Scope of "State of Danger" Justifying Extraordinary Fiscal Assurance Measures: Bad Faith Indicators Versus Automatic Seizure Based on Debt Amount

Şedinţa publică din data de 18 septembrie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată. Hotărârea primei instanţe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta societatea A. S.R.L. a chemat în judecată pârâta ANAF – Direcţia Generală Regională Finanţelor Publice Timişoara – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, solicitând să se dispună anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 10914 din 6 iulie 2023 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată generate de soluţionarea litigiului.

Prin sentinţa civilă nr. 419 din 2 august 2023, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de chemare în judecată şi a anulat decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 10914 din 6 iulie 2023 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.

2. Cererea de recurs

Împotriva acestei hotărâri, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş a formulat recurs, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei şi respingerea acţiunii în anularea actului administrativ fiscal contestat.

Ca motiv de nelegalitate se invocă interpretarea eronată a normelor de drept material fiscale aplicabile cauzei, respectiv art. 213 alin (2) si (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Recurenta afirmă reţinerea eronată a nedovedirii pericolului înstrăinării patrimoniului şi a relei intenţii a persoanei verificate, respectiv a pericolului ca aceasta să se sustragă de la executarea obligaţiilor fiscale.

S-a apreciat ca relevanta soluţionării cauzei o altă decizie de instituire a măsurilor asiguratorii, emisă în sarcina reclamantei de către AJFP Arad, însă nu are legătură cu actul contestat în cauza de faţă, considerându-se, eronat, că reclamanta nu avea obligaţia sa de a pune la dispoziţia organelor fiscale informaţiile solicitate, întrucât prima decizie fusese anulată în data de 30.05.2023.

Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/30.03.2023 emisă de A.J.F.P. Arad vizează alte bunuri decât cele pentru care s-au instituit măsuri prin decizia nr. 10914/06.07.2023, situaţie în care decizia şi hotărârile pronunţate în dosarul nr. x/2023 al Curţii de Apel Timişoara nu pot avea legătură cu prezenta cauză şi nu pot influenţa soluţia şi starea de fapt fiscală dedusă judecăţii, chiar dacă măsurile instituite de organele fiscale din cadrul AJFP Arad şi AJFP Trimiş sunt luate în baza aceleiaşi decizii de impunere nr. x/23.05.2023 pentru obligaţiile fiscale datorate de reclamanta bugetului de stat în cuantum de 15.107.311 RON.

Măsurile asiguratorii instituite prin decizia nr. 2/30.05.2023 a AJFP Arad au fost: poprire asiguratorie pe conturile bancare, poprire asiguratorie pe sumele datorate de terţi, sechestru asigurator pe bunuri mobile deţinute de societate, iar măsura asiguratorie instituită prin decizia nr. 10914/06.07.2023 emisă de AJFP Timiş, este reprezentată de sechestru asigurator pe bunuri imobile deţinute de societate şi aflate în afara ţării, respectiv în Italia, care nu sunt direct folosite în activitatea ce constituie principala sursă de venit: apartament + 2 locuri de parcare Pordenone, B. şi Apartament +1 garaj, comuna San Michelle al Tagliamento, Bibione, (VE), C..

Din conţinutul deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/06.07.2023, rezultă că aceasta este temeinic motivată, fiecare motiv al deciziei fiind încadrat în normele de drept fiscale aplicabile.

Decizia de măsuri asiguratorii a fost emisa ca urmare a constatării pericolului ca societatea S.C. A. S.R.L. să îşi ascundă şi să îşi risipească elemente patrimoniale ce ar putea fi supuse executării silite, aspecte dovedite şi prin faptele exemplificate în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.05.2023.

În acest sens acţiunile întreprinse de reclamanta societate, care în calitate de contribuabil, subdeclara taxele şi impozitelor datorate, cheltuielile nejustificate şi care nu sunt efectuate în scopul desfăşurării activităţii societăţii.

Reclamanta nu are deschise puncte de lucru în Romania sau în spaţiul UE, iar sediul social/domiciliul fiscal al acesteia se afla într-o cameră de apartament din cadrul societăţii ce conduce evidenţa financiar-contabilă. De asemenea, societatea reclamanta nu deţine locaţii unde să îşi depoziteze materialele şi echipamentele folosite pentru desfăşurarea activităţii.

4. Apărările formulate

Intimata-pârâtă societatea A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a invocat, în principal, excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare, excepţia lipsei de interes în susţinerea recursului, solicitând, în subsidiar, respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate.

II. Soluţia instanţei de recurs

II. 1. Referitor la excepţiile invocate în cauză, Înalta Curte reţine următoarele:

Cât priveşte excepţia nulităţii recursului pentru neîncadrarea motivelor invocate în prevederile art. 488 din C. proc. civ., invocată de către intimata A. S.R.L., Înalta Curte reţine următoarele:

Potrivit art. 483 şi următoarele din C. proc. civ., recursul constituie o cale extraordinară de atac, pusă la dispoziţia părţilor numai pentru motive expres şi limitativ prevăzute de lege, enumerate în cuprinsul art. 488 C. proc. civ. şi care, în principiu, vizează numai nelegalitatea hotărârii atacate, controlul judiciar putându-se exercita astfel doar asupra problemelor de drept discutate în speţă.

Includerea recursului în sfera căilor extraordinare de atac, aspect care interesează în analiza prezentei cauze, exclude caracterul devolutiv al acesteia, adică o analiză a hotărârii atât sub aspectul nelegalităţii, cât şi al netemeiniciei, putându-se stabili, pe baza probatoriului administrat, o altă situaţie de fapt decât cea reţinută de prima instanţă, cu aplicarea dispoziţiile legale incidente. Aceasta cale de atac implică un control asupra hotărârii atacate, fără a fi antrenată o rejudecare în fond a pricinii, în ansamblul ei.

Ca atare, controlul judiciar în recurs se poate exercita doar asupra problemelor de drept discutate în speţă, consecinţa fiind aceea că instanţa de recurs nu poate proceda la o reexaminare a situaţiei de fapt şi la rediscutarea probatoriului administrat în faza procesuală anterioară, legalitatea hotărârii atacate urmând a fi verificată doar prin prisma motivelor prevăzute de art. 488 din C. proc. civ.

În cauză, recurenta intimată a înţeles să critice nelegalitatea sentinţei civile recurate prin prisma aplicării eronate a prevederilor art. 213 din Codul de procedură fiscală, chiar dacă nu a înţeles să argumenteze punctual, concis o asemenea afirmaţie. Având în vedere prevederile art. 489 alin. (2) din C. proc. civ., Înalta Curte poate proceda la o încadrare în drept, constatând că argumentele formulate se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., respectiv interpretarea eronată a normelor de drept material.

În aceste condiţii, susţinerile intimatei reclamante privind neîncadrarea criticilor formulate în prevederile legale amintite nu converg către nulitatea recursului, aşa cum a fost ea definită de art. 489 alin. (1) şi (2) din C. proc. civ., ci mai degrabă la caracterul nefondat al criticilor formulate, aspect rezultat chiar din apărările formulate de către partea intimată de înlăturare a susţinerilor părţii recurente.

Or, această chestiune urmează a fi analizată pe fondul recursului şi nu ca o neregularitate procedurală care tinde la paralizarea dreptului părţii interesate de a-şi vedea analizate criticile formulate neprocedural împotriva hotărârilor atacate, motiv pentru care excepţia nulităţii recursului va fi respinsă ca neîntemeiată.

Relativ la excepţia lipsei de interes în susţinerea recursului, determinat de intrarea în insolvenţă a societăţii la data de 17.05.2024 şi înscrierea recurentei în tabelul de creanţe, Înalta Curte reţine următoarele:

Prezenta acţiune are ca obiect anularea deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. 10914 din 06.07.2023 emisă de AJFP Timiş, în temeiul art. 213 alin. (2) şi (4) Codul de procedură fiscală, în considerarea realizării creanţelor fiscale în cuantum total de 25.906.793 RON, stabilite prin decizia de impunere nr. x/30.05.2023, asupra a două apartamente situate în Italia.

Analiza legalităţii şi temeiniciei măsurii dispuse de organul fiscal se realizează, în considerarea aspectelor factuale şi legale detaliate prin raportare la momentul temporal al emiterii ei. Astfel că orice chestiuni intervenite ulterior, chiar de natura celor invocate de către partea adversă nu pot fi avute în vedere şi cu atât mai mult în susţinerea unei excepţii care tinde la menţinerea soluţiei pronunţate. Interesul părţii în exercitarea căii de atac derivă din retractarea soluţiei pronunţate de instanţa de fond asupra actului administrativ emis şi menţinerea acestuia ca legal şi temeinică faţă de data emiterii şi nu determinat de cauze ulterioare.

În atare situaţie, Înalta Curte reţine interesul părţii recurente în exercitarea căii extraordinare de atac, motiv pentru care va respinge excepţia invocată ca neîntemeiată.

II.2. Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi hotărârile recurate, în raport de criticile de nelegalitate invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat este fondat, pentru următoarele considerente:

Prealabil se impune a fi menţionat faptul că instanţa de fond a anulat decizia de instituire a măsurilor asiguratorii, reţinând neîntrunirea art. 213 din Codul de procedură fiscală, respectiv starea de fapt reţinută pentru stabilirea impozitelor/taxelor/contribuţiilor suplimentare nu poate fundamenta, prin ea însăşi şi în lipsa unor elemente extrinseci actului de impunere, o prezumţie în sensul existenţei unui pericol ca societatea reclamantă să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, cu consecinţa periclitării colectării.

Totodată a înlăturat restul apărărilor formulate de către partea reclamantă privind puterea de lucru judecat faţă de cele dispuse prin sentinţa civilă nr. 385/26.06.2023 pronunţată în dosarul nr. x/2023, respectiv conţinutul similar şi aceleaşi efecte cu decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/30.05.2023 anulată de către instanţa de judecată, privind indisponibilizarea bunurilor sale şi blocarea activităţii, şi neîntrunirea cazului excepţional prevăzut de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

În absenţa unui demers judiciar din partea reclamantei, care să conducă la o reevaluare a acestor considerente, Înalta Curte constată că o parte a criticilor formulate de către recurenta intimată nu pot fi analizate, întrucât raţionamentul juridic expus de instanţa de fond este în sensul celor cuprinse în cererea de recurs.

În contextul în care instanţa de fond a procedat la anularea actului administrativ determinat de modul de interpretare a noţiunii de "stare de pericol" astfel cum este prevăzut de art. 213 din Codul de procedură fiscală, norme care au determinat emiterea actului fiscal contestat în prezenta cauză, Înalta Curte va proceda la analiza criticilor circumscrise acestor considerente.

Potrivit normelor legale criticate: "se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea."

Caracterul excepţional al măsurii este menţionat şi în Ordinul A.N.A.F. nr. 2546/2016 din 05 septembrie 2016 pentru aprobarea Procedurii de aplicare a măsurilor asigurătorii de către organele fiscale competente şi pentru aprobarea modelelor, modului de utilizare şi de păstrare a unor formulare, care statuează:

"16. Organul de control poate dispune măsuri asigurătorii, în mod excepţional, respectiv atunci când există pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea (...). 17. În situaţia în care organul de control, în timpul acţiunii de control, efectuată după procedurile prealabile de documentare pentru control, şi în urma analizei dosarului fiscal, situaţiilor financiare, declaraţiilor fiscale sau a altor documente şi a informaţiilor pe care le deţine, constată că există suficiente informaţii că debitorul nu şi-a declarat materia impozabilă şi totodată apreciază că există pericolul iminent să se sustragă de la plata obligaţiilor la bugetul general consolidat sau să prejudicieze bugetul, prin ascunderea sau risipirea patrimoniului, periclitând sau îngreunând în mod deosebit colectarea, va dispune luarea măsurilor asigurătorii, iar organul de executare va proceda la ducerea la îndeplinire a măsurilor asigurătorii."

Din economia textelor legale invocate rezultă că instituirea unor măsuri asigurătorii se justifică doar în ipoteze excepţionale şi doar în cazul în care se identifică cel puţin una din cele două situaţii indicate de legiuitor, respectiv atunci când există pericolul ca debitorul să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale: fie prin ascunderea, fie prin risipirea propriului patrimoniu.

Scopul instituirii măsurii asiguratorii este acela de a contracara reaua credinţă a debitorului, decelată chiar din faza incipientă a controlului fiscal, respectiv de a asigura colectarea creanţelor bugetare în contextul unui debitor al cărui comportament vădeşte clar intenţia de sustragere de la executare prin cele două variante indicate de legiuitor.

Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, instituirea acestor măsuri provizorii nu reprezintă o operaţiune automată luată de organele fiscale ori de câte ori identifică datorii fiscale peste o anumită valoare sau derivate dintr-un anumit gen de comportament fiscal. Justeţea acestei concluzii este dată chiar de textul legal aplicabil care stipulează în mod explicit caracterul excepţional al acestor măsuri.

Sintagma "în cazuri excepţionale" confirmă faptul că măsura asigurătorie este o măsură de excepţie, iar nu una de drept comun. Astfel încât dacă organele fiscale constată neîndeplinirea necorespunzătoare a obligaţiilor fiscale, nu există un temei suficient pentru luarea măsurilor asigurătorii.

Modalitatea de interpretare eronată a noţiunii "stării de pericol" rezultă din faptul că prima instanţă a apreciat necesitatea dovedirii unor acţiuni certe de risipire/diminuare/sustragere, prin raportare la o situaţie viitoare şi nu la faptul consumat al diminuării patrimoniului.

Însă, Înalta Curte menţionează că luarea măsurilor asigurătorii trebuie raportată la o anumită atitudine de rea-credinţă a debitorului care încearcă să-şi sustragă, ascundă sau să distrugă activele patrimoniale cu scopul de a zădărnici eforturile organelor fiscale de a executa creanţa fiscală, respectiv să existe indicii că executarea va fi îngreunată prin atitudinea debitorului.

Aşadar, luarea măsurilor asiguratorii se raportează la o stare de pericol concret şi obiectiv, generată de comportamentul debitorului de a se sustrage, sau de a ascunde ori risipi patrimoniul, dacă există indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă sau să afecteze recuperarea obligaţiilor fiscale care îi incumbă.

În cuprinsul deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. 10914 din 06.07.2023, recurenta pârâtă a prezentat, in extenso, modalitatea în care au fost calculate obligaţiile fiscale datorate suplimentar de intimata reclamantă, identificând o serie de aspecte factuale care au condus la încadrarea comportamentului contribuabilului în situaţia cazurilor excepţionale de natură să permită luarea măsurii asiguratorii.

În dezacord cu opinia instanţei de fond, care s-a raportat la starea de pericol prin prisma tratamentului fiscal al cheltuielilor şi regimul fiscal al veniturilor realizate, Înalta Curte constată că premisa factuală de la care s-a pornit analiza art. 213 Codul de procedură fiscală este eronată. Întrucât luarea unei măsuri asiguratorii nu este justificată de modalitatea în care au fost determinate obligaţiile fiscale de către autoritatea competentă, chestiune ce vizează legalitatea şi temeinicia deciziei de impunere, ci de comportamentul atipic al contribuabilului în generarea unor astfel de obligaţii, precum şi în recuperarea lor ulterioară.

Astfel, se impunea o analiză globală a tuturor aspectelor invocate de către organul fiscal, în cuprinsul deciziei contestate, ca reprezentând o atitudine de rea-credinţă a reclamantei, de natură a confirma starea de pericol care să permită luarea măsurii asiguratorii, respectiv acţiunea de subdeclarare a obligaţiilor fiscale datorate, cheltuieli majore neangajate în scopul desfăşurării activităţii societăţii, lipsa punctelor de lucru în România sau în spaţiul UE, sediul social al societăţii fiind într-un apartament, absenţa unor locaţii de depozitare a materialelor şi echipamentelor folosite pentru desfăşurarea activităţii, achiziţionarea nejustificată a unor cantităţi de echipament de lucru.

Constatând incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., respectiv interpretarea eronată a prevederilor art. 213 din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte urmează a proceda la retractarea soluţie pronunţate.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului şi excepţia lipsei de interes, ca neîntemeiate.

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş împotriva sentinţei civile nr. 419 din 2 august 2023, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara – secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, ca neîntemeiată.

Respinge cererea intimatei-reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 18 septembrie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.