Fiscal amnesty: validity of administrative order restricting refund of prepaid tax accessories to post-enactment debts under non-retroactivity principle

Şedinţa publică din data de 20 februarie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov – secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 05.05.2022, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtul Ministerul Finanţelor, solicitând instanţei ca prin hotărârea pe care o va pronunţa să dispună, în temeiul art. 1 coroborat cu art. 8 şi art. 10 din Legea nr. 554/2004, anularea parţială a Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 2100/2020 pentru aprobarea Procedurii de anulare a obligaţiilor de plată accesorii, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 635 din 20 iulie 2020, în sensul eliminării din cuprinsul art. 4 alin. (12) a sintagmei "Obligaţiile de plată accesorii aferente obligaţiilor bugetare principale prevăzute la art. 2 alin. (4), precum şi accesoriile incluse în ratele de eşalonare cu termene de plată anterioare datei de 14 mai 2020 nu se restituie în situaţia în care acestea au fost stinse înainte de această dată", cu obligarea pârâtului la plata cheltuielilor de judecată generate de acest litigiu.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 137 din 14 octombrie 2022, Curtea de Apel Braşov – secţia contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii, invocată de pârât prin întâmpinare; a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată.

În susţinerea recursului, recurenta-reclamantă a arătat că hotărârea recurată este nelegală pentru încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 4 alin. (3), art. 23 şi art. 78 din Legea nr. 24/2000, precum şi pentru nerespectarea principiilor ierarhiei actelor normative, nediscriminării, legalităţii şi predictibilităţii actelor normative şi al efectelor acestora.

În contextul în care una dintre condiţiile care trebuie îndeplinite conform art. XI din O.U.G. nr. 69/2020 este stingerea, până la data depunerii cererii de anulare a accesoriilor inclusiv, a tuturor obligaţiilor bugetare principale şi accesorii, pârâtul MPF condiţionează îndeplinirea de către contribuabil a acestei condiţii de împrejurarea ca stingerea obligaţiilor să aibă loc ulterior datei de 14.05.2020.

În acest sens, AJFP Braşov a arătat că diferenţa de 108.757 RON a fost stinsă în data de 24.04.2020 (deci anterior datei de 14.05.2020) prin plată voluntară.

Mai mult decât atât, prin Adresa nr. x/27.10.2021, pârâtul Ministerul Finanţelor a respins plângerea prealabilă formulată de societate, opinând în sensul că dispoziţiile art. 4 alin. (12) din Ordinul nr. 2100/2020 sunt în concordanţă cu prevederile O.U.G. nr. 69/2020, precum şi cu principiile de drept.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, sintagma atacată din cuprinsul art. 4 alin. (12) din Ordinul nr. 2100/08.07.2020 suprimă un drept acordat de un act normativ cu forţă superioară, respectiv O.U.G. nr. 69/2020.

Recurenta a susţinut că este sancţionată pentru diligenţa şi promptitudinea cu care şi-a îndeplinit obligaţiile fiscale în contextul în care activitatea economică a aocietăţii a fost afectată de către pandemia Covid 19, dreptul de a beneficia de facilităţile fiscale prevăzute de O.U.G. nr. 69/2020 fiind astfel suprimat.

Dincolo de discuţia cu privire la neconformitatea dispoziţiei criticate din cuprinsul Ordinului nr. 2100/08.07.2020 cu legea fundamentală prin care este golită de conţinut juridic O.U.G. nr. 69/2020, se pune problema forţei juridice a Ordinului nr. 2100/08.07.2020 prin prisma principiului ierarhiei actelor normative.

În opinia recurentei, prima instanţă a încălcat dispoziţiile art. 4 alin. (3) şi art. 78 din Legea nr. 24/2000. Mai mult decât atât, la pronunţarea sentinţei recurate, prima instanţă nu a avut în vedere dispoziţiile legale ale art. 78 din Legea nr. 24/2000 care prevăd în mod expres limitele în care organele competente pot emite ordine cu caracter normativ.

Conformitatea actului administrativ (în speţă, Ordinul nr. 2100/08.07.2020) expres sau asimilat cu norma juridică cuprinsă în "lege" presupune verificarea unor aspecte cum ar fi: a) conformitatea actului administrativ cu ipoteza normei juridice, care descrie situaţia juridică în prezenţa căreia actul administrativ trebuie să fie emis; b) conformitatea actului administrativ cu dispoziţia normei juridice.

În speţa de faţă, dispoziţia cuprinsa în art. 4 alin. (12) din Ordinul nr. 2100/08.07.2020 contravine în mod vădit prevederilor O.U.G. nr. 69/2020.

Prin O.U.G. nr. 69/2020 au fost instituite o serie de măsuri fiscale menite să înlăture dificultăţile generate de obligaţiile accesorii în contextul unui mediu de afaceri puternic afectat de criza generată de pandemia cu virusul SARS-C0V-2.

În acest context, interpretarea dată de prima instanţă contravine înseşi raţiunii pentru care O.U.G. nr. 69/2020 a fost adoptată.

Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 2100/2020 a fost emis în vederea aprobării procedurii de anulare a obligaţiilor de plată accesorii, care este reglementată prin art. 4. Analizând aceste dispoziţii legale, se observă că în alin. (12) se stabileşte că Obligaţiile de plata accesorii aferente obligaţiilor bugetare principale prevăzute la art. 2 alin. (4), precum şi accesoriile incluse în ratele de eşalonare cu termene de plată anterioare datei de 14 mai 2020 nu se restituie în situaţia în care acestea au fost stinse înainte de această dată.

Important de reţinut în angrenajul prezentei speţe este că O.U.G. nr. 69/2020 nu face nicio diferenţă între contribuabilii care au plătit obligaţiile accesorii până la data de 14 mai 2020 şi cei care nu le-au plătit decât ulterior acestei date.

Cu toate acestea, dispoziţiile cuprinse în art. 4 alin. (12) din Ordinul nr. 2100/08.07.2020 golesc de conţinut juridic măsurile fiscale instituite prin art. IX din O.U.G. nr. 69/2020 pentru acei contribuabili diligenţi care au plătit obligaţiile accesorii anterior datei de 14 mai 2020.

Astfel, în mod vădit, art. 4 alin. (12) din Ordinul nr. 2100/08.07.2020 contravine dispoziţiilor O.U.G. nr. 69/2020, fiind nelegal în ceea ce priveşte sintagma subliniată ("cu termene de plată anterioare datei de 14 mai 2020 nu se restituie în situaţia în care acestea au fost stinse înainte de această data"), întrucât impune o condiţie pentru acordarea anulării obligaţiilor de plată accesorii suplimentară faţă de reglementarea cuprinsă în O.U.G. nr. 69/2020, contrară scopului declarat prin expunerea de motive a O.U.G. nr. 69/2020.

Prima instanţă de judecată aplică în mod eronat principiul neretroactivităţii legii, susţinând că art. 4 alin. (12) din Ordinul 2100/2020 nu depăşeşte limitele O.U.G. nr. 69/2020, ci doar consacră acest principiu. Or, cele reţinute de prima instanţă de judecată cu privire la principiul neretroactivităţii legii nu sunt aplicabile speţei de faţă.

Este evident că orice act normativ intră în vigoare la data publicării sale în Monitorul Oficial ori la o dată ulterioară şi că, de regulă, acestea nu retroactivează, însă contrar susţinerilor intimatullui şi a primei instanţe există o excepţie de la principiul neretroactivităţii legii, şi anume ipoteza în care prin însăşi norma de drept se consacră expres aplicarea legii noi la situaţii juridice anterioare intrării sale în vigoare.

Or, în cazul de faţă normele juridice invocate în susţinerea cererii de chemare în judecată reglementează tocmai situaţii născute anterior intrării în vigoare a O.G. nr. 69/2020. Mai exact dobânzilor, penalităţilor şi accesoriilor restante la data de 31 martie 2020 inclusiv, în cazul contribuabililor care la această dată au în sold atât obligaţii bugetare accesorii cât şi obligaţii bugetare principale sau cele declarate suplimentar de debitor prin declaraţie rectificativă, cu scadenţă anterioară datei de 31 martie 2020 inclusiv, precum şi la anularea dobânzilor, penalităţilor şi a tuturor accesoriilor aferente obligaţiilor bugetare principale cu scadenţă anterioare datei de 31 martie 2020.

Dispoziţiile O.U.G. nr. 69/2020, sunt norme speciale care reglementează o veritabilă amnistie fiscală pentru contribuabilii diligenţi care ca şi în cazul recurentei, au depus declaraţii rectificative cu privire la obligaţii bugetare principale din care au rezultat obligaţii accesorii de plată cu o scadenţă anterioară datei de 31.03.2020.

În interpretarea dată de prima instanţă se încalcă atât principiul "specialia generalibus derogant" precum şi principiul "ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus", aceasta adăugând în mod nepermis condiţia achitării acestor penalităţi după data de 14.05.2020, când norma specială nu prevede nicio astfel de condiţie.

Se invocă ca temei juridic al acestei interpretării prevederile Ordinului 2100/2020, neglijându-se din nou principiul ierarhiei şi forţei juridice a actelor normative, adăugându-se prevederilor O.U.G. nr. 69/2020 o condiţie suplimentară prevăzută în cuprinsul unei norme inferioare, mai exact a unui Ordin.

Astfel, art. 4 alin. (12) din Ordinul nr. 2100/08.07.2020 impune o condiţie suplimentară şi contravine dispoziţiilor O.U.G. nr. 69/2020, nerespectând voinţa avută în vedere de către legiuitor la momentul adoptării ordonanţei de urgenţă.

Faptul că societatea a procedat la plata voluntară a obligaţiilor accesorii anterior datei de 14 mai 2020 nu înseamnă că s-a aflat la adăpost de dificultăţile generate de acestea, ci atestă eforturile depuse în vederea stăvilirii cuantumului acestor obligaţii accesorii care prin natura lor se majorează prin simpla trecere a timpului. Or, prin sintagma criticată, practic este pedepsită pentru diligenţa în achitarea obligaţiilor fiscale, iar cei care au achitat acelaşi tip de obligaţii scadente ulterior datei de 14 mai 2020, sunt avantajaţi în mod cu totul discriminatoriu şi neloial.

Plata obligaţiilor accesorii a fost efectuată de reclamantă cu toată diligenţa şi buna-credinţă, mai ales având în vedere că la momentul plăţii (24.04.2020) O.U.G. nr. 69/2020 nu se afla în vigoare, actul normativ fiind publicat în Monitorul Oficial de abia la data de 14.05.2020.

Or, reclamantei îi era imposibil să anticipeze la momentul efectuării plăţii măsurile fiscale ce urmau să fie adoptate cu privire la scutirea de la plata obligaţiilor accesorii - aspect care nu îi poate crea o situaţie defavorabilă faţă de contribuabilii care nu au fost la fel de diligenţi şi au achitat obligaţiile fiscale ulterior datei de 14 mai 2020.

Mai mult, îi era mai la îndemână să achite obligaţiile fiscale mai târziu, ulterior datei de 14 mai 2020, însă a efectuat cu diligentă şi bună-credinţă plata anterior acestei date. Or, acţionarea cu diligentă, corectitudine şi bună-credinţă nu o poate dezavantaja de la aplicarea nr. O.U.G. nr. 69/2020, ci, dimpotrivă, o astfel de atitudine trebuie încurajată de către Stat, şi nu descurajată prin respingerea de la aplicarea unei facilităţi rezonabile.

A mai susţinut recurenta că sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea principiului predictibilităţii actelor normative şi al efectelor acestora.

În ipoteza în care legiuitorul ar fi urmărit impunerea unei restricţii/condiţii suplimentare, aceasta ar fi trebuit să fie previzibilă, în sensul de a fi redactată clar chiar din cuprinsul O.U.G. nr. 69/2020, fără a lăsa posibilităţi de interpretare. Or, Ordinul nr. 2100/08.07.2020 a intrat în vigoare la 20 iulie 2020, ulterior O.U.G. nr. 69/2020, intrată în vigoare la 14 mai 2020.

Neprocedându-se astfel, Ordinul nr. 2100/08.07.2020 a creat o situaţie nelegală şi inechitabilă, precum cea de faţă, în care contribuabilii diligenţi care au avut "ghinionul" de a plăti obligaţiile fiscale accesorii înainte de data de 14.05.2020 să fie sancţionaţi şi să nu beneficieze de dreptul de a li se anula obligaţiile accesorii.

În opoziţie, acei contribuabili care au neglijat plata obligaţiilor accesorii un timp mai îndelungat (ulterior datei de 14.05.2020) sunt răsplătiţi şi beneficiază de dreptul de a li se anula obligaţiile accesorii.

Or, prin aceasta, se încalcă un principiu general al dreptului UE, respectiv cel al protecţiei încrederii legitime, dar şi principiul egalităţii în faţa legii şi nediscriminării.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatul-pârât Ministerul Finanţelor, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Intimatul a susţinut că, cercetând conţinutul dispoziţiilor art. 4 alin. (12) din OMFP nr. 2100/2020, prin raportare la actul normativ cu forţă superioară, în speţă O.U.G. nr. 69/2020, în aplicarea căruia a fost emis, conform art. XXII din O.U.G. nr. 69/2020, Curtea de Apel Braşov în mod justificat, şi la adăpost de orice critici, a reţinut că dispoziţiile contestate respectă limitele cadrului legal instituit prin O.U.G. nr. 69/2020, Capitolul II care reglementează anularea unor obligaţii accesorii.

Susţinerile recurentei- reclamante potrivit cărora prima instanţă a încălcat dispoziţiile art. 4 alin. (3) şi art. 78 din Legea nr. 24/2000 sunt nefondate, în condiţiile în care se observă că OMFP nr. 2100/2020 nu conţine soluţii care să contravină prevederilor O.U.G. nr. 69/2020, fiind emis pe baza şi în executarea acesteia.

De asemenea, contrar celor susţinute de recurenta- reclamantă, iniţial, prin cererea introductivă de instanţă, şi ulterior, în motivele expuse în susţinerea cererii de recurs, instanţa de fond în mod corect a apreciat că dispoziţiile art. 4 alin. (12) din OMF nr. 2100/2020 nu constituie o condiţie suplimentară pentru anularea obligaţiilor accesorii, respectiv aceea ca obligaţiile fiscale accesorii să nu fi fost stinse la data de 14.05.2020, faţă de condiţiile prevăzute de legiuitor prin conţinutul O.U.G. nr. 69/2020. Mai mult, în mod corect s-a subliniat că prevederile art. 4 alin. (12) din OMFP nr. 2100/2020 consacră principiul neretroactivităţii legii, statuând că procedura de anulare a obligaţiilor de plată accesorii vizează accesoriile care nu au fost stinse până la data de 14.05.2020, data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 69/2020 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, precum şi pentru instituirea unor măsuri fiscale.

Instanţa de recurs urmează să constate că obligaţiile de plată accesorii care pot face obiectul anulării, potrivit facilităţilor fiscale instituite prin voinţa legiuitorului, astfel cum este exprimată în conţinutul O.U.G. nr. 69/2020, sunt fie aferente obligaţiilor bugetare principale restante la data de 31.03.2020, fie aferente obligaţiilor bugetare principale cu scadenţe anterioare datei de 31.03.2020, obligaţii principale care au fost stinse până la data de 31.03.2020, însă în ambele situaţii, astfel cum în mod corect şi justificat arată Curtea de Apel Braşov, acordarea facilităţilor fiscale instituite prin O.U.G. nr. 69/2020 vizează obligaţiile de plată accesorii nestinse la data intrării în vigoare a actului normativ, respectiv la data de 14.05.2020.

Aceasta este şi concluzia la care, în mod justificat, a ajuns instanţa de fond din interpretarea gramaticală a dispoziţiilor art. IX din O.U.G. nr. 69/2020, care se referă la obligaţiile principale cu scadenţe anterioare datei de 31.03.2020 şi care au fost stinse până la data de 31.03.2020, precum şi din sensul literal al termenilor folosiţi, legiuitorul referindu-se, conform art. IX, art. X, art. XI şi art. XII, la anularea obligaţiilor de plată accesorii, iar nu la restituirea acestora, astfel cum de fapt a solicitat recurenta-reclamantă.

În ceea ce priveşte susţinerea recurentei-reclamante referitoare la faptul că "este sancţionată pentru diligenţa şi promptitudinea cu care societatea şi-a îndeplinit obligaţiile fiscale în contextul în care activitatea economică a societăţii a fost afectată de către pandemia Covid- 19, dreptul de a beneficia de facilităţile fiscale prevăzute de O.U.G. nr. 69/2020 fiind astfel suprimat", intimatul – pârât a arătat că scopul adoptării O.U.G. nr. 69/2020 l-a constituit sprijinirea contribuabililor care, în urma dificultăţilor financiare cu care s-au confruntat în perioada stării de urgenţă (16.03.2020- 14.05.2020), nu au fost în măsură să îşi achite voluntar obligaţiile de plată accesorii, acumulând astfel noi datorii la bugetul general consolidat.

Astfel, contribuabilii care au achitat integral obligaţiile fiscale accesorii până la data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 69/2020, respectiv 14.05.2020. nu fac parte din categoria destinatarilor actului normativ menţionat, întrucât, în privinţa acestora, raportul juridic de drept fiscal a fost integrat stins prin plata voluntară a obligaţiilor de plată accesorii anterior intrării în vigoare a O.U.G. nr. 69/2020 şi reprezintă, din perspectiva aplicării în timp a dispoziţiilor O.U.G. nr. 69/2020, facta pretaerita, respectiv fapte constitutive, modificatoare sau extinctive de situaţii juridice realizate în întregime înainte de intarea în vigoare a legii noi, astfel că dacă acestora li s-ar aplica legea ulterioară ar însemna să i se atribuie efect retroactiv.

La adăpost de orice critici sunt şi considerentele Curţii de Apel Braşov ce tratează principiile de drept invocate în cauză, contrar susţinerilor recurentei-reclamante.

Dispoziţiile art. 4 alin. (12) din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2100/2020 pentru aprobarea Procedurii de anulare a obligaţiilor de plată accesorii nu suprimă niciun drept acordat de O.U.G. nr. 69/2020, cu modificările ulterioare, acestea fiind în deplină concordanţă, atât cu prevederile ordonanţei de urgenţă a Guvernului, cât şi cu principiile de drept consfinţite în textele precizate anterior.

Prin procedura de anulare a obligaţiilor de plată accesorii reglementată de OMF nr. 2100/2020 se precizează condiţiile legale de urmat pentru a putea beneficia de facilităţile acordate de lege, se stabilesc îndrumări clarificatoare în acest sens.

Din analiza celor două acte normative, se va constata că acestea sunt inteligibile şi previzibile, emise cu respectarea prevederilor Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, OMFP nr. 2100/2020 nereglementând nicio condiţie suplimentară în vederea acordării facilităţilor faţă de O.U.G. nr. 69/2020 şi neavând un caracter discriminatoriu.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente:

Prin cererea introductivă de instanţă, recurenta – reclamantă a solicitat anularea parţială a Procedurii de anulare a obligaţiilor de plată accesorii, aprobată prin OMFP nr. 2100/2020, respectiv eliminarea din cuprinsul art. 4 alin. (12) a sintagmei "Obligaţiile de plată accesorii aferente obligaţiilor bugetare principale prevăzute la art. 2 alin. (4), precum şi accesoriile incluse în ratele de eşalonare cu termene de plată anterioare datei de 14 mai 2020 nu se restituie în situaţia în care acestea au fost stinse înainte de această dată".

În esenţă, recurenta-reclamantă a susţinut că hotărârea este nelegală, fiind dată cu cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiile art. 4 alin. (3), art. 23 şi art. 78 din Legea nr. 24/2000, precum şi cu nerespectarea principiilor ierarhiei actelor normative, nediscriminării, legalităţii şi predictibilităţii actelor normative.

Înalta Curte constată că criticile recurentei-reclamante sunt nefondate, instanţa de fond concluzionând în mod corect că textul art. 4 alin. (12) din Procedura de anulare a obligaţiilor de plată accesorii aprobată prin OMFP nr. 2100/2020 respectă întru totul prevederile actului de rang superior, reprezentat de O.U.G. nr. 69/2020, nefiind încălcate dispoziţiile art. 4 alin. (3), art. 23 şi art. 78 din Legea nr. 24/2000.

Potrivit art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 "Actele normative date în executarea legilor, ordonanţelor sau a hotărârilor Guvernului se emit în limitele şi potrivit normelor care le ordonă."

Procedura de anulare a obligaţiilor de plată accesorii a fost adoptată în vederea punerii în aplicare a dispoziţiilor art. IX-XII din O.U.G. nr. 69/2020, relevant în speţă fiind art. IX, potrivit căruia: "Dobânzile, penalităţile şi toate accesoriile aferente obligaţiilor bugetare principale, restante la data de 31 martie 2020 inclusiv, se anulează dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: a) toate obligaţiile bugetare principale restante la data de 31 martie 2020 inclusiv, administrate de organul fiscal central, se sting prin orice modalitate prevăzută de art. 22 din Legea nr. 207/2015, cu modificările şi completările ulterioare, până la data depunerii cererii de anulare a accesoriilor inclusiv; b) sunt stinse prin orice modalitate prevăzută de art. 22 din Legea nr. 207/2015, cu modificările şi completările ulterioare, până la data depunerii cererii de anulare a accesoriilor inclusiv, toate obligaţiile bugetare principale şi accesorii administrate de organul fiscal central cu termene de plată cuprinse între data de 1 aprilie 2020 şi data depunerii cererii de anulare a accesoriilor inclusiv; c) debitorul să aibă depuse toate declaraţiile fiscale, potrivit vectorului fiscal, până la data depunerii cererii de anulare a accesoriilor inclusiv. Această condiţie se consideră îndeplinită şi în cazul în care, pentru perioadele în care nu s-au depus declaraţii fiscale, obligaţiile fiscale au fost stabilite, prin decizie, de către organul fiscal central; d) debitorul depune cererea de anulare a accesoriilor după îndeplinirea în mod corespunzător a condiţiilor prevăzute la lit. a)-c), în perioada 14 mai 2020-15 decembrie 2020, inclusiv, sau în perioada 1 ianuarie 2021-31 martie 2021, inclusiv, sub sancţiunea decăderii.(…)".

Dispoziţiile art. XI din O.U.G. nr. 69/2020, denumit "Anularea accesoriilor aferente obligaţiilor bugetare principale cu scadenţe anterioare datei de 31 martie 2020 şi stinse până la această dată", statuează că: "Dobânzile, penalităţile şi toate accesoriile aferente obligaţiilor bugetare principale cu scadenţe anterioare datei de 31 martie 2020 inclusiv şi stinse până la această dată se anulează dacă sunt îndeplinite cumulativ şi în mod corespunzător condiţiile prevăzute la art. IX lit. b)-d)."

Astfel, art. XI din O.U.G. nr. 69/2020 prevede că dobânzile, penalităţile şi toate accesoriile se anulează dacă sunt aferente obligaţiilor bugetare principale stinse până la data de 31 martie 2020, iar împrejurarea că se referă la obligaţiile accesorii nestinse (neachitate până la termenul menţionat) este confirmată de măsura de anulare pentru care a optat legiuitorul; în caz contrar, textul ar fi trebuit să dispună şi/sau restituirea sumelor achitate cu acest titlu, nu doar anularea accesoriilor.

În aplicarea acestui text de lege, art. 4 alin. (12) din OMFP nr. 2100/2020 a prevăzut că obligaţiile de plată accesorii ce pot face obiectul anulării sunt cele datorate şi nestinse până la data de 14.05.2020, existând, aşadar, o concordonaţă completă cu prevederile art. IX şi XI din O.U.G. nr. 69/2020.

Rezultă, aşadar, că obligaţiile de plată accesorii care pot face obiectul anulării, potrivit facilităţilor fiscale instituite de legiuitor prin adoptarea O.U.G. nr. 69/2020, sunt fie aferente obligaţiilor bugetare principale restante la data de 31.03.2020 (art. IX), fie obligaţiilor bugetare principale cu scadenţe anterioare datei de 31.03.2020, obligaţii principale care au fost stinse până la de 31.03.2020 (art. XI), însă în ambele situaţii acordarea facilităţilor fiscale instituite prin O.U.G. nr. 69/14.05.2000 vizează obligaţiile de plată accesorii nestinse la data intrării în vigoare a actului normativ, adică la data de 14.05.2020.

Analizând prevederile legale a căror anulare se solicită, precum şi preambulul O.U.G. nr. 69/2020, în mod corect instanţa de fond a apreciat că actul atacat nu este de natură a încălca actul de rang superior, cu privire la care a apreciat că urmăreşte acordarea de facilităţi în considerarea "afacerilor" pe care încearcă să le protejeze de efectele stării de urgenţă.

Înalta Curte va valida raţionamentul expus în sentinţa recurată, referitor la respectarea scopului/raţiunii legiuitorului identificate în preambulul O.U.G. nr. 69/2020, şi anume sprijinirea contribuabililor care, în urma dificultăţilor financiare cu care s-au confruntat în perioada stării de urgenţă (16.03.2020 – 14.05.2020), nu au fost în măsură să îşi achite voluntar obligaţiile de plată accesorii, acumulând astfel noi datorii la bugetul general consolidat.

Ori, contribuabilii care au achitat integral obligaţiile fiscale accesorii până la data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 69/14.05.2020 în mod evident nu fac parte din categoria destinatarilor actului normativ menţionat, întrucât, în privinţa acestora, raportul juridic de drept fiscal a fost integral stins prin plata voluntară a obligaţiilor de plată accesorii anterior intrării în vigoare a O.U.G. nr. 69/2020 şi reprezintă, din perspectiva aplicării în timp a dispoziţiilor O.U.G. nr. 69/2020, "facta praeterita" (astfel cum corect a susţinut şi intimatul-pârât), adică fapte constitutive, modificatoare sau extinctive de situaţii juridice, realizate în întregime şi ale căror efecte s-au produs înainte de intrarea în vigoare a legii noi.

În ceea ce priveşte rezultatul analizei realizate de instanţa de fond asupra criticilor referitoare la instituirea unui tratament discriminatoriu, ceea ce ar conduce la încălcarea principiilor egalităţii şi nediscriminării, Înalta Curte va reţine că şi acesta este unul corect.

Astfel, împărtăşind opinia judecătorului de fond, instanţa de control judiciar reţine că nu se poate reţine încălcarea acestor principii, raportat la contribuabilii care nu au manifestat aceeaşi diligenţă şi nu au achitat obligaţiile fiscale accesorii până la data de 14.05.2020, având în vedere că facilităţile fiscale reglementate de O.U.G. nr. 69/2020 nu sunt aplicabile contribuabililor care au achitat integral voluntar obligaţiile bugetare accesorii anterior intrării în vigoare a acestui act normativ.

Contribuabilii care au achitat integral obligaţiile fiscale accesorii până la data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 69/2020, respectiv 14.05.2020, nu fac parte din categoria destinatarilor actului normativ menţionat, întrucât, în privinţa acestora, raportul juridic de drept fiscal a fost integral stins prin plata voluntară a obligaţiilor de plată accesorii anterior intrării în vigoare a O.U.G. nr. 69/2020 şi reprezintă, din perspectiva aplicării în timp a dispoziţiilor O.U.G. nr. 69/2020, facta pretaerita, astfel cum în mod corect a reţinut instanţa de fond, adică fapte constitutive, modificatoare sau extinctive de situaţii juridice, realizate în întregime şi ale căror efecte s-au produs înainte de intrarea în vigoare a legii noi, astfel că dacă acestora li s-ar aplica legea ulterioară ar însemna să i se atribuie efect retroactiv.

Dispoziţiile O.U.G. nr. 69/2020 nu se aplică situaţiilor anterioare, adică raporturilor juridice stinse până la data intrării în vigoare a ordonanţei, potrivit principiului neretroactivităţii, iar pe de altă parte, nu poate renaşte raporturile juridice stinse anterior datei intrării în vigoare a acesteia.

Argumentele de nelegalitate expuse de recurenta-reclamantă reprezintă, în realitate, critici referitoare la modalitatea de legiferare a unui pretins tratament diferenţiat între diverşi subiecţi fiscali, însă aceste critici nu privesc dispoziţiile OMFP nr. 2100/2020, ci însuşi textul O.U.G. nr. 69/2020, care operează cu distincţiile amintite.

Important de subliniat este şi aspectul reţinut de către instanţa de fond referitor la faptul că dacă ar fi acceptată opinia reclamantei, ar însemna că sunt suspuse anulării, adică mai precis restituirii, toate accesoriile fiscale achitate de contribuabili până la data de 14.05.2020, accesorii aferente tuturor obligaţiilor bugetare principale scadente până la data de 31.03.2020 inclusiv şi stinse până la data de 31.03.2020, nelimitat în timp, indiferent de data achitării anterioare a debitului principal sau a accesoriilor, doar cu condiţia ca obligaţiile bugetare principale să fie scadente şi achitate la data de 31.03.2020, ceea ce nu poate fi primit, fiind contrar dispoziţiilor exprese ale O.U.G. nr. 69/2020, dar şi scopului adoptării acestui act normativ.

În concluzie, în speţă nu se constată o încălcare a principiilor ierarhiei actelor normative şi forţei juridice a actelor normative, consacrate de art. 1 alin. (5) din Constituţie şi art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, astfel că soluţia instanţei de fond este legală, fiind întemeiată pe corecta aplicare şi interpretare a art. 4 alin. (12) din OMFP nr. 2100/2020 raportat la prevederile O.U.G. nr. 69/2020.

În consecinţă, nefiind incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., va respinge, ca nefondat, recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 137 din 14 octombrie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Braşov – secţia contencios administrativ şi fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 137 din 14 octombrie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Braşov – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 20 februarie 2024.