării acestor cheltuieli pentru activitatea desfăşurată în companie.

Mai mult se apreciază eronat ca nu ar fi prezentate "elemente de recunoaştere a cheltuielilor pe baza de documente justificative care sa ateste prestarea efectiva la nivelul real al valorii stabilite pe piaţa pentru compania verificata, a serviciilor pentru partea care excede valorii reale respectiv valorii de piaţă."

Or, în condiţiile în care în baza aceloraşi facturi si documente justificative prezentate:

- din valoarea totala a serviciilor de monitorizare in suma de 1.697.571,56 RON doar suma de 653.048,78 RON este tratata ca fiind deductibila din punct de vedere fiscal,

- din valoarea totală a serviciilor de monitorizare în suma de 1.643.038,25 doar RON suma de 214.216,25 RON este tratata ca fiind deductibila din punct de vedere fiscal.

Nu se justifica aplicarea unui alt tratament fiscal a sumei de 1.044.523 RON si sumei de 1.428.822 RON (nedeductibilitate).

Aprecierea supraevaluării acestor servicii este una empirica, în condiţiile în care de corectitudinea si obiectivitatea acesteia depinde stabilirea unei altfel de baze de impozitare in vederea calculării unei obligaţii fiscale. Algoritmul de stabilire a valorii de piaţa a serviciilor de monitorizare se rezuma la realizarea unei medii aritmetice a unor preturi lunare/agenţie pentru prestarea serviciilor de monitorizare, preturi practicate de societăţile subcontractante ale S.C. D. S.R.L., fara a fi avut în vedere daca aceste societăţi ar fi avut capacitatea" logistica si financiara sa asigure, direct sau prin subcontractanţi, servicii de monitorizare la nivel naţional, si mai mult daca ar fi îndeplinit condiţiile de eligibilitate in vederea participării la o procedura de atribuire a unui contract de achiziţie publica de servicii. Or, raportarea unui preţ care are la baza un contract încheiat in urma unei proceduri de achiziţie publica la o estimare subiectiva a unui preţ care nu este rezultatul cel puţin al unei cercetări de piaţa, este o abordare nelegala si care nu reflecta realitatea.

Prin urmare, sunt eronate argumentele reţinute in considerarea sumei de 1.044.523 RON şi sumei de 1.428.822 RON ca fiind nedeductibile la calculul profitului impozabil, având in vedere următoarele:

a) sumele ante-menţionate sunt considerate ca fiind rezultatul diferenţei intre preţul de piaţa luat in considerare de organele de control si preţul plătit de companie, si ca aceasta suma ar reprezenta o majorare a valorii de inventar a sistemelor de securitate şi ca ar reprezenta servicii de monitorizare, respectiv valoare abonament aferent serviciilor de monitorizare. Se susţine ca justificarea acestor servicii în vederea deducerii trebuia făcuta în condiţiile prevăzute in art. 21 alin. (4), lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv punctul 48 din H.G. nr. 44/2004 privind normele de aplicare a acestei legi, reţinându-se ca CNLR S.A. nu a dovedit prestarea efectiva a acestor servicii si nici necesitatea efectuării acestor cheltuieli, nefiind prezentate in special elemente de recunoaştere a cheltuielilor pe baza de documente justificative care sa ateste prestarea efectiva la nivelul real al valorii stabilite pe piaţa pentru compania verificata, a serviciilor pentru partea care excede valorii reale respectiv valorii de piaţa.

Faţă de aceasta, arată ca CNLR S.A. a respectat prevederile privind deductibilitatea cheltuielilor, deoarece acestea întrunesc condiţia de necesitate prevăzută în art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, mai mult, cheltuielile cu serviciile de monitorizare au fost necesare ca urmare a existentei obligativităţii asigurării pazei conform Legii nr. 333/2003 privind paza obiectivelor, bunurilor, valorilor si protecţia persoanelor la art. 2 alin 1. De asemenea aceste servicii au făcut obiectul unui contract, achiziţia făcându-se prin procedurile de achiziţie publica, serviciile au fost prestate efectiv conform documentelor justificative ataşate facturilor si puse la dispoziţia organelor de control si a experţilor judiciari desemnaţi în cauza.

b) se susţine ca s-ar fi aplicat corect articolul 11 alin. (1) din Codul fiscal, deoarece "orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea, pentru valoarea care excede preţul de piaţa neavând conţinut economic, va fi ignorat si situaţia anterioara artificiului respectiv va fi restabilita" (pag. 113 RIF), concluziile organului fiscal bazându-se pe analiza preţului de piaţa.

Faţă de aceasta, arată că în cauza NU a fost probată denaturarea substanţei şi conţinutului economic al tranzacţiilor în interesul obţinerii de interese fiscale de către companie.

Dimpotrivă, subliniază că achiziţia a fost făcuta respectând legislaţia achiziţiei publice, atât furnizorul si compania fiind persoane independente din punct de vedere juridic, economic, fiscal, neavând nici un grad de afiliere care ar presupune un interes de grup in aplicarea fiscalităţii în favoarea unuia dintre parteneri.

În susţinerea celor arătate solicită a se avea în vedere proba cu expertiză fiscală, respectiv fila x paragraful 2 si fila x paragraful 2din Raportul de expertiza fiscală şi proba cu expertiza contabilă, respectiv fila x paragraful 1 si fila x paragraful 5 din Raportul de expertiza contabila, prin care se constata faptul ca suma de 1.044.523 RON si suma de 1.428.822 RON sunt deductibile fiscal, ca nu se poate stabili o baza de calcul printr-o estimare a preţului si ca cheltuielile cu monitorizarea sunt absolut necesare, iar serviciile de monitorizare au fost efectiv prestate de către D. SRL

Mai apreciază că în mod greşit instanţa de judecata a considerat ca fiind corect aplicate prevederile articolului 11 alin. (1) de către ANAF-DGAMC, in condiţiile inexistentei argumentelor care sa dovedească faptul ca preturile practicate de societăţile subcontractante ale S.C. D. S.R.L. sunt comparate cu preturile pe care aceste societăţi le-ar fi practicat in relaţia directa cu CNLR S.A. daca aceste societăţi ar fi avut capacitatea logistica si financiara sa asigure, direct sau prin subcontractanti, servicii de monitorizare la nivel naţional, si mai mult daca ar fi îndeplinit condiţiile de eligibilitate in vederea participării la o procedura de atribuire a unui contract de achiziţie publica de servicii. Neparticipare acestor societăţi la procedura de achiziţie publica dovedeşte incapacitatea acestor societăţi de a presta aceste servicii, de a gestiona un astfel contract aplicabil la nivel naţional.

În analiza bazei de calcul In suma de 4.013.286 RON si a bazei de calcul în suma de 9.862.058 RON, instanţa fondului a aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 11 alin. fi) din Codul fiscal, art. 21 alin, fi) Codul fiscal şi art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal.

Suma de 4.013.286 RON reprezintă valoarea servicii de paza apreciata ca fiind peste valoarea de piaţa a serviciilor de paza aferente contractului nr. x/2011 încheiat de Companie cu S.C. D. S.R.L..

Suma de 9.862.058 RON reprezintă valoare servicii de paza apreciata ca fiind peste valoarea de piaţa a serviciilor de paza, aferenta Contractului nr. x/2011 încheiat de Companie cu S.C. D. S.R.L., tratata de echipa de inspecţie fiscala ca fiind nedeductibila din punct de vedere fiscal.

Instanţa fondului apreciază eronat, ca si in situaţiile anterioare, ca organele fiscale au aplicat in mod corect legea in stabilirea caracterului nedeductibil fiscal al sumei ante-menţionate.

Astfel, apreciind drept întemeiate constatările organelor fiscale, instanţa de judecată a reţinut ca:

- preţul real de piaţa al serviciilor de paza prestate conform contractului nr. x/2011 încheiat de CNLR cu S.C. D. S.R.L. este de 9,59 RON/ora inclusiv TVA, si nu de 12.10 RON/ora la care se adaugă TVA, asa cum este prevăzut in contract.

- preţul real de piaţa al serviciilor de paza prestate conform contractului nr. x/2011 încheiat de CNLR cu S.C. D. S.R.L. este de 96,34 RON/luna obiectiv, şi nu de 724.42 RON/luna/locaţie, aşa cum este prevăzut in contract.

Or, în stabilirea preţului real de piaţa al serviciilor de paza echipa de inspecţie nu prezintă un algoritm de determinare a acestuia, un studiu de piaţa efectuat in acest sens, ci se rezuma la a invoca faptul ca acestea au fost calculate de "specialiştii Direcţiei Naţionale Anticoruptie", fără a avea în vedere ca acest calcul este realizat in faza cercetării penale, fără a exista o hotărâre judecătoreasca prin care sa se fi stabilit cu putere de lucru judecat ca acest calcul este corect.

În aprecierea nedeductibilităţii acestor sume, sunt invocate prevederile art. 21. alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, fara a se preciza motivele pentru care suma nu se încadrează in prevederile legale.

Mai mult, în condiţiile in care in baza aceloraşi facturi si documente justificative prezentate sunt apreciate ca deductibile cheltuielile aferente serviciilor de paza la nivelul unui preţ de piaţa de 9,59 RON/ora (contractul nr. x/2011), respectiv 96,34 RON/luna/obiectiv (contractul nr. x/2011) nu se justifică aplicarea unui alt tratament fiscal diferenţei de preţ prevăzuta in contract.

În susţinerea celor arătate supra, proba cu expertiza fiscala, respectiv fila x paragraful 2 din Raportul de expertiza fiscala şi proba cu expertiză contabilă, respectiv fila x paragraful 3 şi fila x paragraful 8 din Raportul de expertiza contabilă, prin care se constata faptul ca suma 4.013.286 RON si suma de 9.873.670,22 RON sunt deductibile fiscal, iar serviciile de paza au fost efectiv prestate de către D. S.R.L..

Apreciază, ca în mod nelegal instanţa de judecata a acceptat ca fiind corect aplicate prevederile articolului 11 alin. (1) din Codul fiscal de către ANAF – DGAMC, în condiţiile inexistentei argumentelor care sa dovedească faptul ca preturile practicate de societăţile subcontractante ale S.C. D. S.R.L. sunt comparate cu preturile pe care aceste societăţi le-ar fi practicat in relaţia directa cu CNLR dacă aceste societăţi ar fi avut capacitatea logistica si financiara sa asigure, direct sau prin subcontractanţi, aceste servicii, si mai mult daca ar fi îndeplinit condiţiile de eligibilitate in vederea participării la o procedura de atribuire a unui contract de achiziţie publica de servicii. Neparticipare acestor societăţi la procedura de achiziţie publica dovedeşte incapacitatea acestor societăţi de a presta aceste servicii, de a gestiona un astfel contract aplicabil la nivel naţional.

În analiza bazei de calcul în suma de 19.563.154, instanţa fondului a aplicat in mod greşit dispoziţiile art. 11 din Codul fiscal, art. 21 alin. (11) Codul fiscal si art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal.

Suma de 19.563.154 RON a fost apreciata ca nedeductibila, reţinându-se ca:

- serviciile prestate conform condiţiilor din contractele încheiate exced obiectului acordului-cadru nr. 140/2009, respectiv ca serviciile contractate ar reprezenta "servicii de consultanta si reprezentare juridica in instanţa" contrar realităţii, deoarece obiectul acordului-cadru II reprezintă "servicii de consultanta si reprezentare juridica", fapt ce ii conferă companiei dreptul de a fi reprezentata si in fata altor entităţi decât instanţele judecătoreşti (ministere, ANAF, parteneri contractuali, etc);

- serviciile prestate nu sunt justificate, respectiv nu au finalitate prin acţiuni in fata instanţelor de judecata/nu au fost implementate soluţiile propuse, ignorând faptul ca obiectul contractului nu consta in reprezentarea in instanţa judecătoreasca ci oferirea de soluţii pe aspecte punctuale cu care se confrunta compania. Mai mult, instanţa fondului a ignorat faptul ca o parte din contracte au fost încheiate în baza unor reglementari legale pe care compania trebuia sa le pună in aplicare şi care vizează partea finala a prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal. O parte din contractele care fac obiectul tratamentului fiscal au fost încheiate prin obţinerea unor derogări de la aplicarea prevederilor O.U.G. nr. 26/2011, acordate de către Ministerul Finanţelor Publice prin ordine/mandate ale ministrului.

- serviciile prestate conform prevederilor contractuale puteau fi realizate de către salariaţii diverselor compartimente de specialitate din companie, conform atribuţiilor din fisele de post, fara ca echipa de inspecţie fiscala sa analizeze complexitatea problemelor ce urmau a fi soluţionate si încărcătura profesionala a personalului de specialitate. Mai mult, aceste argumente ale organelor fiscale exced atribuţiilor de apreciere a necesităţii şi oportunităţii contractării acestor categorii de servicii, concluziile instanţei şi ale organelor fiscale întemeindu-se pe opiniile Curţii de Conturi si nu pe documente justificative anexate la facturile care atesta prestarea serviciilor conform art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal.

- cheltuiala este nedeductibilă din punct de vedere fiscal, prin raportare la art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) si alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, coroborat cu punctul 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, deoarece CNLR S.A. a achiziţionat servicii care se aflau in atribuţiile de serviciu ale compartimentelor de specialitate ale companiei, iar serviciile achiziţionate prin Contractul nr. x/29.08.2013 de la G. nu îşi găsesc utilitatea.

Or, constatarea echipei de inspecţie fiscala, reţinută şi de instanţa fondului, în sensul ca "serviciile achiziţionate prin Contractul nr. x/29.08.2013 de la G. nu îşi găsesc utilitatea", este eronata având in vedere următoarele aspecte:

a) aceste servicii au fost contractate in baza Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 1056/01.05.2013 prin care reprezentanţii AGA CNLR S.A. au fost mandataţi "sa împuternicească Consiliul de Administraţie si conducerea operativa a companiei sa efectueze demersurile necesare, in vederea contractării unor servicii de specialitate, pentru elaborarea unui raport cu privire la achiziţionarea unui nou sistem loteristic si/sau analizarea unor alte posibilităţi[...]"

b) concluzia expusa in "Raportul cu privire la analiza posibilităţilor de contractare a unui sistem loteristic, de natura a asigura desfăşurarea in condiţii optime a activităţii de jocuri loto" întocmit de G. în baza contractului nr. x/29.08.2013, respectiv "soluţia cea mai avantajoasa pentru CNLR S.A. este reprezentata de încheierea unui contract de asociere in participaţie cu ofertantul câştigător (oferta mai avantajoasa economic aparţine H.) " se regăseşte preluata in conţinutul Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 842/25.06.2014, respectiv efectuarea "demersurilor in vederea inceperii negocierilor cu firma care a depus oferta cea mai avantajoasa in cadrul procedurii competitive derulate, in vederea încheierii, in condiţiile legii, a unui contract de asociere in participatie, pentru operarea unui sistem loteristic" si nu putea fi exprimata decât de către o entitate independenta;

c) prin comunicatul Ministerului Finanţelor Publice, publicat pe pagina proprie de internet a acestuia la adresa http://www.x.ro/ cu ocazia semnării Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 842/25.06.2014 se confirma ca "datele prezentate sunt preluate din Raportul cu privire la analiza posibilităţilor de contractare a unui sistem loteristic, de natura a asigura desfăşurarea in condiţii optime a activităţii de jocuri loto, realizat de G. si din raportul de analiza realizat de CNLR S.A. ";

învederam ca in cauza sunt îndeplinite toate cerinţele impuse de Codul fiscal pentru considerarea cheltuielilor cu serviciile juridice ca fiind deductibile la calculul profitului impozabil, instanţa fondului aplicând in mod greşit art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, art. 21 alin. (1) Codul fiscal şi art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, de vreme ce:

- cheltuielile cu serviciile prestate de o persoana juridica romana altei persoane juridice romane, in condiţiile in care acestea nu se afla in raporturi de afiliere sunt considerate ca sunt efectuate in scopul activităţii societăţii beneficiare (deductibile) daca sunt efectuate in realitate, fapt ce rezulta din informaţiile conţinute in condiţiile prevăzute in contractele de prestări încheiate si din documentele justificative emise de furnizor.

- serviciile au fost efectiv prestate, aspect dovedit prin existenta documentelor justificative emise de furnizor (facturi si documente justificative ataşate)

- serviciile au fost prestate in baza unor contracte încheiate in acest sens;

- serviciile au fost benefice CNLR S.A., fiind desfăşurate in conexiune si in interesul activităţii economice derulata în scopul obţinerii de venituri;

- aprecierea organelor de inspecţie in sensul ca serviciile juridice ar fi trebuit desfăşurate cu personalul din companie nu are un corespondent in aplicarea legislaţiei fiscale, nu a avut Ia baza o corecta apreciere a importantei si gradului de dificultate al situaţiei care a impus încheierea contractelor juridice, necesitatea acestora, aprobarea încheierii acestor contracte fiind făcută la nivelul organelor de conducere şi administrare a companiei, aceştia având libertatea de a achiziţiona aceste servicii in situaţii temeinic justificate, in care activităţile de consultanta, asistenţă şi sau reprezentare nu se puteau asigura de către personalul angajat.

În mod nelegal instanţa de judecata a respins pretenţiile CNLR ca nefondate, în condiţiile in care nici organul de inspecţie fiscala si nici cel de soluţionare a contestaţiilor nu au justificat in mod pertinent, in baza unor raţionamente proprii si nu in baza raţionamentului Curţii de Conturi, ca serviciile juridice contractate ar fi putut fi realizate de Departamentul juridic al CNLR.

În analiza bazei de calcul in suma de 495.322 RON, a bazei de calcul in suma de 4.528.553 RON si a bazei de calcul în suma de 206.474 RON, instanţa fondului a aplicat in mod greşit dispoziţiile art. 11 alin (11 din Codul fiscal, art. 21 alin. (1) si art. 24 alin. (11) şi (21) din Codul fiscal.

Sumele ante-menţionate provin din derularea Contractului nr. x/13.04.2011 încheiat de Companie cu S.C. I. S.A., respectiv:

- suma de 495.322 RON reprezintă cheltuiala cu amortizarea si a fost apreciata de instanţa fondului si de organul fiscal ca nedeductibila din punct de vedere fiscal ca urmare a ajustării cu 8,67% a valorii echipamentelor achiziţionate de S.C. I. S.A., rezultat intre cursul de 4,7 RON/euro şi cursul de 4,2925 RON/euro.

- suma de 4.528.553 RON reprezintă diferenţa dintre cheltuiala cu amortizarea calculata de echipa de inspecţie fiscala la valoarea reala a mijloacelor fixe achiziţionate de la S.C. I. S.A. şi cea calculata de societate.

- suma de 206.474 RON reprezintă diferenţa intre valoarea facturilor de servicii de la S.C. I. S.A., de telefonie mobila, fixa si abonament VPN in suma de 2.381.395 RON şi valoarea ajustata in suma de 2.174.921 RON ca urmare a diferenţei de curs valutar.

In analiza derulării contractului nr. x/13.04.2011 instanţa fondului pleacă de la premise eronate si anume:

- se retine ca valoarea contractului este de 57.382.000 RON fara TVA, in timp ce în art. 4.4. din contract se stipulează ca "valoarea totală a contractului pentru serviciile prevăzute la art. 4.1. nu va depăşi suma de 57.382.000 RON fără TVA[...]"

- se retine ca valoarea echipamentelor înregistrate in evidenta societăţii în suma de 11.947.868 RON a fost înregistrata la un curs de 4,7 RON/euro.

Or, aceasta premisa este contrazisa de anexa nr. 1 la contractul de prestări servicii nr. x/13.04.2011, în care se evidenţiază ca preturile unitare sunt stabilite prin utilizarea unui curs valutar de 4,2925 RON/euro (ex. Router 83.253,04 RON = 19.395 euro x 4.2925 RON/euro; 8.585 RON = 2.000 euro x 4,2925 RON/euro; 2.146,25 RON = 500 euro x 4,2925; Taxa de instalare Router 4.292,50 RON = 1.000 euro x 4,2925 RON/euro)i

- se retine ca valoarea abonamentelor de telefonie mobila şi fixa si linii de VPN, in suma totală 2.381.395, RON ar fi fost stabilite la un curs supraevaluat de 4,7 RON/euro.

Or, aceasta premisa este contrazisa de anexa nr. 2B la Actul adiţional nr. x la contractul de prestări servicii, in care se evidenţiază ca preturile unitare sunt stabilite prin utilizarea unui curs valutar de 4.2925 RON/euro (ex. Tarif în reţeaua J. 0.3005 RON/min = 0.07 eur x 4.2925 RON/euro; tarif mediu internaţional 0.4293 RON/min = 0,1 euro x 4.2925 RON/euro; valoare abonament VPN banda garantata 256 kbs 665,3375 RON/luna/legătură = 155 euro x 4.2925 RON/euro) si se apreciază in mod eronat ca prin folosirea unui curs valutar de 4,7 RON/euro in loc de 4.2925 RON/euro.

- se reţine ca valoarea estimata a contractului a fost stabilita în mod eronat la suma de 57.382.000 RON, valoarea corectă a acestuia fiind de 52.406.857,78 RON.

Or, analiza nu priveşte contractul pe toata durata lui astfel încât sa argumenteze ca echipamentele livrate si serviciile prestate se încadrează in valoarea maxima de 57.382.000 RON sau in valoarea maxima de 52.406.857,78 RON şi astfel sa se poată susţine ca fiind eronata estimarea valorii contractului la un curs de 4,7 RON/euro fata de un curs de 4.2925 RON/euro.

Instanţa fondului, in acord cu echipa de inspecţie fiscala, stabileşte "un preţ real a echipamentelor si serviciilor furnizate" de S.C. I. S.A. numai prin raportare la preţul cu care societatea le-a achiziţionat de la furnizorii săi. Or, nu se poate stabili ca acesta este preţul real de K., în condiţiile in care nu este prezentata o analiza de piaţa care sa reflecte care erau preturile la care alţi furnizori ar fi putut livra aceleaşi echipamente si ar fi putut presta aceleaşi servicii, în aceleaşi condiţii de participare la o procedura de achiziţii publice.

în ceea ce priveşte baza de 4.528.553 RON, reprezentând diferenţa dintre cheltuiala cu amortizarea calculata de echipa de inspecţie fiscala la valoarea reala a mijloacelor fixe achiziţionate de la S.C. I. S.A. şi cea calculata de societate, cu încălcarea dispoziţiilor art. 21 alin. (1) si art. 24 alin. (1) si (2) din Codul fiscal, instanţa fondului a apreciat in mod nelegal ca nu ar fi deductibila fiscal.

Or, învederam ca suma ante-menţionată se încadrează in prevederile art. 21 alin. (1) si art. 24 alin. (1) si (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, având în vedere că mijloacele fixe achiziţionate îndeplinesc in mod cumulativ prevederile art. 24 alin. (2), respectiv sunt deţinute si utilizate in scopuri administrative, au valoare fiscala mai mare decât valoarea stabilita prin Hotărâre de Guvern la data intrării in patrimoniu si au o durata de utilizare mai mare de un an, si nu se poate susţine ca valoarea reala a mijloacelor fixe ca fiind cea la care au fost achiziţionate de S.C. I. S.A. de la furnizorii săi.

Mai mult, arătam ca in mod greşit s-a reţinut ca suma de 4.528.553 RON ar fi o cheltuiala cu amortizarea nedeductibila fiscal datorita folosirii unui curs de schimb valutar supraevaluat.

Faţă de aceasta, arătam ca o astfel de cerinţa nu este prevăzuta in lege, singurele condiţii pentru deductibilitate fiind cele stabilite de art. 21 alin. (1) Codul fiscal (la calculul profitului impozabil, "sunt considerate deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile"), art. 21 alin. (3) lit. l) privind deductibilitatea amortizării în cond. art. 24 Codul fiscal (condiţiile necesare a fi îndeplinite de un mijloc fix pentru ca amortizarea sa fie considerata deductibila), condiţii ce au fost îndeplinite de către companie (achiziţia a fost necesara in interesul desfăşurării activităţii economice, mijloacele fixe îndeplinesc condiţiile de deductibilitate a amortizării) şi art. 11 alin. (1) Codul fiscal, potrivit căruia "in stabilirea sumei unui impozit, autorităţile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii".

în mod greşit, instanţa fondului nu analizează scopul economic al operaţiunii ci face o apreciere a valorii contractului, fara sa justifice în ce mod a fost denaturata substanţa si conţinutului economic al tranzacţiilor în interesul obţinerii de interese fiscale de către companie, si fara a tine cont în determinarea preţului de faptul ca cele doua părţi ale contractului nu sunt afiliate.

În susţinerea celor arătate supra, solicită a se observa şi proba cu expertiza fiscala, respectiv fila x paragraful 5 din Raportul de expertiza fiscala, proba cu expertiza contabila, respectiv fila x paragraful 3 si fila x paragraful 5 din Raportul de expertiza contabilă, prin care se constata faptul ca mijloacele fixe achiziţionate de la S.C. I. S.A. îndeplinesc cumulativ condiţiile stabilite de art. 24 alin. (2) din Codul fiscal, iar sumele aferente sunt deductibile fiscal.

În mod greşit instanţa de judecata a acceptat ca fiind corect aplicate prevederile articolului 11 alin. (1) de către ANAF – DGAMC în condiţiile inexistentei argumentelor care sa dovedească faptul ca preturile practicate de societăţile subcontractante ale 5. C. I. S.A. sunt comparate cu preturile pe care aceste societăţi le-ar fi practicat in relaţia directa cu CNLR daca aceste societăţi ar fi avut capacitatea logistica si financiara sa asigure, direct sau prin subcontractanti, aceste livrări de produse si prestări de servicii, si mai mult daca ar fi îndeplinit condiţiile de eligibilitate în vederea participării la o procedura de atribuire a unui contract de achiziţie publica. Neparticipare acestor societăţi la procedura de achiziţie publica dovedeşte incapacitatea acestor societăţi de a gestiona un astfel contract aplicabil la nivel naţional.

În analiza bazei de calcul în sumă de 18.434.340 RON, instanţa fondului a aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Codul fiscal.

Suma de 18.434.340 reprezintă cheltuiala cu abonamentele VPN banda garantata aferenta agenţiilor proprii nivel 4 achiziţionate de la S.C. I. S.A., servicii apreciate de către organul fiscal ca fiind neutilizate, si pe cale de consecinţa nedeductibile din punct de vedere fiscal.

Or, acesta concluzie este greşita, devreme ce, aşa cum rezultă din documentele prezentate de Companie organului fiscal şi care însoţesc fiecare factura de prestaţie de servicii, facturile sunt asumate în ceea ce priveşte necesitatea, realitatea, legalitatea, operaţiunile patrimoniale fiind aprobate, pe propria răspundere a Directorului General, respectiv de persoanele care au ocupat aceasta funcţie in perioada 2012-2013.

Apreciem ca tratarea de către instanţa de fond a cheltuielilor cu comunicaţiile ca fiind cheltuieli nedeductibile nu reflecta realitatea, în condiţiile in care s-a demonstrat ca serviciile au fost prestate, dovada fiind făcuta prin documentele care însoţesc flecare factura de servicii.

În susţinerea celor arătate supra, proba cu expertiza contabilă, respectiv fila x paragraful 4 si paragraful 6 din Raportul de expertiza contabilă, prin care se constata faptul ca suma de 18.434.340 RON este deductibila fiscal, serviciile având corespondent în veniturile realizate de Companie.

Consideră ca instanţa fondului a reţinut în mod nelegal nedeductibilitatea sumei de 18.434.340 RON, prin raportare la dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În analiza bazei de calcul in suma 99.488 RON, instanţa fondului a aplicat in mod greşit dispoziţiile art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) şi art. 24 alin. (3) din Codul fiscal.

Suma de 99.488 RON reprezintă cheltuiala cu amortizarea aferenta modernizărilor realizate de S.C. L. S.A. Buzău în perioada 2011-2013.

Potrivit art. 24 alin. (1) din Codul fiscal, cheltuielile aferente îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor aceluiaşi articol. Alin. (3) al art. 24 din Codul fiscal prevede ca sunt considerate mijloace fixe amortizabile investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate in scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali si care conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix.

Or, prin Raportul de evaluare a activelor corporale de natura mijloacelor fixe-construcţii nr. 7600/15.03.2012, realizata de M. S.R.L., membru al asociaţiei profesionale ANEVAR, se constata ca valoarea justa a clădirii din Calea x este de 21.194.000 RON, valoare superioara valorii de 19.315.893,25 RON.

Aşadar, modernizările realizate de S.C. L. S.A. Buzău au condus la majorarea valorii de piaţa a imobilului fata de cea înregistrata in evidenta contabila, aspect constatat de un evaluator independent.

Prin urmare, nu se poate retine ca fiind o majorare nejustificata a valorii clădirii din Calea x, atât timp cat un evaluator ANEVAR stabileşte ca valoarea justa a clădirii este mai mare decât valoarea clădirii după ce au fost înregistrate in contabilitate toate modernizările.

În susţinerea celor arătate supra, proba cu expertiza fiscală, respectiv fila x paragraful 6 din Raportul de expertiza fiscală, proba cu expertiza contabilă, respectiv fila x paragraful 1 din Raportul de expertiza contabilă, prin care se constata faptul ca suma de 99.488 RON, reprezentând cheltuiala cu amortizarea modernizărilor efectuate de L. S.A. Buzău asupra imobilului din Calea x este deductibila din punct de vedere fiscal, serviciile având corespondent în veniturile realizate de Companie.

Consideră ca instanţa fondului a reţinut în mod nelegal nedeductibilitatea sumei de 99.488 RON, prin raportare la dispoziţiile art. 21 din Codul fiscal.

În analiza bazelor de calcul in suma de 1.620.510 RON. În suma de 539.335 RON şi în suma de 1.767.007 RON. Instanţa fondului a aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) si art. 24 alin. (3) şi alin. (4) lit. m) din Codul fiscal

Suma de 1.620.510 RON reprezintă cheltuiala cu amortizarea, calculata ca diferenţa intre cheltuiala rezultată din aplicarea planului de amortizare corespunzător valorii de achiziţie a echipamentelor de la S.C. N. S.R.L. si cheltuiala cu amortizarea calculata la valoarea lor reala, pe care orice agent economic ar plăti-o în condiţii normale de piaţa libera, conform art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1), alin,(3) lit. i) si art. 24 alin. (1) si (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Cu privire la aceasta suma, învedera ca tratamentul fiscal aplicat de instanţa fondului este nelegal, deoarece valoarea reală a unui bun se stabileşte prin liberul schimb intre agenţii economici pe o piaţa concurenţială si este într-o continua dinamica.

Or, valoarea de achiziţie a fost rezultatul unei proceduri de achiziţie publica de bunuri desfăşurată transparent, la care putea participa orice agent economic care depunea o oferta in conformitate cu prevederile O.U.G. nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziţie publica, a contractelor de concesiune de lucrări publice si a contractelor de concesiune de servicii.

Instanţa fondului si organul fiscal apreciază, in mod eronat, ca valoarea reala a echipamentelor este valoarea la care acestea au fost achiziţionate de S.C. N. S.R.L. de la furnizorul sau.

Or, CNLR S.A. nu putea achiziţiona echipamentele la acea valoare pretins "reala", atât timp cat acest furnizor nu a participat in mod direct la procedura de achiziţie publica, astfel încât în mod nelegal instanţa fondului a apreciat ca suma de 1.620.510 RON ar fi nedeductibilă fiscal.

În susţinerea celor arătate supra, se observă şi proba cu expertiza fiscala, respectiv fila x paragraful 6 din Raportul de expertiza fiscală, proba cu expertiza contabilă, respectiv fila x paragraful 6 din Raportul de expertiza contabilă, prin care se constata faptul ca suma de 1.620.510 RON, este o cheltuială deductibilă din punct de vedere fiscal.

În ceea ce priveşte suma de 539.335 RON, arătam ca reprezintă diferenţa intre contravaloarea abonamentelor achiziţionate de la S.C. N. S.R.L., respectiv suma de 1.048.991 RON cu TVA şi valoarea reala plătită de către acesta către S.C. O. si Servicii S.A. pe care orice agent ar plăti-o in condiţii normale de piaţa, respectiv suma de 509.657 RON cu TVA si este apreciata ca nedeductibil fiscal prin raportare la dispoziţiile art. 21 alin. (1) si alin. (4) lit. m) Codul fiscal.

Or, acesta concluzie este nelegala, deoarece în cazul serviciilor de multiplicare de tipul celor de mai sus, sunt aplicabile dispoziţiile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 potrivit căruia "Nu intra sub incidenţa condiţiei privitoare la încheierea contractelor de prestări servicii prevăzuta la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional, prestate de persoane fizice autorizate si de persoane juridice, cum sunt: cele de întreţinere si reparare a activelor, serviciile poştale, serviciile de comunicaţii si de multiplicare, parcare, transport si altele asemenea".

În susţinerea celor arătate supra, proba cu expertiza fiscala, respectiv fila x paragraful 6 din Raportul de expertiza fiscală, proba cu expertiza contabilă, respectiv fila x paragraful 5 din Raportul de expertiza contabilă, prin care se constata faptul ca suma de 539.335 RON, este o cheltuiala deductibila din punct de vedere fiscal.

în ceea ce priveşte suma de 1.767.007 RON, arătam că reprezintă cheltuiala aferenta unor servicii apreciat ca nesolicitate prin documentaţia de atribuire, dar prevăzute in contractele subsecvente nr. x/14.06.2010 şi x/26.08.2011 încheiate cu S.C. N. S.R.L..

În mod nelegal, instanţa fondului a apreciat ca aceasta suma este nedeductibil fiscal, prin prisma art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) si a pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

Contrar argumentelor instanţei de fond, arată că suma este deductibilă fiscal, deoarece serviciile adiţionale de multiplicare au fost efectiv prestate in baza comenzilor transmise de companie, sunt cuprinse în facturi şi documente justificative care atesta prestarea serviciilor, CNLR S.A. a justificat necesitatea prestării acestor servicii în scopul activităţii desfăşurate si, mai mult, acestui tip de servicii nu le este opozabila prevederea din punctul 48 din H.G. nr. 44/2004, întrucât aceste servicii intra in categoria serviciilor exceptate de la justificare.

În susţinerea celor arătate supra, se observă şi proba cu expertiza fiscală, respectiv fila x paragraful 4 din Raportul de expertiza fiscală, proba cu expertiza contabila, respectiv fila x paragraful 7 din Raportul de expertiza contabila, prin care se constata faptul ca suma de 1.767.007 RON este o cheltuiala deductibila din punct de vedere fiscal.

Apreciază că în mod nelegal instanţa fondului a apreciat ca suma de 1.620.510, suma de 539.335 RON si suma de 1.767.007 RON ar fi nedeductibile fiscal.

În analiza bazelor de calcul în suma de 331,895 RON si in suma de 61.292 RON, instanţa fondului a aplicat in mod greşit dispoziţiile art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi art. 24 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal.

Suma de 331.895 RON este rezultată din derularea Contractului nr. x/31.01.2011 încheiat de CNLR S.A. şi S.C. P. S.R.L., pentru servicii de curierat.

Suma de 61.292 RON este rezultata din derularea Contractului nr. x/26.01.2010 încheiat de CNLR S.A. si S.C. P. S.R.L., ce a avut ca obiect prestarea de servicii de transport a revistei Loto-Prono, la sediile centrelor de profit ale Companiei, pentru ediţiile de marti si vineri.

în stabilirea caracterului nedeductibil din punct de vedere fiscal al acestor sume, in mod nelegal instanţa de fond retine neîndeplinirea prevederilor art. 21 alin. (1), alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu prevederile punctului 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru Aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Faţă de acesta, învederam ca instanţa de judecata a interpretat în mod eronat Contractul nr. x/31.01.2011 şi Contractul nr. x/26.01.2010, respectiv a reţinut in mod greşit preţul unitar de transport/exemplar al revistei Loto Prono.

în acest sens, arătam ca din contracte rezulta ca părţile au stabilit ca "valoarea totala a Contractului este de 322.531,63 RON fara TVA, reprezentând: 52 apariţii ediţia de marţi x 3.73,545 RON/editie şi 51 apariţii ediţia de vinerix3.190,339 RON/editie".

Atât in anexa nr. 1 cât şi în anexa nr. 2 la caietul de sarcini este prezentat modul de repartizare a tirajului, respectiv pe colete ce urmează a fi transportate, iar prin caietul de sarcini este stabilita ca cerinţa "sa recepţioneze la adresa pusa ia dispoziţie, coletele ambalate [...]" şi nu să recepţioneze un număr de exemplare ale revistei Loto-Prono.

Aşadar, recepţia urma a se face pe număr de colete ambalate, si NU pe număr de exemplare, astfel încât este nelegal a se avea în vedere o suma cu titlu de preţ unitar de transport/exemplar.

În plus, învederam ca, din calculele efectuate de instanţa de judecata, rezultă un preţ mediu/exemplar diferit intre ediţiile de marţi şi cele de vineri, în condiţiile in care aceste ediţii sunt similare si sunt expediate către aceleaşi locaţii, astfel încât în mod nelegal instanţa a apreciat ca sumele ante-menţionate nu ar fi deductibile din punct de vedere fiscal.

Mai mult in cazul serviciilor de transport de tipul celor de mai sus, devin incidente prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 potrivit căruia "Nu intra sub incidenţa condiţiei privitoare la încheierea contractelor de prestări servicii prevăzuta la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional, prestate de persoane fizice autorizate si de persoane juridice, cu sunt: cele de întreţinere si reparare a activelor, serviciile poştale, serviciile de comunicaţii si de multiplicare, parcare, transport si altele asemenea."

În susţinerea celor arătate supra, proba cu expertiza contabila, respectiv fila x paragraful 1 şi fila x paragraful 3din Raportul de expertiza contabilă, prin care se constata faptul ca suma de 331.895 RON si 61.292 RON, sunt deductibile din punct de vedere fiscal.

În mod nelegal instanţa fondului a apreciat ca suma de 331.895 şi suma de 61.292 RON ar fi nedeductibile fiscal.

În analiza bazelor de calcul in suma de 226.891 RON, in suma de 63.127 RON şi în suma de 245.507 RON, instanţa fondului a aplicat in mod greşit dispoziţiile art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1), alin. (3) lit. i) şi art. 24 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal.

Suma de 226.891 RON reprezintă cheltuieli cu amortizarea aferente contractului de furnizare produse nr. x/20.05.2010 încheiat de CNLR S.A. cu S.C. Q..

Suma de 63.217 RON reprezintă cheltuieli cu amortizarea aferente contractului de furnizare produse nr. x/21.01.2011 încheiat de CNLR S.A. cu S.C. Q. SRL

Suma de 245.508 RON reprezintă cheltuieli cu amortizarea aferente contractului de furnizare produse nr. x/25.07.2011 încheiat de CNLR S.A. cu S.C. R..

În aprecierea nedeductibilitatii cheltuielilor cu amortizarea utilajelor achiziţionate prin contractele de furnizare produse nr. x/20.05.2010, nr. x/21.01.2011 şi nr. x/25.07.2011, in mod nelegal instanţa fondului are în vedere exclusiv calcule privind viteza de producţie a utilajelor conform caracteristicilor tehnice ale acestora.

în acest sens, in mod nelegal instanţa fondului retine ca, faptul ca viteza de producţie a lozurilor era inferioara faţă de cea menţionata iniţial, astfel încât, echipamentele achiziţionate nu ar fi putut fi utilizate in scopul obţinerii de venituri specifice obiectului de activitate.

Or, în stabilirea caracterul deductibil sau nedeductibil al cheltuielii, instanţa fondului si organele fiscale ar fi trebuit sa analizeze fluxul de producţie, pentru a stabili daca aceste echipamente contribuie la realizarea veniturilor companiei.

În acest sens, prin utilizarea utilajelor achiziţionate prin contractele menţionate supra, in perioada 2011-2013 CNLR S.A. a obţinut din producţie proprie un număr de 14.402.400 lozuri şi tichete de loterie pasivă, iar urmare a comercializării a realizat un volum de vânzări in suma de 24.822.001 RON.

Mai mult, aceste utilaje au fost utilizate in realizarea de lozuri în producţie proprie, fiind folosite la diversificarea produsului loz in comercializarea pe piaţa, astfel încât sumele ante-menţionate îndeplinesc condiţiile de deductibilitate.

În susţinerea celor arătate supra, proba cu expertiză contabilă, respectiv fila x paragraful 7 din Raportul de expertiza contabila, prin care se constata faptul ca cheltuielile in suma de 226.891 RON, in suma de 63.217 RON şi în suma de 245.508 RON sunt deductibile din punct de vedere fiscal, deoarece ele au fost efectuate de CNLR S.A. în scopul realizării de venituri.

În mod nelegal instanţa fondului a apreciat ca suma de 226.891 RON, suma de 63.217 RON si suma de 245.508 RON ar fi nedeductibile fiscal, fara a analiza cheltuielile prin raportarea acestora la veniturile realizate.

În analiza bazei de calcul în sumă de 1.699.643 RON, instanţa fondului a aplicat in mod greşit dispoziţiile art. 11 alin. fi) si art. 21 alin, fi) din Codul fiscal.

Suma de 1.699.643 RON reprezintă diferenţa dintre sumele achitate către H./S., in baza Actului Adiţional nr. 3 la Contractul x/1992 si sumele considerate de companie nedeductibile pentru perioada 2008-2013.

în mod nelegal, instanţa fondului a apreciat ca Actul adiţional nr. x/2000 nu ar avea natura juridica a unui contract de credit furnizor, ci s-ar referi doar la furnizarea de echipamente si servicii, astfel încât nu s-ar putea retine incidenţa prevederilor art. 23 alin. (51) lit. a) din Codul fiscal.

Faţă de aceasta, arătam ca CNLR S.A. a mal fost supusa unui control fiscal efectuat de ANAF-DCF, finalizat prin Raportul de control nr. x/31.10.2008, prin care se stabileşte si se recunoaşte ca Actul adiţional nr. x/2000 se comporta in derulare ca un contract de credit furnizor.

Pe cale de consecinţa, valoarea plăţilor către S./H., care excede valorii echipamentelor consideram ca se încadrează in categoria costurilor de finanţare, in conformitate cu prevederile art. 23 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal, costuri cu deductibilitate limitata in funcţie de dobânda de referinţă a BNR.

De altfel, chiar echipa de inspecţie fiscala constata că în Actul adiţional nr. x la Contractul x/1992 nu este prevăzuta valoarea totala a serviciilor ce urmează a fi prestate, nu sunt precizate tarifele percepute, in facturile emise de furnizor, nu a fost detaliata valoarea prestaţiilor de servicii.

Drept urmare, constatarea ca "nu au fost prezentate situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, sau orice alte materiale corespunzătoare care sa ateste efectuarea lucrărilor, iar serviciile nu au putut fi cuantificate nici după eventuala efectuare a acestora" nu poate constitui un argument în susţinerea ca acestea nu îndeplinesc prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, pentru ca in aceasta speţa nu se aplica aceste prevederi legale.

Aşadar, în mod incorect si nelegal Compania a fost obligata la plata impozitului pe profit suplimentar si a accesoriilor aferente, întrucât veniturile obţinute de partenerul nerezident, conform Actului adiţional nr. x/2000 la contractul x/26.06.1992, în perioada vizata de control nu intra in categoria prestărilor de servicii pe care prestatorul trebuia sa le justifice cu documente in conformitate cu prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind normele de aplicare ale Codul fiscal, având in vedere următoarele considerente:

- Obiectul Actului adiţional nr. x la contractul x/1992 este similar celui prevăzut in contractul de credit-furnizor x/2003, fapt ce rezulta din preambulul contractului de credit-furnizor.

- La fel ca şi in cazul contractului de credit-furnizor încheiat in anul 2003, analizarea obiectului şi a scopului contractului, si nu doar a titulaturii acestuia-contract de livrare şi prestaţii, se impune datorita faptului ca, pentru a evalua prestaţiile părţilor, este necesara interpretarea voinţei interne a acestora la încheierea actului juridic. Or, intenţia părţilor a fost aceea de a finanţa, respectiv a implementa un sistem, potrivit unui plan de implementare prevăzut la art. 5 al actului adiţional, implementarea "Sistemului" presupune atât echipament livrat cât şi pregătirea personalului beneficiarului, precum şi orice activităţi legate de implementare-necesare pentru funcţionarea sistemului.

- Intenţia părţilor la încheierea actului rezulta din interpretarea coordonata a clauzelor contractuale, prin aplicarea principiilor prevăzute de art. 982 din C. civ., potrivit căruia "Toate clauzele convenţiilor se interpretează unele prin altele, dându-se fiecăreia înţelesul ce rezulta din actul întreg". Astfel, având in vedere prestaţiile la care s-au obligat părţile prin contract, rezulta ca intenţia acestora a fost de a agrea cu privire la finanţarea si implementarea sistemului.

- În considerarea obligaţiilor stabilite prin contract, părţile au stabilit contravaloarea acestora, respectiv modalitatea in care beneficiarul va achita întregul sistem implementat de către furnizor. Astfel, rambursarea finanţării consta, conform stipulaţiilor contractuale, într-un procent calculat asupra încasărilor totale ale jocurilor loteristice jucate pe sistem, procent care se achita lunar furnizorului.

- în consecinţa, sumele de bani achitate de către beneficiar furnizorului, nu reprezintă exclusiv contravaloarea echipamentelor furnizate, ci si implementarea si asistarea exploatării sistemului, aceasta presupunând toate acţiunile si resursele descrise mai sus.

- CNLR a achitat lunar furnizorului contravaloarea unei rate de finanţare, compuse din ratele conform scadenţarului convenit de părţi, a echipamentelor livrate, plus diferenţa pana la procentul stabilit de părţi din încasările totale realizate, prin exploatarea jocurilor din sistemul implementat, diferenţa care reprezintă rate de finanţare.

În susţinerea celor arătate supra, solicită a se observa şi proba cu expertiza contabilă, respectiv fila x paragraful 3 din Raportul de expertiza contabilă, prin care se constata faptul ca cheltuielile in suma de 1.699.643 RON sunt deductibile din punct de vedere fiscal.

În mod nelegal instanţa fondului a apreciat ca suma de 1.699.643 RON ar fi nedeductibila fiscal, prin raportare la dispoziţiile art. 21. alin. (1) din Codul fiscal.

Argumentele instanţei de fond sunt in totala contradicţie cu starea de fapt si de drept, dovedita prin probele administrate, inclusiv prin proba cu expertiza fiscala judiciara si prin proba cu expertiza contabila judiciara, soluţia instanţei de fond fiind pronunţată, aşa cum am argumentat mai sus, cu încălcarea dispoziţiilor Codul fiscal invocate supra.

Motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1), pct. 6 C. proc. civ., potrivit căruia casarea hotărârii se poate cere "6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei".

Soluţia instanţei de fond este nelegala in ceea ce priveşte respingerea in tot a cererii Companiei de obligare a intimatelor-parate la plata cheltuielilor de judecata, soluţia fiind nemotivata, după cum vom arata in cele ce succed:

Prin acţiunea introductivă, Compania a solicitat obligarea intimatelor-parate la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de desfăşurarea procesului, în temeiul dispoziţiilor art. 453 C. proc. civ.

Potrivit dispoziţiilor art. 451 alin. (1) C. proc. civ., "Cheltuielile de judecata constau in taxele judiciare de timbru si timbrul judiciar, onorariile avocaţilor, ale experţilor(...)".

Totodată, potrivit dispoziţiilor art. 453 alin. (2) C. proc. civ.: "Când cererea a fost admisa numai in parte, judecătorii vor stabili măsura in care fiecare dintre părţi poate fi obligata la plata cheltuielilor de judecata".

Urmare a dispoziţiilor instanţei de fond, Compania a achitat taxa de timbru in suma de 350 RON, prin OP nr. x/28.09.2017.

Ulterior, urmare a dispoziţiilor Curţii de Apel, Compania a achitat si onorariile experţilor, in cuantumurile stabilite de instanţa de judecata.

Cererea privind obligarea paratelor la plata cheltuielilor de judecata a fost reiterata si detaliata de reprezentantul Companiei cu ocazia dezbaterilor orale pe fondul cauzei, arătandu-se ca respectivele cheltuieli solicitate constau in taxa de timbru si onorarii expert, aspect reţinut in încheierea de şedinţa din data de 11.05.2021.

Cu toate acestea, analizând cererea de obligare a paratelor la plata cheltuielilor de judecata, instanţa fondului a avut in vedere doar cheltuielile constând în onorariile de expert, NU şi taxa de timbru.

În acest sens, a învederat ca, la fila x paragraful 7 din sentinţa recurată, instanţa retine,: "Cat priveşte cererea de acordare a cheltuielilor de judecata, Curtea o apreciază ca nefondata, cat timp acţiunea a fost admisa doar parţial, iar aspectele lămurite de experţi au vizat cu totul alte aspecte decât cele care au fundamentat anularea parţială a actelor deduse judecăţii".

Aşadar, fata de soluţia de admitere in parte a acţiunii, judecătorul fondului nu a analizat, in mod efectiv, temeinicia cererii de acordare a * cheltuielilor de judecata constând in taxa de timbru.

Or, dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. impun ca hotărârea judecătoreasca trebuie sa cuprindă, printre altele, "motivele de fapt si de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Prin urmare, este nelegala soluţia Curţii de Apel de respingere in tot a cererii de acordare a cheltuielilor de judecata, respectiv in ceea ce priveşte taxa de timbru, soluţia nefiind sprijinita pe argumente referitoare la aceasta cheltuiala de judecata.

Pe cale de consecinţa, având in vedere susţinerile din prezentul recurs, solicita instanţei de judecata admiterea recursului si:

casarea in parte a sentinţei civile nr. 217/22.06.2021, respectiv referitor la soluţia de respingere a cererilor privind:

- anularea actelor administrative atacate SI ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar stabilit pentru anii 2009-2013, precum şi accesoriile aferente, calculate pentru anii 2009-2015;

- obligarea intimatelor-pârâte la restituirea către Companie şi a sumelor achitate de Compania Naţională Loteria Romana S.A. cu titlu de impozit pe profit suplimentar stabilit pentru anii 2009-2013, precum şi accesoriile aferente, calculate pentru anii 2009-2015;

- obligarea intimatelor-pârâte la plata dobânzii legale aferente sumelor plătite de Compania Naţională Loteria Romana S.A., respectiv începând cu data stingerii creanţei şi până la data restituirii efective;

- obligarea intimatelor-parate la plata cheltuielilor de judecata efectuate la fond.

- rejudecarea cererilor ante-menţionate şi admiterea acestora.

- menţinerea ca legală şi temeinică a soluţiei pronunţată în fond cu privire la:

- excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect obligarea intimatelor-parate la restituirea sumelor plătite si la plata dobânzii legale aferente acestor sume;

- anularea în parte a actelor contestate, respectiv în ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar pentru anul 2008, precum si accesoriile aferente;

- obligarea intimatelor-pârâte la restituirea către Compania Naţională Loteria Romana S.A. a sumelor achitate de Companie cu titlul de impozit pe profit suplimentar stabilit pentru 2008, precum şi accesoriile aferente.

- obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecata în recurs.

În drept, îşi întemeiază recursul pe dispoziţiile art. 483 şi urm. C. proc. civ., coroborat cu dispoziţiile art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, art. 488 alin. (1) pct. 8 şi pct. 6 C. proc. civ., precum şi toate dispoziţiile legale si convenţionale invocate prin recurs.

Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a formulat recurs împotriva Hotărârii civile nr. 198/11.10.2022 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în dosarul nr. x/2017, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea hotărârii in ceea ce priveşte obligarea DGAMC la plata dobânzii aferente sumelor achitate de reclamantă cu titlu de impozit pe profit suplimentar stabilit pentru anul 2008, precum şi accesoriile aferente, începând cu data achitării acestora şi până la restituirea efectivă a sumelor în discuţie şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată, pentru următoarele considerente:

Prin Hotărârea civilă nr. 198/11.10.2022 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în dosarul nr. x/2017, instanţa a admis cererea reclamantei de completare a dispozitivului sentinţei civile nr. 217/22.06.2021 şi a dispus:

"Admite cererea. Completează sentinţa civilă nr. 217/22.06.2021 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti - S.8 veche în dosarul nr. x/2017, după cum urmează: Obligă pârâta DGAMC la plata dobânzii aferente sumelor achitate de reclamantă cu titlu de impozit pe profit suplimentar stabilit pentru anul 2008, precum şi accesoriile aferente, începând cu data achitării acestora şi până la restituirea efectiva a sumelor în discuţie".

Solicită instanţei de recurs să admită recursul şi, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., sa caseze in parte sentinţa pe care o atacă, întrucât hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Hotărârea instanţei de fond este nelegala fiind data cu aplicarea greşita a normelor de drept material art. 168 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 coroborat cu dispoziţiile Ordinului nr. 1899/2004, in ceea ce priveşte obligarea paratei la plata dobânzilor calculate începând cu data achitării acestora şi până la restituirea efectiva a sumelor în discuţie, aferente sumelor cu titlu de impozit pe profit pentru anul 2008, ca reprezentând contrapartida prejudiciului cauzat contribuabilului.

Competenţa materială şi procedura administrativă de restituire a sumelor de la buget este reglementată prin acte normative speciale, care derogă de la dispoziţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

În opinia sa, o astfel de solicitare este inadmisibilă in raport de dispoziţiile art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 întrucât in speţa, se aplica legea speciala (Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală), dispoziţii legale care se aplica cu prioritate fata de Legea nr. 554/2004 a Contenciosului administrativ (cadrul general in materie), conform principiului Specialia generalibus derogant, principiu juridic care implică faptul că norma specială e cea care derogă de la norma generală şi că norma specială este de strictă interpretare la cazul respectiv. Mai mult, o normă generală nu poate înlătura de la aplicare o norma specială.

Pe de o parte, nu există niciun motiv să se prezume la acest moment că organul fiscal nu ar proceda cu bună credinţă la restituirea sumei ce intră sub incidenţa prescripţiei în măsura în care actele administrative atacate vor fi anulate definitiv.

Potrivit dispoziţiilor legale mai sus menţionate, restituirea sumelor achitate, de la bugetul de stat, se dispune la cererea contribuabilului, de către organul fiscal în a cărui rază teritorială îşi are sediul reclamanta, respectiv Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în conformitate cu art. 30 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Apreciază că, în speţă instanţa poate fi investită numai cu privire la legalitatea şi temeinicia actelor administrativ fiscale contestate, respectiv dacă sumele stabilite prin actele administrativ fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabil.

Pe de altă parte art. 168 din Codul de procedură fiscală prevede şi posibilitatea compensării sumelor datorate, posibilitate care ar fi exclusă în măsura în care instanţa ar pronunţa o hotărâre prin care să oblige înainte de parcurgerea procedurii, organul fiscal, la restituirea eventualei sume datorate. Reclamanta va avea bineînţeles posibilitatea ca în eventualitatea în care se vor anula cu titlu definitiv obligaţiile sale stabilite prin actele administrative atacate sau o parte dintre acestea, să apeleze la procedura prevăzută de art. 168 din Codul de procedură fiscală.

Termenul de "compensare" este folosit în această materie în acelaşi sens cu, cel consacrat în Noul C. civ., unde compensarea reprezintă modul de stingere a obligaţiilor ce constă în stingerea a două obligaţii reciproce până la concurenta cele mai mici dintre ele.

Creanţele fiscale administrate de unităţile administrativ- teritoriale se sting prin compensarea cu creanţele debitorului reprezentând sume de restituit de la bugetele locale, până la concurenţa celei mai mici sume, când ambele părţi dobândesc reciproc atât calitatea de creditor, cat şi pe cea de debitor, dacă legea nu prevede altfel.

Potrivit art. 168 alin. (1) Codul de procedură fiscală se restituie, la cerere, contribuabilului/plătitorului orice sumă plătită sau încasată fără a fi datorată, conform alin. (8) din acelaşi articol în cazul în care contribuabilul/plătitorul înregistrează obligaţii restante, restituirea/rambursarea se efectuează numai după efectuarea compensării potrivit prezentului cod, potrivit alin. (9) din acelaşi articol în cazul în care suma de rambursat sau de restituit este mai mică decât obligaţiile restante ale contribuabilului/plătitorului, se efectuează compensarea până la concurenţa sumei de rambursat sau de restituit, conform alin. (10) din acelaşi articol în cazul în care suma de rambursat sau de restituit este mai mare decât suma reprezentând obligaţii restante ale contribuabilului/plătitorului, compensarea se efectuează până la concurenţa obligaţiilor restante, diferenţa rezultată restituindu-se contribuabilului/plătitorului.

Având în vedere reglementarea expresă a Codului de procedură fiscală, cât şi prevederile OMFP nr. 1899/2004, rezultă fără echivoc faptul că soluţia ce poate fi dispusă de instanţa de judecată este aceea de a hotăra dacă sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabil.

În caz contrar, organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipsiţi, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fără finalitate în această situaţie.

Prin urmare, în condiţiile în care actele administrative vor fi anulate de către instanţa competentă, restituirea sumelor se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi a OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget.

Textele legale invocate anterior reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusă ca urmare a cererii formulate de către reclamantă la organul fiscal în raza căreia îşi are sediul, în condiţiile în care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societăţii nu sunt datorate.

Ulterior soluţionării definitive a cauzei, reclamanta va putea solicita restituirea sumelor în temeiul aceloraşi prevederi, respectiv în temeiul art. 168 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Restituirea sumelor de la bugetul de stat nu poate fi făcută decât după ce organul fiscal va efectua compensarea sumelor a căror restituire se solicită cu cele pe care contribuabilii le datorează bugetului de stat.

În acest sens, sunt şi prevederile art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/205 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora: în cazul în care debitorul înregistrează obligaţii fiscale restante, sumele prevăzute la alin. (1) "se vor restitui numai după efectuarea compensării potrivit prezentului cod".

În sprijinul celor învederate mai sus, menţionează prevederile pct. 2 din O.M.F.P. nr. 1899/2004, potrivit cărora "restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de la data depunerii şi înregistrării acesteia la organul fiscal căruia îi revine competenţa de administrare a creanţelor bugetare".

Potrivit pct. 3 alin. (2) din OMFP nr. 1899/2004, cererea de restituire trebuie să fie însoţită de copii de pe documentele din care rezultă că suma a fost plătită la buget, precum şi copii legalizate de pe hotărârile definitive şi irevocabile sau de pe decizii ale organelor jurisdicţionale sau administrative, după caz, pentru sumele stabilite prin acestea.

De asemenea, prevederile art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/2015, sunt preluate şi la pct. 5 din OMFP nr. 1899/2004, în sensul ca sumele solicitate se vor restitui numai după efectuarea compensării acestor obligaţii bugetare restanţe.

În soluţionarea cererii de restituire, conform pct. 6 alin. (2) din OMFP nr. 1899/2004, organul fiscal va întocmi o decizie de restituire, conform modelului prezentat în anexa ordinului, care se aprobă de către conducătorul unităţii.

Astfel, în raport de prevederile legale menţionate mai sus, care stabilesc o procedură administrativă specială pentru care se pot restitui sumele de la bugetul de stat, consideră că Hotărârea civilă nr. 198/11.10.2022 data în completarea dispozitivului sentinţei civile nr. 217/22.06.2021 pronunţată în dosarul nr. x/2017, recurată este nelegală.

În concluzie, solicita admiterea recursului ca fondat, casarea ca nelegala, a Hotărârii civile nr. 198/11.10.2022 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, în dosarul nr. x/2017 şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta -reclamantă Compania Naţională " Loteria Română" S.A a depus întâmpinare la recursul promovat de ANAF şi la recursul promovat de DGAMC, solicitând în principal admiterea excepţiei nulităţii recursului, iar în subsidiar, respingerea recursului ca nefondat.

Recurenta-pârâtă ANAF a formulat întâmpinare la recursul promovat de Recurenta -reclamantă Compania Naţională " Loteria Română" S.A, soliictând respingerea recursului ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând, potrivit dispoziţiilor art. 248 C. proc. civ., excepţia nulităţii recursurilor invocată de recurenta-reclamantă, Înalta Curte o va respinge ca nefondată, motivat de împrejurarea că cele două recursuri menţionează textele de lege în care se încadrează criticile aduse, iar faptul dacă sunt întemeiate sau nu reprezintă o cercetare pe fond a memoriilor de recurs.

În ceea ce priveşte recursul declarat de ANAF, precum şi recursul promovat de DGAMC, acestea invocă dispoziţiile art. 488 alin. (1), punctul 8 din C. proc. civ. raportat la modalitatea în care instanţa de fond a aplicat dispoziţiile art. 23, art. 91 alin. (1) şi art. 92 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 privind prescripţia dreptului autorităţilor fiscale de a stabili obligaţii fiscale în ceea ce priveşte impozitul pe profit.

În mod corect a reţinut instanţa de fond incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 23 şi art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările si completările ulterioare, din cuprinsul cărora rezultă că dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale corelative drepturilor de creanţa fiscala se prescrie in termen de 5 ani, termen care începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care s-a născut creanţa fiscală.

Astfel, art. 91 din O.G. nr. 92/2003 prevede că:

(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

(3) Dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală.

(4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârşirii faptei ce constituie infracţiune sancţionată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă.

Art. 23, la care face trimitere art. 91 statuează că:

"(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată."

Rezultă, aşadar, că termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată se prescrie în termen de 5 ani şi începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală.

În cuprinsul textelor legale anterior redate nu se face vorbire de termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare, astfel că nu se poate reţine în mod valabil că, în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit ".

De altfel, chestiunea litigioasă a fost tranşată de ÎCCJ – Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, prin Decizia nr. 21/14.09.2020 pronunţată în dosarul nr. x/2020 stabilindu-se că: În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

În raport de cele expuse, în mod corect instanţa de fond a reţinut că baza de impunere s-a constituit până la sfârşitul anului fiscal 2008, astfel că termenul de prescripţie pentru stabilirea obligaţiei de plată a impozitului pe profit începe să curgă la data de 01.01.2009 şi se împlineşte la 01.01.2014, context în care, faţă de data declanşării inspecţiei fiscale,recte 07.07.2014,organul fiscal nu mai era în drept să stabilească în sarcina reclamantei obligaţiile fiscale în discuţie.

Alegaţia recurentei-pârâte în sensul că decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie este aplicabilă numai pentru instanţe şi nu este aplicabilă speţei pendinte nu are niciun fundament juridic, astfel că nu poate fi primită.

Înalta Curte constată că instanţa de fond, pe lângă propriul raţionament pe care l-a efectuat cu privire la chestiunea de drept dedusă judecăţii, a întărit concluzia prin invocarea deciziei pronunţată în Recurs în interesul legii şi a reţinut nelegalitatea actelor atacate cu privire la sumele de bani reprezentând obligaţii fiscale suplimentare de plată(impozit pe profit) aferente perioadei 01.01.2008 -31.12.2008, inclusiv accesoriile.

În consecinţă, apreciind că prima instanţă a aplicat în mod corect normele de drept material aplicabile, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge, ca nefondate, recursurile.

În ceea ce priveşte recursul promovat de recurenta-reclamantă Loteria Română, Înalta Curte constată că aceasta invocă atât motivul de casare privind nemotivarea hotărârii, cât şi cel privind încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Din perspectiva încălcării normelor de drept material, recurenta-reclamantă a invocat în primul rând, aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Reţine Înalta Curte că, începând cu data de 07.07.2014, reclamanta CN LOTERIA ROMÂNA S.A. a fost supusă unei inspecţii fiscale având ca obiect impozitul pe profit aferent perioadei 01.01.2008 - 31.12.2013.

Inspecţia fiscală s-a finalizat prin încheierea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.09.2016 şi emiterea Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice F-MC 470/30.09.2016, organul fiscal stabilind o creanţă fiscală în suma totala de 24.992.856 RON, după cum urmează:

- impozit pe profit, pentru perioada 01.01.2008-31.12.2013, in suma de 15.087.012 RON;

- dobanzi/majorari de întârziere, pentru perioada 25.04.2008-31.12.2015,in suma de 7.630.829 RON;

- Penalităţi de întârziere, pentru perioada 25.04.2008-31.12.2015 in suma de 2.275.015 RON.

Recurenta-reclamanta a formulat contestaţie administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.09.2016 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata,înregistrata la Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. x/01.11.2016, pentru o parte din suma stabilită de pârâtă, anume suma de 79.332.181 RON din baza impozabila suplimentară, precum si obligaţiile fiscale suplimentare de plata ce au fost stabilite aferent acestei sume.

Prin Decizia nr. 81/14.03.2017, Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor a respins contestaţia formulata de C.N.L.R. S.A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.09.2016 .

Organele de inspecţie au reţinut că,în anul 2010, reclamanta a achiziţionat de la A. S.R.L. Bucureşti 182 de autoturisme buy-back pentru activitatea proprie, pentru care a plătit în plus faţă de preţurile practicate de A. S.R.L. Bucureşti suma totală de 3.219.239 RON, inclusiv TVA.

Din Procesul-verbal nr. x/09.03.2011 întocmit de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a rezultat ca preţurile practicate de A. S.R.L. Bucureşti pentru CNLR S.A. sunt mai mari decât cele practicate pentru alţi clienţi.

Astfel, A. S.R.L. Bucureşti nu numai că nu a oferit un discount, ci a ofertat preţuri mai mari decât cele pe care le practica respectiva companie la data ofertei către ceilalţi clienţi.

S-a constatat că aceste cheltuieli cu achiziţionarea de automobile, la un preţ supraevaluat, au majorat valoarea de inventar a mijloacelor de transport înregistrate în contabilitatea companiei, ducând astfel la înregistrarea unor cheltuieli cu amortizarea mai mari decât valoarea lor reala.

Ca urmare, organele de inspecţie fiscală au stabilit diferenţa de cheltuieli cu amortizarea în sumă de 2.013.556 RON, ţinându-se cont de amortizarea considerata de societate nedeductibila la calculul profitului impozabil, diferenţele suplimentare referindu-se numai la valoarea care depăşeşte preţul real al autovehiculelor, pe care orice agent economic l-ar plăti in condiţii normale de piaţa libera, care excede valorii considerate deja de societate nedeductibila din punct de vedere fiscal.

În drept, au fost invocate prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1)Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Faţă de prevederile legale de mai sus, se reţine că la calculul profitului impozabil sunt deductibile fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Contrar celor susţinute de recurenta-reclamantă atât în faţa instanţei de fond, cât şi prin motivele de recurs, Înalta Curte apreciază că stabilirea impozitului suplimentar în discuţie a fost fundamentată,între altele, pe dispoziţiile art. 11 alin. (1), Codul fiscal: (1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

Dispoziţiile art. 11 alin. (1) Codul fiscal prevăd dreptul autorităţii fiscale de a nu lua in considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau să reîncadreze o tranzacţie pentru a reflecta conţinutul economic al unei tranzacţii.

În al doilea rând, Înalta Curte reţine că organul fiscal a făcut referire expresă la menţiunile Deciziei nr. 3/2011 a Curţii de Conturi a României în care se precizează: "La dosarul licitaţiei pentru atribuirea contractului pentru "Furnizarea de autovehicule în sistem buy back" nu s-au identificat niciun fel de documente din care să rezulte modul în care-a fost stabilită valoarea estimată pentru cele 183 autovehicule.

S-a ajuns astfel la situaţia ca preţurile din oferta S.C. A. S.R.L Bucureşti şi care au fost acceptate de companie, să fie chiar peste cele practicate de furnizorul în cauză, în acest fel CNLR a plătit în plus suma totală de 3.219.239,49 RON inclusiv TVA".

Prin decizia amintită s-a dispus în sarcina entităţii controlate luarea măsurilor de recuperare a sumei de 3.219.239,49 RON,inclusiv TVA plătită în plus de la A. S.R.L..

Decizia în discuţie a fost validată de instanţa judecătorească sesizată de reclamantă cu acţiunea în anulare a acesteia, prin sentinţa civilă nr. 2300/19.07.2013 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a (dosar nr. x/2011) respingându-se cererea ca neîntemeiată.

Sentinţa a rămas irevocabilă prin respingerea recursului prin decizia civilă nr. 1990/13.05.2015 a ICCJ-SCAF.

Or, cât timp s-a constatat că sumele in discutie trebuie recuperate, nu exista nicio justificare ca acestea să fie deduse la calculul impozitului pe profit sub forma amortizării, context în care valoarea stabilita ca baza suplimentara nedeductibila fiscal sub forma de baza impozabila suplimentara pentru calculul impozitului pe profit in suma de 2.013.556 RON apare ca legală, aşa cum a concluzionat şi instanţa de fond.

Recurenta-reclamantă susţine, de asemenea, aplicarea în mod greşit a dispoziţiilor art. 21 alin. (3) lit. i) şi art. 24 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003.

Reţine Înalta Curte că organele de inspecţie fiscală nu au acceptat la deducere la calculul profitului impozabil suma de 2.019.750 RON reprezentând cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor corporale aferente "dispeceratului naţional" achiziţionate de la D. S.R.L., reţinând în esenţă că aceste cheltuieli nu sunt aferente veniturilor companiei, asa cum rezultă din obiectul de activitate al acesteia, fapt pentru care amortizarea acestor mijloace fixe este nedeductibila din punct de vedere fiscal conform prevederilor art. 21 alin. (3) lit. i) şi art. 24 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea, software-ul de monitorizare a fost vândut de D. S.R.L. către C.N.L.R.,în condiţiile în care înfiinţarea Dispeceratului Naţional de Monitorizare este în sarcina societăţilor specializate de pază şi protecţie, achiziţia unor imobilizări necorporale legate de acesta nefiind justificata economic nici din punct de vedere al utilităţii şi nici din punct de vedere al necesitaţii pentru desfăşurarea în bune condiţii a obiectului de activitate al CNLR.

Conform prevederilor art. 24 alin. (1), (2) şi alin. (11) lit. a) din acelaşi act normativ:

"(1) Cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol.

(2) Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:

a) este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative;

b) are o valoare fiscală mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului;

c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an [...].

(11) Amortizarea fiscală se calculează după cum urmează: a) începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcţiune".

În acord cu cele reţinute de prima instanţă, simpla existenţă a mijloacelor fixe în patrimoniul societăţii nu conduce automat la concluzia că acestea au şi fost utilizate de către societate in scopul obţinerii de venituri impozabile, fiind în sarcina reclamantei să justifice întrunirea condiţiei generale de deductibilitate prevăzută la art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Nu poate fi primită susţinerea recurentei-reclamante în sensul că prima instanţă ar fi încălcat dispoziţiile art. 21 alin. (3) şi 24 alin. (1) din Codul fiscal prin aceea că a apreciat că nu ar fi fost în măsură să probeze îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate pentru cheltuielile în discuţie, având în vedere specificul căii extraordinare de atac a recursului care nu mai pune în discuţie temeinicia, ci exclusiv legalitatea hotărârilor pronunţate.

Înalta Curte reaminteşte că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară şi devolutivă, întrucât dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conţin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Aşa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanţa de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod şi nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

În ceea ce priveşte baza în valoare de 5.588.793 RON, considerata de echipa de inspecţie fiscala ca nedeductibila la calculul profitului impozabil ca urmare achiziţiei imobilizărilor necorporale licenţe software aferente "dispeceratului naţional", faţă de împrejurarea că s-a constatat, conform celor reţinute mai sus, că organul fiscal nu a admis în mod corect cheltuielile cu amortizarea imobilizării dispeceratul naţional, Înalta Curte constată că prima instanţă a procedat în mod judicios menţinând concluziile organului fiscal.

În mod corect a arătat instanţa de fond că aceleaşi considerente care au fost expuse cu privire la baza în valoare de 2.019.750 RON, ca urmare a achiziţiei dispeceratului naţional, sunt valabile mutatis mutandis şi în privinţa baza în valoare de 5.588.793 RON.

Dispoziţiile art. 24 alin. (2) lit. a) Codul fiscal nu sunt incidente în cauză deoarece aceste imobilizări necorporale aferente activităţii de pază şi protecţie nu au legătură cu activitatea pe care recurenta-reclamanta este autorizată să o desfăşoare si nu sunt utilizate de angajaţii acesteia.

Referitor la baza în valoare de 3.478.854 RON, (3.374.991 RON + 103.863 RON), reprezentând cheltuieli cu amortizarea aferente imobilizării necorporale "Monitorizare control acces/pontaj F.", achiziţionată de la S.C. D. S.R.L. in baza Contractului nr. x/26.01.2010 care nu a fost utilizata, considerata nedeductibila din punct de vedere fiscal, recurenta reclamă aplicarea greşită de către prima instanţă a dispoziţiilor art. 21 alin. (3), lit. i), art. 24 alin. (1), (2), (10), din Codul fiscal.

Astfel, organele fiscale au constatat că licenţa "Monitorizare control acces/pontaj F." a fost achiziţionată de reclamanta, însă nu a fost utilizata ca urmare a neimplementării programului în contabilitatea societăţii.

Atât în contestaţia administrativă, cât şi în cererea de chemare în judecată, reclamanta a afirmat că aplicaţia informatică şi licenţele aferente sunt utilizate parţial în agentii şi DVC-uri, acolo unde se realizează în fapt business-ul companiei, unde sunt realizate veniturile companiei .

De altfel, aspectele reţinute de organele de inspecţie fiscală au fost constatate şi prin Decizia nr. 3/2011 a Curţii de Conturi a României, iar prin sentinţa civilă nr. 2300/19.07.2013 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – sectia a VIII-a (dosar nr. x/2011), instanţa a reţinut că practic licenţa nu a fost implementată şi nu este funcţională, neexistând vreo justificare pentru achiziţionarea sa.

Potrivit dispoziţiilor art. 24 alin. (1) şi 10 din Legea nr. 571/2003, cheltuielile aferente achiziţionării de licenţe recunoscute din punct de vedere contabil se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz.

Pe de altă parte, în conformitate cu art. 21 din Legea nr. 571/2003, la calculul profitului impozabil, sunt deductibile fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Aşa fiind, în mod corect a concluzionat instanţa de fond că recurenta- reclamanta nu poate beneficia de deducerea cheltuielilor în discuţie.

Referitor la baza în valoare de 1.044.523 RON, reprezentând valoarea serviciilor de monitorizare, precum şi la baza in valoare de 1.428.822 RON, reprezentând supraevaluare valoare abonament D. aferent serviciilor de monitorizare si intervenţie in agenţii, apreciate ca fiind nedeductibile din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profit, recurenta susţine că instanţa de fond a aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, art. 21 alin. (1) şi (4) lit m) din Codul fiscal.

A reţinut prima instanţă că CNLR a înregistrat servicii de monitorizare şi intervenţie în baza unui abonament lunar contractat cu D. S.R.L., potrivit Contract nr. x/26.01.2006. Prin actul adiţional nr. x/02.02.2011 la Contractul nr. x/26.01.2006, valoarea abonamentului a fost triplată de la 257,34 RON, fără TVA, la suma de 759,33 RON, fără a fi modificate alte clauze ale contractului iniţial.

Societăţile cărora le-a fost subcontractată prestarea au utilizat un preţ de 99 RON pentru un obiectiv (3,3 RON/zi) faţă de 257,34 RON, cât a plătit CNLR, s-a constatat că a fost majorată nejustificat valoarea serviciilor de monitorizare,fapt ce a condus la majorarea valorii de inventar a sistemelor de securitate şi,implicit, la înregistrarea unor cheltuieli cu amortizarea mai mari decât valoarea lor reala cu suma de 1.044.522 RON.

De asemenea, s-a stabilit suma de 1.428.822 RON reprezentând supraevaluare abonament lunar, reţinându-se că, prin Actul adiţional nr. x/02.02.2011 la Contractul de furnizare nr. x/26.01.2006, valoarea abonamentului lunar aferent serviciilor de monitorizare şi intervenţie aferent unei agenţii a fost triplat, respectiv de la 257,34 RON fără TVA la suma de 759,33 RON fara TVA, fara a fi modificate alte clauze ale contractului încheiat iniţial.

Majorarea valorii abonamentului fără a prezenta dovezi din care să rezulte motivul acesteia, respectiv prestarea de servicii suplimentare, prestarea de servicii pentru un număr de agenţii mai mare decât cel prevăzut în contract, orice alte elemente suplimentare faţă de contract care au condus la această majorare etc. este nejustificată.

Aspectul esenţial de la care au pornit organele fiscale în analiza deductibilităţii cheltuielilor în discuţie este acela legat de împrejurarea serviciile plătite către D. S.R.L. au fost supraevaluate, astfel cum rezultă şi constatările organelor de control din cadrul Curţii de Conturi a României(Decizia nr. 3/2011 a Curţii de Conturi a României).

Într-adevăr, prin decizia amintită s-a dispus în sarcina entităţii controlate luarea măsurilor de recuperare a sumei de 44.143.697,47 RON,inclusiv TVA, plătită în plus Companiei de pază D..

Or, Înalta Curte reţine că dispoziţiile art. 11 alin. (1) Codul fiscal prevăd dreptul autorităţii fiscale de a nu lua in considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau să reîncadreze o tranzacţie pentru a reflecta conţinutul economic al unei tranzacţii.

Cât timp s-a constatat că sumele in discutie trebuie recuperate, nu exista nicio justificare ca acestea să fie deduse la calculul impozitului pe profit sub forma amortizării,context in care valoarea stabilita ca baza suplimentara nedeductibila fiscal sub forma de baza impozabila suplimentara pentru calculul impozitului pe profit apare ca legală, aşa cum a concluzionat în mod corect instanţa de fond.

O altă critică a recurentei vizează greşita aplicare, în accepţiunea sa, a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4), lit. m) din Codul fiscal.

Prima instanţă a arătat pe larg argumentele care au condus la stabilirea acestei sume ca fiind nedeductibilă.

Astfel, reţine Înalta Curte că recurenta-reclamanta a încheiat Contractul de prestări servicii nr. x/07.02.2011 cu D. S.R.L. si o serie de acte adiţionale, în baza cărora a achitat un tarif/ora peste valoarea de piaţă a serviciilor de pază, fapt demonstrat de tarifele percepute de societăţile care au realizat efectiv paza, subcontractante.

Având în vedere ca tariful real pe ora paza a fost de 9,59 RON inclusiv TVA, în condiţiile în care CNLR a achitat 12,10 RON, compania a achitat în perioada martie 2011 - decembrie 2013 mai mult cu suma de 4.013.286 RON faţă de preţul de piaţă al acestor servicii, valoare de piaţă probată prin însăşi tarifele practicate pe piaţă de firmele subcontractante.

De asemenea, din Raportul nr. x/25.10.2012 a Curţii de Conturi a României rezultă că la momentul fundamentării necesităţii achiziţiei, CNLR a avut în vedere valoarea totală plătită pentru servicii de pază umană în baza contractului anterior, prin care erau asigurate 113 posturi de pază, fără a ţine cont de nevoia reală a achiziţiei acestor servicii.

Având în vedere faptul că în cadrul companiei era în derulare contractul de instalare şi monitorizare a unui sistem integrat de securitate la nivelul tuturor locaţiilor, CNLR nu a justificat necesitatea celor 113 posturi de pază.

De asemenea, din calculul efectuat de către echipa de control a rezultat că în caietul de sarcini a fost solicitat un număr total de 98 de posturi pentru servicii de pază şi supraveghere, faţă de un număr de 113 posturi care a fost luat în calcul la fundamentarea achiziţiei şi estimarea valorii contractului.

Cu toate că numărul de posturi solicitat prin caietul de sarcini a fost diminuat, valoarea estimată a contractului nu a fost micşorată, rămânând nemodificată, la 12.600.000 RON fără TVA, pentru o perioadă de 4 ani.

În condiţiile în care oferta declarată câştigătoare nu a avut o valoare totală şi nici comisia de evaluare nu a cuantificat oferta prezentată, încheierea contractului s-a realizat fără respectarea prevederilor legale referitoare la valoarea estimată şi la fundamentarea necesităţii achiziţiei serviciilor.

De asemenea, cu privire la clauzele prevăzute în Contractul nr. x/07.02.2011, s-a constatat că numărul de posturi prevăzut în Anexa 1 la contract nu putea fi diminuat pe toată durata contractului, în caz contrar achizitorul fiind obligat la plata unor daune, egale cu sumele rămase de plată, până la sfârşitul contractului, în condiţiile în care la nivelul C.N.L.R., din anul 2010 s-a început implementarea unui sistem integrat de securitate, inclusiv în centrele de profit (furnizori acestui sistem fiind tot D. S.R.L.), caz în care, necesarul de pază umana urma să scadă pe măsura finalizării instalării sistemelor de securitate.

În ceea ce priveşte tarifele la care a fost încheiat contractul din verificarea preţurilor practicate de subcontractori a rezultat că D. S.R.L.. a plătit către subcontractori pentru serviciile de pază umană un tarif mediu de 7,73 RON/h şi a încasat de la CNLR. S.A. tariful de 12,10 RON/h, astfel că C.N.L.R. a achitat, peste valoarea de piaţă a serviciilor de pază, valoare de piaţă probată prin însăşi tarifele practicate pe piaţă de firmele subcontractante.

Referitor la Contractul x/04.08.2011 încheiat cu D. S.R.L., din Raportul de control nr. x/25.10.2012 încheiat de Curtea de Conturi a României rezultă că valoarea achiziţiei a fost stabilită la suma maximă de 9.297.000 RON (fara TVA), pentru o perioadă de 12 luni, "calculată la un abonament de aproximativ 750 RON/lună pentru un număr de 1.033 locaţii", având ca bază contractul anterior pentru servicii similare.

Cu toate că abonamentul lunar prevedea servicii de mentenanţă, de monitorizare şi de intervenţie CNLR nu a estimat valoarea fiecărui tip de serviciu inclus în acest abonament.

Deşi în documentaţia de atribuire nu au fost specificate locaţiile în care se prestează serviciile, încheierea contractului s-a realizat pentru un număr de 984 de locaţii identificate în Anexa I a contractului.

Totodată, prin Decizia nr. 17/2012 emisa de Curtea de Conturi a României se precizează:

"[...] S.C. D. S.R.L. nu avea capacitatea tehnica sa asigure serviciile de monitorizare, intervenţie şi mentenanţă la nivel naţional, subcontractand cea mai mare parte a acestora.

[...]

în caietul de sarcini nu au fost detaliate cerinţele tehnice pe activităţi şi/sau operaţiuni, nu au fost identificate locaţiile unde se vor presta serviciile şi personalul care va presta serviciile în fiecare locaţie."

Conform raportului întocmit de specialiştii Direcţiei Naţionale Anticorupţie "se constată că firmele subcontractante au prestat serviciile de monitorizare, intervenţie şi mentenanţă in locaţiile C.N.L.R. S.A. la un tarif mediu de 96,34 RON/lună/obiectiv.

Rezultă aşadar că D. S.R.L. a plătit către subcontractori pentru aceste servicii un tarif mediu de 96,34 RON/lună/obiectiv şi a încasat de la C.N.L.R. S.A. tariful de 724,42 RON/lună/obiectiv".

Pentru serviciile de monitorizare, intervenţie şi mentenanţă prestate de D. S.R.L. în perioada 04.08.2011-02.09.2012, C.N.L.R. S.A. a achitat suma totală de 11.388.159,98 RON, în condiţiile în care valoarea de piaţă estimată a acestor servicii era de 1.514.489,46 RON, calculată în baza tarifului mediu estimat.

Astfel că C.N.L.R. a achitat, peste valoarea de piaţă a serviciilor de monitorizare, intervenţie şi mentenanţă, valoare de piaţă probată prin însăşi tarifele practicate pe piaţă de firmele sub contractante, suma de 9.873.670,52 RON, sumă care se reţine ca prejudiciul produs C.N.L.R.

Astfel, din analiza documentelor prezentate de companie, a raportului de control al Curţii de Conturi a României si a anexelor acestuia, din actele de control încheiate de către alte organe de control, au rezultat următoarele:

- compania a încheiat Contractul de prestări servicii nr. x/04.08.2011;

- D. S.R.L. a subcontractat 95% din serviciile ce ar fi trebuit prestate către C.N.L.R.;

- serviciile de monitorizare, intervenţie şi mentenanţă in locaţiile C.N.L.R. au fost realizate de subcontractanti la un tarif mediu de 96,34 RON/lună/obiectiv;

- C.N.L.R. a achitat un tarif/lună/obiectiv de 724,42 RON faţă de un tarif mediu de 96,34 RON/lună/obiectiv cât a fost achitat către prestatorul efectiv al serviciilor, in consecinţă cu mult peste valoarea reala a serviciilor;

- în urma verificărilor efectuate de alte organe de control a rezultat că S.C. D. S.R.L. nu putea livra in nume propriu bunurile/presta serviciile deoarece nu a deţinut echipamente şi personal in teritoriu, la punctele de lucru ale companiei, in consecinţa tariful suplimentar, care excede preţului efectiv al serviciilor, nu are baza legala, pentru aceasta parte facturile de achiziţie de bunuri şi servicii neputând îndeplini condiţia de document justificativ, conform prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991 republicată, cu modificările şi completările ulterioare şi Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (p.74-76 din decizia de soluţionare a contestaţiei).

Criticile recurentei- reclamante sunt în esenţă identice cu cele formulate în privinţa bazei în valoare de 1.044.523 RON, reprezentând valoarea serviciilor de monitorizare, precum şi la baza in valoare de 1.428.822 RON, reprezentând supraevaluare valoare abonament D. aferent serviciilor de monitorizare si intervenţie in agenţii, ce au făcut obiectul analizei instanţei la pct. 5 de mai sus, considerentele expuse fiind aplicabile mutatis mutandis şi în cazul cheltuielilor considerate nedeductibile din cadrul acestui punct(6).

În acest sens, prima instanţă a reţinut ca ca relevante considerentele Deciziei nr. 17/2012 emisa de Curtea de Conturi a României

Se impune precizarea că decizia Curţii de Conturi a fost contestată de reclamantă,iar prin sentinţa civilă nr. 2118/25.06.2013 a Curtii de Apel Bucureşti –Secţia a VIII-a pronunţată în dosarul nr. x/2013, (irevocabilă prin nerecurare) a fost respinsă acţiunea ca neîntemeiată.

În legătură cu Contractul de prestări servicii nr. x/07.02.2011,instanţa a reţinut,,(...)caracterul nejustificat al plăţilor efectuate de către S.C. D. în afara serviciilor efectiv prestate, motiv pentru care se impune recuperarea sumelor plătite suplimentar".

Contrar celor afirmate de către reclamantă, lipsa prezentării de către organul fiscal a unui algoritm de calcul al preţului tarifelor pentru serviciile contractate sau a unui studiu de piaţă nu era necesară, acesta justificând în mod rezonabil concluzia că nivelul preţurilor contractate şi achitate de reclamantă este mai mare faţă de preţul de piaţă al acestor servicii tocmai prin trimiterea la nivelul tarifelor practicate de pe piaţă de firmele subcontractante.

Apreciază Înalta Curte că instanţa de fond a aplicat în md corect dispoziţiile legale, criticile recurentei fiind neîntemeiate.

Recurenta a invocat, de asemenea, greşita aplicare a dispoziţiilor art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit m) din Codul fiscal referitor la baza de calcul de 19563154 RON, reprezentând cheltuieli cu servicii case avocatura.

Constată Înalta Curte, din actele dosarului, că în organigrama companiei este cuprins un departament juridic condus de un director, cu un număr total de posturi aprobate, in perioada 2008 - 2013, cuprins intre 8 şi 28 de posturi.

De asemenea, conform Regulamentului de Organizare şi Funcţionare al C.N.L.R. aprobat prin Hotărâri ale Consiliului de Administraţiei, pentru serviciul şi birourile juridice sunt prevăzute atribuţii referitoare la asigurarea cadrului juridic la toate nivelele şi compartimentele Companiei, precum şi reprezentarea intereselor acesteia în faţa instanţelor şi terţilor, iar în fişele posturilor sunt prevăzute atribuţii privind respectarea legalităţii la toate nivelele, asistenţă de specialitate, reprezentare în instanţa şi propuneri legislative.

În mod corect a arătat prima instanţă Atât timp cât în organigrama societăţii se regăsesc compartimente specializate ce au în atribuţii inclusiv servicii de consultanţă şi de reprezentare, nu se justifica necesitatea contractării unor astfel de servicii.

Din compararea atribuţiilor personalului juridic cu prestaţiile efectuate de diferite societăţi de avocatură, rezultă faptul că o parte din atribuţiile serviciului şi birourilor juridice au fost realizate de către serviciile de avocatură. De asemenea, au fost semnate contracte de consultanta juridica care au ca obiect analizarea unor contracte comerciale deja încheiate, realizarea a diferite studii, prezentarea legislaţiei în vigoare pe diverse teme juridice sau alte servicii care în fapt reprezintă atribuţii ale personalului propriu al companiei, din Departamentul juridic sau din alte compartimente cum ar fi: Derulare contracte, Achiziţii Publice, etc.

Fără a relua cele expuse pe larg de prima instanţă, Înalta Curte reţine că dispoziţiile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal incidente în cauză, în materia impozitului pe profit, prevăd următoarele:

Art. 19 alin. (1):

"(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare".

Art. 21 alin. (1):

"(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Art. 21 alin. (4) lit. m):

"Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: […]

m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte".

Totodată, conform prevederilor pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate"

Rezultă în raport de dispoziţiile legale anterior citate că deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii,cu precădere cele de management, consultanţă, asistenţă se analizează în funcţie de condiţii specifice cumulative:

- să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege (având clauze care să conţină date referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală etc.);

- prestarea efectivă să fie dovedită prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- să se dovedească necesitatea serviciilor achiziţionate prin specificul activităţilor desfăşurate.

Instanţa de fond a arătat care au fost argumentele care au condus la concluzia corectă că serviciile achiziţionate de la firmele de avocatură nu se încadrează în dispoziţiile legale mai sus citate pentru a fi considerate deductibile, iar prin motivele de recurs, recurenta nu a adus critici care să poată fi analizate din perspectivă nelegalităţii sentinţei.

Recurenta susţine, în continuare, aplicarea greşită de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 11 alin. (1), (21) alin. (1) şi art. 24 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal.

Reţine Înalta Curte că suma de 495.322 RON reprezintă cheltuiala cu amortizarea nedeductibila fiscal ca urmare a ajustării cu procentul de 8,67 % a valorii echipamentelor achiziţionate de la I. S.A, rezultat din diferenţa intre cursul de 4,7 RON/1 euro si cel de 4,2925 RON/1 euro;

- suma de 4.528.553 RON,reprezintă diferenţa intre cheltuiala cu amortizarea calculata de organele de inspecţie fiscala la valoarea reala a mijloacelor fixe achiziţionate de la I. S.A si cea calculata de societate;

- sumei de 206.474 RON,reprezintă diferenţa intre valoarea facturilor de servicii de la I. S.A. de telefonie mobila, fixa si abonamente VPN in suma de 2.381.395 RON si valoarea ajustata in suma de 2.174.921 RON ca urmare a diferenţei de curs valutar.

Prin Nota de fundamentare privind proiectul programului de investiţii pe anul 2011, la pct. 4.2. s-a prevăzut "Realizarea unui Sistem Integrat de Comunicaţi" in valoare de 12.000.000 RON pentru anul 2011. Valoarea totala a investiţiei a fost estimata la suma de 57.382.000 RON fara T.V.A. pe o perioada de patru ani si a avut la baza studiul de fezabilitate realizat de T. S.R.L. în luna noiembrie 2009.

În data de 12.01.2011 Departamentul Informatica si Comunicaţii a întocmit Nota de fundamentare privind sistemul integrat de comunicaţii şi operaţiuni comerciale la sediul central, centrele zonale si agenţiile din teritoriu, prin care au fost incluse si alte tipuri de servicii, care nu au fost prevăzute in studiul de fezabilitate pentru "Prestarea serviciilor de implementare a unui sistem propriu integrat de comunicaţii al C.N. Loteria Romana S.A. " şi,totodată, s-a prevăzut o creştere a costurilor fata de cele prevăzute in studiu, deoarece in acel studiu nu sunt prinse si agenţiile mandatare in număr de aproximativ 1000. In consecinţa, valoarea totala a investiţiei a fost de aproximativ 12.208.936 EURO (adică 57.382.000 RON), fara T.V.A. si s-a derulat pe o perioada de patru ani.

Pentru determinarea valorii estimate in RON a investiţiei, C.N.L.R. a utilizat un curs valutar de 4,7 RON pentru 1 euro, in condiţiile in care valoarea ofertei estimata în RON trebuia sa fie determinata in echivalent euro la cursul mediu al pieţei valutare, calculat de Banca Naţională a României pentru luna decembrie 2010, respectiv 4,2925 RON.

Astfel, valoarea estimata a contractului menţionata in nota de fundamentare a fost stabilita la suma de 57.382.000 RON (12.208.936 Euro x 4,7 RON), valoarea corecta a acestuia fiind de 52.406.858 RON (12.208.936 Euro x 4,2925 RON).

Procedând in acest mod, C.N.L.R. a majorat cu suma de 4.975.142 RON (1.159.031 Euro) valoarea estimata a investiţiei.

Astfel, valoarea reala a contractului a fost de 52.406.858 RON, fata de cea înscrisă în contract în suma de 57.382.000 RON, prin folosirea unui curs valutar de 4,7 RON/1 Euro.

Prima instanţă a avut în vedere şi constatările Curţii de Conturi.

Înalta Curte reţine că, recurenta-reclamanta a susţinut că afirmaţia organelor de inspecţie fiscală potrivit cu care valoarea echipamentele înregistrate in evidenta societăţii in suma de 11.947.868 RON ar fi fost înregistrată la un curs de 4,7 RON/euro, este greşită întrucât din anexa nr. 1 la Contractul de prestări servicii nr. x/13.04.2011 încheiat de Companie cu S.C. I. S.A. rezulta ca preturile unitare sunt stabilite prin utilizarea unui curs valutar de 4,2925 RON/euro (ex. Router 83.253,04 RON = 19.395 euro x 4.2925 RON/euro; 8.585 RON = 2.000 euro x 4,2925 RON/euro; 2.146,25 iei = 500 euro x 4,2925; Taxa de instalare Router 4.292,50 RON = 1.000 euro x 4,2925 RON/euro).

Însă, "conform anexei nr. 1 la contractul de prestări de servicii nr. x/13.04.2011, a anexei nr. 2B la actul adiţional nr. x la contract si a facturilor emise de către S.C. I. S.A. care au fost înregistrate de societate in evidenta contabila, compania a achiziţionat router x împreuna cu componentele sale cu preţul unitar de 98.276,70 RON, SWITCH x, împreuna cu componentele sale cu preţul unitar de 57.948,75 RON, router x cu preţul de 14.251,10 RON, switch x cu preţul de 5.558,79 RON etc.

În mod corect a concluzionat prima instanţă că pe facturi nu este înscris cursul valutar, ci numai valoarea in RON a produselor achiziţionate de CNLR, astfel, dintr-un simplu calcul referitor la valorile în euro menţionate de societate în contestaţie, 98.276,79 RON/19.395 EURO, nu rezulta un curs de 4,2925 RON, ci unul de 5,067 Iei/EURO".

Aceleaşi raţiuni se regăsesc şi în cazul bazei de 206.474 RON reprezentând diferenţa între valoarea facturilor de servicii de telefonie mobilă, fixă şi abonament VPN în sumă de 2.381.395 RON şi valoarea ajustată de 2.174.921 RON ca urmare a diferenţei de curs valutar, căci facturile emise poartă doar menţiunea în RON a serviciului achiziţionat .

Referitor la baza 4.528.553 RON, reprezentând diferenţa dintre cheltuiala cu amortizarea calculata de echipa de inspecţie fiscala la valoarea reala a mijloacelor fixe achiziţionate de la SC. I. S.A si cea calculata de societate, contrar celor afirmate de către reclamantă, Curtea reaminteşte că simpla existenţă mijloacelor fixe în patrimoniul societăţii nu conduce automat la concluzia că acestea au şi fost utilizate de către societate in scopul obţinerii de venituri impozabile.

În acest sens, prima instanţă a reţinut în mod corect că, aşa cum s-a arătat şi la pct. 2 din considerentele instanţei, dispoziţiile art. 11 alin. (1) Codul fiscal, prevăd dreptul autorităţii fiscale de a nu lua in considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau să reîncadreze o tranzacţie pentru a reflecta conţinutul economic al unei tranzacţii.

În final, în ceea ce priveşte baza impozabila stabilita suplimentar in suma de 18,434.340 RON, reprezentând cheltuiala cu abonamentele VPN banda garantata aferenta agenţiilor proprii nivel 4 achiziţionate de la S.C. I. S.A., prima instanţă a constatat că în mod judicios s-a apreciat că sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal conform prevederilor art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent sumei de 99.488 RON,reprezentând cheltuieli cu amortizarea aferenta modernizărilor realizate de L. S.A. Buzău, organele de inspecţie fiscală au stabilit că suma de 99.488 RON este compusa din:

- cheltuiala cu amortizarea nedeductibila fiscal la contractele 438 si 231 încheiate cu L. S.A.,in suma de 92.937 RON;

- cheltuiala cu amortizarea nedeductibila fiscal la contractul 411 încheiat cu L. S.A., in suma de 6.551 RON.

S-a reţinut că C.N.L.R. a încheiat cu L. S.A. Buzău următoarele contracte:

- Contractul nr. x din data de 24.11.2009 ce a avut ca obiect lucrări de consolidare, recompartimentare si reconditionare faţa de la clădirea din Calea x, Bucureşti. Valoarea contractului a fost de 9.452.359 RON fara T.V.A., iar durata de execuţie a fost de 8 luni de la data ordinului de începere a lucrărilor;

- Contractul nr. x/03.03.2010 în valoare de 164.000 RON fara T.V.A., pentru lucrări de protejare a sitului arheologic din Calea x, Bucureşti;

- Contractul nr. x/08.06.2010 in valoare de 3.355.000 RON fara T.V.A., pentru lucrări suplimentare de consolidare, recompartimentare şi recondiţionare faţade la imobilul din Calea x, Bucureşti, corpul A;

- Contractul nr. x/03.11.2010 cu valoarea de 2.094.427 RON fără T.V.A., pentru lucrări de amenajare a imobilului din Calea x, Bucureşti, corpurile B şi C şi executarea sistematizării pe verticala a terenului, pe o durata de 6 luni.

Instanţa de fond a reţinut că niciunul din aspectele de fapt reţinute de organul fiscal nu au fost contestate de către reclamantă cu ocazia formulării contestaţiei administrative, aceasta limitându-se la a invoca existenţa unui raport de evaluare în cuprinsul căruia se constata ca valoarea clădirii din Calea x este de 21.194.000 RON.

Mai mult, aşa cum s-a menţionat şi actul dedus judecăţii,aceste aspecte au fost recunoscute de însăşi CNLR prin Procesul-verbal de control nr. x/07.03.2014 întocmit de Serviciul Control Intern,prin care s-a stabilit că societatea a majorat nejustificat valoarea clădirii cu sumele aferente lucrărilor realizate, respectiv cu suma de 1.985.598 RON.

În acest context, în mod corect a opinat prima prima instanţă că trimiterea recurentei-reclamantei către raportul de evaluare a clădirii care stabileşte o anumită valoare a imobilului în discuţie nu este de natură a neaga raţionamentul organului fiscal referitor la caracterul nedeductibil al amortizării aferente modernizărilor realizate de L. S.A. Buzău in perioada 2011-2013 conform art. 21 alin. (1), alin. (3) lit. i) si art. 24 alin. (1) si (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare.

Aceleaşi dispoziţii legale susţine recurenta că au fost încălcate de către instanţa de fond cu privire la suma de 1.620.510 RON reprezentând cheltuiala cu amortizarea stabilită ca diferenţa între cheltuiala cu amortizarea calculata la valoarea de achiziţie a echipamentelor de la N. S.R.L. şi cheltuiala cu amortizarea calculata la valoarea lor reala;

- suma de 539.335 RON reprezentând diferenţa intre contravaloarea abonamentelor achiziţionate de la N. S.R.L. si valoarea reala plătită de acesta către O. si Servicii S.A.;

- suma de 1.767.007 RON reprezentând cheltuiala cu servicii nesolicitate prin documentaţia de atribuire dar prevăzute in contractele subsecvente nr. x/14.06.2010 şi 258/26.08.2011 încheiate cu N. S.R.L., organele de inspecţie fiscală au reţinut următoarele:

Reţine Înalta Curte că la data de 27.05.2010 CN LOTERIA ROMANA S.A. a încheiat Acordul cadru de servicii nr. x cu N. S.R.L., al cărui obiect l-a reprezentat obligaţia prestatorului ca în baza contractelor subsecvente sa presteze servicii de instalare de echipamente de birotica, care constau în livrarea, instalarea în reţea, asigurarea consumabilelor la sediul achizitorului si a centrelor de profit a 61 de multifuncţionale. De asemenea, prestatorul se obliga sa presteze contra cost serviciile de service si pentru multifuncţionalele existente la nivelul CN LOTERIA ROMANA S.A..

Durata contractului a fost de 4 ani, iar valoarea sa impreuna cu contractele subsecvente a fost de 4.591.529 RON fara T.V.A.

În baza Acordului cadru nr. 197/27.05.2010 C.N.L.R. a încheiat cu N. S.R.L., lider in asociere cu operatorul economic U.. Contractul subsecvent nr. x/14.06.2010 in valoare de 2.760.846 RON (fara T.V.A.), din care 2.182.693 RON pentru achiziţia a 58 multifuncţionale si 578.153 RON pentru serviciile de service pe o perioada de 12 luni (1 abonament de 65.000 copy/printuri/luna = 48.179,43) Valoarea totala a contractului nu a conţinut copiile si printurile adiţionale.

Referitor la suma de 1.620.510 RON, recurenta-reclamanta susţine că tratamentul fiscal aplicat de pârâte este unul eronat întrucât valoarea reală a unui bun se stabileste prin liberul schimb între agenţii economici pe o piaţă concurenţială.

Deşi corectă de principiu, aceasta face abstracţie de împrejurarea reţinută de instanţa de fond, şi anume aceea că tratamentul fiscal stabilit în cauză a avut în vedere constatările şi măsurile cu caracter obligatoriu dispuse de către de către Curtea de Conturi a României (conform celor expuse mai sus), reţinându-se practic tocmai distorsionarea dinamicii procedurii de achiziţie publică derulate de către reclamantă.

Prin achiziţionarea de echipamente la valori cu mult mai mari decât valoarea de piaţă s-a majorat nejustificat valoarea de intrare a echipamentelor, context în care s-a dispus recuperarea prejudiciului reprezentând sumele plătite în plus faţă de valoarea reală a serviciilor şi produselor decontate N. S.R.L..

Având în vedere că recuperarea valorii de intrare în gestiune a echipamentelor se recuperează pe calea amortizării,prin majorarea valorii de intrare au fost stabilite cheltuieli cu amortizarea mai mari decât cheltuielile cu amortizarea aferente valorii de intrare a echipamentelor egală cu valoarea de piaţă.

Referitor la suma de 539.335 RON, stabilita ca diferenţa intre contravaloarea abonamentelor achiziţionate de la N. S.R.L., respectiv suma de 1.048.991 RON cu T.V.A. si valoarea reala plătită de acesta către O. şi Servicii S.A., în mod corect a concluzionat instanţa de fond că, ceea ce s-a reţinut în cauză nu a fost lipsa unui contract de prestări servicii, ci lipsa justificării necesităţii prestării serviciilor în scopul activităţii .

Referitor la suma de 1.767.007 RON, reprezentând cheltuiala aferenta serviciilor nesolicitate prin documentaţia de atribuire dar prevăzute in contractele subsecvente nr. x/14.06.2010 şi nr. x/26.08.2011 incheiate cu N. S.R.L., recurenta-reclamanta susţine că tratamentul fiscal aplicat acestei baze suplimentare nu este corect fundamentat prin invocarea prevederilor art. 21 alin. (1) si alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si a pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, întrucât:

- Serviciile au fost efectiv prestate in baza comenzilor transmise de Companie;

- Serviciile respective sunt cuprinse in facturi si documente justificative care atesta prestarea serviciilor, şi mai mult,

- Acestui tip de servicii nu ii este aplicabil 48 din H.G. nr. 44/2004, deoarece aceste servicii intra in categoria serviciilor exceptate de la justificare.

În mod corect a reţinut prima instanţă că plata acestor servicii nesolicitate prin documentaţia de atribuire in suma de 1.767.007,05 RON, reprezintă de fapt motivul pentru care acordul si-a încetat efectele înainte de termen, in sensul ca acordul a fost derulat într-o perioada de 2 ani fata de 4 ani cat a fost prevăzut ca durata de utilizare.

Aşadar, din cauza depăşirii cotei lunare de abonament de 65.000 de copy/printuri, precum si a hârtiei livrata suplimentar, continuarea acordului nu a mai fost posibila, deoarece ar fi condus la depăşirea valorii totale a acestuia de 4.591.528,51 RON fara TVA.

În consecinţă, aceste cheltuieli nu au condus la realizarea de venituri impozabile,ci la majorarea valorii contractului de atribuire care a grăbit rezilierea înainte de termenul legal a acestuia, nefiind respectate prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea nu sunt respectate nici prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare nejustificându-se necesitatea unor astfel de servicii suplimentare, aceasta fiind una dintre condiţiile cumulative ce trebuie îndeplinite alături de justificarea prestării efective.

Critica recurentei-reclamante referitoare la încadrarea în situaţia de exceptare de la art. 48 din Norme se impune a fi respinsă, deoarece, ceea ce s-a reţinut în cauză nu a fost lipsa unui contract de prestări servicii, ci lipsa justificării necesităţii prestării serviciilor în scopul activităţii .

O altă critică din aceeaşi perspectivă a greşitei aplicări a normelor de drept material vizează suma de 331.895 RON reprezentând diferenţa de cheltuiala ca urmare a derulării Contractului nr. x/31.01.2011, precum şi suma de 61.292 RON,reprezentând diferenţa de cheltuiala ca urmare a derulării contractului nr. x/26.01.201,

Reţine Înalta Curte că la data de 31.01.2011, C.N.L.R. a încheiat cu P. S.R.L. contractul de prestări servicii nr. x, in valoare de maxim 596.987 RON, fara T.V.A., pentru o perioada de un an de zile, ce a avut ca obiect prestarea de servicii de transport a revistei Loto-Prono, la sediile centrelor de profit ale companiei, aferente pentru ediţiile de marţi si vineri.

Prima instanţă a reţinut în mod corect că respectivele colete conţin un anumit număr de exemplare ale revistei, iar prin Anexele nr. 1 si 2 la caietul de sarcini s-au stabilit costuri aferente transportului unui tiraj de 20.000 exemplare pentru ediţia de marţi si unui tiraj de 30.000 exemplare pentru ediţia de vineri, atat pentru Bucureşti, cat si pentru Centrele de Profit ale C.N.L.R din ţară.

Recurenta-reclamantă a avut critici şi cu privire la reţinerile instanţei de fond faţă de suma de 226.891 RON, reprezentând cheltuieli cu amortizarea aferente Contractului de furnizare de produse nr. 190/20.05.2010;

- suma de 63.127 RON, reprezentând cheltuieli cu amortizarea aferente Contractului de furnizare de produse nr. 18/21.01.2011;

- suma de 245.508 RON, reprezentând cheltuieli cu amortizarea aferente Contractului de furnizare de produse nr. 239/25.07.2011,

C.N.L.R. a încheiat cu R. si Q. S.R.L. următoarele contracte:

- Contractul de furnizare de produse nr. 190/20.05.2010 in valoare de 2.439.000 RON Euro fara TVA, ce a avut ca obiect achiziţionarea de 6 utilaje, (maşina de tipar offset cu 4 grupuri de tipar -1 bucata, maşina de tipar offset cu 2 grupuri de tipar -1 bucata, maşina de tăiat hârtie - 1 bucata, sistem automat de expunere a plăcilor de tipar pentru maşinile de tipar offset -1 bucata, maşina de fălţuit si nituit lozuri -2 bucati), durata contractului a fost de 1 an de zile;

- Contractul de furnizare produse nr. 18/21.01.2011 in valoarea de 320.000 RON fara TVA, cea avut-ca obiect achiziţionarea utilajului HANG 103-51 ZAPROHANG;

- Contractul de furnizare de produs nr. 239/25.07.2011 în valoare de 2.070.775 EURO fără TVA, respectiv 8.795.000 RON fara TVA, ce a avut ca obiect achiziţionarea de 6 utilaje (Maşină de înseriat cu jet cerneală buzhub pro 1200, maşină de balotat deşeuri model, Maşina de fălţuit pentru lozuri prestige, maşina de tăiat hârtie, Maşina de cusut cu sârma, Maşina tipa offset V. cu 2 grupuri imprimare), cu o durata de 12 luni.

Din punct de vedere al impozitului pe profit,cheltuiala cu amortizarea este considerată cheltuială deductibilă dacă:

- este efectuată în scopul realizării veniturilor impozabile ale societăţii,conform art. 21 alin. (1) Codul fiscal;

- respectă condiţiile de deductibilitate limitată stabilită la art. 24 Codul fiscal.

În mod corect a concluzionat prima instanţă că nu s- au justificat cheltuielile cu achiziţia acestor echipamente în scopul realizării de venituri impozabile, astfel că nu se justifică nici cheltuielile cu amortizarea aferentă.

O ultimă critică vizează greşita aplicare a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Codul fiscal cu privire la baza de calcul de 1.699.643 RON.

Astfel, suma de 1.699.643 RON reprezentând diferenţa intre sumele achitate furnizorului H./S. şi sumele considerate de societate este nedeductibila la calculul profitului impozabil.

În partea opusă, recurenta-reclamanta consideră că valoarea plăţilor către S./H., care excede valorii echipamentelor se încadrează in categoria costurilor de finanţare, în conformitate cu prevederile art. 23 alin. (51) lit. a) din Codul fiscal, costuri cu deductibilitate limitata in funcţie de dobânda de referinţă a BNR.

In mod corect a concluzionat prima instanţă că Actul adiţional nr. x/2000 la Contractul din 26.06.1992 nu conţine vreo prevedere referitoare la vreun credit furnizor, creditori, acordarea unei finanţări, ci se referă la furnizarea de echipamente şi servicii.

În consecinţă, nu există nicio raţiune pentru care să se reţină incidenţa prevederile art. 23 alin. (51) lit. a) din Codul fiscal.

Referitor la motivul prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) punctul 6 C. proc. civ., recurenta arată că este nelegală soluţia primei instanţe de respingere în totalitate a cererii de obligare la plata cheltuielilor de judecată, soluţie care apare a fi nemotivată.

Exigenţa motivării hotărârii judecătoreşti este o garanţie a caracterului echitabil al procedurii şi împotriva arbitrariului instanţei, fiind reglementată de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.. Potrivit acestui text de lege, hotărârea judecătorească va cuprinde, din acest punct de vedere, considerentele în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Verificând maniera în care instanţa de fond a îndeplinit obligaţia de motivare a hotărârii cu privire la aspectul relevat de recurentă, Înalta Curte apreciază că motivul de recurs este întemeiat.

În analiza asupra capătului de cerere privind acordarea cheltuielilor de judecată, prima instanţă a arătat că solicitarea este nefondat, acesta fiind singurul argument consemnat în cuprinsul sentinţei atacate .

Procedând în această modalitate, instanţa de fond nu a cercetat pe fond cererea recurentei-reclamante, nu a arătat care a fost silogismul care a condus către o astfel de concluzie, astfel că în cauză sunt aplicabile dispoziţiile art. 20 din legea 554/2004 si art. 498 alin. (2) C. proc. civ.

În consecinţă, Înalta Curte va admite recursul şi va casa în parte sentinţa recurată.

În rejudecare, apreciind că, dat fiind faptul că pretenţiile reclamantei au fost admise parţial, se impune a fi admisă şi cererea de acordare a cheltuielilor de judecată constând în taxa judiciară de timbru, atât cea care priveşte judecata în primă instanţă, cât şi cea din recurs, potrivit art. 453 C. proc. civ.

Având în vedere cele mai sus relevate, în temeiul art. 496 C. proc. civ., vor fi respinse recursurile declarate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

În temeiul art. 20 din legea 554/2004 si art. 498 alin. (2) C. proc. civ., va fi admis recursul declarat de reclamanta Compania Naţională Loteria Română S.A., va fi casată în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, vor fi obligate pârâtele la plata către recurenta reclamantă a sumei de 350 RON reprezentând cheltuieli de judecată achitate la fond şi 100 RON cheltuieli de judecată achitate în recurs. Vor fi menţinute în rest dispoziţiile sentinţei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului invocată de recurenta-reclamantă Compania Naţională Loteria Română S.A..

Respinge recursurile declarate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 217 din 22 iunie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche şi de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 217 din 22 iunie 2021 şi a sentinţei civile nr. 198 din 11 octombrie 2022 ale aceleiaşi instanţe, ca nefondate.

Admite recursul declarat de reclamanta Compania Naţională Loteria Română S.A. împotriva sentinţei civile nr. 217 din 22 iunie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal – veche.

Casează în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Obligă pârâtele la plata către recurenta reclamantă a sumei de 350 RON reprezentând cheltuieli de judecată achitate la fond şi 100 RON cheltuieli de judecată achitate în recurs.

Menţine în rest dispoziţiile sentinţei.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 26 martie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.