Taxable base allocation in real estate associations and admissibility of factual critiques in cassation

Şedinţa publică din data de 30 octombrie 2024

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 27.11.2015, sub numărul x/2015, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâta AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ, DIRECŢIA GENERALĂ A FINANŢELOR PUBLICE - MUNICIPIUL BUCUREŞTI, ADMINISTRAŢIA FINANŢELOR PUBLICE SECTOR 6 BUCUREŞTI, solicitând instanţei ca, prin hotărârea ce o va ponunţa, să dispună anularea Deciziei nr. 132/08.05.2015, punctul 2, prin care a fost respinsă contestaţia sa împotriva Deciziei de Impunere nr. x/26.02.2013 emisă de Administraţia Finanţelor Publice Sector 6 – Serviciul de Inspecţie Persoane Fizice şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/26.02.2013, pentru suma de 3.337.514 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată în sumă de 1.408.641 RON şi accesorii în sumă de 1.928.873 RON aferente taxei pe valoare adăugată.

2. Hotărârile instanţelor din primul ciclu procesual

Prin Senţinţa civilă nr. 1304/18.04.2016 a fost admisă în parte acţiunea reclamantului, fiind anulate în parte Decizia nr. 132/8.05.2015, Decizia de impunere nr. x/26.02.2013 şi R.I.F. nr. x/26.02.2013 în ce priveşte suma de 1928873 RON, reprezentând accesorii aferente TVA.

Prin Decizia nr. 1206/06.03.2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursurile declarate de către ambele părţi împotriva sentinţei civile sus indicate, a casat hotărârea atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

3. Sentinţa pronunţată în cel de-al doilea ciclu procesual

Prin sentinţa civilă nr. 1844/17.11.2023, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal, rejudecând în fond, în limitele deciziei de casare, a admis cererea, astfel cum a fost precizată, formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE BUCUREŞTI-ACTIVITATEA JURIDICĂ, BIROUL JURIDIC 6 ÎN REPREZENTAREA ADMINISTRAŢIEI SECTOR 6 A FINANŢELOR PUBLICE, a anulat în parte, Decizia nr. 132/08.05.2015, pct. 2, Decizia de impunere nr. x/26.02.2013 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.02.2013, pe care le-a menţinut cu privire la obligaţia de plată a TVA în sumă de 758.058,05 RON.

4. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva sentinţei nr. 1844 din 17 noiembrie 2023, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs recurenta-pârâtă şi recurentul-reclamant.

Prin cererea de recurs promovată, recurenta-pârâtă a solicitat casarea sentinţei şi, în rejudecare, respingerea acţiunii în integralitate, ca neîntemeiate.

În susţinerea cererii, a arătat că, în mod greşit, prima instanţă a reţinut explicaţiile prezentate de expertul tehnic, în sensul că baza de impozitare este cuprinsă din sumele încasate de familia A., respectiv de familia B.. Or, având în vedere clauzele din contractul de asociere şi faptul că nu a fost efectuat partajul, dreptul de proprietate era deţinut în cote de 50% de fiecare familie.

În ceea ce priveşte imobilul situat în strada x nr. 59 et 4, a considerat că acesta a fost încadrat în mod eronat într-o operaţiune ce nu intră în sfera de impozitare, motivând utilizarea în scop personal a familiei A., pe baza unei chitanţe emise de asociaţia de proprietari. Or, acest imobil a făcut obiectul edificării tot în asociere cu familia B., realizate în scop economic. Astfel, documentul adus în susţinere nu puţea justifica utilizarea imobilului în scop personal.

În fine, referitor la cuantumul TVA deductibil aferent achiziţiilor, în mod greşit instanţa a reţinut, la stabilirea tva deductibilă, susţinerile expertului referitoare la art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 bazate pe fişe de cont şi punctaje emise de furnizori, care însă nu reprezintă documente justificative pentru deducerea TVA.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ.

În ceea ce-l priveşte pe recurentul-reclamant, prin cererea de recurs promovată, acesta a solicitat casarea parţială a hotărârii recurate cu privire la menţinerea obligaţiei fiscale principale reprezentând taxa pe valoare adăugată în sumă de 758.058,05 RON în sarcina sa, în loc de 396.367, 91 de RON, diferenţă între TVA colectat şi TVA dedus.

În susţinerea cererii, a precizat că prima instanţă a făcut o greşită aplicare a normelor de drept material referitoare la dreptul de deducere a TVA. În acest sens, a arătat că atâta timp cât nu au fost luate în calcul şi documentele justificative aflate în posesia familiei B. nu se justifica nici împărţirea cuantumului TVA deductibil cu familia B..

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ.

5. Apărările formulate în recurs

Părţile nu au formulat întâmpinări la cererile de recurs.

6. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză, a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 29 aprilie 2024, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 30 octombrie 2024, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

7. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Faţă de conţinutul concret al motivelor de recurs şi efectul spre care acestea tind, Înalta Curte constată că, prioritar, se impune analiza recursului pârâtei.

Criticile formulate în cauză de aceasta au fost circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ., dispoziţii legale potrivit cărora "casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material,,.

Un prim argument expus în acest sens a fost greşita aplicare a prevederilor art. 137 alin. (1) lit. a), art. 1341 şi art. 138 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prin greşita stabilire a bazei de impozitare a taxei pe valoare de adăugată.

În esenţă, recurenta-pârâtă a pretins, contrar raţionamentului instanţei de fond, că nu trebuiau avute în vedere ca bază de impozitare sumele încasate de cele două familii parte la asociere, esenţial fiind că, în lipsa partajului, dreptul de proprietate era deţinut, la data încheierii contractului de vânzare, în cote egale.

Înalta Curte reaminteşte că potrivit art. 501 alin. (1) C. proc. civ., civ. "în caz de casare hotărârile instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate sunt obligatorii pentru instanţa care judecă fondul,,.

În acest sens, cercetând cuprinsul Deciziei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 1206/06 martie 2019, date în primul ciclu procesual, se constată că instanţa de recurs a stabilit că "sunt întemeiate criticile potrivit cărora în cadrul asocierii B., B. -A. si C. era necesară o delimitare a bazei impozabile aferente fiecărei familii în parte, ca asocieri distincte, considerându-se in mod eronat că toate construcţiile edificate şi imobilele vândute în temeiul contractului de asociere încheiat la 22.12.2006 de cele două familii au fost valorificate în cote egale de 50-50 %. Membrii asociaţi au convenit, atât cu ocazia încheierii contractului de asociere cât şi ulterior, prin actul adiţional încheiat la 19.02.2007, cu privire la modul concret în care urmau să încaseze preţul din vânzarea apartamentelor. Astfel, nefiind vorba despre o universalitate juridică, împărţirea venitorilor în cote egale de 50-50% era posibilă numai în cazul în care instanţa nu era în măsură să identifice contractele de vânzare cumpărare care le reveneau familiei A. în vederea stabilirii bazei impozabile. (...) În consecinţă, prima instanţă şi-a însuşit concluziile organelor fiscale, conform cărora "la stabilirea bazei impozabile pentru imobilele deţinute în coproprietate de familia A. cu familia B. s-a calculat doar 50 % din valoarea tranzacţiilor- aceasta fiind cota deţinută de familia A.", fără să observe clauzele contractului de asociere şi a actului adiţional încheiat de membrii asocierii, prin care aceştia au stabilit modul de împărţire a beneficiilor – modul de încasare a preţului apartamentelor vândute. Această neregularitate în ceea ce priveşte stabilirea bazei impozabile nu poate fi înlăturată de către instanţa de recurs, fiind necesară stabilirea stării de fapt fiscale cu reeavaluarea probelor în baza calculelor şi concluziilor efectuate de părţi atât pentru stabilirea veniturile impozabile in scopuri de TVA, încasate din contractele de vânzare cumpărare încheiate în privinţa apartamentelor care reveneau soţilor A.,,.

Aşadar, modalitatea în care trebuia stabilită baza de impozitare pentru determinarea taxei pe valoare adăugată, prin raportare la sumele încasate de familia A., a fost stabilită definitiv de către instanţa de recurs din primul ciclu procesual şi nu mai putea face obiectul aprecierii instanţei de rejudecare. Pe cale de consecinţă, aceasta a procedat legal atunci când a valorificat concluziile raportului de expertiză administrat în rejudecare şi a stabilit baza de impunere prin raportare la încasările familiei A..

O altă critică expusă de recurenta-pârâtă a fost cea referitoare la excluderea din cuprinsul acesteia a tranzacţiei referitoare la imobilul situat în Bucureşti, D. nr. 59 et 4. În esenţă, se observă că recurenta-pârâtă a susţinut că, în mod greşit, prima instanţă a reţinut că respectivul imobil a fost utilizat în mod personal, dând relevanţă unui înscris probator (chitanţa nr. x/12.12.2006) neconcludent.

Se constată astfel că recurenta nu a criticat modalitatea de interpretare sau aplicare a art. 3 alin. (1) din Normele metodologiuce de aplicare a Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, normă care exclude din sfera de aplicare a TVA vânzarea de către persoanele fizice a imobilelor utizate în scop personal, ci faptul că prima instanţă a reţinut că imobilul situat în Bucureşti, D. nr. 59 et 4 a fost utilizat de familia A. în scop personal. Or, Înalta Curte reaminteşte că potrivit art. 483 alin. (3) C. proc. civ. "recursul urmăreşte să supunsă instanţei competenţe examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept,,. Aşadar, recursul nu este o cale devolutivă de atac, fiind date în competenţa instanţei de control judiciar exclusiv chestiunile care tin de legalitatea hotărârii criticate, mai precis de corecta aplicare a prevederilor legale incidente în cauză. În aceste conditii, instanţa de recurs nu este îndreptăţită a reanaliza probatoriul administrat, decât în măsura în care o astfel de analiză se impune prin prisma aplicării greşite de către prima instanţă a unor dispoziţii legale, aspect neinvocat însă în cauză. Devin astfel inadmisibile criticile recurentei-pârâte legate de greşita reţinere a situaţiei de fapt referitoare la utilizarea imobilului situat în Bucureşti, D. nr. 59 et 4 de către familia A. în scop personal.

O ultimă critică invocată a fost cea referitoare la greşita aplicare a art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, recurenta-pârâtă susţinând că, în mod greşit, prima instanţă a avut în vedere, pentru stabilirea dreptului de deducere a TVA, fişele de cont şi punctajele emise de furnizori, cu toate că acestea nu reprezintă documente justificative.

Se reţine astfel că ipoteza de la care a pornit recurenta-pârâtă în raţionament este că expertul ar fi avut în vedere ca documente justificative, pentru stabilirea dreptului de deducere a TVA, şi fişe de cont şi punctaje emise de furnizori. Contrar acestei susţineri, din analiza răspunsului expertului la obiecţiuile la raportul de expertiză şi a anexei care l-a însoţit, se constată că singurele tipuri de documente justificative avute în vedere de expert pentru cuantificarea dreptului de deducere a TVA au fost bonurile fiscale şi facturile. Prin urmare alegaţia recurentei este lipsită de pertinenţă.

Faţă de aceste împrejurări se constată că motivul de casare invocat este nefondat ceea ce impune respingerea căii de atac formulate.

Trecând la analiza recursului reclamantului, întemeiat, de asemenea, pe dispoziţiile art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acesta este nefondat pentru următoarele considerente:

În esenţă, recurentul a pretins că prima instanţă a făcut o greşită aplicare a normelor de drept material referitoare la dreptul de deducere a TVA (art. 145 din Legea nr. 571/2003), prin aceea că a împărţit cuantumul total al TVA deductibil. În acest sens, a arătat că, atâta timp cât nu au fost luate în calcul şi documentele justificative emise familiei B., nu se justifica nici împărţirea cuantumului TVA deductibil cu familia B..

Critica este lipsită de pertinenţă. După cum rezultă din tabelul centralizator cuprins în raportul de expertiză, expertul a avut în vedere şi documente justificative purtând numele B., B. sau, după caz, B. (cele menţionate la poziţiile 183, 185-286, 288-294, 296-306, 308-312, 314, 323, 325-326, 330-333, 339-340, 364, 441, 443, 445, 447, 449, 451, 453, 456-478, 505, 507, 509, 512, 515, 516, 520, 524-538 din tabel). Prin urmare, contrar celor susţinute de recurentul-reclamant, expertul a ţinut cont, pentru cuantificarea dreptului de deducere, şi de documente justificative ale familiei B.. Cât despre eventuale alte acte documente aflate în posesia familiei B., susţinerile recurentului-reclamant pierd din vedere incidenţa prevederilor art. 249 C. proc. civ. potrivit cărora "cel care face o susţinere în cursul procesului trebuie să o dovedească, în afară de cazurile anume prevăzute de lege,,. Revenea aşadar reclamantului sarcina de a dovedi existenţa altor documente fiscale care să determine un cuantum superior al TVA-ului deductibil.

8. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile declarate de recurentul-reclamant A. şi de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Activitatea Juridică-Biroul Juridic 6, în reprezentarea Administraţiei Sector 6 a Finanţelor Publice Bucureşti, împotriva sentinţei nr. 1844 din 17 noiembrie 2023, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentul-reclamant A. şi de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Activitatea Juridică-Biroul Juridic 6, în reprezentarea Administraţiei Sector 6 a Finanţelor Publice Bucureşti, împotriva sentinţei nr. 1844 din 17 noiembrie 2023, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 30 octombrie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.