Deductibility of service costs and VAT deduction burden of proof under Romanian Fiscal Code

Şedinţa publică din data de 17 mai 2024

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea civilă înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bcuureşti – secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal la data de 29.12.2014 sub nr. x/2014, reclamanta Societatea A. S.A. (în continuare denumită "A." sau "Societatea") a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ-DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR, DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE PLOIEŞTI-ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE IALOMIŢA şi ADMINISTRAŢIA FINANŢELOR PUBLICE CONTRIBUABILI MIJLOCII PLOIEŞTI, să se dispună:

1. Anularea în parte a Deciziei nr. 173/19.06.2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor ce a fost comunicată Societăţii la data 25.06.2014, prin care contestaţia Societăţii înregistrată la AJFPI sub nr. x/10.12.2013 a fost respinsă ca neîntemeiată şi respectiv nemotivată cu privire la următoarele sume:

suma de 1.125.858 RON reprezentând TVA respins la rambursare; suma de 3.623.651 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar;

suma de 1.642.651 RON reprezentând majorări şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar;

2. Anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/31.10.2013 (în continuare denumită "Decizia de impunere") şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2013 (în continuare denumit "RIF") emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa pentru sumele indicate în cadrul capătului de cerere de mai sus;

3. Rambursarea efectivă a sumei de 1.125.858 RON, reprezentând TVA solicitată la rambursare prin Decontul de TVA aferent lunii decembrie 2012 şi refuzată la rambursare pe calea Deciziei de impunere;

4. Anularea celor două operaţiuni de compensare efectuate de autorităţile fiscale prin intermediul cărora debitele suplimentar stabilite în Decizia de impunere (i.e. impozit pe profit) au fost stinse

- în temeiul Deciziei de compensare nr. x/12.12.2013 - cu TVA în cuantum de 2.671.093 RON admis la rambursare prin Decizia de impunere;

- în temeiul Deciziei de compensare nr. 601560/12.03.2014 - cu TVA în cuantum de 2.613.329 RON admis la rambursare prin Decizia de impunere nr. x/05.02.2014;

5. Restituirea în consecinţă către reclamantă a sumelor de 2.671.093 RON şi respectiv 2.613.329 RON reprezentând TVA, utilizate la compensarea debitelor stabilite prin Decizia de impunere;

6. Obligarea la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cereri.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 323 de la data de 19 noiembrie 2021, |Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal a admis in parte cererea formulată de reclamanta SOCIETATEA A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR, DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE PLOIEŞTI - ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE IALOMIŢA şi ADMINISTRAŢIA FINANŢELOR PUBLICE CONTRIBUABILI MIJLOCII PLOIEŞTI.

A anulat în parte Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/31.10.2013, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2013 şi Decizia nr. 173/19.06.2014 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor pentru următoarele sume: 1118840 RON reprezentând TVA respins la rambursare, suma de 3584148 RON (3623651 RON -39503 RON) reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar precum şi pentru majorările şi penalităţile de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar.

A obligat pârâta DGRFP Ploieşti-AJFO Ialomiţa la restituirea sumelor achitate de reclamanta in temeiul deciziei de impunere in condiţiile OMFP nr. 1899/2004.

A obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 24.700 RON cheltuieli de judecată.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei 323 de la data de 19 noiembrie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE PLOIEŞTI - ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE IALOMIŢA, cu solicitarea de admitere a căii de atac, de casare a sentinţei primei instanţe şi rejudecarea cauzei pe fond în sensul respingerii cererii de chemare în judecată.

Prin recursul întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., recurentele – pârâte au invocat nemotivarea sentinţei civile atacate precum şi interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material în cauză, formulând critici similare care vor fi sintetizate în cele ce urmează.

În esenţă, în motivare, au arătat că hotărârea indicată mai sus este nelegala întrucât nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, instanţa de fond nu a argumentat soluţia în conformitate cu disp. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. ci s-a limitat la a expune concluziile expertului contabil fără a prezenta propriile argumente care au stat la baza soluţiei adoptate, ceea ce echivalează cu o nemotivare, întrucât soluţia data nu poate face obiectul cenzurii instanţei de control judiciar.

Or, în situaţia în care instanţa nu a prezentat niciun argument personal in considerarea căruia să-şi fi format convingerea, si, in situaţia in care nu s-a arătat niciun un motiv pentru care au fost însuşite apărările instituţiei pârâte, inclusiv obiecţiunile formulate ia raportul de expertiza contabila, instanţa de fond omologând concluziile acestuia si întemeind-si soluţia, exclusiv pe acestea, nu a respectat cerinţa motivării.

De asemenea, instanţa de fond nu motivează care norme de drept material au fost încălcate la emiterea actului administrativ anulat de către aceasta.

Hotărârea pronunţată a fost data cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material deoarece instanţa de fond a avut in vedere, exclusiv, raportul de expertiza efectuat in cauza, înlăturând apărările si susţinerile formulate, ignorând documentele de la dosarul cauzei.

Soluţia pronunţata este nelegala, fiind data cu aplicarea greşita a prevederilor art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare si pct. 48 şi din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal conform cărora în cazul serviciilor de management, consultantă, asistenta sau alte prestări de serviciul expres prevăzute in reglementările incidente, pentru multe condiţii cumulative, respectiv sa aibă la bază contracte economice şi să fie justificate prin prisma prestării efective a serviciilor şi a necesitaţii lor în raport de specificul activităţilor desfăşurate.

Referitor la TVA, hotărârea pronunţată este nelegala, fiind data cu aplicarea greşită a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin,1 lit. a) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu pct. 46 alin. (1) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii este condiţionat de destinaţia acestora, în sensul ca toate cheltuielile trebuie să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii şi totodată să fie justificate cu documente care să conţină elementele minime obligatorii prevăzute expres la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Mai mult, în vederea demonstrării necesităţii achiziţiei unor astfel de servicii în scopul operaţiunilor taxabile societatea trebuia să prezinte documente justificative, în acelaşi sens fiind şi Decizia nr. 1325/09.03.2012 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie prin care se stipulează că efectuarea corespunzătoare a serviciului trebuie probată cu documente având în vedere că legiuitorul a conceput dreptul de deducere a taxei nu ca pe o ficţiune, ci în sensul că serviciul prestat trebuie dovedit ca fiind efectuat în conformitate cu necesităţile contribuabilului pentru realizarea operaţiunilor sale taxabile.

În perioada 01.01.2009 - 31.12.2012, reclamanta-intimata a înregistrat cheltuieli cu prestări servicii în baza facturilor emise de S.C. B. S.R.L, S.C. C. şi Servicii S.R.L, S.C. D. S.R.L, S.C. E. S.R.L şi S.C. F. S.R.L.

Din situaţiile financiare anuale depuse de F. S.R.L a rezultat că această societate nu are înregistrate în evidenta contabilă construcţii care ar reprezenta depozit aflat în proprietatea sa, înregistrând doar imobilizări corporale în curs. De asemenea, din documentele prezentate inspectorilor fiscali s-a constatat că numărul mediu de salariaţi în această perioadă a fost de 4 angajaţi, număr insuficient de personal pentru efectuarea serviciilor specifice de recepţie, depozitare, tarare, uscare etc, menţionate în contract, în termen de 30 de zile aşa cum sunt calculate în situaţia anexată facturii nr. x/31.12.2012.

Prin contractul încheiat între părţi, la pct. 2.5 se prevede că predarea-primirea mijloacelor fixe în depozit şi din depozit se va face pe baza proceselor-verbale de recepţie sau de livrare, însă societatea nu deţine documente justificative (situaţii de lucrări procese-verbale, contracte de custodie, avize de însoţire a mărfii, tichete de cântar, etc) care să ateste efectuarea acestor prestări servicii de depozitare a porumbului şi nici nu justifică realitatea efectuării acestor prestări, prin prisma datelor prezentate prin situaţiile financiare anuale ale F. S.R.L.

Si pentru serviciile de depozitare contractate cu D. S.R.L. au fost prezentate acelaşi tip de documente, respectiv contracte, facturi şi anexe care nu justifică prestarea efectivă a acestor servicii, societatea neprezentând documente justificative pentru acceptarea la deducere la calculul profitului impozabil a acestor cheltuieli.

Intimata - reclamantă a încheiat cu C. şl Servicii S.R.L. Contractul nr. MSG-001/10 din 04.03.2010 reprezentând "prestări servicii contabilitate, financiar, control şi audit, resurse umane, servicii de secretariat, training şi traduceri, IT, management " şi a înregistrat cheltuieli deductibile în baza facturilor emise de acest prestator în condiţiile în care avea înregistrate în contabilitate astfel de cheltuieli în baza facturilor emise de alţi prestatori, independenţi, care nu fac parte din grup, fără a prezenta documente sau argumente care să justifice necesitatea achiziţionării unor astfel de servicii de la C. şi Sevicii S.R.L.

Au fost prezentate facturi şi Contractul nr. x/20.12.2010 ce are ca obiect servicii de consultanţă şi îndrumare pentru afaceri şi management prin care se prevede că prestatorul va întocmi un raport lunar ce va sta la baza emiterii facturii. Deşi prin contract părţile au stabilit de comun acord întocmirea de documente care să justifice serviciile prestate de prestator, nici pe perioada derulării inspecţiei fiscale şi nici la soluţionarea contestaţiei nu au fost prezentate astfel de documente.

În consecinţa, reclamanta-intimata nu a justificat, cu documente, prestarea efectivă şi necesitatea acestor servicii în scopul realizării de venituri impozabile, condiţii cumulative prevăzute de legiuitor în scopul acordării deductibilităţii.

În ce priveşte lucrările de construcţii facturate de G. S.R.L, din actul adiţional nr. x la Contractul/30.03.2012 reiese că Antreprenorul general se obligă să execute lucrările prevăzute în anexa la contract şi să prezinte rapoarte săptămânale ce atestă evoluţia lucrărilor, iar facturile emise vor avea anexate situaţiile de lucrări, intimata-reclamanta neprezentând astfel de documente, ci doar contracte, facturi şi o situaţie de lucrări privind studiul geotehnic, execuţie proiect construcţii, care nu justifică executarea efectivă a lucrărilor contractate.

Referitor la serviciile intracomunitare achiziţionate de la H. din contractul în limba engleză, pentru serviciile de asistenţă comercială, consultanţă fiscală şi juridică, procese, proceduri şi audit intern, consolidare şi raportare, management şi administrare, invoice, nu sunt justificate cheltuielile cu serviciile prestate pentru Societatea A. S.A.

Referitor la cheltuielile cu chiriile înregistrate în contabilitate în baza Contractului nr. x/1121.07.2008 şi a actelor adiţionale, organele de inspecţie fiscală au constatat că din contract nu reiese cu claritate dacă societatea a închiriat de la I. S.A. un imobil obiectul contractului fiind "beneficiarul intenţionează să ia în chirie depozitele, drumurile, canalele de apă şi celelalte facilităţi agricole", prin contract nefăcându-se trimitere la închirierea unui cămin studenţesc, respectiv magazie.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că din contractul nr. x/1 din 21.07.2008 menţionat pe factura nr. x/31.12.2010 emisă de I. S.A, nu reiese clar că Societatea A. S.A. a închiriat de la I. S.A. (conform obiectului contractului "beneficiarul intenţionează să ia în chirie depozitele, drumurile, canalele de apă şi celelalte facilitate agricole") nefăcându-se trimitere la niciun cămin studenţesc.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, prin însuşirea concluziilor raportului de expertiza, intimata-reclamanta nu a prezentat documente care să justifice necesitatea închirierii imobilelor menţionate (cămin studenţesc, magazine) şi anume situaţii referitoare la gradul de ocupare al căminului pe perioada închiriată raportat la cuantumul chiriei calculate lunar şi înregistrată de contestatoare în evidenţa contabilă, adresa unde se află amplasate imobilele şi drumurile la care se face referire în factură, documente care justifică utilizarea imobilelor şi a drumurilor, etc.

Intimata - reclamanta a anexat Regulamentul pentru organizarea şi desfăşurarea practicii studenţeşti şi masteranzilor, convenţia cadru, portofoliul de practică, modele de cerere, fişa de evaluare, documente care nu sunt de natură să justifice cheltuielile cu închirierea unui cămin studenţesc, din acestea neexistând adresa căminului, numărul studenţilor repartizaţi care au efectuat practica, documentele care atestă efectuarea practicii de către studenţi, semnate de personalul societăţii care avea această responsabilitate.

Intimata - reclamantă deţine contract în baza căruia au fost efectuate aceste cheltuieli, deţine factură emisă în baza contractului, însă nu poate justifica necesitatea achiziţionării acestor servicii de "trecere bac" având în vedere că transportul cerealelor era asigurat de societăţi specializate.

Mai mult, nici în timpul inspecţiei fiscale şi nici pe parcursul soluţionării contestaţiei administrative, intimata-reclamanta nu a prezentat situaţii din care să reiasă numărul de treceri, tipul de autovehicule care au utilizat bac-ul, conform activităţii desfăşurate, data în care au fost efectuate aceste treceri.

De asemenea, s-a avut in vedere că Societatea A. S.A. are înregistrate în contabilitate prestări servicii transport efectuate de terţi, servicii care au fost recunoscute ca deductibile de organele de inspecţie fiscală, fapt pentru care nu poate justifica necesitatea cheltuielilor de trecere bac.

Mai mult, în vederea demonstrării necesităţii achiziţiei unor astfel de servicii în scopul operaţiunilor taxabile societatea trebuia să prezinte documente justificative.

În ceea ce priveşte cheltuiala cu serviciile de irigaţii, a arătat ca potrivit Contractului nr. x/04.03.2011 încheiat între reclamanta-intimata şi J., obiectul acestuia este reprezentat de transmiterea către beneficiar a infrastructurii de îmbunătăţire funciară, servicii de prelevare şi transport a apei de la sursă la punctul de livrare prin intermediul infrastructurile de irigaţii, pe bază de tarif de livrare a apei de irigaţie.

Prin contractul menţionat sunt prevăzute obligaţia beneficiarului de a delimita suprafaţa contractată, de la faza comandată de apă cu 15 zile înainte de aplicare udărilor şi reconfirmarea înainte cu 3 zile "să confirme prestatorului, săptămânal, prin proces-verbal încheiat cu delegatul autorizat, suprafeţele irigate şi volumele de apă pompate pentru irigaţii..."

În ceea ce priveşte obligaţiile prestatorului, acestea constau în executarea lucrărilor de reparaţii cu alte firme autorizate, să livreze apă pentru irigaţii în limita volumelor de apă estimate la încheierea contractului, pe bază de programe săptămânale, să execute defecţiunile accidentale, etc.

În concluzie, documentele prezentate nu sunt de natură să justifice prestarea efectivă a serviciilor de irigaţii, respectiv nu s-au prezentat procese-verbale din care să rezulte suprafaţa irigată şi volumul de apă pompat, documentele care atestă doar suprafaţa deservită pe perioada 2010 2012, fără a fi defalcată pe fiecare an, şi tariful pe 1000mc practicat pe anul 2010 nefiind suficient în justificarea acestor cheltuieli.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu refacturarea energiei electrice, faţă de prevederile contractului nr. x/04.03.2011, a arătat că, deşi au fost prezentate situaţiile cu calculul contravalorii energiei electrice efectuat de prestator în vederea recuperării acesteia de la beneficiar, atât timp cât nu sunt prezentate documente din care să rezulte volumul de apă pompat pentru irigaţii, aceste cheltuieli nu sunt justificate ca fiind efectuate pentru serviciile de irigare.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile de transport, din anexa nr. 10 din Raportul de inspecţie fiscală privind profitul impozabil stabilit suplimentar pe perioada 2010 - 2012 reiese că nu s-au acceptat la deducere cheltuieli cu transportul în baza facturilor emise de K. S.R.L, L.., M. S.R.L, N. S.R.L, O. S.R.L, P. S.R.L şi Q. S.R.L.

Pentru cheltuielile cu transport facturate de K. S.R.L, intimata - reclamanta a prezentat numai factura nr. x/10.08.2010 şi nr. y/20.08.2010 fără a avea anexate documente care să facă dovada prestării - CMR, avize de însoţire a mărfii etc.

Cele 6 avize de însoţire a mărfii, sunt datate din 19.07.2011 si 17.07.2011, iar facturile avute în vedere de organele de inspecţie fiscală pentru cheltuielile de transport emise de aceste societăţi nu sunt datate în luna iulie 2011, iar 3 dintre acestea au înscrise la rubrica cumpărător "B. S.R.L. – A. sau Silozul Ţăndărei".

Referitor la cheltuielile de transport înregistrate în baza facturilor emise de Q. S.R.L. din analiza Contractului nr. x/17.06.2011, facturile nr. x/13.09.2011 şi nr. y/08.08.2011, 2 borderouri de transport şi avize de însoţire a mărfii, reiese că acestea sunt ilizibile, neputându-se compara locul de încărcare a mărfii, destinaţia şi nici cantitatea de cereale transportate cu cete înscrise în Borderoul de transport prezentat ca anexă ta factura în cauză. Ca urmare, organul de soluţionare a contestaţiei nu poate recunoaşte ca fiind documente justificative avizele de însoţire ilizibile.

În ceea ce priveşte cheltuielile de transport înregistrate în baza facturilor emise de M. S.R.L au fost analizate Contractul nr. x/17.06.2011, facturile nr. x/31.10.2012 şi nr. y/31.10.2012, precum şi borderouri de transport şl CMR-uri, iar din compararea CMR-urilor cu borderourile de transport, reiese că în cazul facturii nr. x/31.10.2012 numai 2 CMR-uri corespund borderoului de transport anexat, celelalte CMR-uri având înscris ca transportator alte societăţi, respectiv: R. S.R.L., S. S.R.L.

În ceea ce priveşte factura nr. x/31.10.2012, aceasta are anexata borderouri de transport, dar toate CMR-urile au înscris la rubrica transportator R. S.R.L., S. S.R.L, astfel că documentele prezentate nu justifică prestarea serviciilor de transport.

Referitor la cheltuielile de transport înregistrate în baza facturilor emise de N. S.R.L, O. S.R.L, P. S.R.L. şi T. S.R.L, reclamanta, intimata a prezentat numai contractul nr. x/17.06.2011 încheiat cu N. S.R.L, nefiind prezentate alte documente justificative, iar in ceea ce priveşte cheltuielile de transport facturate de L. S.R.L. reclamanta-intimata prezintă contractul încheiat cu societatea transportatoare, facturi, borderou de transport, avize de însoţire nr. 5815, nr. 5844, nr-5764, nr. 5867, nr. 5882 şi nr. 5810 şi CMR-uri, însă CMR-urile au înscrise ta expeditor, respectiv destinatar alte societăţi comerciale cum sunt B. S.R.L. sau U. S.R.L.

În consecinţa, având în vedere că CMR-urile prezentate nu justifică efectuarea acestor servicii în scopul desfăşurării activităţii Societăţii A. S.A. nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, astfel în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acceptat la deducere aceste cheltuieli, având în vedere că nu au fost prezentate borderouri de transport şi CMR-uri care să justifice prestarea efectivă a serviciilor achiziţionate.

În speţă, contrar celor reţinute de instanţa de fond, nu se justifică îndeplinirea în mod cumulativ a celor 2 condiţii prevăzute de lege pentru deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii, respectiv prestarea efectivă şi necesitatea serviciilor achiziţionate, precum şi a TVA, astfel că, nelegal, instanţa de fond a acceptat la deducere la calculul profitului impozabil aceste cheltuieli,

Dreptul de deducere a TVA se acordă numai dacă persoana impozabilă demonstrează că achiziţiile au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii. Or, acest drept se justifică şi prin alte documente pe lângă factură şi contract.

Însă, având în vedere marea diversitate a serviciilor, legea fiscală inclusiv normele metodologice nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost prestate in folosul operaţiunilor taxabile şi sunt necesare.

Pentru toate aceste considerente, recurentele – pârâte au solicitat admiterea recursului şi modificarea soluţiei de la fondul cauzei.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata – reclamantă Societatea A. S.A. a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea cererii de recurs, cu menţinerea ca legală şi temeinică a sentinţei civile atacate în cauza de faţă, aceasta fiind dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente cauzei.

II. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursului

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat de recurentele – pârâte AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE PLOIEŞTI - ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE IALOMIŢA sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

1. Aspecte de fapt şi de drept relevante

Prin Decizia nr. F-IL 119 din 31.10.2013 emisă de ANAF- Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti- Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa s-au stabilit în sarcina reclamantei, următoarele obligaţii fiscale suplimentare de plată: 3638755 RON impozit suplimentar de plată, 1102796 RON, dobânzi/majorări de întârziere, 545813 RON penalităţi de întârziere, 1125858 RON – TVA.

Prin decizia nr. 173/19.06.2014 emisă de pârâta ANAF- Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor, a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestaţia formulată de reclamantă pentru suma de 1119729 RON, reprezentând TVA, a fost respinsă, ca neîntemeiată şi nemotivată, contestaţia formulată pentru suma 5266302 RON, reprezentând impozit pe profit şi majorări şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, a fost respinsă, ca nemotivată, contestaţia formulată cu privire la suma de 6129 RON, reprezentând TVA, a fost desfiinţată parţial Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/31.10.2013, pentru suma de 21062 RON, reprezentând impozit pe profit şi majorări şi penalităţi de întârziere.

Împotriva soluţiei emise de organele fiscale cu privire la contestaţia administrativă şi a actului administrativ fiscal de impunere, respectiv împotriva deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei, reclamanta Societatea A. S.A. a învestit instanţa de contencios cu prezenta acţiune.

Prima instanţă a admis în parte cererea de chemare în judecată, cu motivarea că, urmare a analizei înscrisurilor de la dosar, precum şi faţă de concluziile raportului expertizei în specialitate contabilitate – fiscalitate, pretenţiile reclamante apar a fi parţial întemeiate, fiind anulate în parte Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/31.10.2013, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2013 şi Decizia nr. 173/19.06.2014 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor pentru următoarele sume: 1118840 RON reprezentând TVA respins la rambursare, suma de 3584148 RON (3623651 RON -39503 RON) reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar precum şi pentru majorările şi penalităţile de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar.

Cu privire la capătul de cerere privind restituirea sumelor, judecătorul fondului a reţinut ca, in condiţiile in care actele administrative sunt anulate de către instanţa, restituirea sumelor se poate face doar in conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si ale OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget, care este o procedură specială.

Împotriva acestei soluţii, recurentele - pârâte au formulat prezenta cale de atac întemeiată pe motivele de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Art. 488 alin. (1) C. proc. civ. prevede: "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; ... 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.", iar potrivit art. 483 C. proc. civ. "(3) Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. (4) În cazurile anume prevăzute de lege, recursul se soluţionează de către instanţa ierarhic superioară celei care a pronunţat hotărârea atacată. Dispoziţiile alin. (3) se aplică în mod corespunzător." [s.n.].

Din interpretarea dispoziţiilor citate în precedent, Înalta Curtea reţine că recursul reprezintă acea cale extraordinară de atac prin care hotărârea atacată este supusă controlului judiciar prin prisma conformităţii sale cu regulile de drept aplicabile, ceea ce implică recunoaşterea posibilităţii părţii interesate de a o critica doar pentru motive de nelegalitate.

Înalta Curte constată că sunt nefondate criticile formulate de recurentele - pârâte circumscrise dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., prin care s-a invocat faptul că instanţa de fond nu a expus raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată, respectiv nu a analizat toate susţinerile din acţiune, apărările expuse, însuşindu-şi argumentaţia expertului din cuprinsul raportului de expertiză de specialitate întocmit în cauză.

Instanţa de control judiciar aminteşte că nemotivarea hotărârii judecătoreşti este sancţionată de legiuitor, pornind de la obligaţia statului de a respecta dreptul părţii la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Cu alte cuvinte, art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanţei, obligaţia de a proceda, la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi al elementelor probatorii ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.

Lecturând considerentele sentinţei recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigenţele dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei şi limitele în care a fost învestită, prima instanţă a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispoziţiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecăţii, la probele administrate în cauză precum şi la susţinerile părţilor procesuale.

Astfel, judecătorul a explicat soluţia pronunţată în dispozitiv, prin argumente de fapt şi de drept care demonstrează că acesta a analizat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri şi a explicat raţionamentul pe baza căruia a ajuns la concluzia admiterii în parte a acţiunii.

În sensul dispoziţiilor art. 425 alin. (1) din C. proc. civ., precum şi a art. 6 § 1 din CEDO, motivele de fapt şi de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt şi de drept care au condus instanţa la adoptarea soluţiei din dispozitiv.

Aceasta înseamnă, aşa cum s-a reţinut în practica consolidată a instanţei supreme, având în vedere că motivarea unei hotărâri este o chestiune de sinteză, de conţinut, nu de volum, că instanţa nu este obligată să răspundă punctual tuturor susţinerilor/apărărilor părţilor ori fiecărei nuanţe date de părţi textelor pe care acestea şi-au întemeiat cererile, care pot fi sistematizate în funcţie de legătura lor logică, cerinţă pe care o îndeplineşte sentinţa recurată, faptul că soluţia pronunţată nu este în concordanţă cu opinia recurentelor neputând să atragă casarea hotărârii în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte celelalte teze ale art. 488 pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte observă că acestea se referă la situaţiile în care există contradicţie între considerente şi dispozitiv, în sensul că dintr-o parte a hotărârii rezultă că acţiunea este întemeiată, iar din altă parte, că nu este întemeiată, astfel că nu se poate şti ce anume a decis instanţa; există contradicţie între considerente, în sensul că din unele rezultă netemeinicia acţiunii, iar din altele faptul că este întemeiată; motivarea soluţiei cuprinde considerente ce nu au legătură cu pricina în care a fost pronunţată soluţia respectivă, niciuna dintre aceste situaţii neidentificându-se în cauză, de altfel, nefiind indicate nici de către recurente ca atare.

Înalta Curte constată că sunt nefondate criticile formulate de recurentele - pârâte circumscrise dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin care s-a invocat faptul că instanţa de fond a încălcat art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare si pct. 48 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, precum şi art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) şi pct. 46 alin. (1) şi din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Instanţa de control judiciar constată că prin cererile de recurs formulate se contestă îndeplinirea condiţiilor prevăzute de la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru deductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu serviciile agricole, închiriere mobile, depozitare, transport, trecere bac precum şi pentru deducerea de TVA.

Punctul 48 din normele metodologice prevede: "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management consultanţă sau alte prestării de servicii, trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract între părţi sau în baza oricărei formei contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin situaţii de lucrări procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; "Contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţii desfăşurate...".

Pe de altă parte, potrivit art. 145 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare:

"Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: b) operaţiuni taxabile."

Art. 146 alin. (1), lit. a) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoare condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează sa fie prestate în beneficiul său să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)";

Titlul VI, pct. 46, alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 cu modificările şi completările ulterioare "Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepţia facturilor simplificate prevăzute la pct. 78"

Rezultă din aceste texte legale că pentru a se admite deductibilitatea costului acestor servicii dar şi a TVA se impune prezentarea de probe care să facă dovada prestării efective a serviciilor dar şi a legăturii cheltuielilor la care se referă cu activitatea curentă a contribuabilului.

Având în vedere marea diversitate a serviciilor de management, asistenţă sau alte servicii legea română inclusiv normele metodologice nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost efectiv prestate.

La pct. 48 din norme sunt prevăzute cu titlu exemplificativ câteva mijloace de probe admisibile pentru a dovedi că serviciile au fost efectiv prestate cum ar fi situaţii de lucrări procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucrări, studiu de fezabilitate, de piaţă, însă pot fi produse de către contribuabil şi alte probe în funcţie de specificul activităţii desfăşurate.

În privinţa legăturii cheltuielilor cu activitatea curentă a contribuabilului, trebuie să se aibă în vedere posibilităţile interne ale societăţii faţă de care nu se poate realiza activitatea la standardele impuse de acţionariatul acesteia.

a. Cu privire la deductibilitatea cheltuielilor reprezentând servicii agricole achiziţionate de la B. SRL

În speţă, reclamanta în justificarea realizării serviciilor prestate a prezentat contract prestări servicii nr. x din 03.01.2008, înregistrat sub nr. x/30.12.2008 la prestator şi sub nr. x/30.12.2008 la Reclamant (A.), contract pentru recuperarea cheltuielilor accesorii serviciilor agricole prestate nr. x din 03.01.2008, înregistrat sub nr. x/03.01.2008 la prestator şi înregistrat la Reclamant (A.) în data de 12.06.2008 (denumit în continuare Contract x), facturi şi anexate la acestea.

Contractele încheiate pentru serviciile V. au fost contractate cu intenţia de a maximiza utilizarea terenurilor agricole cesionate pentru obţinerea unor valori ridicate a recoltelor de cereale şi oleaginoase.

Înalta Curte, în acord şi cu opinia consultantului fiscal care a întocmit expertiza dispusă în cauză, reţine că necesitatea achiziţiilor serviicilor din contractele anterior enumerate era justificată, cât timp reclamanta se afla în imposibilitatea de a desfăşura în mod corespunzător activităţile agricole la care se angajase prin contractul de concesiune, iar societatea B. deţinea toate resursele tehnice, material şi umane necesare asigurării obţinerii rezultatelor propuse de A. din exploatarea terenurilor concesionate.

Or, prestarea efectivă a acestor servicii a fost dovedită şi în contextul dosarului nr. x/2012 având ca obiect acţiunea formulată de A. pentru anularea Deciziei de impunere x/30.01.2012 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.01.2012 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi prin care organele fiscale au refuzat rambursarea TVA aferentă serviciilor achiziţionate de la W. în baza aceluiaşi contract - şi anume PA-302/1 - 03.01.2008, pe motiv că nu au fost prezentate documente din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor iar modul de facturare "nu este realist şi nu reflectă conţinutul economic".

b. Cu privire la deductibilitatea cheltuielilor privind achiziţiile de servicii de depozitare porumb achiziţionate de la F. S.R.L.

Între intimata – reclamantă şi societatea F. S.R.L. s-a derulat contractul de depozitare înregistrat în data de 03.10.2012 al cărui obiect constă în furnizarea de către depozitar (F.), în schimbul unui preţ, a serviciilor specifice de recepţie, depozitare, tarare I curăţare, uscare, aerare, conservare şi livrare, menţionate în anexa la factura, pentru o cantitate de 14.220 tone de porumb, recoltă 2012, păstrând specificaţiile tehnice menţionate în certificatul de depozit.

Conform pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, cheltuielile aferente facturii nr. x din 31.12.2012 în valoare de 983.534 RON (baza impozibilă) au fost apreciate în mod corect de prima instanţă ca fiind deductibile fiscal pentru că sunt executate în baza Contractului servicii depozitare înregistrat în data de 03,10.2012 încheiat între Reclamanta (A.) şi F. S.R.L. şi atestarea efectuării serviciilor de recepţie, uscare, condiţionare, depozitare, livrare porumb, pentru perioada 26.09.2012 - 31.12.2012, rezultă din documentele depuse.

c. Cu privire la cheltuielile privind achiziţiile de servicii de depozitare prestate de D. SRL

Între reclamantă şi D. S.R.L. s-a derulat contractul al cărui obiect constă in furnizarea de către depozitar (D.) a serviciilor specific de recepţie, depozitare, tărare/curăţare, uscare, conservare şi livrare a cerealelor, a seminţelor oleaginoase şi sroturilor, la întreaga capacitate disponibilă a acestui siloz. Depozitarul (D.) va prelua marfa în custodie în condiţia de livrare şi o va livra către A. sau către altă companie nominalizată de A. în condiţia de livrare.

Or, atât expertul contabil cât şi prima instanţă de judecată, au apreciat în mod corect, că toate cheltuielile cu facturile nr. x/03.12.2011, nr. x/13.01.2012 sunt deductibile fiscal pentru că sunt executate în baza Contractului servicii depozitare înregistrat la Reclamantă (A.) sub nr. ZB -249/1 din 15.09.2011 încheiat între Reclamanta (A.) şi D. S.R.L. şi s-a atestat efectuarea serviciilor de uscare şi depozitare a porumbului deţinut de Reclamanta (A.) din cultivarea terenului concesionat, astfel cum rezultă din Anexele A, B, C la respectivele facturi.

d. Cu privire la cheltuielile privind achiziţiile de servicii prestate de C. şi Servicii SRL

Reclamanta (A.) a încheiat cu furnizorul C. şi Servicii S.R.L. (denumit în continuare MGS) o serie de contracte: contractul x din 04.03.2010 pentru care furnizorul a emis facturile x/01.10.2010, y/01.10.2010, z/01.10.2010, w/01.10.2010, t/05.11.2010, s/03.12.2010, q/30.12.2011, în valoare de 203.177 RON şi contractul x din 20.12.2010 pentru care furnizorul a emis factura x/30.12.2011.

Cheltuielile din facturile nr. x/01.10.2010, y/01.10.2010, z/01.10.2010, w/01.10.2010, t/05.11.2010, s/03.12.2010, q/30.12.2011, r/31.12.2011 şi 48/30.12.2011 sunt deductibile fiscal pentru că sunt executate în baza Contractelor x şi x încheiate între Reclamant (A.) şi C. şi Servicii S.R.L., serviciile fiind justificate prin anexele menţionate la facturi şi necesare oricărei companii în vederea desfăşurării activităţii curente în cele mai bune condiţii, respectării cerinţelor legale şi procedurilor interne.

În acord cu prima instanţă, instanţa de control judiciar va avea în vedere că acest raţionament a fost validat şi în cadrul dosarului nr. x/2012 în care calitatea de reclamantă o are MGS şi care are ca obiect contestaţia fiscală promovată de această societate, fiind reţinut şi în cazul MSG că "Serviciile prestate sunt necesare oricărei companii în vederea desfăşurării activităţii curente în cele mai bune condiţii şi angajând costuri cât mai reduse pornind de la asigurarea sistemelor de telecomunicaţii, achiziţii şi servicii pentru activitatea curentă, efectuarea de plăţi şi urmărirea încasărilor, respectării cerinţelor legale privind desfăşurarea activităţii constând în urmărirea modificărilor legislative, întocmirea şi depunerea declaraţiilor conform legii şi ajungând până la respectarea procedurilor interne şi pregătirea rapoartelor interne cerute de managementul acţionarilor. De reţinut faptul că tariful lunar negociat de MGS cu companiile de grup este fix şi se calculează pornind de la bugetul fiecărei companii şi costul total bugetat de MGS pentru desfăşurarea activităţii curente care este împărţit procentual la toate companiile din grup în funcţie de nivelul şi complexitatea activităţilor desfăşurate".

e. Cu privire la cheltuielile privind achiziţiile de servicii prestate de X. SA

Între Reclamanta (A.), în calitate de beneficiar şi societatea X. S.A., cu rezidenţă în Portugalia, în calitate de prestator, la data de 02.01.2012 s-a încheiat Contractul de prestări servicii având ca obiect prestarea următoarelor servicii: suport comercial, servicii de consolidare si raportare, management financiar, consultantă juridică şi fiscală, audit intern, servicii de management şi administrare, servicii de suport HR, alte servicii suport. Acest contract a fost încheiat în considerarea faptului că reclamanta nu avea logistica necesară şi personalul angajat pentru a realiza serviciile respective.

Ulterior, în temeiul contractului încheiat la data de 02.01.2012, X. S.A. a emis facturile nr. x/31.12.2012, y/31.12.2012 şi 7111101676/31.12.2012, în valoare de 1.299.957 RON (baza impozabilă), conform Anexei 11 - X. S.A., documente care îndeplinesc condiţiile solicitate de textul de lege şi care conferă drept de deduce reclamantei în conformitate cu disp. pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

f. Cu privire la cheltuielile privind prestări servicii de închiriere imobile achiziţionate de I. S.A.

Pentru a analiza această critică din recurs, urmează a fi avut în vedere contractul de încheiere încheiat de reclamantă cu I. S.A. cu nr. x din 21.07.2008, modificat prin actele adiţionale nr. x/1996, nr. y/2010, nr. z/2013, în temeiul căruia au fost emise facturile nr. x/31.12.2010, nr. x/31.11.2012, nr. x/29.06.2012, nr. x/31.07.2012, nr. x/31.08.2012, nr. x/28.09.2012, nr. x/30.11.2012 şi nr. x/31.12.2012 şi Anexele aferente ce conţin menţiunea "contravaloare chirie".

Cheltuielile aferente facturilor anterior menţionate sunt cheltuieli deductibile în sensul art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 pentru că obiectul contractului nr. x din 21.07.2008, completat prin actele adiţionale amintite, reprezintă închirierea unui cămin studenţesc situat în Insula Ialomiţa, necesitatea acestei închirieri rezultând din obligaţia asumată de reclamantă prin contractul de concesiune nr. x/2006.

Imobilele şi drumurile ce fac obiectul contractului de concesiune anterior menţionat aparţin I. S.A. aşa cum rezultă din extrasul de carte funciară, magaziile închiriate fiind utilizate de reclamantă pentru depozitarea cerealelor şi materialelor deţinute conform fişelor de magazie.

Aşadar, aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit.

g. Cu privire la cheltuielile privind achiziţiile de servicii prestate de J. SRL

Între Reclamanta (A.), în calitate de beneficiar şi prestator J. s-a derulat contractul multianual pentru prestarea serviciilor de irigaţii nr. 27/04.03.2011, înregistrat la Reclamant (A.) sub nr. ZB - 234 din 16.06.2011, în baza căruia prestatorul a emis facturile x/08.07.2011, y/08.08.2011, z/15.09.2011, w/07.10.2011, t/06.04.2012, s/07.05.2012, q/10.06.2012, r/11.06.2012, 85/11.06.2012, 89/05.07.2012, 93/12.07.2012, 96/31.07.2012, 98/31.07.2012, 99/31.07.2012, 100/10.08.2012, 102/10.08.2012, 104/31.08.2012, 109/14.09.2012, 112/05.10.2012, 115/15.11.2012 şi 117/14.12.2011, reprezentând refacturare energie electrică din staţiile de pompare SPP1 Făcăieni şi SPP2 Făcăieni prestări servicii de întreţinere a infrastructurii de irigaţii (prin facturile: x/10.06.2012, y/12.07.2012, z/31.07.2012, w/10.08.2012, t/31.08.2012) şi refacturare consum de apă (prin facturile: x/11.06.2012, y/31.07.2012, z/31.07.2012) în valoare de 1.060.520 RON (bază impozabilă), conform Anexa 6 - J..

Facturile reprezentând refacturare consum de apă emise de J. au ataşate procese-verbale de citire apometre semnate de Reclamantă (A.), procese-verbale de recepţie utilizare a resurselor de apă întocmite F-ABABI-1 Administraţia Naţională "Apele Române" reprezentând contribuţii pentru utlizarea resurselor de apă defalcate pe staţiile de pompare SPP1 Făcăieni şi SPP2 Făcăieni, facturile emise de Administraţia Naţională "Apele Române". Consumul de apă se refacturează conform art. 4 alin, (1) lit. d) din Contractul ZB -234 modificat prin art. 2 din Actul Adiţional nr. 1 din 07.03.2011 prin citirea a valorilor înregistrate de instalaţiile de măsurare a volumelor de apă pompate.

Prin urmare, corect a stabilit judecătorul de primă instanţă că respectivele cheltuieli reprezentând: refacturare energie electrică din staţiile de pompare SPP1 Făcăieni şi SPP2 Făcăieni, prestări servicii de întreţinere a infrastructurii de irigaţii pentru culturile de pe terenul concesionat, consum de apă din facturile x/08.07.2011, y/08.08.2011, z/15.09.2011,68/07.10.2011, 80/06.04.2012, 81/07.05.2012, 82/10.06.2012, 84/11.06.2012, 85/11.06.2012, 89/05.07.2012, 93/12.07.2012, 96/31.07.2012, 98/31.07.2012, 99/31.07.2012, 100/10.08.2012, 102/10.08.2012, 104/31.08.2012, 109/14.09.2011,112/05.10.2012, 115/15.11.2012 şi 117/14.12.2012, emise de J. în baza Contractului multianual pentru prestarea serviciilor de irigaţii nr. 27/04.03.2011, înregistrat sub nr. x - 234 din 16.06.2011 la reclamanta (A.), modificat şi completat prin Actul Adiţional Nr. 1 din 07.03.2011, în sumă de 1.060.520 RON (baza impozabilă), sunt deductibile la calculul impozitului pe profit pentru că sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

h. Cu privire la cheltuielile privind achiziţiile de servicii de transport de la N. S.R.L., K. S.R.L., S.C. Q., L. SRL

Între Reclamanta (A.), în calitate de beneficiar, şi Q. S.R.L. s-a derulat Contractul de transport înregistrat la Reclamant (A.) sub nr. ZB - 234/5 din 17.06.2011 în baza căruia prestatorul a emis facturile x/08.08.2011, y/18.08.2011, z/13.09.2011 şi 898/29.09.2011 în valoare de 174.928 RON (bază impozabilă), conform Anexa 7 - N., Q., T., M., P..

Între Reclamanta (A.), în calitate de beneficiar, şi T. S.R.L. s-a derulat Contractul de transport înregistrat la Reclamant (A.) sub nr. ZB- 234/6 din 17.06.2011 în baza căruia prestatorul a emis facturile x/30.07.2011 şi y/30.09.2011, în valoare de 13.516 RON (bază impozabilă), conform Anexa 7 - N., Q., T., M., P..

Furnizorul P. S.R.L. a emis către Reclamantă (A.) factura x/10.11.2011, pentru servicii de transport în valoare de 30.737 RON (bază impozabilă), conform Anexa 7 - N., Q., T., M., P..

Prestările de servicii efectuate de N. S.R.L., Q. S.R.L., T. S.R.L. şi M. S.R.L., în urma căror s-au întocmit facturile anterior identificate, şi care au avut ca temei contractele încheiate cu respectivele societăţi de transport sunt cheltuieli deductibile faţă de împrejurarea că reclamanta a prezentat documente justificative care fac dovada efectuării serviciului de transport reprezentând: CMR-uri conţinând informaţiile: ruta, avizul de însoţire a mărfii emis de Reclamantă (A.), număr înmatriculare vehicul de transport, delegatul, specificarea tipului cerealelor transportate şi borderouri de transport conţinând informaţiile: data efectuării transportului, număr înmatriculare vehicul de transport, ruta, cantitatea de cereale şl tariful.

În ceea ce priveşte cheltuielile generate de colaborarea cu furnizorul P., acestea sunt cheltuieli nedeductibile, având în vedere faptul că factura nu a putut fi verificată, nefiind pusă la dispoziţie expertului.

i. Cu privire la taxa pe valoare adăugată

Înalta Curte, contrar celor expuse de recurentele – pârâte relativ la aplicarea greşită a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin,1 lit. a) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu pct. 46 alin. (1) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, consideră că prima instanţă a interpretat corect norma legală incidentă în materie.

Astfel, în mod corect a reţinut judecătorul fondului că dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii este condiţionat de destinaţia acestora, în sensul ca acestea trebuie să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii şi totodată să fie justificate cu documente justificative care să conţină elementele minime obligatorii prevăzute expres la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Deopotrivă, a apreciat prima instanţă că au incidenţa în speţă şi prevederile art. 134 indice l alin. (7) din Legea nr. 571/2003.

Potrivit acestei prevederi legale, exigibilitatea TVA intervine la data livrării bunurilor sau prestării serviciilor, iar în cazul prestărilor de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.

În acest sens, din analiza efectuată anterior cu privire la deductibilitatea anumitor tipuri de cheltuieli, care au fost încadrate eronat de organele fiscale şi pentru care nu s-a acordat drept de deducere, în raport de dispoziţiile legale anterior citate, rezultă că reclamanta avea drept de deducere a taxei pe valoare adăugată.

În concluzie, instanţa de control judiciar reţine că societatea a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor prevăzute de dispoziţiile legale pentru a beneficia de deducerea cheltuielilor aferente achiziţionării de servicii şi a taxei pe valoare adăugată, soluţia primei instanţe în acest sens fiind temeinică şi legală motiv pentru care nu se impune reformarea acesteia în calea de atac a recursului.

2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa împotriva sentinţei civile nr. 323/2021 din 19 noiembrie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 17 mai 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.