Deductibility of port maintenance and fire safety expenses in fiscal assessments and the inapplicability of civil res judicata to tax liabilities

Şedinţa publică din data de 18 martie 2025

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa la data de 30.07.2020, sub nr. x/2020, reclamanta Compania Naţională Administraţia Porturilor Maritime S.A Constanţa a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor:

- anularea deciziei nr. 10/27.01.2020 emisă de pârâta Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor în soluţionarea contestaţiei, a deciziei de impunere nr. x/20.09.2018 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.09.2018;

- obligarea pârâtelor la restituirea sumelor plătite de către CN APMC în baza Deciziei de impunere nr. x/20.09.2018;

- obligarea pârâtelor la plata dobânzilor aferente sumelor plătite de CN APMC, calculate de la data plăţilor efectuate de către aceasta, până la data restituirii efective a acestor sume către contestatoare.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 88 din data de 07 martie 2024, Curtea de Apel Constanţa – secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta Compania Naţională Administraţia Porturilor Maritime S.A., ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei civile nr. 88 din data de 07 martie 2024, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa – secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 7 şi 8 din C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei, rejudecarea şi admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată.

În motivare, a arătat în esenţă următoarele:

În privinţa motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a arătat că prima instanţă a făcut o greşită interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 6 şi 7 din Legea nr. 207/2015, art. 25 alin. (1), art. 271 alin. (3) şi art. 297 alin. (4) din Legea nr. 227/2015, art. 21 alin. (1) şi alin. (4), art. 129 alin. (3) şi art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, lit. A) din normele metodologice aprobare prin OMFP nr. 3512/2008 şi OMFP nr. 2634/2015.

În raport de dispoziţiile art. 6 şi 7 din Legea nr. 207/2015 organul fiscal era obligat să ţină cont de soluţia adoptată, în situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil/plătitor, în cadrul unui act administrativ fiscal anterior (respectiv RIF F/MC 50/09.03.2015), iar în cauză acesta a dat eficienţă doar constatărilor Curţii de Conturi din Raportul de control nr. x/23.09.2016. Or, în aceste condiţii, a susţinut că în mod greşit prima instanţă nu a ţinut cont de această critică referitoare la obligaţiile care incumbau organului fiscal.

În egală măsură, a arătat că prima instanţă a făcut o greşită aplicarea dispoziţiilor art. 6 alin. (1) şi (2) şi art. 7 alin. (2) şi (3) cu referire la constatarea efectuării propriilor verificări de către autoritatea fiscală, în condiţiile în care întregul raport de inspecţie fiscală se bazează pe constatările Curţii de Conturi fără a se examina starea de fapt şi fără a se utiliza toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului.

În continuare a arătat că, în condiţiile în care serviciile de PSI sunt obligatorii potrivit Legii nr. 307/2006 privind apărarea împotriva incendiilor, iar aceste cheltuieli cu PSI pentru platforme şi domeniu portuar se recuperează prin tarifele percepute de Companie (prin includerea în cota de cheltuieli generale aplicabilă tuturor tarifelor aferente cifrei de afaceri) în raport de dispoziţiile art. 297 alin. (4) Legea nr. 227/2015, în mod greşit prima instanţă a apreciat că dreptul de deducere Tva aferent acestora poate fi anulat, în condiţiile în care s-au obţinut venituri impozabile şi a fost colectat Tva aferent. În plus a invocat incidenţa în cază a considerentelor Curţii de Justiţie exprimate în cauza C-439/19

Din perspectiva impozitului pe profit, a arătat, în egală măsură, că prima instanţă a făcut o greşită interpretată a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) di Legea nr. 571/2003 şi art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 şi lit. A) din normele metodologice aprobare prin OMFP nr. 3512/2008 şi OMFP nr. 2634/2015 când a constatat că aceste cheltuieli cu serviciile PSI nu au caracter deductibil, în condiţiile în care prestarea efectivă a serviciilor aferente contractului nr. x/30.01.2004 rezultă din coroborarea facturilor fiscale cu procesele-verbale de prestare PSI, foile colective de prezenţă şi rapoartele zilnice privind organizarea serviciului operativ.

În privinţa cheltuielilor cu reparaţiile efectuate la platformele închiriate efectuate de A., a arătat că prima instanţă nu a avut în vedere că în acord cu dispoziţiile O.G. nr. 22/1999, Compania are obligaţia menţinerii şi întreţinerii acestor platforme. Or, în aceste condiţii, în mod greşit prima instanţă a reţinut că aceste cheltuieli nu au caracter deductibil şi că nu au drept de deducere în privinţa Tva aferent, deşi aceste cheltuieli sunt incluse in tarifele de închiriere.

A precizat că din punct de vedere a TVA lucrările de reparaţii în zona administrativă B. facturate de A. în perioada mai 2013- noiembrie 2013 au fost supuse verificării anterioare a organelor fiscale şi s/a reţinut că lucrările au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile. În aceste condiţii, a arătat că organul fiscal ar fi trebuit să dispună o reverificare în temeiul art. 128 Codul de procedură fiscală, pentru a putea proceda la o nouă analizare a acestor operaţiuni, ceea ce nu s-a dispus în cauză.

A precizat că şi în privinţa acestor cheltuieli, prima instanţă a făcut o greşită interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 6 şi art. 7 alin. (2) şi (3) Legea nr. 227/2015, întrucât nu a reţinut că organul fiscal avea obligaţia de a valorifica soluţia pe care a adoptat-o în precedent în privinţa acestor operaţiuni.

În egală măsură, a arătat că prima instanţă a făcut o greşită aplicarea dispoziţiilor art. 6 alin. (1) şi (2) şi art. 7 alin. (2) şi (3) cu referire la constatarea efectuării propriilor verificări de către autoritatea fiscală, în condiţiile în care întregul raport de inspecţie fiscală se bazează pe constatările Curţii de Conturi fără a se examina starea de fapt şi fără a se utiliza toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului.

A mai arătat că au fost greşit aplicate dispoziţiile art. 21 alin. (1) Legea nr. 571/2003 în privinţa cheltuielilor cu lucrările de reparaţii efectuate în zona administrativă B. închiriată societăţii C. S.R.L. şi la platforma portuară închiriată societăţii D., în perioada 2013-2014, în condiţiile în care cheltuielile sunt incluse în tarifele de închiriere, astfel încât Compania realizează venituri impozabile şi colectează Tva.

În privinţa motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ. a susţinut că a fost încălcată autoritatea de lucru judecat prin raportare la hotărârile pronunţate în dosar nr. x/2018.

A arătat că, în condiţiile în care în dosarul nr. x/2018 instanţa a stabilit cu caracter definitiv şi obligatoriu faptul că echipa de audit a Camerei de Conturi a apreciat în mod greşit faptul că totalitatea orelor din afara programului, la sfârşitul prestaţiilor, trebuia să fie facturate către E., este evident faptul că aceste considerente sunt aplicabile şi pentru perioada faţă de care instanţa a reţinut intervenirea prescripţiei şi rezultă că sunt eronate concluziile organului fiscal, al cărui mod de calcul nu corespunde celui stabilit definitiv de instanţa de judecată.

În consecinţă, a susţinut că prima instanţă a reţinut în mod greşit că organul fiscal a calculat în mod corect impozit pe profit suplimentar şi taxă pe valoare adăugată în ceea ce priveşte prestaţiile facturate către E. S.A..

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 7 şi 8 C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatele-pârâte A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor au formulat întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat, arătând în esenţă că prima instanţă a făcut o corectă interpretare şi aplicarea dispoziţiilor legale şi că nu este incidentă autoritatea de lucru judecat invocată de recurenta-reclamantă prin raportare la dosarul nr. x/2018.

În drept au fost invocate dispoziţiile art. 205-208, art. 490 alin. (2) C. proc. civ.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, de apărările formulate prin întâmpinare şi de prevederile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

În privinţa motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.,

În privinţa criticilor formulate prin raportare la dispoziţiile art. 6 alin. (1) şi (2) şi art. 7 alin. (2) şi (3) Legea nr. 207/2015, Curtea subliniază că vizează atât serviciile PSI achiziţionate prin convenţia nr. 3748/30.01.2004 încheiată cu societatea F. S.R.L. cât şi cheltuielile cu reparaţiile efectuate în zona administrativă B. închiriată societăţii C. S.R.L. şi la platforma portuară închiriată societăţii D., motiv pentru care vor fi analizate împreună.

Astfel, în ceea ce priveşte susţinerea recurentei-reclamante în sensul că organele fiscale nu au făcut propriile verificări ci doar au valorificat constatările Curţii de Conturi cuprinse în raportul de control nr. x/23.09.2016, Înalta Curte constată că sunt nefondate, şi vor fi respinse. Pentru a ajunge la această concluzie, Înalta Curte a avut în vedere împrejurare că din cuprinsul actelor administrative contestate rezultă că organele fiscale au efectuat propria verificare documentară, constatările Curţii de Conturi inserate în Raportul de control menţionat fiind utilizate strict ca mijloc de probă în privinţa stării de fapt fiscale, ceea ce corespunde exigenţelor prev. de art. 6 alin. (1) Legea nr. 207/2015.

În ceea ce priveşte susţinerea recurentei-reclamante în sensul că organele fiscale nu au luat în considerare soluţiile adoptate în privinţa sa, pentru situaţii de fapt similare, prin acte administrative emise anterior, respectiv Raportul de inspecţie fiscală x/09.03.2015, Curtea reţine că sunt nefondate, şi vor fi respinse. Astfel, din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscal invocat, nu rezultă că în cadrul verificările efectuate de organele fiscale în privinţa operaţiunilor societăţii desfăşurate în perioada 01.05.2009-28.02.2014 documentele justificative prezentate de societate au avut un conţinut similar cu cel al documentelor prezentate în cadrul controlului ce a stat la baza emiterii actelor administrative fiscale contestate în prezenta cauză. Or, din această perspectivă, Înalta Curte constată că susţinerile recurentei-reclamante apar ca nefondate.

Referitor la serviciilor PSI achiziţionate prin convenţia nr. 3748/30.01.2004 încheiată cu societatea F. S.R.L., Înalta Curte reţine următoarele:

În privinţa caracterului deductibil al cheltuielilor cu serviciile PSI efectuate în temeiul convenţia nr. 3748/30.01.2004 încheiată cu societatea F. S.R.L. în perioada 01.01.2012-31.12.2016, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) şi m) din Lega nr. 571/2003 şi art. 25 alin. (1) lit. m) din Legea nr. 227/2015.

Astfel, prima instanţă a constatat, în urma examinării situaţiei de fapt prin prisma probelor administrate, că din procesele-verbale ataşate de reclamantă în dovedirea prestării efective a serviciilor PSI achiziţionate prin contractul nr. x/30.01.2004, nu rezultă că lucrările menţionate, locaţiile arătate şi intervalele de timp indicate corespund prestării serviciilor la care societatea prestatoare s-a obligat, în condiţiile în care în contract nu sunt detaliate suprastructurile reprezentate de platforme şi domeniul portuar (elementele din domeniul portuar în privinţa cărora urma să fie executate serviciile achiziţionate), iar activităţile menţionate în art. 1.1 nu sunt identificate şi nici planificate cu exactitate. Înalta Curtea subliniază că examinarea situaţiei de fapt nu este atributul instanţei de recurs, motiv pentru care constatările primei instanţei referitoare la realitatea şi necesitatea prestării serviciilor PSI achiziţionate de societate în temeiul contractului nr. x/30.01.2004 nu pot fi cenzurate în acest cadru procesual. Având în vedere această constatare a primei instanţe, Curtea reţine că, în mod corect, s-a apreciat că organul fiscal a stabilit în mod legal caracterul nedeductibil al cheltuielilor efectuate pentru serviciile PSI aferente contractului nr. x/30.01.2004.

Cât priveşte soluţia definitivă pronunţată în dosarul nr. x/2017, invocată de recurenta-reclamantă în susţinerea prestării serviciilor de către F. S.R.L., Înalta Curte constată că, în mod corect, prima instanţă a reţinut că soluţia pronunţată nu prezintă relevanţă pentru soluţionarea cauzei, întrucât pe de o parte în cadrul dosarului nr. x/2017 instanţa nu a fost învestită cu analiza realităţii prestării serviciilor, iar pe de altă parte că factura fiscală invocată privea o altă perioada decât cea care formează obiectul prezentei cauze (factura fiscală invocată în cadrul dosarului nr. x/2017 avea ca obiect servicii prestate în perioada 10.03.2017-13.04.2017).

În privinţa taxei pe valoare adăugată aferentă serviciilor PSI în temeiul convenţia nr. 3748/30.01.2004 încheiată cu societatea F. S.R.L., Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 129 alin. (3) şi art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, art. 297 alin. (4) Legea nr. 227/2015.

Astfel, în mod corect, prima instanţa a stabilit pe baza situaţiei de fapt descrise în precedent şi care nu poate fi cenzurată în acest cadru procesual, că serviciile PSI achiziţionate în temeiul contractului nr. x/30.01.2004 nu sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale recurentei-reclamante (din analiza pe care prima instanţă a efectuat-o în privinţa contractului PSI nr. x/30.01.2004, cu ocazia stabilirii situaţiei de fapt, a rezultat că obligaţia legală a societăţii recurente prevăzută de Legea nr. 307/2006 privind apărarea împotriva incendiilor, a fost îndeplinită prin încheierea acestei convenţii, astfel că încheierea convenţiei nr. 3748/30.01.2004 pentru acelaşi tip de servicii PSI, fără identificarea expresă a suprastructurilor reprezentate de platforme şi domeniul portuar în privinţa cărora urma să fie prestate serviciile, nu poate fi apreciată ca fiind făcută pentru achiziţionarea de servicii destinate utilizării în scopul operaţiunilor taxabile ale recurentei), iar prestarea efectivă a acestora de către societatea F. S.R.L. nu a rezultat din probele administrate în cauză.

Referitor la cheltuielile cu lucrările de reparaţii efectuate în zona administrativă B. închiriată societăţii C. S.R.L. şi la platforma portuară închiriată societăţii D., Înalta Curte reţine următoarele:

În privinţa caracterului deductibil al cheltuielilor cu lucrările de reparaţii efectuate de societatea A. S.R.L. în perioada 01.01.2012-31.12.2016, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) şi m) din Lega nr. 571/2003 şi art. 25 alin. (1) lit. m) din Legea nr. 227/2015.

Astfel, prima instanţă a constatat, în urma examinării situaţiei de fapt prin prisma probelor administrate, că potrivit contractelor de închiriere încheiate de societatea recurentă cu societăţile C. S.R.L. şi D. S.R.L., în calitate de locatari, lucrările de reparaţii curente şi întreţinere a zonelor portuare (lucrări ce au fost efectuate de recurentă) erau în sarcina acestor societăţi. Înalta Curtea subliniază că examinarea situaţiei de fapt nu este atributul instanţei de recurs, motiv pentru care constatările primei instanţei referitoare la titularul obligaţiei de executare a lucrărilor de reparaţii la zonele portuare închiriate, nu pot fi cenzurate în acest cadru procesual. Având în vedere această constatare a primei instanţe, Curtea reţine că, în mod corect, s-a apreciat că organul fiscal a stabilit în mod legal caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu lucrările de reparaţii efectuate de A. la zonele portuare închiriate, având în vedere că aceste cheltuieli nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile de către societatea recurentă.

Cât priveşte susţinerile recurentei-reclamante în sensul că aceste cheltuieli cu reparaţia bunurilor închiriate sunt incluse în tarifele de închiriere, Curtea reţine că nu prezintă relevanţă pentru soluţionarea cauzei, având în vedere că societatea le-a evidenţiat în contabilitate la capitolul cheltuieli. Or, contravaloarea acestor cheltuieli ce se recuperează de la locatari, ar fi trebui evidenţiată în contabilitate la capitolul venituri, iar nu la capitolul cheltuieli deductibile, cum în mod eronat, le-a evidenţiat recurenta-reclamanta.

În privinţa taxei pe valoare adăugată aferentă cheltuielilor cu reparaţiile efectuate de A., Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 129 alin. (3) şi art. 145 alin. (2) din Legea nr 571/2003, art. 297 alin. (4) Legea nr. 227/2015.

Astfel, în mod corect, prima instanţa a stabilit pe baza situaţiei de fapt descrise în precedent şi care nu poate fi cenzurată în acest cadru procesual, că achiziţia de lucrări de reparaţii aferente zonelor portuare închiriate nu sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile (din analiza pe care prima instanţă a efectuat în privinţa contractelor de închiriere încheiate de recurenta-reclamantă cu societăţile C. S.R.L. şi D. S.R.L., cu ocazia stabiliri situaţiei de fapt, a rezultat că obligaţia efectuării lucrărilor de întreţinere şi de reparaţii curente a fost stabilită în sarcina locatarilor, astfel că achiziţionarea de către recurentă, în calitatea sa de locator, a acestor servicii de la A. nu poate fi apreciată ca fiind în scopul operaţiunilor sale taxabile).

În privinţa motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu este incident în cauză.

Înalta Curte reţine că, între prezenta cauză şi dosarul nr. x/2018 nu există tripla identitate de părţi, obiect şi cauză, în sensul art. 430 şi art. 431 alin. (1) C. proc. civ. şi nici identitate de părţi, în sensul ar. 431 alin. (2) C. proc. civ.. Astfel, în timp ce dosarul nr. x/2018 are ca obiect o acţiune în răspundere contractuală, formulată de recurenta-reclamantă în contradictoriu cu societatea E. S.A., privind debitul în cuantum de 2.593.041,32 RON reprezentând contravaloarea prestaţiilor realizate cu macaraua plutitoare de 100 tf şi remorcherul de 300 C. pen., prezenta cauză are ca obiect anulare acte administrative fiscale în ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 359.048 RON şi taxă pe valoare adăugată în cuantum de 307.182 RON, (obligaţii fiscale aferente serviciilor de staţionare pentru macarcaua plutitoare prestate în favoarea E. S.A., în anul 2014) şi este formulată de recurenta-reclamantă în contradictoriu cu ANAF-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,

Prin urmare, Înalta Curte reţine că cele două cauze privesc raporturi juridice distincte, supuse unui regim juridic propriu (dosarul nr. x/2018 priveşte raporturile de drept privat dintre CN Administraţia Porturilor Maritime Sa şi societatea E. S.A., iar prezentul dosar priveşte raporturile de drept fiscal dintre CN Administraţia Porturilor Maritime S.A. şi ANAF-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor), astfel că dezlegările instanţei de judecată din cadrul dosarului nr. x/2018 cu privire la modalitatea de calcul a sumelor datorate de societatea E. S.A., chestiune litigioasă analizată din perspectiva regulilor de drept civil, nu se impun cu autoritate de lucru judecat în ceea ce priveşte dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare, prin raportare la normele specifice de drept fiscal.

În baza art. 453 C. proc. civ., Curtea, având în vedere că recurenta-reclamantă a căzut în pretenţii, va respinge cererea acesteia de acordare a cheltuielilor de judecată, ca nefondată.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 7 şi 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă Compania Naţională Administraţia Porturilor Maritime S.A Constanţa împotriva sentinţei civile nr. 88 din data de 07 martie 2024, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa – secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă Compania Naţională Administraţia Porturilor Maritime S.A. împotriva sentinţei civile nr. 88 din data de 07 martie 2024, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa – secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 18 martie 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.