VAT deduction limits for vehicles: sales agent classification and inspection team recusal

Şedinţa publică din data de 16 februarie 2023

Asupra recursurilor de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată iniţial pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal la data de 27.03.2018 reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice-ANAF-DGAMC, Ministerul Finanţelor Publice ANAF-DGSC a solicitat:

- anularea deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.06.2017, pentru suma de 4.649.910 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar prin aplicarea eronată a limitărilor de deducere a TVA aferentă vehiculelor aflate în proprietatea/folosinţa Societăţii şi a cheltuielilor aferente acestora ("Decizia de TVA suplimentar" - Anexa nr. 3), iar pe cale de consecinţă, exonerarea A. de la plata acestei sume.

- anularea deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 107/21.07.2017 ("Decizia de accesorii" - Anexa nr. 4), pentru suma de 3.291.733 RON, din care 2.561.326 RON reprezentând dobânzi, şi 730.407 RON reprezentând penalităţi, calculate la sumele impuse prin Decizie de TVA suplimentar, iar pe cale de consecinţă, exonerarea A. de la plata acestor sume;

- anularea deciziei nr. 482/13.12.2017, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin care aceasta a respins ca neîntemeiată contestaţia fiscală formulată de A. S.R.L. împotriva Deciziei de TVA suplimentar şi Deciziei de accesorii ("Decizia de respingere a contestaţiei fiscale" - Anexa nr. 5);

- anularea raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 23.06.2017 ("Raportul de inspecţie fiscală" - Anexa nr. 6);

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei acţiuni în contencios administrativ-fiscal.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

2. Prin sentinţa nr. 405 din 27 octombrie 2020, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. şi a anulat atât decizia nr. 482/13.12.2017 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cât şi decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.06.2017 pentru suma de 4.649.910 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar şi decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 107/21.07.2017, pentru suma de 3.291.733 RON şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.06.2017.

III Recursurile formulate de pârâţi

Împotriva sentinţei au declarant recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia de Administrare a Marilor Contribuabili, invocând cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Motivele invocate în susţinerea recursurilor sunt similare.

Astfel, recurentele critică soluţia instanţei de fond în ceea ce priveşte modalitatea de desemnare a echipei de inspecţie cu ocazia refacerii controlului, arătând că interdicţia impusă de art. 129 din Codul de procedură fiscală se referă exclusiv la membrii echipei de inspecţie nu şi la coordonatorul acesteia. Or, în speţă au fost respectate exigenţele impuse de acest articol întrucât membrii echipei de inspecţie care au realizat al doilea control erau diferiţi de cei care au făcut parte din echipa de inspecţie cu ocazia primului control. În concluzie, se susţine că prin includerea coordonatorului activităţii de inspecţie fiscala in echipa de inspecţie fiscala care a efectuat reverificarea societatii reclamante, instanţa fondului a incalcat dispozitile art. 7 alin. (3), art. 129 si art. 276 Codul de procedură fiscală, considerentele reţinute de instanţa fondului fiind vădit nelegale.

Referitor la modul de soluţionare a fondului litigiului, respectiv la modalitatea în care instanţa de fond a tranşat problema deductibilităţii Taxei pe valoare adăugată aferentă achiziţiei de autovehicule şi a cheltuielilor legate de autovehiculele recurentele au arătat, în esenţă, următoarele:

În perioada 2009-2013 nu era permisă deducerea TVA pentru vehiculele folosite de personalul angajat chiar şi în situaţia în care autoturismele erau utilizate în folosul activităţii economice a persoanelor impozabile, cu excepţia utilizării pentru acele destinaţii anume prevăzute de legea fiscală la lit. a)-d) alin. (1) art. 1451 din Codul fiscal, ceea nu este cazul in speţă.

Astfel, în perioada mai 2009- decembrie 2011, a fost limitat dreptul de deducere a TVA în cazul vehiculelor rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, în sensul că nu s-a dedus TVA aferentă achiziţiilor acestor vehicule şi nici taxa aferentă achiziţiilor de combustibil destinat utilizării pentru vehiculele care au aceleaşi caracteristici, aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile, cu excepţia vehiculelor care se înscriu în anumite categorii, cum ar fi vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenţie, reparaţii, pază şi protecţie, curierat, transport de personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii, precum şi vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenţi de vânzări şi de agenţi de recrutare a forţei de muncă, ceea ce nu este cazul in speţă.

De asemenea, în perioada ianuarie- iunie 2012, în cazul vehiculelor rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv transportului rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, s-a dedus 50% din TVA aferentă achiziţiilor acestor vehicule şi, respectiv, 50% din taxa aferentă achiziţiilor de combustibil destinat utilizării pentru vehiculele care au aceleaşi caracteristici, aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile, cu excepţia vehiculelor care se înscriu în anumite categorii, cum ar fi vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenţie, reparaţii, pază şi protecţie, curierat, transport de personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii, precum şi vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenţi de vânzări şi de agenţi de recrutare a forţei de muncă.

Începând cu data de 01.07.2012, persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA care utilizează un autoturism, poate decide în cadrul fiecărei perioade fiscale dacă:

- limitează dreptul de deducere a TVA deductibile aferente combustibilului consumat sau a celorlalte achiziţii legate direct de autoturismul respectiv (piese de schimb, reparaţii, întreţinere etc.) integral 100% sau parţial 50%;

- exercită integral dreptul de deducere a TVA.

Aplicarea unui tratament fiscal trebuie să fie flexibilă, în funcţie de utilizarea efectivă a autoturismului într-o perioadă fiscală, respectiv luna calendaristică sau trimestrul calendaristic în cadrul unui an. De asemenea, exercitarea integrala a dreptului de deducere se efectuează numai în situaţia în care se poate justifica utilizarea autoturismului exclusiv în scopul activităţii economice.

Se consideră că un vehicul este utilizat exclusiv în scopul activităţii economice dacă este folosit pentru:

- deplasări în ţară sau în străinătate la clienţi sau furnizori, pentru prospectarea pieţei;

- deplasări la punctele de lucru;

- deplasări la bancă, la vamă, la oficiile poştale, la autorităţile fiscale;

- deplasări pentru intervenţie, service, reparaţii;

Pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA în cotă de 100%, trebuie să existe dovada că vehiculul este utilizat pentru exercitarea atribuţiilor de serviciu, care, la rândul lor decurg din obiectul de activitate al firmei, sau alte acţiuni similare celor enumerate anterior.

Pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere în cota de 100% aferentă combustibilului auto, dar şi a celorlalte cheltuieli (dobandă, diverse elemente componente ale ratei de leasing, reparaţii, întreţinere, piese de schimb etc.) potrivit legii fiscale, trebuie întocmită foaia de parcurs, document justificativ care trebuie să conţină cel puţin următoarele informaţii:

- categoria de vehicul utilizat;

- scopul şi locul deplasării;

- kilometrii parcurşi;

- norma proprie de consum carburant pe kilometru parcurs.

Limitarea cu 50% se efectuează numai în situaţia în care nu se poate justifica utilizarea autoturismului exclusiv în scopul activităţii economice.

Or, analizând activitatea personalului care a utilizat autovehiculele pentru care s-a solicitat deducerea integrală sau parţială a taxei pe valoare adăugată (în funcţie de perioada supusă analizei), organele fiscale au ajuns la concluzia că reprezentanţii medicali si comerciali, managerul de zonă şi consultantul de formare nu se ocupa cu niciuna din activităţile specifice agentului de vanzari, respectiv prospectarea pieţei, desfăşurarea activităţii de merchandising, negocierea condiţiilor de vânzare, derularea vânzării bunurilor, asigurarea de servicii postvanzare si monitorizarea clienţilor. În ceea ce priveşte managerul de zonă, se mai arată că din fişa postului rezultă că aceştia se ocupă cu conducerea echipei reprezentanţilor medicali, pregătirea şi instruirea eficientă a acestora iar consultantul de formare se ocupă prin pregătirea, prin organizarea unor sesiuni de formare, a reprezentanţilor medicali.

De asemenea, se arată că reclamanta nu obţine venituri din vânzarea de medicamente, obiectul de activitate al acesteia fiind de servicii de reprezentare media.

Autovehiculele nu au fost utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, activitatea societăţii nefiind similară şcolilor de şoferi sau serviciilor de curierat, unde autoturismul contribuie în mod esenţial şi direct la prestarea serviciului.

Cât priveşte perioada 01.07.2012 – 31.12.2013, recurentele au mai arătat că, în raport cu modalitatea deficitară în care au fost întocmite documentele reclamantei, nu se poate demonstra ca autoturismele date in folosinţa salariaţilor cu munca de teren au fost utilizate exclusiv in activitatea economica, pentru a beneficia de acordarea deducerii integrale a TVA, si nu si in interes personal. Intrucat reclamanta nu desfasoara activitati generatoare de venituri prin utilizarea autoturismelor (exploatarea autoturismelor), aşa cum este in cazul şcolilor de şoferi, activităţilor de curierat etc., situaţii în care autovehiculele contribuie in mod esenţial la prestarea serviciilor, vehiculele utilizate de salariaţii cu munca de teren nu se încadreze pentru prestarea de servicii cu plată.

De asemenea, referitor la aceeaşi perioadă se arată că pentru achiziţia de autoturisme si combustibil pentru autovehiculele folosite de personalul care nu efectuează munca de teren, societatea a dedus TVA in procent de 50%, iar pentru celelalte cheltuieli (cheltuieli cu reparaţiile) legate de aceste vehicule, utilizate de acelaşi personal ce nu efectuează munca de teren, a dedus TVA 100%. Recurentele afirmă că în conformitate cu art. 1451 alin. (1) din Codul fiscal, reclamanta avea obligaţia deducerii a TVA în procent de 50% pentru toate cheltuielile aferente acestor autoturisme, in perioada menţionata, având in vedere ca acestea au fost utilizate de personal ce nu efectuează munca de teren, deci nu au fost utilizate exclusiv in scopul activităţii economice.

Referitor la informaţiile înscrise in foile de parcurs, se mai arată că, deşi prin Decizia nr. 306/2015 organul de soluţionare a considerat că acesta conţine informaţiile esenţiale, se arată că organele de inspecţie fiscală nu au avut obiecţiuni cu privire la informaţiile cuprinse in acestea, ci au constatat ca, prin modul de calcul al kilometrilor parcurşi si a consumului mediu de combustibil, reclamanta nu face dovada ca autovehiculele au fost utilizate exclusiv in activitatea economica, acestea aflându-se în posesia angajaţilor si în afara orelor de lucru, inclusiv în zilele nelucrătoare si în perioada concediilor, iar reclamanta nu detine puncte de lucru si nici parc auto in teritoriu.

Referitor la suma de 3.291.733 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente TVA, în sumă de 2.561.326 RON, şi penalităţi de întârziere, în sumă de 730.407 RON, se arată că in considerentele sentinţei recurate instanţa fondului nu a analizat temeinicia si legalitatea deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii nr. 107/21.07.2017, nefiind făcuta vreo precizare in legatura cu acestea.

IV Apărările formulate

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate în recurs, prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

În perioada 11.03.2014-28.04.2015, societatea a fost supusă inspecţiei fiscale parţiale având ca obiect soluţionarea cu control ulterior a unui număr de 17 deconturi de TVA, efectuată de organele de control din cadrul DGAMC - Activitatea de inspecţie fiscală.

Ulterior efectuării inspecţiei fiscale din perspectiva TVA, prin Decizia de impunere nr. x/30.04.2015, organele de control au stabilit obligaţii suplimentare de plată în contul TVA în valoare totală de 5.631.087 RON, precum şi dobânzi şi majorări de întârziere în valoare de 2.255.794 RON, respectiv penalităţi de întârziere în valoare de 826.968 RON.

Reclamanta a contestat parţial decizia de impunere nr. x/30.04.2015 şi raportul de inspecţie pe baza căreia aceasta a fost emisă, pentru suma de 8.096.701 RON reprezentând TVA în suma de 5.254.113 RON şi accesorii în suma de 2.842.588 RON.

Prin Decizia nr. 306/25.08.2015, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a desfiinţat parţial decizia de impunere nr. x/30.04.2015 pentru suma de 7.179.498 RON, din care TVA în suma de 4.649.910 RON şi accesorii aferente în sumă de 2.529.588 RON, urmând să se dispună o nouă verificare pentru TVA, pentru aceeaşi perioadă, ţinând cont nu numai de prevederile legale aplicabile precum şi cele precizate în decizie şi totodată să se aibă în vedere şi să se analizeze argumentele incluse în contestaţie precum şi toate documentele relevante în vederea clarificării stării de fapt din punct de vedere fiscal.

În perioada 29.11.2016-07.06.2017, reclamanta a fost subiect al unei noi inspecţii fiscale, cu scopul de a determina dacă este îndreptăţită la deducerea TVA în suma de 4.649.910 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiei de vehicule utilizate de personalul angajat, dar şi achiziţiei de combustibil, piese de schimb, lubrifianţi, servicii de reparaţii, întreţinere, închiriere autoturisme în perioada 01.05.2009-31.12.2013.

În urma inspecţiei de reverificare, organele de inspecţie fiscală au emis raportul de inspecţie fiscală, decizia de TVA suplimentar şi decizia de accesorii, contestate în prezentul litigiu, prin care au constatat următoarele:

- în perioada 01.05.2009-31.12.2011, societatea a dedus integral TVA în suma totală de 2.876.442 RON, aferentă achiziţiei/închirierii de autoturisme şi achiziţiei de combustibil pentru angajaţii care desfăşoară muncă de teren, respectiv reprezentant medical, reprezentant comercial, manager zonă, consultant formare, deşi, conform organelor de inspecţie fiscală, aceste categorii de personal nu se ocupa cu niciuna din activităţile menţionate la pct. 45l alin. (1) lit. e) din H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, specifice agentului de vânzări, respectiv prospectarea pieţei, desfăşurarea activităţii de merchandising, negocierea condiţiilor de vânzare, derularea vânzării bunurilor, asigurarea de servicii post-vânzare şi monitorizare clienţi.

Conform organelor de inspecţie fiscală care au realizat inspecţia de reverificare, societatea nu are drept de deducere a TVA aferentă achiziţiei/închirierii de autoturisme şi combustibil pentru angajaţii care desfăşoară muncă de teren în suma de 2.876.442 RON pentru perioada 01.05.2009-31.12.2011.

- în perioada 01.01.2012-31.12.2013, societatea a dedus TVA în procent de 50% pentru achiziţia de autoturisme şi combustibil utilizat de către acestea, folosite de personalul care nu efectuează munca de teren întrucât acestea nu au fost utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, dar a dedus integral TVA aferentă altor cheltuieli (cheltuieli cu reparaţiile) legate de aceleaşi vehicule, utilizate de acelaşi personal ce nu efectuează munca de teren.

Prin urmare, organele de inspecţie fiscala au considerat că societatea are drept de deducere doar pentru 50% din TVA aferentă cheltuielilor pentru aceste autovehicule, în speţă pentru 14.812 RON.

- în perioada 01.01.2012-31.12.2013, societatea a dedus integral TVA pentru achiziţia/închirierea de autoturisme, achiziţia de combustibil şi alte cheltuieli legate de autoturisme (cheltuieli de reparaţii) pentru angajaţii care desfăşoară muncă de teren, deşi, conform organelor de inspecţie fiscală care au realizat inspecţia de reverificare, aceste categorii de personal nu se ocupă cu niciuna din activităţile specifice agentului de vânzări, respectiv prospectarea pieţei, desfăşurarea activităţii de merchandising, negocierea condiţiilor de vânzare, derularea vânzării bunurilor, asigurarea de servicii de post-vânzare şi monitorizare a clienţilor si nici nu pot justifica folosirea exclusivă a autovehiculelor în scopul activităţii economice a societăţii. Astfel, organele de inspecţie fiscală au considerat că Societatea are drept de deducere doar pentru 50% TVA aferentă achiziţiilor/închirierii de autovehicule, cheltuielilor de combustibilul şi cheltuielilor de reparaţii, respectiv în suma de 1.758.654 Iei.

Împotriva raportului de inspecţie fiscală, a deciziei de TVA suplimentar şi a deciziei de accesorii, reclamanta a formulat contestaţie fiscală prin care a contestat atât suma de 4.649.910 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar prin aplicarea eronată a limitărilor dreptului de deducere a TVA aferentă vehiculelor aflate în proprietatea/folosinţa societăţii şi a cheltuielilor aferente acestora cât şi suma de 3.291.733 RON reprezentând accesorii incluse în decizia de accesorii, din care 2.561.326 reprezentând dobânzi şi 730.407 RON reprezentând penalităţi.

În soluţionarea acestei contestaţii, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a emis Decizia nr. 482/13.12.2017 prin care a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de A..

Referitor la primul motiv de recurs, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că acesta este întemeiat, instanţa reţinând în mod greşit că prin semnarea unor acte de către şeful de birou B. atât cu ocazia primului control cât şi cu ocazia celui de al doilea control se încalcă prevederile art. 129 din Codul de procedură fiscală care prevede dă "(1) În situaţia în care, ca urmare a deciziei de soluţionare emise potrivit art. 279 se desfiinţează total sau parţial actul administrativ-fiscal atacat, emis in procedura de inspecţie fiscala, organul de inspecţie fiscala reface inspecţia fiscala, cu respectarea dispoziţiilor art. 276 alin. (3). [..] (4) Refacerea inspecţiei fiscale se realizează de către o altă echipă de inspecţie fiscală decât cea care a încheiat actul desfiinţat."

În realizarea şi finalizarea unei inspecţii fiscale prin emiterea raportului de inspecţie fiscală şi, eventual, a deciziei de impunere, pe lângă atribuţiile membrilor echipei de inspecţie, au atribuţii şi alte persoane din cadrul organului de inspecţie fiscală. În acest sens, în mod corect, recurenţii au arătat că, potrivit Ordinul nr. 1109/2004 privind aprobarea formularului Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscal, " «Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală» se întocmeşte de către organul de inspecţie fiscală, se avizează de şeful de serviciu şi se aprobă de directorul executiv adjunct coordonator al activităţii de control."

În raport de aceste prevederi legale, instanţa de fond a reţinut în mod greşit faptul că semnarea de către şeful de serviciu a primei decizii de impunere, desfiinţate în cadrul primei contestaţii, atrăgea incompatibilitatea acestei persoane de a mai exercita atribuţii specifice în cadrul celei de a doua inspecţii. În realitate, incompatibilitatea instituită de art. 129 din Codul de procedură fiscală se referă exclusiv la membrii echipei de inspecţie fiscală nu şi la celelalte persoane din cadrul organului de inspecţie care au atribuţii proprii în activitatea de inspecţie fiscală. Nici nu ar fi posibil, de altfel, ca, în condiţiile în care legea conferă anumite atribuţii şefului de serviciu (cum este şi cea de avizare a deciziei de impunere), aceste atribuţii să fie exercitate de o altă persoană în situaţia refacerii inspecţiei fiscale.

În ceea ce priveşte deductibilitatea taxei pe valoare adăugată pentru cheltuielile aferente autovehiculelor utilizate de persoanele care desfăşoară muncă de teren (reprezentanţi medicali, reprezentanţi comerciali, manageri de zonă şi consultanţi de formare) criticile recurentelor sunt neîntemeiate.

Instanţa de fond a sintetizat în mod corect evoluţia legislaţiei pe perioada supusă controlului, reţinând că, în perioada 1 mai 2009 - 31 decembrie 2011, TVA aferentă achiziţiei de maşini şi combustibilului destinat utilizării pentru maşinile în cauză nu era deductibilă, cu unele excepţii între care şi vehicule utilizate de agenţii de vânzări;

- în perioada 1 ianuarie 2012 - 30 iunie 2012 - se permitea deducerea în proporţie de 50% a TVA aferentă achiziţiei de maşini si aferentă combustibilului destinat utilizării pentru maşinile în cauză, fiind exceptate de la această limitare o serie de vehicule între care se regăsea şi categoria vehiculelor utilizate de agenţii de vânzări;

- în perioada 1 iulie 2012 - 31 decembrie 2013 - era posibilă deducerea a 50% din valoarea TVA aferentă achiziţiei de maşini şi aferentă cheltuielilor legate de aceste maşini (de ex. reparaţii), aflate în proprietatea persoanei impozabile, în cazul în care maşinile nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice. Limitarea deducerii nu se aplica pentru o serie de vehicule între care se regăsea şi categoria vehiculelor utilizate de agenţii de vânzări;

Ca urmare, în oricare dintre aceste perioade, Codul fiscal prevedea că limitarea deducerii TVA nu se aplica pentru vehicule utilizate de agenţii de vânzări.

Or, vehiculele utilizate de reprezentanţi medicali, reprezentanţi comerciali, manageri de zonă şi consultanţi de formare se încadrau la această categorie, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond.

Este adevărat că reclamanta nu desfăşoară activitate de vânzare de medicamente şi nu înregistrează venituri dintr-o astfel de activitate, dar, pe de altă parte, A. S.R.L a încheiat în anul 2008 contractele de prestari servicii cu A. din Marea Britanie si A. din Suedia, obligându-se, între altele, să acorde asistenta cu promovarea produselor, inclusiv organizarea de vizite directe la medici si a altor profesionisti din domeniul medical, precum si organizarea de seminarii si simpozioane pentru personalul medical, vanzatorii en-gros si personalul farmaceutic, organizatii ale pacientilor si autoritati din domeniul medical, precum si organizarea de congrese si conferinte nationale si internationale axate pe tratamente si noi cercetari din domeniul medical si eficacitatea produselor, inclusiv organizarea participarii medicilor si altor profesionisti in domeniul medical la astfel de congrese si conferinte şi să asigure promovarea siglei.

Aceste obligaţii implică realizarea de activităţi specifice agenţilor de vânzări chiar dacă este vorba de promovarea produselor comercializate de alte societăţi din cadrul grupului.

De altfel, abordarea rigidă a organului de inspecţie fiscală, prin care se pune accentul pe obiectul de activitate al reclamantei, a fost sancţionată prin decizia nr. 306/2015 prin care au fost desfiinţate actele emise cu ocazia primului control, apreciindu-se că "operaţiunile care au determinat impunerea în cauză trebuie analizate de organul de inspecţie fiscală, nu limitativ, în sensul că activitatea reprezentanţilor medicali, reprezentanţilor comerciali, a consultanţilor de formare şi managerilor de zonă nu poate fi asimilată cu cea a agenţilor de vânzări, iar activitatea S.C. A. S.R.L. este de servicii de consiliere, asistenţă şi consultanţă pe mai multe domenii de activitate şi nu de prospectare piaţă, marchandising, negocierea condiţiilor de vânzare, derularea vânzării bunurilor/serviciilor, asigurarea de servicii postvanzare şi monitorizarea clienţilor, ci prin prisma tuturor prevederilor legale, precum şi a documentelor justificative care au stat la baza operaţiunilor".

În acord cu instanţa de fond, Înalta Curte constată că, atât activitatea reprezentanţilor medicali, cât şi activitatea reprezentanţilor comerciali se subsumează atribuţiilor agenţilor de vânzări, urmârindu-se, prin vizitele la medici şi la farmacişti mercatizarea produselor comercializate de societăţi din cadrul grupului, cu care reclamanta a încheiat contractele menţionate mai sus. Fiind vorba, în general, de medicamente care se comerciaizează doar pe bază de prescripţie medicală, nu era posibilă reclama direct la consumator, motiv pentru care era necesar, pe de o parte, să fie promovat produsul pe lângă medicii care eliberează prescripţia medicală şi, pe de altă parte, pe lângă farmaciştii care comercializează astfel de medicamente. Or, tocmai acestea erau atribuţiile reprezentanţilor medicali şi a reprezentanţilor comerciali, aşa cum în mod corect a reţinut instanţa de fond care s-a raportat la fişele de post ale acestor salariaţi. Marchandising-ul nu implică doar aşezarea unor produse pe un raft pentru a le face vizibile în mod fizic, ci se poate realiza, ca în cazul în speţă, prin discuţii purtate, într-un cadru mai mult sau mai puţin formal, cu medicii, în vederea informării acestora cu privire la beneficiile unor medicamente (fapt care este de natură să crească "vizibilitatea şi atractivitatea" respectivelor produse) şi cu farmaciştii, în vederea determinării acestora să achiziţioneze medicamentele comercializate de grupul A..

În ceea ce priveşte activitatea managerilor de zonă şi a consultanţilor de formare, analiza atribuţiilor acestora conduce la aceeaşi concluzie, activitatea celor două categorii de salariaţi fiind întrepătrunsă cu cea a reprezentanţilor medicali şi a reprezentanţilor comerciali. Instanţa de fond a reţinut în mod corect faptul că managerul de zonă are, conform fişei postului, obligaţia conducerii echipei de reprezentanţi medicali pentru promovarea produselor în cadrul teritoriului desemnat, având următoarele atribuţii: pregătirea şi instruirea eficientă a reprezentaţilor medicali; identificarea şi stabilirea unei strânse legături cu liderii de opinie strategici, factori de decizie din sistemul medical pentru atingerea obiectivelor de performanţă şi a avantajului competitiv în carul teritoriului desemnat pentru produsele alocate; analiza pieţei, a datelor de promovare şi monitorizare a activităţilor competiţiei cu scopul de a determina oportunităţile şi riscurile pentru produsele promovate, precum şi cu scopul de a face recomandările adecvate pentru exploatarea oportunităţilor din teritoriul alocat şi reducerea riscurilor; menţinerea unei strânse legături cu managerii de produs şi celelalte departamente pentru a asigura implementarea eficientă a planurilor de produs şi pentru a oferi feedback în timp util campaniilor de promovare; planificarea, monitorizarea şi raportarea activităţii echipei corect şi la timp; menţinerea contactului permanent şi a unei strânse colaborări cu alte departamente pentru a asigura un schimb eficient de informaţii, sprijin pentru planuri de produs, precum şi pentru reprezentarea intereselor companiei conform strategiilor comunicate. Consultanţii de formare au, de asemenea, atribuţii de pregatire a reprezentantilor medicali, activitatea acestora neputând fi disociată de cea a reprezentanţilor medicali.

In concluzie, şi atribuţiile acestor două categorii de salariaţi se subsumează activităţii agenţilor de vânzări chiar dacă sarcinile lor se situează pe un alt palier în cadrul activităţii de promovare a medicamentelor comercializate de A..

Referitor la pretinsele vicii ale foilor de parcurs, prima instanţă a reţinut în mod corect faptul că acest aspect a fost analizat în cadrul Deciziei DGSC 306/2015 care a considerat că modelul de foaie de parcurs prezentat de societate "conţine informaţiile obligatorii referitoare la categoria de vehicul utilizat, scopul şi locul deplasării, kilometrii parcurşi, norma proprie de consum de carburant pe kilometru parcurs ".

De altfel, în condiţiile în care se reţine că autovehiculele au fost utilizate de salariaţi care îndeplinesc atribuţii specifice agenţilor de vânzări, problema foilor de parcurs devine nerelevantă, normele legale neimpunând ca, în această situaţie, autovehiculele să fie utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, această condiţie fiind impusă, ulterior datei de 01.07.2012, doar în ceea ce priveşte autovehiculele care nu fac parte din niciuna din categoriile exceptate, în mod expres la articolul 1451 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, de la deductibilitatea limitată.

Instanţa de fond a făcut referire şi la excepţia din norma fiscală referitoare la utilizarea autovehiculelor în scopul prestării de servicii cu plată. Analiza instanţei de fond pe acest aspect este eronată, făcându-se, adesea, confuzie între utilizarea autovehiculelor pentru prestarea de servicii cu plată, pe de o parte, şi utilizarea autovehiculelor în scopul activităţii economice, pe de altă parte. Atunci când, în diversele forme ale art. 1451din Codul fiscal, legiuitorul face referire la utilizarea autovehiculelor pentru prestarea de servicii cu plată, ca o condiţie pentru exceptarea de la deductibilitatea limitată a taxei pe valoare adăugată, se are în vedere, aşa cum menţionează recurentele, situaţia vehiculelor care contribuie în mod esenţial la prestarea directă a serviciilor cu plată şi fără de care serviciile nu pot fi efectuate, aşa cum se menţionează la punctul 451 din Normele de aplicare a Codul fiscal. Or, autovehiculul este util în activitatea personalului care are nevoie să se deplaseze pentru a-şi îndeplini sarcinile, dar nu se poate susţine că este esenţial în activitatea de promovare a unor medicamente şi ar interveni în mod direct în prestarea unei astfel de activităţi. Activitatea propriu-zisă de promovare a unui medicament nu implică prezenţa unui autovehicul cum este cazul şcolilor de şoferi sau serviciilor de curierat.

Având în vedere, însă, considerentele de mai sus, potrivit cărora activitatea reprezentanţilor medicali, reprezentanţilor comerciali, managerilor de zonă şi consultanţilor de formare se subsumează activităţii specifice agenţilor de vânzări, Înalta Curte urmează să constate că în mod greşit organele fiscale nu au recunoscut, pentru cheltuielile aferente autovehiculelor utilizate de aceste categorii de salariaţi, regimul fiscal specific autovehiculelor utilizate de agenţii de vânzări, soluţia instanţei de fond, de anulare a actelor fiscale cu privire la taxa pe valoare adăugată aferentă acestor cheltuieli fiind legală şi temeinică.

În ceea ce priveşte, însă, cheltuielile cu reparaţiile aferente autovehiculelor utilizate de personalul care nu are activitate de teren, decizia de impunere este legală, societatea reclamantă nejustificând, în niciun mod, deducerea integrală a taxei pe valoare adăugată aferentă acestor cheltuieli. Nu mai este vorba, în acest caz, de autovehicule exceptate, în mod expres, de la deductibilitatea limitată şi, într-o astfel de situaţie, pentru deducerea integrală a taxei pe valoare adăugată era necesar să se demonstreze utilizarea autovehiculului exclusiv în scopul activităţii economice a societăţii. O astfel de dovadă nu a fost reţinută de instanţa de fond, mai ales în condiţiile în care doar pentru cheltuielile cu reparaţiile societatea a procedat la deducerea integrală a taxei pe valoare adăugată, în timp ce pentru celelalte cheltuieli, aferente aceloraşi autovehicule, a fost dedusă taxa în proporţie de 50%, aplicându-se tratamentul fiscal specific unui autovehicul utilizat în regim mixt.

În consecinţă, atât diferenţa de taxa pe valoare adăugată de 14.812 RON cât şi accesoriile aferente acestei sume (în temeiul principiului accesorium sequitur principalae) au fost corect stabilite, impunându-se menţinerea actelor atacate în ceea ce priveşte aceste sume.

VI Soluţia instanţei de recurs

Faţă de aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile formulate de pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, va casa în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, va menţine actele atacate pentru suma de 14.812 RON TVA şi accesoriile aferente.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 405 din 27 octombrie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi, în rejudecare, menţine actele atacate pentru suma de 14.812 RON TVA şi accesoriile aferente.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 16 februarie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.