Tax deductions and VAT credits restored; refund of RON 5,465,222 ordered as tax authorities' appeals rejected

Şedinţa publică din data de 30 mai 2024

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov – secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 10.02.2021, sub nr. x/2021, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în continuare, DGAMC) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (în continuare, DGSC), solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună:

- anularea Deciziei nr. 169/29.07.2020 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A. S.R.L., înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. x/18.03.2020, în ceea ce priveşte soluţia de respingere a contestaţiei fiscale pentru suma de 5.465.222 RON, reprezentând TVA şi suma de 8.466.022 RON, reprezentând diminuarea pierderii fiscale;

- anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/23.12.2019, în ceea ce priveşte stabilirea în sarcina Societăţii a obligaţiei fiscale în cuantum de 5.465.222 RON, reprezentând TVA pentru perioada 01.01.2015 - 31.10.2018;

- anularea în parte a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/23.12.2019, în ceea ce priveşte stabilirea unei baze impozabile suplimentare aferente impozitului pe profit în cuantum de 8.466.022 RON, prin considerarea cheltuielilor în cuantum de 8.466.022 RON ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit;

- constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.12.2019, în ceea ce priveşte:

- (i) stabilirea unei baze impozabile suplimentare aferente impozitului pe profit în cuantum de 8.466.022 RON, prin considerarea cheltuielilor în cuantum de 8.466.022 RON ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit şi obligarea Societăţii la diminuarea pierderii fiscale cu suma de 8.466.022 RON şi

- (ii) stabilirea în sarcina Societăţii a obligaţiei fiscale în cuantum de 5.465.222 RON, cu titlu de TVA pentru perioada 01.01.2015 — 31.10.2018;

- anularea Deciziei nr. 146.549/26.01.2021 privind soluţionarea contestaţiei fiscale formulate de A. S.R.L. împotriva Dispoziţiilor privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/23.12.2019 înregistrate la ANAF- DGAMC sub nr. x/18.02.2020 şi la AIF sub nr. x/19.02.2020, în ceea ce priveşte soluţia de respingere în tot a contestaţiei formulate împotriva Dispoziţiei de măsuri, în ceea ce priveşte:

- (i) măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 50.690.511 RON, pentru exerciţiul fiscal 01.10.2016 - 30.09.2017 şi

- (ii) obligarea Societăţii la includerea în Declaraţia 101 rectificativă a sumei de 8.466.022 RON drept cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, cu consecinţa diminuării pierderii fiscale cu suma de 8.466.022 RON;

- anularea în parte a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/23.12.2019 emise de DGAMC şi comunicate Societăţii în data de 17.01.2020, în ceea ce priveşte:

- (i) măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 50.690.511 RON pentru exerciţiul fiscal 01.10.2016 - 30.09.2017 şi

- (ii) obligarea Societăţii la includerea în Declaraţia 101 rectificativă a sumei de 8.466.022 RON drept cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, cu consecinţa diminuării pierderii fiscale cu suma de 8.466.022 RON;

- obligarea DGAMC la restituirea către reclamantă a sumei de 5.465.222 RON achitată de aceasta din urmă;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Braşov – secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 58 din 27.04.2023:

- a admis acţiunea reclamantei A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor Bucureşti;

- a anulat Decizia nr. 169/29.07.2020 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A. S.R.L., înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. A_SLP593/18.03.2020, în ceea ce priveşte soluţia de respingere a contestaţiei fiscale pentru suma de 5.465.222 RON, reprezentând TVA şi suma de 8.465.496,55 RON, reprezentând diminuarea pierderii fiscale;

- a anulat în parte Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/23.12.2019, în ceea ce priveşte stabilirea în sarcina Societăţii a obligaţiei fiscale în cuantum de 5.465.222 RON, reprezentând TVA pentru perioada 01.01.2015 - 31.10.2018;

- a anulat în parte Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/23.12.2019, în ceea ce priveşte stabilirea unei baze impozabile suplimentare aferente impozitului pe profit în cuantum de 8.465.496,55 RON, prin considerarea cheltuielilor în cuantum de 8.465.496,55 RON ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit;

- a constatat nelegalitatea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.12.2019, în ceea ce priveşte:

- (i) stabilirea unei baze impozabile suplimentare aferentă impozitului pe profit în cuantum de 8.465.496,55 RON, prin considerarea cheltuielilor în cuantum de 8.465.496,55 RON ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit şi obligarea Societăţii la diminuarea pierderii fiscale cu suma de 8.465.496,55 RON şi

- (ii) stabilirea în sarcina Societăţii a obligaţiei fiscale în cuantum de 5.465.222 RON, cu titlu de TVA pentru perioada 01.01.2015 — 31.10.2018;

- a anulat Decizia nr. 146.549/26.01.2021 privind soluţionarea contestaţiei fiscale formulate de A. S.R.L. împotriva Dispoziţiilor privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/23.12.2019 înregistrate la ANAF- DGAMC sub nr. x/18.02.2020 şi la AIF sub nr. x/19.02.2020, în ceea ce priveşte soluţia de respingere în tot a contestaţiei formulate împotriva Dispoziţiei de măsuri, în ceea ce priveşte:

- (i) măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 50.689.985,45 RON, pentru exerciţiul fiscal 01.10.2016 - 30.09.2017 şi

- (ii) obligarea Societăţii la includerea în Declaraţia 101 rectificativă a sumei de 8.465.496,55 RON drept cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, cu consecinţa diminuării pierderii fiscale cu suma de 8.465.496,55 RON;

- a anulat în parte Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/23.12.2019 emisă de DGAMC şi comunicată Societăţii în data de 17.01.2020, în ceea ce priveşte:

- (i) măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 50.689.985,45 RON, pentru exerciţiul fiscal 01.10.2016 - 30.09.2017, şi

- (ii) obligarea Societăţii la includerea în Declaraţia 101 rectificativă a sumei de 8.465.496,55 RON drept cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, cu consecinţa diminuării pierderii fiscale cu suma de 8.465.496,55 RON;

- a obligat pârâta DGAMC la restituirea către reclamantă a sumei de 5.465.222 RON achitată de aceasta din urmă;

- a obligat pârâtele la plata în solidar către reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 157.244,48 RON;

- a respins restul pretenţiilor reclamantei, ca neîntemeiate.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care au solicitat casarea acesteia şi, în rejudecare, respingerea acţiunii reclamantei.

3.1. Recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a susţinut faptul că sentinţa contestată nu a fost corespunzător motivată şi a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, fiind incidente motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.. Criticile de nelegalitate subsumate acestor motive de casare au fost prezentate la dosar.

3.2. Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a menţionat faptul că hotărârea judecătorească atacată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a dispoziţiilor art. 21 alin. (1), art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 25 alin. (1), art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Criticile de nelegalitate subsumate acestui motiv de casare au fost prezentate la dosar.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata A. S.R.L. a depus concluzii scrise la dosarul cauzei .

5. Soluţia instanţei de recurs

Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate motivelor de casare anterior enunţate şi aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerenţa şi omogenitatea expunerii, analiza şi soluţia instanţei de control judiciar se va realiza şi însera deopotrivă în cadrul acestei secţiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice cuprinse în cererea de chemare judecată şi în actele administrative fiscale atacate.

Judecătorul fondului a prezentat în mod corect cadrul normativ aplicabil în materia TVA-ului şi impozitului pe profit, cu privire la sumele analizate, în perioada supusă verificării, precum şi jurisprudenţa CJUE incidentă motiv pentru care nu se va mai proceda la reluarea prezentării acestora în decizia de faţă.

5.1. Consideraţii generale

Intimata A. S.R.L. a fost supusă unei inspecţii fiscale parţiale care a vizat verificarea următoarelor impozite si taxe datorate bugetului general consolidat al statului: impozit pe profit, pentru perioada 01.01.2013 - 30.09.2017; taxa pe valoare adăugată, pentru perioada 01.01.2015 - 31.10.2018.

La finalizarea acestei activităţi, a fost emis Raportul de Inspecţie fiscală nr. x/23.12.2019 care a stat la baza emiterii:

- Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/23.12.2019, act prin care a fost stabilită o bază impozabilă suplimentară aferentă impozitului pe profit în cuantum de 8.466.022 RON;

- Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/23.12.2019, prin care a fost stabilită în sarcina intimatei TVA suplimentar de plata în suma de 5.493.999 RON;

- Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/23.12.2019 prin care s-au dispus în sarcina societăţii mai multe măsuri, printre care şi diminuarea pierderii fiscale cu suma de 50.690.511 RON, pentru exerciţiul fiscal 01.10.2016 - 30.09.2017, precum şi obligarea societăţii la includerea în Declaraţia 101 rectificativă a sumei de 8.466.022 RON drept cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, cu consecinţa diminuării pierderii fiscale cu suma de 8.466.022 RON.

Împotriva Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/23.12.2019 şi a Deciziei de impunere anterior nominalizate societatea intimată a formulat contestaţia înregistrată la Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. x/02.03.2020.

Prin Decizia nr. 169/29.07.2020 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată de intimată împotriva Deciziei de impunere nr. x/23.12.2019 pentru suma contestată de 5.465.222 RON, reprezentând TVA şi împotriva Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/23.12.2019 pentru suma de 8.466.022 RON, reprezentând diminuarea pierderii fiscale.

Intimata a formulat contestaţie şi împotriva Dispoziţiei de măsuri nr. 62/23.12.2019, iar, prin Decizia nr. 146.549/26.01.2021, aceasta a fost respinsă de DGAMC ca neîntemeiată.

După cum s-a menţionat la pct. 1 al acestei decizii, intimata A. S.R.L. a dedus controlului de legalitate al instanţei specializate actele administrative fiscale anterior nominalizate.

După cum s-a menţionat la pct. 2 al prezentei decizii, prima instanţă a admis acţiunea şi a anulat actele administrativ-fiscale contestate cu privire la sumele de bani reprezentând obligaţii fiscale suplimentare de plată (impozit pe profit şi TVA), a anulat măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 50.689.985,45 RON, pentru exerciţiul fiscal 01.10.2016 - 30.09.2017, precum şi obligarea Societăţii intimate la includerea în Declaraţia 101 rectificativă a sumei de 8.465.496,55 RON drept cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, cu consecinţa diminuării pierderii fiscale cu suma de 8.465.496,55 RON; a obligat pârâta DGAMC la restituirea către intimată a sumei de 5.465.222 RON achitată de aceasta din urmă.

Analizând legalitatea sentinţei atacate prin prisma cadrului normativ aplicabil şi răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., instanţa de control judiciar constată următoarele:

5.2. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili susţine faptul că sentinţa contestată nu este corespunzător motivată, deoarece instanţa s-a limitat să preia în integralitate concluziile raportului de expertiză fiscală întocmit în cauză, fără să prezinte propriul raţionament juridic cu privire la sumele litigioase şi chestiunile juridice cu care a fost investită.

Potrivit prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Ipotezele legale în care se poate reţine nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti, conform motivului de casare analizat, sunt: existenţa unei contrarietăţi între considerentele hotărârii, contrarietatea evidentă între dispozitiv şi considerente, omisiunea motivării soluţiei din dispozitiv, precum şi prezentarea în exclusivitate a unor motive străine de natura pricinii.

În urma verificării conţinutului hotărârii recurate, instanţa de control judiciar apreciază că niciuna dintre ipotezele legale subsumate motivului de casare analizat nu se regăsesc în cauza de faţă. Prima instanţă a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată, sentinţa nu cuprinde considerente contradictorii, nu există contradicţii între considerentele reţinute în aceasta şi soluţia pronunţată care să conducă la concluzia că nu se poate analiza raţionamentul logico-juridic în baza căruia a fost pronunţată.

În mod indiscutabil, instanţa de fond avea obligaţia legală de a-şi fundamenta soluţia pe situaţia de fapt reală stabilită în speţă pe baza probatoriului administrat şi pe aplicarea corectă a cadrului normativ incident chestiunilor juridice deduse judecăţii. Ca atare, trimiterile pe care instanţa de primă jurisdicţie le-a făcut la concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză sunt justificate, rolul acestei probe fiind acela de a exprima opinia unui specialist asupra documentaţiei existente la dosar în vederea stabilirii corecte a împrejurările de fapt cu privire la care instanţa urma a aplica normele de drept material, după cum impun şi prevederile art. 330 alin. (1) C. proc. civ.

Sumarizând, se poate afirma faptul că hotărârea judecătorească analizată răspunde cerinţelor impuse de prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în contextul în care, în cuprinsul acesteia se regăsesc prezentate situaţia de fapt dedusă judecăţii, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, precum şi arătarea argumentelor pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au respins cererile părţilor. Cu alte cuvinte, instanţa de fond s-a pronunţat asupra tuturor motivelor de nelegalitate ale actelor administrativ-fiscale deduse judecăţii invocate de societatea intimată prin acţiunea pendinte.

În consecinţă, în raport de toate considerentele anterioare expuse, instanţa de control judiciar apreciază că este nefondat motivul de recurs analizat.

5.3. Motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

Având în vedere împrejurarea că recurentele au formulat critici de nelegalitate comune subsumate acestui motiv de casare, Înalta Curte va proceda la prezentarea şi la analizarea acestora în mod grupat.

5.3.1. Critica referitoare la nelegalitatea sentinţei recurate raportat la soluţia de recunoaştere a caracterului deductibil la calculul profitului impozabil şi al TVA al cheltuielilor cu mesele servite în folosul unor persoane din afara societăţii intimate, precum şi cu transportul şi cazarea acestora din urmă

Aşa cum rezultă din conţinutul Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/23.12.2019 şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/23.12.2019, ambele emise de recurenta DGAMC, organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii intimate dreptul de deducere pentru cheltuieli în sumă de 523.076 RON şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de 12.295 RON, întrucât au apreciat că acestea nu sunt efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile, în beneficiul direct al societăţii, respectiv acestea nu sunt aferente operaţiunilor sale taxabile.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 169/29.07.2020 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a fost confirmată poziţia organelor de inspecţie fiscală materializată în decizia de impunere şi RIF-ul anterior nominalizată.

Prima instanţă nu a împărtăşit punctul de vedere al organelor fiscale şi a reţinut, în esenţă, următoarele argumente juridice:

Conform concluziilor expertizei tehnice specialitatea fiscalitate efectuate în cauză, valoarea corectă a cheltuielilor cu masa, transportul şi cazarea înregistrate de reclamantă care puteau face obiectul limitării deductibilităţii fiscale este de 150.911,01 RON, din care doar suma de 525,45 RON este nedeductibilă din punct de vedere al impozitului pe profit.

Aşadar, suma de 8.465.496,55 RON, reprezentând diminuarea pierderii fiscale, a fost în mod greşit stabilită de organele fiscale (din totalul de 8.466.023 RON trebuie scăzută suma de 525,45 RON, aceasta din urmă fiind cheltuiala nedeductibilă ce trebuia luată în considerare la diminuarea pierderii fiscale).

De asemenea, în raport de aceste aspecte, este incorect dispusă de către organele fiscale măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 50.689.985,45 RON pentru exerciţiul fiscal 01.10.2016 - 30.09.2017 (din totalul de 50.090.511 RON trebuie scăzută suma de 525,45 RON, aceasta din urmă fiind cheltuiala nedeductibilă ce trebuia luată în considerare la diminuarea pierderii fiscale).

Din punctul de vedere al TVA, reclamanta are drept de deducere integral în ceea ce priveşte cheltuielile cu masa, cazare şi transportul.

Omisiunea semnării anexelor de către reprezentantul societăţii nu prezintă relevanţă, întrucât pentru stabilirea corectă a valorii cheltuielilor analizate trebuie avute în vedere documentele primare, respectiv facturile existente.

Cheltuielile de mai sus nu sunt enumerate între cheltuielile nedeductibile sau deductibile limitat, astfel încât, sunt deductibile fiscal, câtă vreme au fost angajate în scopul realizării de venituri impozabile/în scopul activităţii economice, nefiind condiţionat dreptul de deducere de împrejurarea ca persoanele pentru care se angajează cheltuielile să fie salariaţi ai reclamantei

Necesitatea efectuării respectivelor cheltuieli reprezintă o chestiune de oportunitate şi nu de legalitate, iar în virtutea principiului libertăţii de gestiune al agentului economic, reclamanta avea posibilitatea şi dreptul de a alege căile pe care le aprecia ca fiind adecvate pentru realizarea obiectivelor sale economice, raportat şi la specificul activităţilor desfăşurate.

Nu poate fi primită susţinerea pârâtelor în sensul că, în timpul inspecţiei fiscale, reclamanta nu a prezentat dovezi că ar fi efectuat aceste cheltuieli în scopul realizării de venituri impozabile, câtă vreme, o mare parte din respectivele cheltuieli sunt angajate în urma unor obligaţii ce rezultă din contracte comerciale încheiate de reclamantă cu furnizori terţi, iar diferenţa este reprezentată de cheltuieli efectuate pentru diverşi clienţi care s-au deplasat la sediul acesteia, fiind parteneri de afaceri ai reclamantei (a se vedea procedura internă a reclamantei referitoare la cheltuielile de protocol).

Recurentele arată faptul că instanţa de fond a interpretat şi a aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 21 alin. (1), art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 25 alin. (1), art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

În ceea ce priveşte impozitului pe profit, normele incidente în materie stabilesc faptul că deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii este condiţionată de necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii în vederea realizării de venituri, necesitate pe care contribuabilul este dator să o justifice.

În acest sens, rezultă că sunt deductibile fiscal cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar orice operaţiune înregistrată în contabilitate trebuie să aibă la bază un document justificativ care să facă dovada realităţii operaţiunii.

Altfel spus, legiuitorul a înţeles să condiţioneze deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate de justificarea acestora prin documente legale şi corect întocmite.

Totodată, deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile se analizează în funcţie de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului şi pe baza documentelor justificative care atestă îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii, respectiv prestarea efectivă şi necesitatea serviciilor achiziţionate.

În altă ordine de idei, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionat de utilizarea serviciilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, iar justificarea serviciilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat serviciile respective.

Faţă de cele anterior arătate, recurentele au precizat faptul că este justificată soluţia organelor fiscale de a nu acorda societăţii intimate dreptul de deducere pentru cheltuielile în sumă de 523.076 RON şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de 12.295 RON, întrucât acestea nu sunt efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile, în beneficiul direct al societăţii.

În opinia acestora, nu este suficient ca aceste cheltuieli să fie suportate de beneficiarul serviciilor prestate ca să aibă o legătură cu activitatea economică a societăţii, ci este necesar ca acea legătură să fie atât de strânsă încât, în lipsa suportării acestor cheltuieli de către societatea beneficiară, desfăşurarea în condiţii optime a activităţii să fie periclitată. Or, intimata nu a probat acest lucru.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, pe baza concluziilor expertizei efectuate în cauză, intimata nu a demonstrat în concret în ce au constat aceste servicii şi dacă au fost achiziţionate în scopul operaţiunilor taxabile. Este de observat faptul că persoana impozabilă are obligaţia să justifice prestarea serviciilor cu documente care să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a permite identificarea acestora în corelaţie cu serviciul prestat.

Critica recurentelor este nefondată.

Înalta Curte reţine nelegalitatea deciziei de impunere contestate în cauză ca urmare a ajustării dreptului de deducere a TVA în cuantum de 12.295 RON, taxă aferentă cheltuielilor de cazare, masă şi transport.

După cum s-a arătat de către prima instanţă, deductibilitatea TVA aferentă cheltuielilor în discuţie se analizează în raport de prevederile art. 145-1471 din vechiul Codul fiscal şi, respectiv, art. 297 alin. (1) şi (4) lit. a) din Noul Codul fiscal, în care se menţionează următoarele: dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei; orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Ca atare, normele anterior arătate precizează explicit că pentru a beneficia de dreptul de deducere al TVA, serviciile trebuie să fie destinate utilizării în folosul realizării de operaţiuni taxabile.

Desigur, cheltuielile supuse analizei de faţă au fost efectuate în vederea realizării de operaţiuni taxabile de către intimată. Cu titlu exemplificativ, putem reţine faptul că obligaţia auditării societăţii este prevăzută de lege, întâlnirile cu clienţii săi au ca scop monitorizarea şi creşterea vânzărilor, iar în ceea ce priveşte diverşii delegaţi, deplasarea acestora la sediul societăţii a fost efectuată în legătură cu operaţiuni variate, respectiv servicii achiziţionate de societate.

Aşa cum s-a reţinut de către instanţa de prima jurisdicţie, obligaţia suportării costurilor în discuţie este obligaţie contractuală agreată de intimată cu partenerii săi contractuali.

Costurile analizate reprezintă costuri accesorii serviciilor achiziţionate, după cum prevăd dispoziţiile art. 137 alin. (3) lit. b) din vechiul Codul fiscal şi, respectiv, art. 286 din Noul Codul fiscal. Pe cale de consecinţă, ele sunt parte componentă a preţului serviciilor prestate de diverşi furnizori. Trebuie precizat faptul că organele fiscale nu au contestat necesitatea serviciilor principale achiziţionate de intimată şi prestarea efectivă a acestora de către furnizorii respectivi. Prin urmare, câtă vreme costurile aferente serviciilor principale au fost considerate deductibile atât din punct de vedere al impozitului pe profit cât şi al TVA, iar costurile aferente cazării, transportului şi meselor sunt necesare şi accesorii prestării serviciilor principale, fiind asumate de intimată, este evident că aceste costuri erau necesar a fi suportate tocmai în vederea realizării serviciilor de către prestatori. Ca atare, aceste costuri trebuie sa urmeze soarta costurilor aferente serviciilor principale achiziţionate de intimată.

În mod corect, prin hotărârea judecătorească contestată, instanţa de primă jurisdicţie a reţinut nelegalitatea reîncadrării cheltuielilor înregistrate de societatea intimată cu terţii - cheltuieli aferente meselor, cazării şi transportului - drept nedeductibile la calculul impozitului pe profit, precum şi negarea dreptului de deducere a TVA pentru aceste cheltuieli.

Instanţa de control judiciar reţine că intimata a suportat aceste costuri în urma semnării unor contracte încheiate cu diverşi furnizori, emiterii unor comenzi în care se stipula faptul că părţile stabilesc în sarcina societăţii A. S.R.L. obligaţia achitării costurilor aflate în discuţie.

În raport de natura serviciilor achiziţionate de intimată, prestatorii urmau să realizeze activităţile asumate contractual prin angajaţii care se deplasau la sediul societăţii. Aşadar, în vederea prestării acestor servicii urmau să fie suportate costuri de cazare, transport şi masă. În condiţiile în care părţile au stabilit prin contractele încheiate ca acestea să fie suportate direct de către intimată, ele nu au fost incluse în preţul serviciilor.

După cum în mod corect a reţinut şi prima instanţă, dreptul de deducere a cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit este reglementat de dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (forma în vigoare în perioada 1 ianuarie 2013 - 31 decembrie 2016) în care se precizează faptul că: "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

De asemenea, pentru perioada 1 ianuarie 2016 - 30 septembrie 2017, sunt aplicabile prevederile art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Ca atare, pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii generale:

- să fie înregistrate în contabilitate, potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;

- să fie efectuate în scopul realizării de venituri într-un an fiscal.

Este de menţionat şi incidenţa pct. 13 lit. b) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal care stipulează următoarele: "în aplicarea prevederilor art. 25 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, fără a se limita la acestea, următoarele: b) cheltuielile de transport şi de cazare în ţară şi în străinătate şi pentru alte persoane fizice în condiţiile în care cheltuielile respective sunt efectuate în legătură cu lucrări executate sau servicii prestate de acestea în scopul desfăşurării activităţii economice a contribuabilului."

Pe cale de consecinţă, în aplicarea cadrului normativ anterior enunţat, în mod justificat prima instanţă a raţionat în sensul că, în măsura în care cheltuielile sunt aferente prestaţiilor principale, a căror deductibilitate a fost acceptată de către organele de inspecţie fiscală, este evident că acestea sunt înregistrate în scopul obţinerii de venituri impozabile de către societatea intimată.

Cu alte cuvinte, câtă vreme inspectorii fiscali nu au contestat niciun moment realitatea serviciilor prestate de către furnizori, nu are importanţă faptul că persoanele care au prestat efectiv serviciile nu au calitatea de angajaţi ai societăţii intimate, ci au calitatea de angajaţi în societăţile prestatoare.

5.3.2. Critica referitoare la nelegalitatea sentinţei recurate raportat la soluţia de recunoaştere a caracterului deductibil la calculul profitului impozabil şi al TVA al cheltuielilor aferente chiriei liniei de producţie PAL

Aşa cum rezultă din conţinutul Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/23.12.2019 şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/23.12.2019, ambele emise de recurenta DGAMC, organele de inspecţie fiscală nu au considerat deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile cu linia de producţie PAL înregistrate de societatea intimată în perioada decembrie 2014 - septembrie 2015, în valoare de 444.962 RON, şi TVA dedusă pentru închirierea acestei linii de producţie PAL din perioada martie - septembrie 2015, în valoare de 79.889 RON. Motivul adoptării acestei soluţii fiscale a fost acela că intimata a efectuat cheltuielile mai sus arătate fără ca acestea să fie destinate desfăşurării de operaţiuni taxabile, ca urmare a faptului că producţia de PAL a fost sistată în luna martie 2014, prin Decizia Asociatului Unic nr. 51/27.03.2014.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 169/29.07.2020 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a fost preluată poziţia organelor de inspecţie fiscală materializată în decizia de impunere şi RIF-ul anterior nominalizate.

Prima instanţă nu a primit punctul de vedere al organelor fiscale şi a reţinut, în esenţă, argumentele juridice ce vor fi redate în continuare.

Potrivit concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză, reclamanta a utilizat echipamentul în scopuri de producţie, în perioada ianuarie 2013 - februarie 2014, realizând vânzări din produse PAL în valoare de 27.605.066,73 RON în anul 2013 şi de 6.059.575,68 RON în anul 2014, şi din produse QSB în valoare de 6.274.252,07 RON în anul 2013 şi de 1.559.528,79 RON în anul 2014.

În cadrul perioadei controlate, reclamanta a utilizat echipamentul în discuţie în scopuri de producţie şi a realizat venituri impozabile şi operaţiuni cu drept de deducere a TVA. Linia de producţie PAL a fost închiriată de reclamantă în scopul derulării de operaţiuni economice, ea fiind utilizată la obţinerea de produse PAL şi QSB care au fost apoi vândute, cu consecinţa înregistrării de venituri impozabile şi a derulării de operaţiuni cu drept de deducere a TVA.

Din cuprinsul contractului de închiriere din data de 16.10.2009 şi a actului adiţional subsecvent la acesta din data de 25.10.2013 se observă că a fost prelungit contractul de închiriere pentru o perioadă de 2 ani, începând cu data de 01.11.2013, până la 01.11.2015, motiv pentru care reclamanta trebuie să plătească ratele de chirie stipulate contractual până la data încetării contractului de închiriere.

Sistarea de către reclamantă a activităţii de producţie PAL în luna martie a anului 2014 nu conduce la încetarea unilaterală a contractului de închiriere, ratele de chirie rămase până la expirarea acestuia constituind în continuare o obligaţie contractuală a reclamantei care a fost asumată în virtutea activităţii economice desfăşurate de aceasta.

Esenţial este că această cheltuială cu chiria liniei de producţie a fost angajată de reclamantă la un moment în care aceasta era utilizată în activitatea economică a societăţii şi cu ajutorul căreia obţinea bunuri (produse din PAL) ce erau comercializate cu consecinţa înregistrării de venituri impozabile.

Această cheltuială a continuat să curgă şi ulterior sistării activităţii de producţie PAL, fiind consecinţa unei obligaţii comerciale angajate de reclamantă încă dinaintea sistării activităţii de producţie PAL, fiind deductibilă fiscal inclusiv pentru perioada decembrie 2014 - septembrie 2015, Decizia Asociatului Unic nr. 51/27.03.2014 neînsemnând că respectivele cheltuieli sunt atribuite unor scopuri care nu au legătură cu activitatea economică a reclamantei.

Recurentele arată faptul că în mod greşit instanţa de fond şi-a însuşit concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, în condiţiile în care serviciul achiziţionat (punerea la dispoziţie printr-un contract de leasing operaţional a unui bun) nu a fost destinat utilizării în folosul unor venituri impozabile şi operaţiuni taxabile, nefiind respectate prevederile art. 21 alin. (1) şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu completările şi modificările ulterioare.

Rata de chirie lunară era stabilita iniţial, în funcţie de producţia obţinută, iar ulterior, conform întelegerii între părţi, aceasta a fost fixată la valoarea de 25.000 euro pe trimestru. Din aceste date, rezultă că nu a mai existat o baza reală şi concret determinată a calculului chiriei înscrisă în facturile furnizorului B., ci doar o înţelegere prin care se arata că beneficiarul locatar nu mai foloseşte bunul în procesul economic şi în generarea de venituri impozabile. Cu toate acestea, societatea a înregistrat ca deductibilă în contabilitate valoarea facturilor pentru chirie pentru perioada aprilie 2014 - septembrie 2015.

Critica recurentelor este nefondată.

Aşa cum s-a evidenţiat şi de către instanţa de fond, important este faptul că acest contract de închiriere pentru Linia de producţie PAL a fost prelungit, prin acordul părţilor, pentru o perioadă de 2 ani, începând cu luna decembrie 2013, iar intimata avea obligaţia contractuală de a plăti chiria până la momentul ajungerii la termen a contractului de închiriere, chirie care a fost negociată la 25.000 euro pe trimestru. În cauză, este aplicabil principiul "pacta sunt servanta", iar recurentele nu pot să pună la îndoială caracterul clauzelor contractuale dintre cele două părţi.

Aşa cum a menţionat şi instanţa de fond, este de necontestat faptul că intimata a utilizat echipamentul în scopuri de producţie în perioada ianuarie 2013 - februarie 2014 şi a realizat venituri din vânzările de produse obţinute cu ajutorul liniei de producţie PAL şi QSB, operaţiuni economice care dau dreptul contribuabilului la deducerea TVA-ului şi care, de asemenea, generează cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit.

Împrejurarea că societatea intimată a decis să sisteze activitatea de producţie PAL în luna martie 2014 nu poate conduce la încetarea unilaterală a contractului dintre părţi, ratele de chirie rămase până la executarea acestuia reprezentând în continuare obligaţia contractuală a intimatei, obligaţie angajată în scopul activităţii economice desfăşurate de aceasta.

Este de observat faptul că legislaţia în vigoare în perioada controlată prevede faptul că un contribuabil are dreptul să deducă cheltuielile efectuate cu scopul obţinerii de venituri impozabile, fără a condiţiona ca fiecare cheltuială efectuată să se regăsească, respectiv să genereze un venit impozabil în contrapartidă directă.

În fine, instanţa de control judiciar apreciază, la rândul său, faptul că prezintă relevanţă pe subiectul analizat şi dezlegarea dată de CJUE în cauza C-32/03 care privea o situaţie similară cu cea de faţă. În concret, instanţa europeană a stabilit faptul că: "o persoană care a încetat o activitate economică, dar care, deoarece contractul de închiriere conţine o clauză de neîncetare, continua să plătească chiria şi utilităţile în incinta spaţiului utilizat pentru această activitate trebuie considerată o persoană impozabilă (…) şi are dreptul să deducă TVA-ul pentru sumele astfel plătite, cu condiţia să existe o legătură directă şi imediată între plăţile efectuate şi să fie stabilită absenţa oricărei intenţii frauduloase sau abuzive."

5.3.3. Critica referitoare la nelegalitatea sentinţei recurate raportat la soluţia de recunoaştere a caracterului deductibil la calculul profitului impozabil şi al TVA al cheltuielilor cu amortizarea pentru Fundaţie linie PAL - nr. inventar x

Organele de inspecţie fiscală au considerat că societatea a clasificat eronat mijlocul fix "Fundaţie linie PAL" în grupa 2.1.8.6 "Maşini, utilaje şi instalaţii specifice liniilor de fabricaţie pentru prelucrarea lemnului", cu o durată normală de amortizare fiscală cuprinsă între 9 şi 15 ani, conform H.G. nr. 2139/2004, şi că intimata a procedat eronat la stabilirea unei durate fiscale de utilizare a acestui mijloc fix de doar 48 luni. În opinia acestora, mijlocul fix respectiv trebuia clasificat în grupa 1.1.3.2 "Construcţii speciale din beton" cu o durată fiscală de funcţionare de 24 de ani.

În consecinţă, organele de inspecţie fiscală au procedat la recalcularea amortizării fiscale, preluând valoarea rămasă netă a mijlocului fix la data de 01.01.2013, în sumă de 6.504.813,43 RON, sumă pe care au împărţit-o la 251 luni, calculând o amortizare lunară de 25.915,59 RON.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au stabilit că, pentru anul 2013, intimata a calculat şi a înregistrat în contabilitate în mod eronat o valoare totală a amortizării fiscale în valoare de 6.504.813,43 RON, considerând că imobilizarea respectivă nu se putea amortiza într-o perioadă de 4 ani şi că trebuia amortizată într-o perioada de 24 de ani. În concepţia acestora, amortizarea corectă pentru anul 2013 era în valoare de 312.574,53 RON, motiv pentru care au considerat ca nedeductibilă fiscal suma de 6.192.229 RON, calculată ca diferenţă între 6.504.813,43 RON şi 312.574,53 RON.

Pentru anul 2014, organele de inspecţie fiscală au considerat că amortizarea totală deductibilă era în valoare de 78.980 RON, respectiv doar pentru lunile ianuarie - martie 2014.

Prima instanţă nu a primit punctul de vedere al organelor fiscale şi a reţinut, în esenţă, următoarele chestiuni:

Organele de inspecţie fiscală au utilizat un mix între perioada de amortizare utilizată de reclamantă şi cea considerată ca fiind aplicabilă, conform H.G. nr. 2139/2014, în sensul în care au păstrat amortizarea fiscală stabilită de reclamantă pentru primii 3 ani 2009-2012 (prin raportare la o durată de amortizare de 4 ani) şi au modificat amortizarea fiscală doar pentru perioada rămasă de 251 luni (prin raportare la o durată de amortizare de 24 de ani).

În condiţiile în care valoarea amortizării pentru anii 2009 - 2012 nu a fost modificată, prin raportare la aceeaşi durată de funcţionare de 24 de ani, organele fiscale nu puteau modifica durata de funcţionare doar pentru anul 2013.

Calculul organelor de inspecţie fiscală ar fi trebuit să stabilească amortizarea şi pentru anii 2009-2012 prin aceeaşi metodologie de calcul, respectiv prin raportarea valorii de intrare a mijlocului fix la cei 24 de ani, nu prin raportarea doar a valorii rămase neamortizate la 01.01.2013.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit ajustări fiscale doar pentru perioada 2013-2017, însă aceste ajustări fiscale reflectă inclusiv diferenţele rezultate, în urma modificării duratei de amortizare fiscală, pentru perioada 2009-2012.

Ca efect al faptului că nu s-a modificat valoarea amortizării fiscale pentru perioada decembrie 2009 - decembrie 2012 prin raportare la aceeaşi durata de funcţionare de 24 ani, prin raportul de expertiză s-a reţinut că nu se putea modifica durata de funcţionare doar pentru anul 2013.

Or, organele de inspecţie fiscală au efectuat calculul amortizării fiscale prin alocarea a aproximativ 75% din valoarea fiscală iniţială a activului în primii 3 ani de folosinţă (respectiv 2009 - 2012) şi alocarea a aproximativ 25% din valoarea fiscală iniţială a activului pe următorii 21 ani de folosinţă. Însă, un astfel de mod de calcul este nelegal, întrucât nu reflectă distribuirea liniară a valorii activului pe perioada de 24 ani (prin care se înţelege alocarea valorii fiscale a activului în mod proporţional pe întreaga durată de amortizare de 24 ani).

Chiar dacă, pentru perioada 2009-2012, organele de inspecţie fiscală nu mai aveau dreptul impunerii de ajustări fiscale, perioada fiind prescrisă, acest aspect nu era de natură să le împiedice pe acestea să stabilească diferenţele de bază impozabilă pe întreaga perioadă de amortizare si să le impună doar pe acelea pentru care nu a intervenit prescripţia.

Recurentele menţionează faptul că în mod greşit instanţa de fond şi-a însuşit concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză. Astfel, asa cum de altfel a fost consemnat şi în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, acest mijloc fix a suferit majorări de valoare. În luna septembrie 2015, după reevaluare, acesta a fost considerat ca având o durata de întrebuinţare mai mare de 4 ani, iar valoarea reevaluată rămasă a fost de 13.832.678 RON, sumă pe care intimata a înregistrat-o în evidentele contabile şi nu a contestat-o.

Instanţa de fond a validat concluziile expertizei fără a avea în vedere faptul că expertul a omis să precizeze faptul că, de la început, intimata nu a respectat prevederile H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea si duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, respectiv a încadrat mijlocul fix "Fundaţie linie PAL" cu numărul de inventar x în grupa 2.1.8.6 "Maşini, utilaje şi instalaţii specifice liniilor de fabricaţie pentru prelucrarea lemnului", cu o durată normală de amortizare fiscală cuprinsa 9 si 15 ani, conform H.G. nr. 2139/2004, în cuprinsul Situaţiilor privind calculul amortizării fiscale a mijloacelor fixe pentru perioada 2013-2017 puse la dispoziţie de către intimată.

Or, în raport de elementele constructive şi de prevederile H.G. nr. 2139/2004, mijlocul fix cu numărul de inventar x se încadrează a fi clasificat în grupa 1.1.3.2 "Construcţii speciale din beton", cu o durată normală de funcţionare de 24 de ani, iar nu în grupa 2.1.8.6 "Maşini, utilaje şi instalaţii specifice liniilor de fabricaţie pentru prelucrarea lemnului". Prin urmare, în mod corect organele de inspecţie fiscală nu au acordat intimatei drept de deductibilitate a cheltuielilor cu amortizarea în suma de 7.497.984 RON.

Critica recurentelor este nefondată.

Conform prevederilor art. 21 alin. (3) lit. i) din vechiul Codul fiscal (în vigoare în perioada de referinţă):

"(3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată (…) i) amortizarea, în limita prevăzută la art. 24".

Potrivit art. 24 din acelaşi normativ:

"(1) Cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol.

(2) Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:

a) este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative;

b) are o valoare fiscală mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului;

c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an."

În temeiul pct. 1.4 din Anexa la H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe:

"4. În prezentul catalog, pentru fiecare mijloc fix nou achiziţionat se utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă şi una maximă, existând astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcţionare cuprinsă între aceste limite. Astfel stabilită, durata normală de funcţionare a mijlocului fix rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcţiune."

În mod judicios, instanţa de fond a valorificat concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză în care se arată faptul că, în ipoteza în care organele de inspecţie fiscală ar fi distribuit liniar valoarea fiscală amortizabilă a mijlocului fix pe parcursul celor 288 de luni ce constituie durata de amortizare de 24 ani stabilită chiar de către echipa de inspecţie fiscală, atunci valoarea amortizării aferentă anului 2013 ar fi fost în sumă de 982.633 RON, comparativ cu 312.574,53 RON cât au stabilit organele de inspecţie fiscală.

Diferenţele rezultă din calculul efectuat de organele de inspecţie fiscală şi calculul care ar fi trebuit efectuat în măsura în care s-ar fi aplicat consecvent metodologia de calcul din Raportul de inspecţie fiscală şi pentru perioada decembrie 2009 - decembrie 2012.

În realitate, după cum a reţinut şi prima instanţă, organele de inspecţie fiscală au combinat perioada de amortizare utilizată de societatea intimată şi cea considerată ca fiind aplicabilă, conform prevederilor H.G. nr. 2139/2014. Mai precis, au păstrat amortizarea fiscală stabilită de A. pentru primii 3 ani - 2009-2012 (prin raportare la o durată de amortizare de 4 ani), dar au modificat amortizarea fiscală doar pentru perioada rămasă de 251 luni (prin raportare la o durată de amortizare de 24 de ani).

Or, în raport de prevederile pct. 1.4 din Anexa la H.G. nr. 2139/2004, dacă pentru perioada decembrie 2009 - decembrie 2012 durata de funcţionare luată în calcul pentru stabilirea amortizării a fost de 4 ani, atunci aceasta nu putea fi modificată la data de 01.01.2013 la 24 de ani, astfel încât valoarea rămasă de amortizat să fie împărţită la 251 de luni, în loc de 12 luni. Cu alte cuvinte, în condiţiile în care nu s-a modificat valoarea amortizării pentru anii 2009-2012 prin raportare la aceeaşi durata de funcţionare de 24 ani, nu se putea modifica durata de funcţionare doar pentru anul 2013.

În aceste condiţii, calculul organelor de inspecţie fiscală ar fi trebuit să stabilească amortizarea şi pentru anii 2009-2012 prin aceeaşi metodologie de calcul, respectiv prin raportarea valorii de intrare a mijlocului fix la cei 24 de ani, iar nu prin raportarea doar a valorii rămase neamortizate la 01.01.2013.

În fine, aşa cum s-a arătat de prima instanţă, Contractul din data de 16.10.2009 (indiferent de natura lui juridică) a fost încheiat pentru o perioadă de 4 ani, astfel încât, faţă de prevederile art. 24 alin. (11) lit. c) din vechiul Codul fiscal şi ale pct. 70 indice 2 din Normele de aplicare ale acestuia, rezultă că mijlocul fix "fundaţie linie PAL" reprezintă o investiţie efectuată de intimată în legătură cu linia de producţie PAL, închiriată de aceasta de la societatea B., amortizarea mijlocului fix constând în fundaţie linie de producţie PAL putând fi calculată prin raportare la durata iniţială a contractului de închiriere, respectiv prin raportare la durata de 4 ani.

Prin urmare, aşa cum s-a precizat anterior, dispoziţiile vechiul Codul fiscal permiteau contribuabilului să opteze în stabilirea perioadei de amortizare, iar aceasta a fost stabilită în raport de durata contractului de închiriere.

5.3.4. Critica referitoare la nelegalitatea sentinţei recurate în privinţa cheltuielilor cu amortizarea bunurilor de capital (Clădire interioară producţie PAL - nr. inventar x şi Hală de producţie PAL - nr. de inventar x) în valoare de 1.384.735 RON, pentru perioada 01.04.2014 - 30.09.2017

Recurentele susţin faptul că este legală soluţia de stabilire a unui procent de neutilizare a bunurilor de capital de 50%, în baza documentelor puse la dispoziţie de către intimată prin reprezentanţii săi şi prin verificarea la faţa locului şi, prin urmare, suma de 1.384.735 RON reprezintă cheltuială nedeductibilă aferentă amortizării mijloacelor fixe nefolosite în scopuri economice. Mai mult decât atât, intimata nu a prezentat documentele din care să rezulte utilizarea efectivă şi integrală a celor două mijloace fixe ca spaţii de depozitare.

Critica recurentelor este nefondată.

Chestiunea litigioasă este aceea dacă, în raport de dispoziţiile normative care reglementează impozitul pe profit, utilizarea sub nivel normal a unui mijloc fix aferent activităţii economice conduce la limitarea proporţională a deducerii fiscale a cheltuielilor cu amortizarea acelui mijloc fix.

Probatoriul administrat în cauză arată faptul că cele două mijloace fixe aflate în discuţie au fost utilizate ca spaţii de depozitare, după Decizia asociatului unic nr. 51/2014 de încetare a activităţii, ceea ce înseamnă că intimata le-a folosit în scopuri economice.

În plus de aceasta, în situaţia în care se aplică metoda de amortizare liniară, aceasta reprezintă o cheltuială fixă, care nu variază în funcţie de nivelul producţiei şi vânzărilor unei societăţi. Cu alte cuvinte, indiferent de nivelul de activitate al unui contribuabil, respectiv mai redus sau mai ridicat, cheltuiala cu amortizarea liniară rămâne fixă pe durata de utilizare a mijloacelor fixe.

5.3.5. Critica referitoare la nelegalitatea sentinţei recurate în privinţa ajustării TVA deductibilă pentru bunurile de capital reprezentate de Clădire interioară producţie PAL - nr. de inventar x, Hala de producţie PAL - nr. de inventar x şi Fundaţie linie PAL - nr. de inventar x, precum şi pentru achiziţia liniei de PAL

Recurentele arată că în mod greşit instanţa de fond a reţinut faptul că simpla neutilizare a acestor bunuri de capital care constituiau baza de producţie PAL, ca urmare a sistării de către reclamanta din proprie iniţiativa a activităţii de producţie PAL pe o perioada de peste 5 ani, nu constituie elemente care să genereze obligaţia de ajustare a TVA, câtă vreme aceste bunuri se regăsesc în evidenţa contabilă a intimatei, respectiv în gestiunea acesteia, ele nefiind folosite în alte scopuri decât activitatea economică ori pentru operaţiuni ce nu dau drept de deducere a TVA.

În opinia recurentelor, ajustarea TVA se impune în situaţia în care bunurile de capital nu mai sunt utilizate în scopul activităţii economice pentru care au fost realizate, situaţie prevăzută fără echivoc de Codul fiscal. Faptul că acestea nu mai sunt utilizate sub nicio forma le include în aceasta categorie.

Intimata ar fi trebuit să treacă bunurile respective în conservare, stopând astfel costurile cu amortizarea şi, pe cale de consecinţă, să procedeze la ajustarea taxei pe valoarea adăugată.

Critica recurentelor este nefondată.

Chestiunea litigioasă este aceea că între momentul luării deciziei de a sista activitatea de producţie PAL şi momentul emiterii actelor de impunere contestate în cauză a trecut suficient timp pentru a se putea considera că aceste bunuri de capital nu mai sunt alocate activităţii economice a societăţii intimate, ca efect al faptului că nu mai sunt utilizate sau sunt utilizate doar parţial în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Relevante pe subiectul analizat sunt următoarele dispoziţii normative:

Art. 149 alin. (4) din vechiul Codul fiscal:

"Ajustarea taxei deductibile prevăzute la alin. (1) lit. d) se efectuează:

a) în situaţia în care bunul de capital este folosit de persoana impozabilă:

1. integral sau parţial, pentru alte scopuri decât activităţile economice, cu excepţia bunurilor a căror achiziţie face obiectul limitării la 50% a dreptului de deducere potrivit prevederilor art. 1451;

2. pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei.

3. pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere a taxei într-o măsură diferită faţă de deducerea iniţială;

b) în cazurile în care apar modificări ale elementelor folosite la calculul taxei deduse;

c)în situaţia în care un bun de capital al cărui drept de deducere a fost integral sau parţial limitat face obiectul oricărei operaţiuni pentru care taxa este deductibilă. În cazul unei livrări de bunuri, valoarea suplimentară a taxei de dedus se limitează la valoarea taxei colectate pentru livrarea bunului respectiv;

d) în situaţia în care bunul de capital îşi încetează existenţa, cu următoarele excepţii:

1. bunul de capital a făcut obiectul unei livrări sau unei livrări către sine pentru care taxa este deductibilă;

2. bunul de capital este pierdut, distrus sau furat, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător. În cazul bunurilor furate, persoana impozabilă demonstrează furtul bunurilor pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare. (…)."

Art. 305 alin. (4) din Noul Codul fiscal:

"(4) Ajustarea taxei deductibile prevăzute la alin. (1) lit. d) se efectuează:

a) în situaţia în care bunul de capital este folosit de persoana impozabilă:

1. integral sau parţial, pentru alte scopuri decât activităţile economice, cu excepţia bunurilor a căror achiziţie face obiectul limitării la 50% a dreptului de deducere potrivit prevederilor art. 298;

2. pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei;

3. pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere a taxei într-o măsură diferită faţă de deducerea iniţială;

b) în cazurile în care apar modificări ale elementelor folosite la calculul taxei deduse;

c) în situaţia în care un bun de capital al cărui drept de deducere a fost integral sau parţial limitat face obiectul oricărei operaţiuni pentru care taxa este deductibilă. În cazul unei livrări de bunuri, valoarea suplimentară a taxei de dedus se limitează la valoarea taxei colectate pentru livrarea bunului respectiv;

d) în situaţia în care bunul de capital îşi încetează existenţa, cu următoarele excepţii:

1. bunul de capital a făcut obiectul unei livrări sau unei livrări către sine pentru care taxa este deductibilă.

2. bunul de capital este pierdut, distrus sau furat, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător. În cazul bunurilor furate, persoana impozabilă demonstrează furtul bunurilor pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare;

3. situaţiile prevăzute la art. 270 alin. (8).

4. în cazul casării unui bun de capital;

e) în cazurile prevăzute la art. 287."

Contrar susţinerilor recurentelor, instanţa de control judiciar apreciază că bunurile de capital aflate în discuţie nu se încadrează în cazurile descrise de normele anterior citate, pentru a se impune ajustarea TVA dedusă la momentul achiziţiei pentru aceste bunuri.

În concret, pentru a se încadra în cazurile analizate, intimata ar fi trebuit să utilizeze bunurile de capital respective pentru alte scopuri decât activitatea sa economică, situaţie cate nu se regăseşte în speţă.

Împrejurarea că respectivele mijloace fixe nu au mai fost utilizate în activitatea de producţie, în urma Deciziei asociatului unic nr. 51/2014 de încetare a activităţii, nu înseamnă că acestea nu pot fi deţinute în scopul valorificării sub alte forme, fără să existe o limită minimă de timp impusă de reglementările fiscale în care societatea intimată ar fi trebuit să procedeze la valorificarea acestor active.

Din analiza jurisprudenţei CJUE (a se vedea soluţiile pronunţate în cauzele C-110/94, INZO/Statul Belgian, Rec. p.I-857 şi, respectiv, C-672/16, Imofloresmira), rezultă că este necesar ca bunurile de capital să fie utilizate efectiv în scopul unor activităţi fără drept de deducere a TVA pentru a putea impune obligaţia de ajustare a TVA dedusă şi că nu există o anumită perioadă de neutilizare a bunurilor de capital care să conducă la obligaţia ajustării TVA dedusă.

5.3.6. Critica referitoare la nelegalitatea sentinţei recurate în privinţa soluţiei de obligare a DGAMC la restituirea către intimată a sumei de 5.465.222 RON, achitată cu titlu de TVA, în baza deciziei de impunere contestate în cauză

Recurentele susţin că această soluţie a fost pronunţată de către prima instanţă cu încălcarea prevederilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi a dispoziţiilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Aceste texte de lege reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusă ca urmare a cererii formulate de către intimată la organul fiscal în raza căruia îşi are sediul, în condiţiile în care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societăţii nu sunt datorate.

Critica recurentelor este nefondată.

În cadrul acestei critici de nelegalitate a sentinţei, recurentele arată că societatea intimată nu are posibilitatea să solicite restituirea sumei anterior nominalizate de la bugetul general pentru că legiuitorul a stabilit o procedură specială în acest sens prin OMFP nr. 1899/2004 şi prin art. 168 din Noul Codul de procedură fiscală.

Instanţa de control judiciar apreciază că soluţia pronunţată în cauză dă eficienţă principiului de drept quod nullum est nullum producit effectum. Cu alte cuvinte, restituirea sumei achitate în temeiul unor acte administrativ-fiscale anulate este o consecinţă firească a efectelor nulităţii.

Relevant este şi faptul că nici Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi nici Codul de procedură fiscală (în vigoare în perioada de referinţă) nu cuprind limitări cu privire la posibilitatea contribuabilului de a solicita restituirea sumelor achitate în baza unui titlul de impunere anulat pe cale judiciară. Altfel spus, contribuabilul are dreptul să aleagă dintre cele două căi procedurale, respectiv formularea unui capăt de cerere accesoriu în acţiunea în anulare sau parcurgerea procedurii administrative, instituite de OMFP nr. 1899/2004, după obţinerea unei soluţii de anulare actului administrativ-fiscal prin care au fost stabilite obligaţiile achitate.

Cu privire la prima opţiune prezentată, sunt relevante prevederile art. 8 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, în care se precizează faptul că: "persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulţumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut de art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii pentru daunele morale." (sn)

Aşadar, acest capăt de cerere din acţiunea introductivă de instanţă nu este inadmisibil pe calea contenciosului administrativ, după cum susţin instituţiile recurente.

5.3.7. Critica referitoare la nelegalitatea sentinţei recurate în privinţa cheltuielilor de judecată

Recurentele arată, în principal, faptul că nu datorează cheltuieli de judecată, întrucât nu se află în culpa procesuală în condiţiile în care s-au limitat să aplice în mod corect cadrul normativ incident în cauză.

În subsidiar, recurentele solicită instanţei să ia act de faptul că nu este incidentă Decizia nr. 3/2000 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în condiţiile în care prima instanţă nu s-a pronunţat asupra proporţionalităţii onorariului avocaţial.

Critica recurentelor este nefondată, deoarece acestea se află în culpă procesuală, în condiţiile în care instanţa a admis acţiunea reclamantei şi a anulat în parte actele administrativ-fiscale contestate.

Contrar susţinerilor recurentelor, instanţa de fond a verificat proporţionalitatea onorariului avocaţial şi a considerat că este datorat în integralitate.

Prin Decizia nr. 3/2020 privind examinarea recursului în interesul legii declarat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov, pronunţată în dosarul nr. x/2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul competent să judece recursul în interesul legii a statuat în sensul că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport de prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitată de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de cazare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Ca atare, în aplicarea deciziei anterior enunţate, instanţa de control judiciar nu se poate pronunţa asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată acordate unei părţi de către instanţa de fond.

5.3.8. În consecinţă, Înalta Curte apreciază că nu este fondat nici motivul de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (actual Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor) şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 58 din 27 aprilie 2023 a Curţii de Apel Braşov – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (actual Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor) şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 58 din 27 aprilie 2023 a Curţii de Apel Braşov – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 30 mai 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.