Failure to investigate a cassation ground concerning the misapplication of the tax general anti-abuse rule in corporate tax assessments

Asupra contestației în anulare de față;

Din lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara– Secția de contencios administrativ și fiscal sub număr x/59/2020, reclamanta SC A SRL, a solicitat, în contradictoriu cu pârâții ANAF – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, să se dispună:

1. anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 95/22.04.2020 emisă de ANAF-DGSC, cu privire la măsura nr. 2 de respingere a contestației A ca neîntemeiată în ceea ce privește obligațiile fiscale de 7.750.689 lei, reprezentând 7.731.756 impozit pe profit și 18.933 lei TVA;

2. anularea Deciziei de impunere nr. F-MC 386/18.11.2019 și a Raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 271/18.11.2019 emise de Serviciul de Inspecție Fiscală nr. 16 Regiunea Timișoara din cadrul ANAF-DGAMC;

3. anularea tuturor actelor și operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actelor mai sus contestate, precum și a actelor și operațiunilor subsecvente, emise în baza actelor contestate, în temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004;

și, pe cale de consecință:

4. exonerarea Reclamantei de la plata sumei de 7.750.689 lei stabilite în mod suplimentar și obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 7.750.689 lei încasată nelegal;

5. obligarea pârâtelor, în temeiul art. 124 alin. (11) vechiul C. proc. fisc., art. 182 alin. (2) C. proc. fisc, la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar și anulate de instanță, dobânzi calculate de la data achitării acestor sume de către A și până la data restituirii/compensării lor de către pârâte;

6. obligarea părților adverse, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate reclamantei de soluționarea prezentului dosar.

La data de 11.12.2020, reclamanta a formulat cerere de modificare a cererii de chemare în judecată, prin care a solicitat completarea petitului acțiunii cu următoarele capete de cerere:

(I) anularea actului administrativ asimilat reprezentat de lipsa soluționării de către ANAF-DGAMC a contestației fiscale formulate de Reclamanta în ceea ce privește Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 44/13.11.2019 (soluționarea acesteia fiind declinată de ANAF-DGSC către ANAF-DGAMC prin Decizia de soluționare a contestației nr. 95/22.04.2020 emisă de ANAF-DGSC);

(II) anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 44/13.11.2019 emise de Serviciul de Inspecție Fiscală nr. 16 Regiunea Timișoara din cadrul ANAF-DGAMC, atașat ca ANEXA 4 la Cererea de chemare în judecată, (în continuare „Dispoziția de Măsuri 44/2019), a cărei aducere la îndeplinire a generat un impozit pe profit de plată suplimentar în suma de 12.109.504 lei);

(III) anularea Deciziei de impunere nr. 29.120/03.12.2019 (în continuare „Decizia de Impunere II”) reprezentând obligații fiscale accesorii în cuantum de 2.241.467 lei (Anexa 5 la Cererea de chemare în judecată), emisă ca urmare a depunerii declarației rectificative 101 aferenta anului 2017, măsură dispusă prin Dispoziția de Măsuri 44/2019;

(IV) exonerarea Reclamantei de la plata sumei de 14.350.971 lei reprezentând impozit pe profit suplimentar rezultând din îndeplinirea Dispoziției de Măsuri 44/2019 și accesoriile stabilite prin Decizia de Impunere II și obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 14.350.971 lei încasată nelegal, și, de asemenea,

(V) obligarea pârâtelor, în temeiul art. 124 alin. (11) vechiul C. proc. fisc./ art. 182 alin. (2) C.proc.fisc., la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar și anulate de instanță, dobânzi calculate de la data achitării acestor sume de către A și până la data restituirii/compensării lor de către pârâte.

Prin sentința civilă nr. 160 din 29 martie 2022 a Curții de Apel Timișoara - Secția de contencios administrativ și fiscal, s-a respins excepția inadmisibilității; s-a respins excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F.; s-a admis în parte acțiunea formulată de A S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul A.N.A.F.; a fost anulat în parte raportul de inspecție fiscală nr. F-MC 271/18.11.2019 și Decizia de impunere nr. F-MC 386/18.11.2019, ambele emise de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum și Decizia de soluționare a contestației nr. 95/22.04.2020 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor cu referire la raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere menționate, în ceea ce privește suma de 4.687.302 lei stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe profit, cu consecința exonerării societății reclamante de la plata acestei sume; au fost obligate pârâtele la compensarea/restituirea sumei de 4.687.302 lei stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe profit precum și la plata dobânzilor fiscale aferente, dobânzi calculate de la data achitării acestor sume de către reclamantă și până la data compensării/restituirii lor de către pârâte; s-a respins în rest acțiunea; au fost obligate pârâtele în solidar la plata către reclamantă a sumei de 124.153 lei cu titlu de cheltuieli de judecată, proporțional cu partea de acțiune admisă.

Împotriva sentinței civile nr. 160 din 29 martie 2022 a Curții de Apel Timișoara-Secția de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamanta A S.R.L. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Soluția instanței de recurs

Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de contencios administrativ și fiscal, prin decizia nr.6181 din 21 decembrie 2023 pronunțată în dosarul nr.x/59/2020, a respins excepția tardivității recursului formulat de reclamanta A SRL invocată de recurenta-pârâtă ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a respins recursurile formulate de reclamanta A S.R.L. și de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva Sentinței civile nr. 160 din 29 martie 2022 a Curții de Apel Timișoara - Secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Calea de atac exercitată

Împotriva acestei decizii reclamanta A SRL a formulat contestație în anulare întemeiată pe dispozițiile art. 503 alin. (2) pct. 3 C. proc. civ., susținând că dezlegarea dată recursului prin decizia contestată este rezultatul unei soluționări incomplete a motivelor de recurs invocate, întrucât instanța nu a motivat sub nicio formă respingerea motivului de recurs care privește nedeductibilitatea cheltuielilor financiare ale A absorbită prin prisma dispozițiilor art. 11 C. Fisc., astfel cum a fost dezvoltat în Secțiunea a II-a, Subsecțiunea 1.3 din cererea de recurs formulată.

Exigențele dreptului la un proces echitabil (art. 6 CEDO) exclud omisiunea analizării fiecărui motiv de recurs (iar nu a fiecărui argument) și, de asemenea, lipsa reflectării analizei - chiar într-o manieră sumară, sintetică - în motivarea deciziei date asupra recursului.

Prin raportare la Hotărârea contestată, în cauză sunt îndeplinite ansamblul condițiilor legale pentru formularea contestației în anulare speciale, argumentele invocate încadrându-se în motivul prevăzut de art. 503 alin. (2) pct. 3 C.proc.civ.

În acest context, calea extraordinară de atac promovată de către recurentă este admisibilă, reprezentând singurul mijloc procesual care permite remedierea omisiunii săvârșite de către instanța de recurs, aceasta neobservând și lăsând fără analiză tocmai un motiv de casare, clar și expres delimitat prin cererea de recurs.

Omisiunea instanței de recurs de a analiza motivul de casare sus-menționat vine să întărească odată în plus practica nelegală, chiar abuzivă, a autorităților fiscale de a invoca art. 11 C. fisc., fără motivare, lăsând contribuabilul fără repere în ceea ce privește maniera în care art. 11 din C. Fisc. se răsfrânge asupra activității /operațiunilor sale.

Nemotivarea deciziei de aplicare a art. 11 C. Fisc. trebuia sancționată de instanța de fond, iar nu confirmată.

Art. 11 alin. (1) din C. Fisc. reglementează posibilitatea autorității fiscale de a nu lua în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, dar și posibilitatea reîncadrării unei activități sau tranzacții în scopul de a reflecta conținutul lor economic. Prin sintagma „care nu are un scop economic", legiuitorul se referă la tranzacțiile cu scop exclusiv fiscal, voința acestuia fiind de a bloca încercările anumitor contribuabili de a evita plata impozitelor prin „încheierea de acte care, invocând un scop economic aparent, [...] să urmărească de fapt, ca scop principal, un avantaj fiscal".

Astfel, a doua teza a art. 11 din C. fisc. nu a fost tratată deloc în cuprinsul RIF, și nici în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației; astfel, rezultă că organele fiscale nu au procedat la reîncadrarea tranzacțiilor respective, recunoscându-le așadar natura de împrumuturi financiare.

Față de aceste aspecte, rezultă că organele fiscale au invocat și aplicat în mod eronat prevederile art. 11 C. fisc., instanța de fond a confirmat o aplicare greșită a legii, iar instanța de recurs a omis să cerceteze motivul de casare invocat.

Apărările formulate în cauză

Intimatele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea contestației.

Soluția instanței de recurs

Analizând decizia atacată, prin prisma criticilor formulate de contestatoare, a apărărilor expuse în întâmpinare, Înalta Curte apreciază că prezenta contestație în anulare este nefondată.

Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Contestația în anulare este o cale extraordinară de atac, de retractare, prin care se cere însăși instanței care a pronunțat hotărârea atacată, în cazurile și în condițiile limitativ prevăzute de lege, să își desființeze propria hotărâre și să procedeze la o nouă judecată.

În ceea ce privește motivul de contestație în anulare întemeiat pe dispozițiile art. 503 alin. (2) pct.3 C. proc. civ., textul de lege prevede că hotărârile instanțelor de recurs pot fi atacate cu contestație în anulare atunci când, instanța de recurs, respingând recursul sau admițându-l în parte, a omis să cerceteze vreunul dintre motivele de casare invocate de recurent în termen.

Motivul întemeiat pe dispozițiile art. 503 alin. (2) pct.3 C. proc. civ. are în vedere situația în care instanța de recurs a omis să cerceteze vreunul dintre motivele de casare invocate de recurent în termen, iar nu să răspundă separat diferitelor argumente invocate de către recurent.

Contestatorul susține că instanța de recurs nu a motivat sub nici o formă, respingerea motivului de recurs care privește nedeductibilitatea cheltuielilor financiare ale A Absorbită prin prisma dispozițiilor art. 11 C. fisc., astfel cum a fost dezvoltat în Secțiunea a II-a, Subsecțiunea 1.3 din cererea de recurs formulată de societate.

Contrar susținerilor contestatorului, acest motiv de recurs a fost analizat în detaliu de către instanța de recurs, iar considerentele pentru care a fost respins au fost prezentate în detaliu de către instanță.

Înalta Curte reține că instanța de recurs a analizat în concret, argumentele părților precum și prevederile legale incidente din care a dedus motivat, consecințele fiscale care au decurs din acestea, permițând pe deplin exercitarea controlului judecătoresc, fapt pentru care susținerile contestatoarei sunt, nefondate.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile și criticile formulate sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de recurs a pronunțat o decizie temeinică și legală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 503 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge contestația, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII,

DECIDE :

Respinge contestația în anulare formulată de contestatoarea A SRL împotriva deciziei nr.6181 din 21 decembrie 2023 pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/59/2020, ca nefondată.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 22 mai 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.