Requirement of concrete danger of asset dissipation for tax security measures under Romanian Fiscal Procedure Code

Şedinţa publică din data de 13 iunie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 19.01.2023, pe rolul Curţii de Apel Oradea – secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2023, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 140940 din 08.11.2022 (înregistrată în Spaţiul privat virtual-SPV la data de 09.11.2022, respectiv comunicată potrivit art. 24 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (1) lit. c) din procedura instituită prin Ordinul nr. 1090/2022 la data de 25.11.2022).

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 87/CA/2023 – P.I. din 3 aprilie 2023 a Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, şi s-a dispus anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/08.11.2022, emisă de pârâtă.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 87/CA/2023 – P.I. din 3 aprilie 2023 a Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

În esenţă, recurenta-pârâtă a considerat că hotărârea instanţei de fond este pronunţată prin arătarea motivelor de fapt în contradictoriu cu conduita reclamantei şi cu valoarea materială ridicată a prezentei cauze, iar pe de altă parte au fost puse în aplicare norme legale din materia fiscală prin interpretarea greşită a dispoziţiilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

A precizat că organul fiscal îşi poate exercita dreptul la apreciere raportându-se la circumstanţele particulare ale cauzei. Astfel, pentru adoptarea hotărârii de a se instituii măsuri asigurătorii au fost avute în vedere istoricul şi conduita societăţii, precum şi capacitatea de plată a acesteia raportat la sumele constatate ca urmare a inspecţiei fiscale.

A reiterat faptul că societatea A. S.R.L. a înregistrat Decontul de TVA nr. x/2022, solicitând rambursarea soldului sumei negative de TVA în valoare de 5.256.730 RON.

Din analiza de risc ce vizează modul de desfăşurare a activităţii societăţii, s-a constatat că aceasta desfăşoară activităţii în domeniul construcţiilor în procent de peste 80% pe exteriorul României, sens în care s-a dispus un control inopinat privind respectarea prevederilor referitoare la facilităţile fiscale acordate angajaţilor din domeniul construcţiilor.

În cadrul inspecţiei inopinate s-a constatat faptul că, în perioada decembrie 2020 - iunie 2022, societatea reclamantă a aplicat facilităţi fiscale acordate angajaţilor din domeniul construcţiilor, prevalându-se de prevederile art. 60 pct. 50 art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) şi art. 2203 alin. (2) din Legea nr. 227/2015, beneficiind de reducerea contribuţiilor şi taxelor în cuantum total de 10.034.094 RON, care urmează, la finalizarea inspecţiei fiscale, să se impună ca fiind obligaţii fiscale restante.

În continuare, recurenta-pârâtă a făcut referire la nivelul ridicat al obligaţiilor fiscale ce urmează a fi impuse print-un act administrativ fiscal, la istoricul comportamentului fiscal al reclamantei, analizat prin prisma incapacităţii de a-şi plăti obligaţiile fiscale în sumă de 6,975.347 RON la scadenţă (aspect arătat şi prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/08.11.2022), pentru care a fost solicitat planul de restructurare al activităţii, aprobat de organul fiscal prin Decizia nr. 31202/11.03.2022, la care se adaugă şi suspiciunea neconformării voluntare la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, născută din conduita societăţii reclamante ca urmare a analizării antecententelor petrecute prin nerespectarea obligaţiilor prevăzute de art. 7 din O.G. nr. 6/2019 şi a art. 9 din Anexa nr. 1 la OMFP 2810/2019 referitor la transmiterea periodică a raportului trimestrial privind monitorizarea realizării măsurilor incluse în planul de restructurare.

Totodată, recurenta-pârâtă a precizat că societatea nu deţine bunuri imobile care să fie grevate în favoarea altor creditori, sens în care, în lipsa măsurilor asigurătorii, organul fiscal este în imposibilitate de a-şi constitui garanţii reale.

În interpretarea situaţiei factuale, a solicitat instanţei de recurs să aibă în vedere şi următoarele aspecte: - suma obligaţiilor fiscale este de 10.034.095 RON, fiind mult peste suma de 6.975.347 RON, care în trecut a determinat incapacitatea de plată la scadenţă a obligaţiilor fiscale; - conduita societăţii reclamante care în mod sistematic se abate de la respectarea prevederilor legale, respectiv atât aplicarea greşită a facilitaţilor fiscale, cât şi nerespectarea comunicării rapoartelor obligatorii în situaţia restructurării; - nivelul patrimonial al reclamantei care nu are bunuri imobile libere de sarcini.

Prin urmare, recurenta-pârâtă a solicitat instanţei de control judiciar să constate faptul că instanţa de fond a interpretat într-un mod greşit starea de fapt rezultată din cuprinsul documentelor depuse în probaţiune, că a dispus o hotărâre judecătorească care nu este în acord cu spiritul legii, prevalându-se de o motivare străină de particularităţile cauzei.

Totodată, aspecte care întăresc suspiciunea organului fiscal privind pericolul de a se crea în mod voluntar/involuntar imposibilitatea de a se recupera obligaţiile fiscale în suma de 10.034.095 RON, şi în consecinţă obligativitatea de a se lua măsuri asigurătorii, sunt determinate de modul de colaborare a societăţii reclamante cu organele fiscale care, într-un mod voit, tergiversează finalizarea inspecţiei fiscale prin realizarea unei corespondenţe foarte îndelungate.

În acest sens a precizat că reprezentantul societăţii, dl. avocat B., a făcut tot ce i-a stat în putere să tergiverseze, întârziind punerea la dispoziţie a informaţiilor şi netransmiterea situaţiilor solicitate de echipa de control. Deşi în data de 16.03.2023 s-a transmis Cererea de furnizare a informaţiilor nr. 35.169 cu termen 22.03.2023, iar în data de 11.04.2023 s-a transmis Cererea de furnizare a informaţiilor nr. 47.249 cu termen 20.04.2023, nici până la data întocmirii cererii de recurs (28.04.2023) nu s-a primit răspunsul oficial la niciuna dintre cele 2 solicitări, cu adresa şi semnătura reprezentantului legal al societăţii. Astfel, organele de inspecţie fiscală au fost puse in imposibilitatea de a respecta termenul de 6 luni prevăzut la art. 213, alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală.

Dacă societatea, prin reprezentantul său legal, ar fi cooperat pentru finalizarea inspecţiei fiscale, dovedind buna-credinţă privind disponibilitatea de a coopera cu organele fiscale, astfel încât să se încurajeze ideea de a se ajunge la o conformare voluntară a obligaţiilor fiscale, s-ar fi ridicat semnale privind inoportunitatea măsurilor asigurătorii, dar aşa cum decurge din acţiunile societăţii reclamantei, organul fiscal într-un mod corect şi întemeiat a apelat la instituirea măsurilor asiguratorii pentru a se evita, periclita sau îngreuna în mod considerabil colectarea.

Ca urmare a analizării stării de fapt fiscale a debitorului, constatată în urma documentării efectuate prin controlul inopinat finalizat cu Procesul-verbal nr. x/08.11.2022 şi a informaţiilor cu privire la istoria comportamentului fiscal al debitorului (situaţii de insolvenţă, de insolvabilitate, etc), recurenta-pârâtă a menţionat faptul că societatea a solicitat încadrarea în prevederile O.G. nr. 6/2019 prin elaborarea unui plan de restructurare pentru suma de 6.975.347 RON (aprobat prin Decizia nr. 31202/11.03.2022) prin care a fost eşalonată la plată suma de 2.013.044 RON şi a fost amânată la plată, în vederea scutirii, suma de 4.962.303 RON. Societatea nu a respectat obligaţia prevăzută de art. 7 din O.G. nr. 6/2019 şi art. 9 din Anexa nr. 1 la OMFP 2810/2019 referitoare la transmiterea periodică a raportului trimestrial privind monitorizarea realizării măsurilor incluse în planul de restructurare. Conform balanţei de verificare întocmită la 30.06.2022 societatea înregistrează credite bancare pe termen lung de 5.517.346 RON, pentru care a ipotecat la C. S.A. toate bunurile imobile (reprezentând teren).

A mai precizat recurenta-pârâtă că poprirea asiguratorie nu trebuie confundată cu poprirea ca măsură de executare silită. Măsurile asigurătorii sunt acte anterioare executării silite, cu caracter provizoriu, care pot fi luate şi înainte de emiterea titlului de creanţă. Masurile asigurătorii se dispun în situaţia existenţei unei stări de pericol, în care se analizează eventualitatea producerii unor fapte viitoare şi incerte. Practic, condiţionând aplicarea măsurii asigurătorii de existenţa unor acţiuni certe de risipire/diminuare/sustragere a patrimoniului, rămâne fără conţinut textul de lege care permite instituirea de măsuri asigurătorii prin raportare la o stare de pericol şi nu la un anumit rezultat. Altfel spus, sintagma utilizată de legiuitor, respectiv există pericolul, configurează o situaţie viitoare şi nu faptul consumat al diminuării patrimoniului.

În speţă, poprirea s-a dispus doar pentru TVA solicitată la rambursare în sumă de 5.471.549 RON, care a fost virată într-un cont de garanţii.

În circumstanţele concrete în care societatea ar intra în procedura de insolvenţă (având în vedere situaţia financiară dificilă în care se află deoarece a solicitat elaborarea unui plan de restructurare), în urma emiterii de către organele de inspecţie fiscală a Deciziei de impunere pentru suma de 12.170.401 RON, având în vedere că în acest caz instituirea măsurilor asigurătorii este interzisă, este evidentă existenţa pericolului de îngreunare a colectării atâta timp cât banca deţine ipoteca de gradul I pentru toate bunurile imobile.

Pentru toate aceste considerente, a solicitat admiterea recursului cum a fost formulat, casarea hotărârii atacate şi, în consecinţă, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă S.C. A. nu a formulat întâmpinare.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare este nefondat, pentru considerentele arătate în continuare.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/08.11.2022, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, în temeiul art. 213 alin. (2) şi (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, s-a instituit poprirea asiguratorie asupra sumelor datorate debitoarei A. S.R.L. de către terţi, pentru suma estimată de 10.034.095 RON, având la bază Procesul-Verbal nr. 64 din 27.10.2022 emis de pârâtă, urmare a unui control inopinat la societatea reclamantă, întrucât există pericolul ca societatea să intre în incapacitate de plată, iar organul fiscal nu va mai putea recupera obligaţiile fiscale datorate bugetului consolidat al statului.

Prima instanţă a reţinut nelegalitatea Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii 140940/08.11.2022 şi a dispus anularea acesteia reţinând, în esenţă, că decizia contestată este nemotivată având în vedere că organul fiscal nu a indicat care sunt acţiunile reclamantei care să contureze pericolul că aceasta intenţionează să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea sumelor estimate prin Procesul-Verbal nr. 64 din 27.10.2022.

Pârâta a criticat sentinţa de fond, invocând motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

Învestită cu soluţionarea cererii de recurs, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate.

Preliminar, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă a invocat formal motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., fără a formula critici concrete care să poată fi circumscrie acestui motiv.

Analizând sentinţa atacată prin raportare la cel de-al doilea motiv de casare invocat, astfel cum este reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest motiv de nelegalitate nu este incident în cauză, criticile formulate de parte din această perspectivă fiind nefondate.

Instanţa de control judiciar împărtăşeşte opinia primei instanţe şi apreciază că hotărârea recurată este legală, fiind dată cu respectarea dispoziţiile legale incidente speţei.

Potrivit dispoziţiilor art. 213 Codul de procedură fiscală:

"(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurator asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispoziţiile art. 231 rămân aplicabile. (...)

(3) Aceste măsuri pot fi luate şi înainte de emiterea titlului de creanţă, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. (...)

(5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent."

Rezultă din economia textului de lege, ce reprezintă sediul materiei, că măsurile asiguratorii trebuie luate în cazuri excepţionale, situaţie care este îndeplinită în 3 ipoteze: când există pericolul ca debitorul să se sustragă de la executare; când există pericolul ca debitorul să îşi ascundă patrimoniul; când există pericolul ca debitorul să îşi risipească patrimoniul.

Caracterul excepţional al măsurii este menţionat şi în Ordinul A.N.A.F. nr. 2546/2016 din 05 septembrie 2016 pentru aprobarea Procedurii de aplicare a măsurilor asigurătorii de către organele fiscale competente şi pentru aprobarea modelelor, modului de utilizare şi de păstrare a unor formulare, care statuează:

"16. Organul de control poate dispune măsuri asigurătorii, în mod excepţional, respectiv atunci când există pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea (...). 17. În situaţia în care organul de control, în timpul acţiunii de control, efectuată după procedurile prealabile de documentare pentru control, şi în urma analizei dosarului fiscal, situaţiilor financiare, declaraţiilor fiscale sau a altor documente şi a informaţiilor pe care le deţine, constată că există suficiente informaţii că debitorul nu şi-a declarat materia impozabilă şi totodată apreciază că există pericolul iminent să se sustragă de la plata obligaţiilor la bugetul general consolidat sau să prejudicieze bugetul, prin ascunderea sau risipirea patrimoniului, periclitând sau îngreunând în mod deosebit colectarea, va dispune luarea măsurilor asigurătorii, iar organul de executare va proceda la ducerea la îndeplinire a măsurilor asigurătorii."

Pericolul la care face referire legea trebuie să fie unul concret şi obiectiv, iar pentru luarea acestei măsuri excepţionale trebuie să existe date certe, susţinute de probatoriu, care să conducă la concluzia existenţei pericolului ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul.

În concret, în urma analizării stării de fapt fiscale a debitorului, s-a concluzionat că în situaţia în care se va restitui TVA solicitată la rambursare în sumă de 5.471.549 RON, iar ulterior se va emite de către organele de inspecţie fiscală Decizie de impunere pentru suma estimată de 10.034.095 RON, există pericolul ca societatea să intre în incapacitate de plată, iar organul fiscal nu va mai recupera obligaţiile fiscale datorate bugetului consolidat al statului.

Or, aşa cum în mod corect a reţinut şi instanţa de fond, intrarea în incapacitate de plată nu este (pre)stabilită a fi un caz excepţional în accepţiunea textului legal, nefiind o condiţie prescrisă de legiuitor în adoptarea de măsuri asiguratorii.

Nici celelalte aspecte invocate de organul fiscal referitoare la nivelul ridicat al obligaţiilor fiscale ce urmează a fi impuse printr-un act administrativ fiscal, la nerespectarea obligaţiilor de transmitere periodică a raportului trimestrial privind monitorizarea realizării măsurilor incluse în planul de restructurare, ori faptul că societatea nu deţine bunuri imobile negrevate de sarcini, nu sunt de natură să conducă la concluzia că intimata-reclamantă ar urmări de fapt să se sustragă de la îndeplinirea obligaţiilor legale, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimonial, cum în mod eronat susţine recurenta-pârâtă.

Totodată, Înalta Curtea aminteşte că legalitatea actului administrativ se analizează prin raportare la condiţiile de formă şi de fond existente la momentul emiterii actului, iar motivele avute în vedere de autoritatea emitentă trebuie să se regăsească chiar în conţinutul actului administrativ, lipsa unei motivări corespunzătoare neputând fi suplinită ulterior prin conţinutul altor acte emise de autoritatea publică.

În acest sens, se constată că aspectele prezentate prin cererea de recurs referitoare la modul de colaborare a reprezentantului intimatei-reclamante cu organele fiscale care, în opinia acestora, ar tergiversa în mod voit finalizarea inspecţiei fiscale prin realizarea unei corespondenţe îndelungate, nu pot fi avute în vedere la analiza legalităţii deciziei contestate, câtă vreme solicitările echipei de control (Cererile de furnizare a informaţiilor nr. 35.169 din 16.03.2023 şi nr. 47.249 din 11.04.2023) sunt emise ulterior Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii.

Prin urmare, contrar susţinerilor recurentei-pârâte, aceste aspecte nu sunt de natură să întărească suspiciunea organului fiscal privind pericolul de a se crea în mod voluntar/involuntar imposibilitatea de a se recupera obligaţiile fiscale în sumă de 10.034.095 RON şi nu pot justifica luarea măsurilor asiguratorii.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentinţa recurată, prin care a fost admisă acţiunea formulată de intimata-reclamantă şi a fost anulată decizia de instituire a măsurilor asiguratorii, este pronunţată cu aplicarea corectă a normelor de drept material, aspectele invocate de către recurentă-pârâtă prin cererea de recurs nefiind de natură să conducă la reformarea hotărârii.

2.3. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

În temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare împotriva sentinţei nr. 87/CA/2023 – P.I. din 3 aprilie 2023 a Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 13 iunie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.