Sufficiency of motivation for pre-judgment tax protective measures based on unrecorded cash revenues and irregular employment relationships

Şedinţa publică din data de 17 mai 2024

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa – secţia de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2022, în urma declinării de competenţă de la Tribunalul Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Nr. 2 Constanţa:

- anularea Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/27.05.2022 emisă de pârât;

- suspendarea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/27.05.2022 până la soluţionarea definitivă a cauzei, cu obligarea pârâtului la plata cheltuielilor de judecata ocazionate de prezentul litigiu.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 227 de la data de 21 noiembrie 2022, Curtea de Apel Constanţa – secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondată cererea de anulare a Deciziei de instituire a masurilor asiguratorii nr. x/27.05.2022 emisă de AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ – DIRECŢIA REGIONALĂ ANTIFRAUDĂ 2 CONSTANŢA în cauza formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE – AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ – DIRECŢIA REGIONALĂ ANTIFRAUDĂ 2 CONSTANŢA.

A respins ca nefondată cererea de suspendare a executării Deciziei de instituire a masurilor asiguratorii nr. x/27.05.2022 emisă de AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ – DIRECŢIA REGIONALĂ ANTIFRAUDĂ 2 CONSTANŢA.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei de la pct. 1.2., a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., solicitând, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea căii de atac, casarea hotărârii primei instanţe, iar pe fondul cauzei, admiterea cererii de chemare în judecată.

În esenţă, în motivare, a susţinut că organele fiscale, cu încălcarea art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, au emis o decizie de instituire a unor măsuri asiguratorii care nu este motivata şi care este lovita de o nulitate, determinând nulitatea actelor de executare silita ultrioare.

Legalitatea unui act administrativ se analizează prin raportare la condiţiile de formă şi de fond existente la momentul emiterii actului, iar motivele avute în vedere de autoritatea emitentă trebuie să se regăsească chiar în conţinutul actului administrativ, lipsa unei motivări corespunzătoare neputând fi suplinită prin conţinutul altor acte emise de autoritatea publică.

Din economia dispoziţiilor art. 213 Codul de procedură fiscală, rezultă că măsurile asiguratorii se dispun atât atunci când există deja un titlu de creanţă, cât şi atunci când încă nu există un titlu de creanţă emis, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. În ambele cazuri însă, starea de fapt care a determinat stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare poate, prin ea însăşi, să furnizeze organului fiscal informaţii şi cu privire la un potenţial pericol de periclitare şi/sau îngreunare a colectării.

Pericolul la care face referire art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală trebuie să fie unul concret şi obiectiv, în sensul existenţei unor indicii, că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale care îl vor incumba, precum golirea conturilor societăţii, vânzarea activelor societăţii, antecedentele fiscale ale asociaţilor sau administratorilor societăţii.

În plus, reaua-credinţă presupune dovedirea existentei unei atitudini voliţionale a persoanei vinovate constând în reprezentarea rezultatului negativ şi urmărirea obţinerii acelei finalităţi prin acţiunile sau inacţiunile lor, ceea ce nu s-a dovedit în cauză, decizia cuprinzând doar afirmaţii ale organului fiscal.

O decizie de instituire a masurilor asiguratorii trebuie sa cuprindă criteriile în baza cărora s-a formulat concluzia potrivit căreia ar fi aplicabile dispoziţiile cu caracter de excepţie ale art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, pentru a oferi instanţei posibilitatea sa verifice sub aspectul legalităţii actul administrativ contestat.

În lipsa detalierii tuturor aspectelor pe care autoritatea publică le-a avut în vedere cu prilejul emiterii Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, instanţa de contencios administrativ se afla în imposibilitatea de a verifica dacă actul emis a fost corect fundamentat.

Această scurtă precizare conţinută de prevederea legală este susceptibilă să aducă clarificări sub aspectul motivării deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. Sintagma "în cazuri excepţionale" confirmă faptul că măsura asigurătorii este o măsură de excepţie, iar nu una de drept comun.

Astfel încât, dacă organele fiscale constată îndeplinirea necorespunzătoare a obligaţiilor fiscale, nu există un temei suficient pentru luarea măsurilor asigurătorii.

Luarea măsurilor asigurătorii trebuie raportată la o anumită atitudine de rea-credinţă, bazata cel puţin pe o serie de indicii cu privire la activitatea debitorului care încearcă să-şi sustragă, ascundă sau distrugă activele patrimoniale cu scopul de a zădărnici eforturile organelor fiscale de a executa creanţa fiscală.

Astfel, măsurile asigurătorii nu sunt o etapă obligatorie care precede orice executare silită fiscală, ci se aplică doar în cazurile limitate în care există indicii si/sau probe că executarea va fi îngreunată prin atitudinea debitorului.

Aprecierea acestui pericol trebuie justificată prin raportare la conţinutul declaraţiilor fiscale şi la situaţia financiară a debitorului, la istoria comportamentului fiscal al contribuabilului, al reprezentanţilor legali şi al asociaţilor/acţionarilor majoritari (mod de declarare şi plată, situaţii de atragere a răspunderii solidare, situaţii de insolvenţă sau de insolvabilitate etc.).

Or, societatea nu s-a sustras niciodată controalelor fiscale, nu s-a sustras obligaţiilor de plată către buget, desfăşoară o activitate profitabilă care riscă să fie paralizată urmare a măsurilor adoptate, iar aceasta în condiţiile în care are plăţi către parteneri de efectuat şi încasări de la clienţi, cu care ar urma să facă plăţi către creditorii săi.

Nu se expun indiciile pe care le are organul fiscal, nici elementele de ordin obiectiv care l-ar fi îndreptăţit să ajungă la o asemenea concluzie, simpla convingere de ordin subiectiv a organului fiscal că debitorul se va sustrage de la urmărire sau cuantumul mare al creanţei fiscale de plată nu sunt suficiente prin ele însele să conducă la luarea unor măsuri care implică restrângeri semnificative în ceea ce priveşte patrimoniul debitorului.

Instanţa de recurs urmează a constata faptul ca judecătorul fondului a aplicat greşit normele de drept material in condiţiile in care in cauza "motivaţia" actului administrativ lipseşte cu desăvârşire din cuprinsul acestuia, regăsind-se doar la nivel de susţineri cuprinse in întâmpinare, fără a fi fundamentate de probe.

A invocat şi Decizia nr. 19/2021 emisă în interpretarea textului art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, prin care Înalta Curte a constatat că legiuitorul a definit în ce constă starea de pericol (sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului) şi care sunt consecinţele acesteia (se periclitează colectarea), iar pentru a stabili în ce măsură se justifică instituirea măsurilor asiguratorii, pot fi avute în vedere şi alte elemente decât cele indicate anterior. În acest context, trebuie analizat în ce măsură, dispunerea măsurilor asiguratorii în decizia contestată, poate fi considerată motivată, prin raportare la detalierea unui anumit comportament fiscal al contribuabilului. Trebuie subliniat faptul că motivele care fundamentează concluzia unor debite fiscale suplimentare nu pot justifica prin ele însele instituirea unei măsuri asiguratorii.

În concluzie, a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata – pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 2 Constanţa nu a depus întâmpinare la recursul promovat de recurenta – reclamantă, deşi acesteia i s-a comunicat copie a motivelor de nelegalitate dezvoltate în cauză.

II. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursului

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

1. Aspecte de fapt şi de drept relevante

Prin Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/27.05.2022 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Nr. 2 Constanţa s-a dispus, în temeiul disp. art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, instituirea măsurilor asigurătorii până la concurenţa sumei de 4.428.055 RON întrucât, aşa cum se arată în preambulul deciziei, a fost constatată existenţa pericolului de sustragere de la urmărire sau ascundere ori de risipire a patrimoniului, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat prezenta contestaţie fiscală, cu solicitarea de admitere a acţiunii şi de anulare a deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii emise de organele fiscale.

Prim instanţă învestită cu soluţionarea pricinii, a apreciat că se impune respingerea cererii de chemare în judecată, cu motivarea că reclamanta nu a înregistrat în contabilitate contravaloarea curselor încasate în numerar de conducătorii utilizaţi, contravaloare care rezultă din rapoartele operatorilor platformelor digitale, nu au fost prezentate contracte de muncă/colaborare, încheiate cu conducătorii auto implicaţi în transportul alternativ, iar în cursul judecăţii nu a clarificat şi nu a demonstrat raporturile juridice pe care pretinde că le-a încheiat cu aceste persoane sau mecanismul plăţilor către aceste persoane.

Or, toate acestea conturează un comportament fiscal incorect în ansamblul lui, care, unit şi cu dimensiunea chiar provizorie a creanţelor fiscale în consideraţia cărora este emisă decizia, naşte prezumţia că un asemenea comportament va fi extins şi în ceea ce priveşte conservarea resurselor materiale disponibile pentru executare.

În raport de soluţia primei instanţe, reclamanta S.C. A. S.R.L., invocând incidenţa motivului de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a formulat prezenta cale de atac.

Din perspectiva normelor de drept material a căror interpretare/aplicare s-a realizat în mod greşit de prima instanţă de judecată, reclamanta a susţinut că actul administrativ contestat nu întruneşte cerinţa motivării, fiind încălcat art. 46 Codul de procedură fiscală, iar prevederile legale de la art. 213 Codul de procedură fiscală au fost distorsionate de prima instanţă.

Art. 488 alin. (1) C. proc. civ. (Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., republicată) prevede: "(1) Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: ... 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material …" totodată, potrivit art. 483 C. proc. civ. "(3) Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. (4) În cazurile anume prevăzute de lege, recursul se soluţionează de către instanţa ierarhic superioară celei care a pronunţat hotărârea atacată. Dispoziţiile alin. (3) se aplică în mod corespunzător." [s.n.].

Din interpretarea dispoziţiilor citate în precedent, Înalta Curte reţine că recursul reprezintă acea cale extraordinară de atac prin care hotărârea atacată este supusă controlului judiciar prin prisma conformităţii sale cu regulile de drept aplicabile, ceea ce implică recunoaşterea posibilităţii părţii interesate de a o critica doar pentru motive de nelegalitate.

Totodată, acest motiv de casare vizează încălcarea normelor de drept material, încălcare care poate îmbrăca mai multe aspecte: aplicarea unui text de lege străin situaţiei de fapt deduse judecăţii, extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică sau restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia, textului de lege corespunzător situaţiei de fapt i s-a dat o interpretare greşită, violarea unor principii generale de drept, etc.

Or, prin raportare la criticile formulate în cadrul recursului, subsumate acestui motiv de casare, recurenta – reclamantă nu au reuşit să probeze vreuna din situaţiile expuse cu titlu explicativ anterior,

Din perspectiva criticii ce vizează nemotivarea deciziei de instituire a măsurii asigurătorii, Înalte Curte reţine că prima instanţă a făcut o analiză pertinentă a cuprinsului deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii şi, în mod legal, a constatat că aceasta este întocmită potrivit modelului aprobat prin Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 2546/2016. Totodată, în mod corect, a reţinut prima instanţă că a fost analizată în mod extins situaţia de fapt fiscală a contribuabilului, operaţiunile desfăşurate în raport cu operatorii platformelor digitale şi conducătorii auto implicaţi în activitatea de transport alternativ, modul de evidenţiere şi declarare a obligaţiilor fiscale rezultate din aceste operaţiuni.

Prin urmare, din perspectiva motivării actului administrativ fiscal, cerinţa prevăzută de art. 46 Codul de procedură fiscală este îndeplinită, decizia de instituire a măsurilor asigurătorii fiind astfel argumentată, din cuprinsul acesteia reiese raţionamentul avut de organul fiscal la momentul emiterii sale, raţionament care poate fi dedus controlului instanţei de judecată.

În continuare, referitor la cel de-al doilea set de critici dezvoltate în recurs, Înalta Curte constată că instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, raportat la împrejurările cauzei, reţinând că există suficiente argumente pentru a constata îndeplinirea condiţiilor instituirii măsurilor asupra debitoarei-reclamante care nu a înregistrat în contabilitate contravaloarea curselor încasată în numerar de conducătorii utilizaţi, contravaloare care rezultă din rapoartele operatorilor platformelor digitale, nu au fost prezentate contracte de muncă/colaborare, încheiate cu conducătorii auto implicaţi în transportul alternativ, şi nici în cursul judecăţii nu a clarificat şi demonstrat raporturile juridice pe care pretinde că le-a încheiat cu aceste persoane sau mecanismul plăţilor către aceste persoane.

Aşadar, în mod corect, a conchis prima instanţă că aceste elemente conturează un comportament fiscal incorect în ansamblul lui, care, unit şi cu dimensiunea chiar provizorie a creanţelor fiscale în consideraţia cărora este emisă decizia, naşte prezumţia că un asemenea comportament va fi extins şi în ceea ce priveşte conservarea resurselor materiale disponibile pentru executare.

Recurenta-reclamantă apreciază fără temei că riscul sustragerii de la urmărire nu ar rezulta din împrejurările anterior enunţate şi că organul de control ar avea obligaţia de a indica probe din care să rezulte un pericol concret de înstrăinare a bunurilor societăţii sau de risipire a patrimoniului.

În acord cu judecătorul fondului, instanţa de recurs concluzionează că aprecierea organului fiscal privitoare la existenţa pericolului de sustragere de la urmărire nu este, în speţă, nici teoretică şi nici insuficientă, ci se bazează pe împrejurări concrete care dau anumite indicii asupra comportamentului fiscal al contribuabilului, de natură a justifica măsurile asigurătorii.

Aplicarea măsurilor asigurătorii nu este condiţionată de existenţa unor acţiuni certe de risipire/diminuare/sustragere a patrimoniului. Într-o astfel de interpretare a prevederilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală se restrânge nejustificat sfera de aplicare a reglementării, care permite instituirea măsurilor asigurătorii prin raportare la o stare de pericol, iar nu la un anumit rezultat.

Altfel spus, sintagma utilizată de legiuitor "există pericolul" configurează o situaţie viitoare, iar nu faptul consumat al diminuării efective a patrimoniului debitoarei.

Înalta Curte apreciază că recurenta – reclamantă nu a formulat critici care să fie apte a conduce la reformarea sentinţei civile pronunţate de prima instanţă, aceasta fiind expresia interpretării şi aplicării corecte a legii în cauză de judecătorul învestit cu soluţionarea pricinii, astfel că soluţia de la fond se impune a fi menţinută în urma controlului judiciar.

2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 227/2022 din 21 noiembrie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa – secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 17 mai 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.