VAT deduction dispute over cross-border affiliated services quashed and remanded for retrial.

Şedinţa publică din data de 8 februarie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 09.12.2017 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – veche – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor:

1. anularea Deciziei de soluţionare nr. 176/31.05.2017, emise de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu privire la respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei fiscale înregistrate la DGSC cu nr. x/31.05.2017, referitoare la obligaţiile fiscale în valoare de 21.747.477 Ron, reprezentând TVA suplimentară şi obligaţiile fiscale accesorii aferente;

2. anularea Deciziei de impunere nr. x/14.09.2016 şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.09.2016 (Anexa 3), cu privire la obligaţiile fiscale stabilite suplimentar în valoare de 21.747.477 Ron, reprezentând TVA suplimentară şi obligaţii fiscale accesorii aferente, după cum urmează: servicii prestate de B.., în prezent cu denumirea C., în sumă de 20.641.380 Ron; servicii prestate de D., în sumă de 1.063.048 Ron;

3. obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 813 din 5 martie 2019, Curtea de Apel Bucureşti – veche – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins, ca neîntemeiată, cererea formulată de reclamantă cu privire la sesizarea C.J.U.E cu formularea unor întrebări preliminare;

A admis cererea de chemare în judecată;

A anulat Decizia de soluţionare nr. 176/31.05.2017, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care s-a respins ca neîntemeiată contestaţia fiscală înregistrată la DGSC cu nr. x/31.05.2017, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale în valoare de 21.747.477 Ron, reprezentând TVA suplimentară şi obligaţiile fiscale accesorii aferente;

A anulat Decizia de impunere nr. x/14.09.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/14.09.2016, în privinţa obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar în valoare de 21.747.477 Ron, reprezentând TVA suplimentară şi obligaţii fiscale accesorii aferente;

A obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 15.000 Ron, cheltuieli de judecată constând în onorariu de avocat redus, cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

3. Cererile de recurs

3.1. Împotriva sentinţei civile nr. 813 din 5 martie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – veche – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - (A.N.A.F.), întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului arată că sentinţa recurată a fost pronunţată cu în vigoare pe perioada verificată, care reglementează faptul că cerinţele de fond şi formă trebuie îndeplinite în mod cumulativ, respectiv orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă unei achiziţii intracomunitare de servicii, dacă achiziţiile sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile şi dacă deţine o factură, iar suma o înregistrează ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naştere exigibilitatea, îndeplinirea parţială a acestor condiţii ducând la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Consideră că instanţa de fond a aplicat greşit şi prevederile art. 150 alin. (2) şi art. 157 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003.

Referitor la serviciile prestate de B., cu privire la care instanţa de fond a reţinut că ar fi fost facturate de B. în temeiul contractului de prestări servicii, reclamanta achitând contravaloarea acestor facturi în regim de taxare inversă din perspectiva TVA, deducând şi colectând TVA aferentă, recurenta-pârâtă susţine că în raportul de inspecţie fiscală au fost analizate toate documentele puse la dispoziţie de societate şi s-a constatat că aceasta nu poate face dovada că serviciile au fost necesare, fiind prestate în plus faţă de serviciile contractate prin Contractul de producţie FN/04J011.

Mai arată că deşi nu a fost contestată existenţa cheltuielilor provenite de la societatea afiliată B., aferente serviciilor de achiziţii, planificare IT, gestionare a fabricii, control şi asigurare a calităţii, inginerie, cheltuieli repartizate după chei de alocare societăţii verificate, s-a constatat ca aceste servicii intrau în obligaţia societăţii italiane, conform contractului de producţie.

Astfel, arată că multitudinea de documente prezentate nu identifică serviciile care au fost prestate în baza contractului de producţie şi care în baza contractului de servicii, atât din punct de vedere valoric cât şi din punct de vedere al scopului economic.

Referitor la considerentele instanţei de fond cu privire la TVA dedusă, arată că pentru aceste operaţiuni, în baza prevederilor art. 150 alin. (2) din Codul fiscal, a aplicat taxarea inversă, înregistrând taxa pe valoarea adăugată aferentă, atât ca taxă deductibilă, cât şi ca taxă colectată prin conturile 4426 şi 4427, potrivit prevederilor art. 157 alin. (2) din Codul fiscal.

Totodată, invocă prevederile pct. 82 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Susţine că dovada prestării efective a serviciilor şi necesitatea achiziţionării acestora, depind de natura serviciului prestat, de specificul activităţii, nefiind prevăzut un anumit tip de document justificativ în acest sens.

Invocă jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, constând în decizia nr. 1325/2012 şi 1261/2014.

Contrar celor reţinute de către prima instanţă, arată că societatea a prezentat specificaţii ale componentelor şi materialelor care intră în producţia maşinilor de cafea (produsului finit), detalii, descrierea şi caracteristicile componentelor, scheme şi poziţii de montare a componentelor, desene tehnice şi fotografii, fluxurile tehnologice cu operaţiunile necesare pe fiecare etapă de montare, normative de timp/operaţiuni şi cicluri de fabricaţie şi control al principalelor erori de detectat, puse la dispoziţie de B., toate fiind prevăzute prin contractul de producţie. Astfel, prin acest contract de producţie, în vigoare din 01.01.2011, toate aceste informaţii necesare societăţii pentru realizarea produselor finite intrau în sarcina companiei italiene, care se obliga ca, în urma lansării de comenzi de produse a căror patente aparţin beneficiarului B., să asigure şi documentaţiile şi informaţiile necesare, conform art. 8 din contract.

În privinţa serviciilor de achiziţii şi planificării materiilor prime, arată că instanţa de fond a reţinut că, indiferent dacă o parte a contractelor de furnizare materii prime au fost încheiate în mod direct cu A. sau de către B. în beneficiul A., documentele justificative prezentate de societate atestă că serviciile prestate de compania italiană au fost în beneficiul activităţii de producţie, respectiv în scopul operaţiunilor taxabile. Or, informaţiile prezentate de societate se referă la furnizori din Italia, fără a se menţiona dacă analiza se referă la aprovizionările realizate de B. sau A. S.R.L..

Referitor la cheltuielile cu amortizarea matriţelor proprietatea B., recurenta-pârâtă critică faptul că intanţa de fond a reţinut că societatea a prezentat lista furnizorilor cărora le-a pus la dispoziţie matriţele, precum şi lista componentelor achiziţionate de A. ce au fost utilizate în procesul de producţie, deşi, din analiza documentelor aflate la dosarul administrativ, a reieşit că au fost depuse liste cu matriţe aparţinând B., fără să se specifice căror furnizori le-au fost puse la dispoziţie aceste matriţe şi care sunt achiziţiile de componente realizate de A. S.R.L., obţinute cu utilizarea matriţelor aparţinând B..

Totodată, arată că reclamanta deţine în gestiunea sa matriţe pentru injecţia de componente, pe care le-a pus la dispoziţia furnizorilor săi, dar nici în timpul inspecţiei fiscale şi nici la dosarul contestaţiei nu a prezentat căror furnizori le-a pus la dispoziţie matriţe aparţinând societăţii sau aparţinând B., astfel că nu a putut justifica deducerea TVA pentru serviciile facturate cu amortizarea matriţelor din proprietatea B..

În privinţa serviciilor de planificare a furnizării, susţine că societatea verificată primeşte un calendar de livrări cu termene în care să se conformeze şi să-şi organizeze activitatea în funcţie de solicitările clienţilor.

Referitor la serviciile de logistică-transport şi depozitare, arată că la dosarul contestaţiei administrative, reclamanta a anexat facturi de achiziţie emise de diverşi furnizori din Italia, care şi-au transportat mărfurile până la sediul din Gaggio Montano al B., fiind transportat împreună cu mărfurile proprii facturate A. S.R.L., cu condiţia de livrare CIP Orăştie, dar în facturile emise de B. aceste servicii nu sunt cuantificate, datate şi tarifate, fiind prezentate doar sumele globale. Facturile emise de diverşi furnizori italieni, reprezentând materii prime destinate societăţii verificate, au menţiunea E., furnizorul fiind responsabil pentru livrarea mărfurilor beneficiarului din România, iar în aceste condiţii, facturile ataşate nu pot justifica cheltuielile de logistică efectuate de B. în Italia.

Susţine că, deşi reclamanta a prezentat corespondenţă, planuri logistice, un rezumat al valorilor şi numărul de transferuri pentru fiecare an în parte, respectiv corespondenţa electronică între angajaţii societăţii şi Worksheet, nu a justificat că serviciul facturat către A. S.R.L. era necesar acesteia.

Cu privire la serviciile de laborator şi testare a liniilor de producţie şi componentelor, susţine că instanţa de fond nu a ţinut cont de faptul că dovezile prezentare de reclamantă, respectiv "Cereri test" şi "Rapoarte de testare", poartă sigla B., astfel că nu vizează activitatea A. S.R.L. de producţie şi asamblare, ci activitatea B. de proiectare şi evaluare a produselor omologate. De asemenea, reclamanta a ataşat "Exemple de rapoarte test", executate de B. pentru tipurile de produse fabricate la Orăştie, reprezentând: Laboratorio prove şi Teste de fiabilitate. Or, testele de fiabilitate nu se referă la identificarea unor defecte de fabricaţie a produselor realizate pe platforma de la Orăştie, ci la identificarea de soluţii pentru îmbunătăţirea modelelor de maşini de cafea, modele din proiecte ce sunt deţinute de B., deci nu se referă la linia de producţie.

În privinţa serviciilor de gestionare a fabricii, arată că, pentru justificarea cheltuielilor cu serviciile de gestionare a fabricii, societatea a prezentat contractul de detaşare a d-lui F. la G., fără a justifica cu documente prezenţa acestuia la sediul societăţii, neexistând facturi de servicii emise de către B. cu privire la costurile reprezentând salarii şi contribuţii sociale, refacturate de către B., iar la repartizarea procentuală de costuri din costurile centralizate înregistrate la nivelul B., nu este menţionat numele acestuia.

Cu privire la serviciile de control industrial, financiar şi contabilitate, recurenta-pârâtă susţine că din documentele analizate de organul de soluţionare a contestaţiei administrative, respectiv e-mail-uri, rapoarte pe grupul B., grafice privind targetul, prezentarea generală a capacităţii B.-H., nu a rezultat că serviciile facturate reclamantei de către societatea afiliată sunt aferente operaţiunilor sale taxabile.

Referitor la reţinerile instanţei de fond potrivit cărora toate cheltuielile cu aceste servicii au fost incluse în preţul de vânzare al produselor finite vândute de G., conform prevederilor punctului 6.1 din Contractul de producţie, învederează că societatea nu a realizat o departajare a serviciilor efectuate în baza Contractului de servicii de cele efectuate în baza Contractului de producţie şi nici nu a prezentat o calculaţie a preţului defalcată pe elemente componente de cost.

Recurenta-pârâtă susţine că instanţa de fond a mai reţinut, în ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile de suport IT prestate de I., că, în lipsa serviciilor prestate de I., societatea nu ar fi putut să îşi desfăşoare activitatea în mod corespunzător, or, prin contractul încheiat între cele două părţi se precizează că cele două societăţi fac parte din G., iar serviciile în cadrul grupului se realizează pe baze unitare pentru toate societăţile din grup. În ceea ce priveşte obiectul contractului, respectiv serviciile pe care prestatorul se obliga să le execute în favoarea beneficiarului A. S.R.L., acestea se referă la: servicii informatice IT, operaţiuni financiare, resurse umane, achiziţii, servicii imobiliare şi "University". La facturile emise a fost prezentată o "situaţie detaliu" pentru anul 2015 (anul 2015 nu face obiectul deciziei de impunere contestate), o situaţie cu serviciile IT reprezentând costurile înregistrate de D. pe care le-a refacturat firmelor din G. după chei de alocare, fără să fie prezentate serviciile efectiv realizate în folosul societăţii, aplicaţii, licenţele deţinute şi utilizate de D. şi puse la dispoziţia sau în folosul societăţii verificate, altele decât cele deţinute de societatea verificată şi înregistrate în contul 208 "Imobilizări necorporale".

Referitor la alte servicii prestate de D., arată că societatea a prezentat o listă cu facturi emise de D. pentru o sesiune de training privind îmbunătăţirea operaţională a fabricii G., desfăşurată pe parcursul a cinci zile de d-na J. şi dl. J., fiind facturată, fără documente justificative, suma de 346.481 Ron, iar orele lui J. urmau să fie suportate de K., conform ofertei de preţ. Pentru justificarea acestei operaţiuni a fost anexată o prezentare listată a unui curs în power-point cu titlul "Visit to H.- Orăştie, 11 martie - 14 martie 2014, J., G. Innovation Services K. Departament."

Susţine că anexele prezentate nu pot fi reţinute, întrucât cheile de alocare, facturile debit note/memo emise şi e-mailurile nu justifică serviciile prestate în beneficiul societăţii contestatare.

În ceea ce priveşte jurisprudenţa CJUE invocată de către societate, susţine că aceasta lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, iar în ceea ce priveşte Cauza Ghent Coal Terminal NV C37/1995, reţinută de către instanţa de fond, arată că, potrivit acesteia, art. 17 al Directivei a 6-a, echivalentul art. 145 din Codul fiscal, trebuie interpretat în sensul că trebuie să i se permită unei persoane impozabile ce acţionează ca atare, să deducă taxa pe valoarea adăugată plătită pentru bunuri care i-au fost livrate sau pentru servicii care i-au fost prestate în scopul realizării lucrărilor de investiţie şi pe care a intenţionat să le folosească în cadrul operaţiunilor taxabile. Dreptul de deducere rămâne dobândit când, din motive de circumstanţă ce nu depind de voinţa sa, persoana impozabilă nu s-a folosit niciodată de bunurile şi serviciile achiziţionate în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

Sub acest aspect, precizează că, în speţă, reclamanta a contractat servicii cu societăţi afiliate pentru care nu poate face dovada că acestea au fost furnizate pentru realizarea de operaţiuni taxabile, servicii pentru care nu trebuia să plătească, fiind incluse în contractul de producţie încheiat cu societatea afiliată, ori pentru care nu a prezentat documente care să ateste că au fost furnizate A., şi nu pentru grupul din care aceasta face parte.

Referitor la Cauza C-110/94 Inzo şi Belgia, invocată în cauză, arată că la paragraful 23 din această hotărâre se face trimitere la paragraful 24 din Cauza Rompelman (C-268/83), unde Curtea a statuat că este obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite condiţiile legale pentru acordarea deducerii, or, în speţă, reclamanta nu a făcut dovada că are dreptul de deducere al TVA provenite din trazacţiile cu societăţile afiliate B. şi D.., cu atât mai mult cu cât jurisprudenţa europeană lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Or, în speţă, reclamanta a contractat servicii de management, consultanţă şi altele similare cu societăţi afilitate, pentru care nu poate face dovada că au fost furnizate pentru realizarea de operaţiuni taxabile.

Precizează că prin Decizia pronunţată în Cauza C-255/02 Halifax, Curtea Europeană de Justiţie a statuat faptul că tranzacţiile care au drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, neavând conţinut economic, vor fi ignorate, pentru a se reveni la situaţia care ar fi existat în absenţa respectivelor tranzacţii.

În acest sens, invocă, cu titlu de jurisprudenţă, Decizia nr. 136/2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

3.2. Împotriva ace L. sentinţe a declarat recurs şi pârâta Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului arată că sentinţa recurată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a art. 145 – 1471 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 150, art. 157 alin. (1) şi alin. (2) din acelaşi act normativ, apreciind în mod eronat că reclamanta are dreptul la deducerea TVA.

Susţine că în speţă sunt incidente dispoziţiile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar cerinţele de formă ce reglementează condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA pe bază de documente justificative, sunt prevăzute la art. 146 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare în perioada verificată. Cerinţele de fond şi formă trebuie îndeplinite în mod cumulativ, şi anume orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă unei achiziţii intracomunitare de servicii, dacă achiziţiile efectuate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile şi dacă deţine o factură şi înregistrează TVA ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naştere exigibilitatea, îndeplinirea parţială a acestor condiţii având drept consecinţă pierderea dreptului de deducere a TVA.

Invocă prevederile art. 150 alin. (2) şi art. 157 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003, din interpretarea cărora concluzionează că persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, care efectuează achiziţii intracomunitare de bunuri taxabile, este obligată la plata taxei pe valoarea adăugată aferentă acestor achiziţii, având, totodată, şi drept de deducere, însă în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145 – 1471 din Codul fiscal, prin aplicarea mecanismului de taxare inversă, respectiv prin evidenţierea în decontul de TVA atât a taxei colectate cât şi a taxei deductibile. Astfel, cerinţa de fond prevăzută la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 presupune realizarea de către persoana impozabilă a unei achiziţii prezente sau viitoare, care să fie destinată utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Sub acest aspect, critică hotărârea recurată, întrucât în mod greşit instanţa de fond a analizat şi a omologat documente justificative care nu au fost depuse nici în timpul inspecţiei fiscale şi nici cu ocazia depunerii contestaţiei administrative, ci care au fost depuse doar în cursul judecăţii, reclamanta susţinând că nu a prezentat toate documentele justificative.

Învederează că în perioada 2010 – 2014, A. S.R.L. a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli cu prestări de servicii facturate în baza facturilor emise de: - B. SPA, acţionarul unic al societăţii, până la data de 17.05.2011 în valoare de 83.703.603 Ron şi TVA aferentă în sumă de 20.026.975 Ron; - D. în valoare de 4.352.700 Ron şi TVA în suma de 1.044.648 Ron. Organele de inspecţie fiscală au constatat că facturile de servicii emise de B. SPA au înscrise ca denumire a serviciilor: "Jndustry" şi "M. şi într-un singur caz "Servicii informatice", fără a avea ataşate alte documente justificative din care să rezulte că au fost efectuate în beneficiul societăţii verificate.

Totodată, arată că: societatea a încheiat cu B. Spa în aprilie 2011 un Contract de producţie cu intrare în vigoare de la data de 1 ianuarie 2011, prin care A. S.R.L. a livrat produse beneficiarului (B.); societatea a încheiat Contractul de prestări servicii x/30.12.2008, modificat prin 6 acte adiţionale.

În anul 2014 societatea a încheiat contractul de prestări servicii "Global Service Unit Agreement" - FN/01.01.2014 cu societatea olandeză D., obiectul contractului constând în servicii informatice IT, operaţiuni financiare, resurse umane, achiziţii, servicii imobiliare şi "University".

Susţine că organele de inspecţie fiscală au constatat că prestaţiile efectuate nu sunt identificabile, dimensionate ori justificate pentru activitatea societăţii, iar pentru fiecare an în care s-au înregistrat facturi de prestaţii emise de B. şi D.., aceasta a prezentat situaţii centralizatoare, întocmite de prestatori, cuprinzând sumele facturate în cursul anului, ce au la bază repartizări de costuri din costurile înregistrate de diferite departamente ale prestatorilor, alocate societăţii prin cote procentuale, diferite de la o activitate la alta. Pentru cheile de repartizare (cotele procentuale) nu a fost prezentat un mod de calcul, iar sumele au fost determinate prin aplicarea unor cote procentuale din cheltuielile prestatorului B., reprezentând costuri cu salariile personalului, cheltuieli de deplasare, cheltuieli cu materiale şi de mentenanţă, cheltuieli alocate societăţii beneficiare, fără a prezenta în ce a constat activitatea prestatorului şi dacă aceste prestaţii sunt în folosul operaţiunilor taxabile ale beneficiarului.

Totodată, s-a constatat că sumele înregistrate pe cheltuieli deductibile de către societate, reprezentând prestaţii B. şi D., provin din facturi (invoice) şi Debit memo, ambele tratate la fel din punct de vedere contabil şi fiscal, iar modul de decontare a facturilor de prestaţii s-a efectuat prin compensarea lor la nivel de grup. Astfel, diferenţa rezultată dintre suma de plată şi cea de încasat (obligaţiile în mod constant au fost mai mari decât creanţele) a fost înregistrată de societate drept credit acordat de către N.., acţionarul majoritar al G., pentru care aceasta a înregistrat şi achitat dobânzi.

Referitor la modul de înregistrare a acestor cheltuieli în contabilitate, organele de inspecţie fiscală au constatat că A. S.R.L. a considerat serviciile facturate ca fiind prestări de servicii, pentru care locul impozitării este în România, conform art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003. Întrucât reclamanta nu a prezentat documente care să ateste că toate facturile emise de B. şi D., reprezentând prestări de servicii, sunt destinate în beneficiul operaţiunilor sale taxabile, în mod corect organele de inspecţie fiscală au considerat suma de 21.071.623 Ron, reprezentând TVA provenită din facturile de prestări servicii emise de societăţile afiliate B. şi I., ca fiind datorată de societate, în temeiul prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu pct. 82(3) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare ale Codul fiscal.

Precizează că organele de control nu au contestat existenţa facturilor emise de B. şi nici faptul ca aceste servicii nu au fost efectuate, ci, având în vedere prevederile contractului de producţie încheiat cu B. SPA au fost analizate prestaţiile de servicii facturate de aceasta pentru a determina în ce au constat aceste servicii şi dacă au fost prestate în beneficiul societăţii verificate.

În continuare, recurenta pârâtă a expus critici similare celor prezentate de recurenta pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în cadrul propriului recurs, legate de justificarea serviciilor avute în vedere de organul de control fiscal, care nu vor mai fi reluate.

Învederează faptul că jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA şi obligaţia persoanei impozabile de a demonstra acest drept şi, mai mult, lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Or, în cazul din speţă, societatea a contractat servicii de management, consultanţă şi altele similare cu societăţi afiliate, pentru care nu poate face dovada că acestea au fost furnizate pentru realizarea de operaţiuni taxabile.

În ceea ce priveşte obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 15.000 Ron, cheltuieli de judecată constând în onorariu de avocat redus, cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., susţine că pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu se află în culpă procesuală, întrucât organul fiscal nu a făcut decât să aplice dispoziţiile legale în materie, astfel că nu poate fi sancţionat procedural prin obligarea la plata cheltuielilor de judecată, solicitând exonerarea de la plata acestora.

4. Apărările intimatei-reclamante

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea recursurilor, ca nefondate, şi menţinerea sentinţei recurate, ca legală şi temeinică, precum şi obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată.

Intimata-reclamantă arată că, deşi recurentele şi-au întemeiat căile de atac pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea nu au adus critici concrete cu privire la raţionamentul instanţei de fond, ci au reluat poziţia exprimată pe calea apărărilor formulate în faţa instanţei de fond, pe care le-au orientat, dintr-o perspectivă mai degrabă formală, împotriva raţionamentului instanţei fondului.

Invocă legalitatea sentinţei recurate în privinţa stabilirii dreptului societăţii de a deduce TVA de 20.026.975 Ron, aferentă serviciilor prestate de B. în beneficiul A..

Arată că în speţă, contractul de servicii are ca obiect asistarea A. în cadrul procesului de producţie şi asistenţă cu privire la producerea aparatelor de cafea, întrucât la momentul achiziţiei fabricii de la Orăştie de către G., aceasta nu avea cunoştinţele şi resursele necesare pentru a duce la îndeplinire procesul de producţie a maşinilor de cafea, iar contractul de producţie are ca obiect serviciile de fabricare şi livrare a produselor finite prestate de A. în beneficiul B..

Susţine că, întrucât cele două contracte au un obiect diferit şi complementar, iar părţile au prestat şi facturat servicii diferite în baza acestora, în mod nefondat şi lipsit de orice suport probator, recurentele-pârâte au apreciat că serviciile ar fi trebuit prestate de B. în baza contractului de producţie şi nu facturate ca servicii, în baza contractului de servicii.

Tot nefondate consideră că sunt şi criticile recurentelor DGAMC şi DGSC, conform cărora o parte din servicii trebuiau prestate "fără contraprestaţie", aspect cu privire la care opinează că organele fiscale au făcut confuzie cu privire la obiectul celor două contracte.

Consideră că prima instanţă a reţinut în mod corect starea de fapt şi mecanismul de implementare a contractelor în discuţie, între cele două contracte existând o strânsă legătură de interdependenţă, fără a se confunda.

Subliniază că departajarea serviciilor prestate de B. nu era necesară întrucât aceasta a prestat servicii doar în baza contractului de servicii, iar departajarea serviciilor prestate de compania italiană în baza acestui contract, de cele prestate de A. în baza Contractului de producţie, este clară şi rezultă atât din cuprinsul clauzelor contractuale, cât şi din conduita părţilor.

De asemenea, critică susţinerile recurentelor în sensul că serviciile prestate de B. nu ar fi fost achiziţionate de societate în scopul operaţiunilor sale taxabile, apreciind că din această perspectivă, organele fiscale nu au indicat niciun motiv concret pentru care consideră că documente prezentate nu fac dovada faptului că serviciile au fost achiziţionate în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii, respectiv care ar fi deficienţele probelor administrate care le-ar susţine poziţia.

Astfel, susţine că instanţa fondului a realizat o analiză temeinică şi legală a probatoriului administrat, conchizând în mod corect şi fundamentat cu privire la existenţa unei legături inerente dintre serviciile achiziţionate de la B. şi operaţiunile taxabile ale societăţii, iar aceste concluzii nu au fost în mod concret şi temeinic combătute de organele fiscale pe calea recursurilor formulate.

Pe de altă parte, susţine că în mod legal instanţa de fond a luat în considerare înscrisurile depuse de societate pentru a demonstra deductibilitatea TVA aferentă serviciilor achiziţionate de la B. şi A. şi că prezentarea tuturor documentelor justificative în faţa echipei de inspecţie fiscală a fost confirmată şi de DGSC prin cererea de recurs.

Precizează că disputa fiscală dintre părţi nu a vizat întinderea sau volumul documentelor justificative depuse, ci interpretarea acestora, astfel că afirmaţiile DGAMC referitoare la pretinsa omologare greşită a probelor sunt străine de prezenta cauză.

Totodată, intimata-reclamantă susţine că invocarea unei eventuale administrări neconforme a probatoriului în faţa primei instanţe, pentru prima dată în recurs, este tardivă, organele fiscale fiind decăzute din dreptul de a mai critica probele încuviinţate în lipsa unei opoziţii în faţa instanţei de fond şi faţă de achiesarea la proba cu înscrisuri solicitată de societate şi încuviinţată la fond.

Consideră că în mod legal instanţa de fond a stabilit că avea dreptul de a deduce TVA în valoare de 1.063.065 Ron, aferentă serviciilor de suport IT prestate de I. în beneficiul A.. Sub acest aspect, invocă nelegalitatea condiţionării deducerii TVA de prezentarea detaliilor cu privire la elementele pe baza cărora a fost aplicată cheia de alocare. Arată că organele fiscale au calculat greşit cheia de alocare a costurilor alocate de I., raportându-se în mod eronat la numărul total de utilizatori ai grupului G. - 80.966 - în loc de numărul utilizatorilor din cadrul O. (din care face parte şi A.) - 10.150, din care doar 121 sunt utilizatorii efectivi ai A.. Această eroare a stat la baza concluziilor nefondate ale organelor fiscale că această cheie de alocare nu ar reflecta necesitatea serviciilor pentru societate, determinând refuzarea nelegală a dreptului de deducere a TVA.

Pe de altă parte, invocă lipsa de relevanţă a jurisprudenţei invocate de organele fiscale în susţinerea propriei poziţii şi nelegalitatea negării dreptului de deducere a TVA, astfel cum reiese din jurisprudenţa ICCJ şi CJUE.

5. Aspecte procesuale

Înalta Curte a pus în discuţia părţilor, după repunerea cauzei pe rol, în cadrul şedinţei publice din 22.09.2022 incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., respectiv dacă este utilă şi concludentă în cauză proba cu expertiză în specialitatea "fiscalitate";

De asemenea, pentru a se pune în discuţia părţilor şi incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. referitor la motivarea sentinţei recurate, în sensul dacă aceasta cuprinde un raţionament propriu al instanţei de fond sau reprezintă în cea mai mare parte o redare fidelă a susţinerilor din cererea de chemare în judecată, în special în ceea ce priveşte analiza tipurilor de servicii ce fac obiectul contractelor analizate de către instanţă.

II. Soluţia instanţei de recurs

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Înalta Curte reţine că reclamanta A. a fost supusă la data de 19.12.2014 unei inspecţii fiscale parţiale având ca obiect verificarea TVA aferentă perioadei 01.04.2009-31.12.2014.

Prin actele fiscale contestate în dosarul de faţă, reclamantei i-a fost refuzat dreptul de deducere a TVA aferentă operaţiunilor desfăşurate de reclamantă cu B. şi I., precum şi a minusurilor la inventar în perioada 2013-2014, stabilindu-se totodată şi obligaţii fiscale accesorii.

Reclamanta a contestat în faţa organului fiscal doar o parte din obligaţiile fiscale stabilite, cele aferente serviciilor intr grup şi a bunurilor constatate lipsă la inventar, în valoare de 21.747.477 Ron şi accesoriile aferente în valoare de 9.829.582 Ron.

Contestaţia fiscală a fost respinsă ca: neîntemeiată pentru suma totală de 31.570.574 Ron (21.747.477 Ron TVA, 8.052.091 Ron dobânzi, 1.771.006 Ron penalităţi) şi ca nemotivată pentru suma de 6.485 Ron reprezentând accesorii;

Înalta Curte a reţinut că reclamanta A. a încheiat cu B. un contract de servicii şi un contract de producţie, între care există o strânsă legătură, însă acestea nu se suprapun:

1. Contractul de prestări servicii din 30.12.2008 încheiat între reclamantă, (care la acel moment se numea S.C. H. SRL) în calitate de beneficiar şi B., în calitate de prestator, cu 6 acte adiţionale ce are ca obiect asistarea reclamantei A. în cadrul procesului de producţie şi asistenţă cu privire la cum trebuie să producă societatea aparatele de cafea;

2. Contractul de producţie, încheiat între reclamantă, în calitate de furnizor (care la acel moment se numea S.C. H. SRL),şi B. SpA, intrat în vigoare la 01.01.2011 are ca obiect servicii de fabricare şi livrare a produselor finite prestate de A. în beneficiul B., are obligaţia de a clarifica aspectele legate de ce aparate de cafea trebuie să producă reclamanta pentru B.;

De asemenea, mai este invocat şi Contractul global de servicii încheiat la 01.01.2014 între reclamantă în calitate de beneficiar şi I., în calitate de prestator, având ca obiect principal furnizarea de servicii IT în beneficiul reclamantei;

Reclamanta a contestat în instanţă TVA stabilit suplimentar şi accesorii aferente;

TVA ce a fost stabilit suplimentar, era aferentă serviciilor prestate de B. în favoarea reclamantei şi facturate în baza contractului de servicii;s-a reţinut de organele fiscale că aceste servicii nu ar fi fost achiziţionate de reclamantă în beneficiul operaţiunilor sale taxabile;

Astfel, s-a reţinut că aceste servicii intrau în obligaţia societăţii italiene, conform contractului pe producţie, astfel încât nu ar fi trebuit facturate ca servicii, trebuind să fie oferite gratuit;

S-a reţinut de organele fiscale că unele din activităţile derulate de B. şi facturate către reclamantă ca prestări servicii în baza contractului de servicii ar fi trebuit să aibă loc în baza contractului de producţie;

De asemenea, s-a reţinut că serviciile prestate de B. nu ar fi necesare reclamantei în beneficiul operaţiunilor sale taxabile;

Instanţa de fond a anulat actele contestate.

Examinând cauza şi sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, cu dispoziţiile legale incidente pricinii, Înalta Curte constată că recursurile declarate de recurenţii pârâţi sunt fondate.

Pentru a ajunge la această soluţie, instanţa de recurs are în vedere aspectele de nelegalitate invocate din oficiu, respectiv motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 5 şi 6 din C. proc. civ.

În speţă, Înalta Curte reţine că, în condiţiile în care dezlegarea chestiunilor litigioase ale speţei de faţă implică o analiză complexă economico-juridică, respingerea de către instanţa de fond a probei cu expertiza de specialitate, ca nefiind utilă soluţionării cauzei, apreciind în mod restrictiv că prin aceasta se urmăreşte interpretarea de către expert a dispoziţiilor legale incidente în cauză, (când de fapt teza probatorie urmărea dovedirea faptului că reclamanta deţine evidenţe documentare care dovedesc necesitatea serviciilor prestate de B. şi I. în perioada 2011-2014, în baza contractelor de servicii, în favoarea acesteia), a condus la o încălcare a dreptului la un proces echitabil pentru ambele părţi, vătămarea produsă acestora atrăgând incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Este adevărat că reclamanta nu mai avea interesul să invoce o astfel de încălcare, având în vedere că soluţia pronunţată i-a fost în totalitate favorabilă, însă criticile formulate în recurs de către recurentele pârâte împotriva sentinţei instanţei de fond conduc la concluzia că în absenţa unei astfel de probe nu pot fi lămurite împrejurările speţei, împrejurări relevate încă din stadiul iniţial al procesului, aspect care a determinat Înalta Curte să invoce din oficiu motivele de nelegalitate de ordine publică menţionate.

Astfel, reţine Înalta Curte că primele două contracte au un obiect diferit şi complementar, în baza acestora fiind prestate şi facturate servicii diferite, aceste aspecte trebuind să se regăsească şi în evidenţele contabile ale reclamantei.

Pârâtele au arătat că evidenţele contabile ale reclamantei nu identifică ce servicii au fost prestate în baza contractului de servicii şi care în baza contractului de producţie.

Prin urmare, este necesar în scopul corectei înţelegeri a stării de fapt, efectuarea unei expertize de specialitate care să urmărească identificarea pe baza documentelor contabile a serviciilor prestate în baza contractului de producţie şi a serviciilor prestate în baza contractului de servicii, şi specificarea în ce au constat aceste servicii;

Reţinându-se că încheierea contractului de prestări servicii a avut loc la 30.12.2008, iar cel de producţie în aprilie 2011 (deşi în cuprinsul acestuia se face menţiunea că a intrat în vigoare de la 01.01.2011), se va decela între valoarea TVA dedus până la încheierea contractului de producţie şi valoarea TVA dedus după încheierea acestuia, şi a se constata dacă există posibilitatea vreunei suprapuneri de astfel de operaţiuni;

De asemenea, se va urmări dacă serviciile prestate de B. au fost necesare reclamantei în beneficiul operaţiunilor sale taxabile, pentru fiecare contract în parte; în ce perioadă au fost achiziţionate servicii de inginerie şi dacă acestea au fost prestate în legătură directă cu activitatea de producţie desfăşurată de reclamantă; dacă serviciile de achiziţii şi planificare materii prime, prestate de B. au fost în beneficiul activităţii de producţie al reclamantei, deci în scopul operaţiunilor sale taxabile; dacă cheltuielile înregistrate de reclamantă cu amortizarea matriţelor au fost justificate şi operaţiunile respective au fost efectuate în scopul operaţiunilor sale taxabile; perioada în care au fost prestate serviciile de planificare a furnizării, de logistică-transport şi depozitare, de laborator şi testare a liniilor de producţie şi a componentelor, serviciile de calitate industrială, de gestionare a fabricii, de IT şi dacă acestea sunt aferente contractului de producţie sau celui de prestări servicii;

Acelaşi lucru va fi avut în vedere cu privire la toate serviciile ce au făcut obiectul inspecţiei fiscale, redate în raportul de inspecţie fiscală şi care au făcut obiectul contestaţiei de faţă.

De asemenea, vor fi avute în vedere şi obiectivele propuse de ambele părţi, după analizarea acestora de către instanţă.

În concluzie, este necesară administrarea probei cu expertiza fiscal-contabilă pentru analizarea documentelor contabile ale reclamantei prin care să se concluzioneze dacă serviciile prestate de B. şi I. în favoarea societăţii reclamante în perioada 2011-2014 erau necesare în baza contractului de servicii, precum şi a celui de producţie.

Totodată în strânsă legătură cu motivul de casare reţinut anterior, se apreciază că este întemeiat şi motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., care se referă la cazul în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când aceasta cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii.

În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătoreşti este sancţionată de legiuitor, pornind de la obligaţia statului de a respecta dreptul părţii la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Astfel, conform jurisprudenţei instanţei de la Strasbourg, noţiunea de proces echitabil presupune ca o instanţă internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuşi, în mod real, problemele esenţiale care i-au fost supuse şi nu doar să reia pur şi simplu concluziile unei instanţe inferioare.

Pe de altă parte, dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părţilor de a prezenta observaţiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.

Deoarece Convenţia Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete şi efective, dreptul aflat în discuţie nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observaţii sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată.

Cu alte cuvinte, art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanţei, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor şi al elementelor probatorii ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.

Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătoreşti înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raţionamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

În cauza de faţă, instanţa de control judiciar consideră că, într-adevăr, hotărârea recurată nu îndeplineşte cerinţele impuse de art. 425 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora " hotărârea va cuprinde motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Motivarea apare ca fiind un element esenţial al unei hotărâri judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar de legalitate.

Obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, în lumina art. 21 alin. (3) din Constituţia României si art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale.

Orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale şi de a pretinde organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv.

Dreptul la un proces echitabil, prin urmare, nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă, aceasta având obligaţia de a proceda la un examen concret al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de proba, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.

Înalta Curte subliniază că obiectul căii de atac nu îl mai constituie pretenţia concretă a părţii, ca în cazul cererilor de învestire a primei instanţe, ci hotărârea judecătorească despre care se pretinde că nu este legală.

Altfel spus, judecătorului căii de atac îi revine să verifice raţionamentul judecătorului fondului, iar premisele raţionamentului trebuie să fie accesibile din simpla lectură a hotărârii, prin prisma expunerii situaţiei de fapt şi a probelor concrete care o susţin, cu identificarea lor, respectiv prin prisma analizei în drept corespunzătoare aceleiaşi situaţii factuale stabilite.

Pe de altă parte, nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti echivalează practic cu soluţionarea procesului fără a intra în fondul acţiunii, de natură prin urmare să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare, în temeiul prevederilor art. 498 alin. (2) C. proc. civ.

Astfel, Înalta Curte constată că o mare parte dintre motivele de aparentă nelegalitate a deciziei de impunere invocate de reclamantă, au fost preluate de instanţa de fond ca atare din cererea de chemare în judecată, şi apreciate ca fiind întemeiate, concluzionând că aspectele de nelegalitate au fost demonstrate, fără a se putea regăsi însă, în cuprinsul considerentelor, o analiză proprie a argumentelor, prin raportare şi la apărările formulate de pârâte cu referire la aceleaşi aspecte în cadrul întâmpinărilor la cererea de chemare în judecată.

De asemenea, Înalta Curte apreciază că nu este suficient că instanţa a reţinut în considerente că "serviciile au fost prestate de firma italiană doar în baza contractului de prestări servicii încheiat, fiind facturate în mod legal", sau că "reclamanta a făcut dovada contrară situaţiei de fapt reţinută de organul fiscal, în sensul că facturile emise de B., reprezentând prestări de servicii pentru reclamantă, au fost destinate utilizării în folosul realizării de operaţiuni taxabile de către reclamantă" în absenţa unei analize riguroase, logice, pertinente şi punctuale, care să valorifice şi susţinerile pârâtelor invocate în cadrul întâmpinărilor.

Motivarea sentinţei primei instanţe, apreciată de intimata reclamantă ca fiind realizată la nivel de detaliu, în realitate nu reprezintă o analiză temeinică şi logic argumentată prin prisma propriilor percepţii ale instanţei, după cântărirea argumentelor ambelor părţi, ci în mare măsură este o preluare a argumentelor reclamantei din cererea de chemare în judecată.

De asemenea, se constată că instanţa de fond nu face nicio referire şi nu motivează deloc soluţia în ce priveşte cheltuielile aferente training-urilor susţinute de J. şi J. faţă de care organul fiscal a susţinut că au fost facturate fără documente justificative; totodată, Inalta Curte reţine că este disputat de părţi şi criteriul luat în considerare la calculul cheii de alocare, fără ca instanţa să tranşeze acest aspect;

Pentru considerentele expuse mai sus, Înalta Curte constată că sunt întemeiate motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 din C. proc. civ., ceea ce va conduce la casarea cu trimitere a cauzei, pentru ca instanţa de fond să analizeze litigiul sub toate aspectele, astfel cum au fost reţinute.

Faţă de soluţia ce se va pronunţa, instanţa de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând însă ca instanţa de fond să analizeze pertinenţa susţinerilor pârâţilor cu privire la aplicarea dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, odată cu administrarea probatoriului adecvat pentru stabilirea corectă a situaţiei de fapt.

Totodată, având în vedere soluţia dată în recurs, de casare cu trimitere, nu vor mai fi analizate nici criticile cu privire la cheltuielile de judecată.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza pentru rejudecare la aceeaşi instanţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 813 din 5 martie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal – veche.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe. Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei. Pronunţată astăzi, 8 februarie 2023.