Partial suspension of tax execution granted up to RON 3,025,151 pending annulment action; remainder rejected.

Şedinţa publică din data de 13 martie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 23 mai 2023, pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2023, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Finanţelor Publice Alba ("AJFP Alba"), a solicitat suspendarea efectelor deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/30.03.2018, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Finanţelor Publice Alba în urma raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.03.2018, înregistrat la Administraţia Finanţelor Publice Alba sub nr. x/30.03.2018.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 354 din 10 iulie 2023, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Administraţia Finanţelor Publice Alba şi a suspendat executarea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/30.03.2018 emisă de Administraţia Finanţelor Publice Alba până la soluţionarea definitivă a acţiunii principale formulate pentru anularea acesteia.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 354 din 10 iulie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba a declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de suspendare.

Recurenta-pârâtă susţine că hotărârea este dată cu greşita aplicare a prevederilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, instanţa de fond reţinând că există o îndoială asupra legalităţii actului atacat raportat la decizia de casare intermediară, prin care a fost apreciat a fi fondat motivul de recurs privind incidenţa prescripţiei fiscale aferente anului 2011, deşi suma în discuţie este foarte mică raportat la totalul obligaţiilor stabilite în sarcina reclamantei. Astfel, consideră recurenta-pârâtă că soluţia ce se impunea era aceea a suspendării parţiale a actului de control, exclusiv în privinţa obligaţiilor fiscale aferente anului 2011, iar nu suspendarea în totalitate a actului, în contextul în care nu au fost înfăţişate împrejurări vădite de fapt sau de drept care să determine o îndoială serioasă asupra actului contestat.

Se invocă nelegalitatea hotărârii recurate şi prin prisma greşitei aplicări a art. 2 lit. ş) din Legea nr. 554/2004, susţinând recurenta că executarea unei obligaţii stabilite printr-un act administrativ nu poate constitui prin ea însăşi o pagubă.

În consecinţă, apreciază că instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a normelor legale care reglementează instituţia suspendării actului administrativ, în cauză nefiind îndeplinite condiţiile cumulative prevăzut de lege pentru admiterea cererii de suspendare.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată în dosarul instanţei de recurs, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului declarat de pârâta AJFP Alba, ca nefondat.

Intimata-reclamantă apreciază că nu este incident motivul de casare invocat de pârâtă, recursul fiind nemotivat, în sensul că nu a fost indicat textul de lege pretins greşit aplicat în cauză.

Susţine că hotărârea instanţei de fond a analizat în mod corect toate condiţiile impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru admiterea cererii de suspendare, făcând trimitere la decizia de casare inclusiv prin prisma faptului că nu au fost analizate aspectele referitoare la încălcarea dreptului la apărare. Prima instanţă a analizat şi aspectele referitoare la încălcarea prevederilor art. 64 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, la existenţa neregulii în privinţa sumei stabilite suplimentar în sarcina societăţii şi la oportunitatea suspendării deciziei de impunere în vederea respectării dreptului la apărare.

Mai arată intimata că, referitor la cerinţa pagubei iminente, a făcut dovada existenţei acesteia raportat la cuantumul ridicat al creanţei în discuţie, la problemele financiare cu care se confruntă societatea, precum şi la prejudiciile ireparabile care s-ar crea prin executarea silită a acestor obligaţii suplimentare, care ar putea conduce la imposibilitatea achitării furnizorilor, intrarea în insolvenţă şi pierderea locurilor de muncă de către salariaţii societăţii.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, raportat la motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este fondat, în următoarele limite:

Reclamanta A. S.R.L. a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere întemeiată pe dispoziţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, prin care a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/30.03.2018, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba.

Potrivit art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "Suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, şi prin cererea adresată instanţei competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat. În acest caz, instanţa poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluţionarea definitivă a cauzei. Cererea de suspendare se poate formula odată cu acţiunea principală sau printr-o acţiune separată, în termen de maximum 60 de zile de la introducerea acţiunii principale.", iar art. 14 alin. (1) din acelaşi act normativ statuează că "În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond.".

Înalta Curte are în vedere împrejurarea că acţiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor reclamantei (până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului), atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autorităţile publice.

Îndeplinirea celor două condiţii, respectiv cazul bine justificat şi iminenţa producerii unei pagube, este lăsată la aprecierea judecătorului, fiind verificată, în funcţie de circumstanţele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat de instanţa de judecată.

Conform dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ. Pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la motivele invocate de reclamantă, care trebuie să ofere suficiente indicii de răsturnare a prezumţiei de legalitate a actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenţei dreptului.

În cauză, în dovedirea cazului bine justificat, reclamanta a invocat, ca motive de aparentă nelegalitate a deciziei de impunere nr. x/30.03.2018, prescripţia obligaţiilor de plată aferente anului 2011 şi încălcarea dreptului la apărare, dar a făcut trimitere şi la aspectele care au rezultat din parcursul procesual al cauzei având ca obiect acţiunea în anularea deciziei de impunere, respectiv dosarul nr. x/2020, aflat în rejudecare pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, după casarea cu trimitere spre rejudecare dispusă prin decizia nr. 4994/27.10.2022, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal. În acest sens, reclamanta a solicitat a fi avute în vedere, ca argumente de aparentă nelegalitate a deciziei de impunere, considerentele deciziei de casare, precum şi concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în rejudecarea acţiunii în anulare.

Instanţa de fond a valorificat argumentele reclamantei, anterior expuse, constatând că în cauză este relevat, conform art. 15 raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004, cazul bine justificat cu privire la decizia de impunere contestată în întregul său, soluţie şi considerente la care Înalta Curte achiesează parţial.

În acest sens se reţine că prin decizia de impunere nr. x/30.03.2018 s-au stabilit în sarcina societăţii obligaţii de plată suplimentare în cuantum de 5.627.942 RON, sumă compusă din obligaţie fiscală principală - impozit pe profit 2.572.475 RON şi obligaţie fiscală principală - taxa pe valoarea adăugată 3.055.457 RON.

Contestaţia administrativă a reclamantei a fost soluţionată prin decizia nr. 283/17.07.2019 prin care s-a dispus respingerea acesteia pentru suma de 3.025.151 RON, constând în 1.406.614 RON impozit pe profit şi 1.6018.537 RON TVA, precum şi suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma de 2.602.791 RON compusă din 1.165.861 RON impozit pe profit şi 1.436.93 RON reprezentând TVA.

Împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei, reclamanta a formulat cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj sub nr. x/2020, soluţionată în primul ciclu procesual prin sentinţa civilă nr. 209/17.12.2020. Ulterior, prin decizia nr. 4994/27.10.2022, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul societăţii reclamante, precum şi recursul incident formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei menţionate anterior, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare instanţei de fond. În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj sub nr. x/2020*, iar în cursul judecăţii s-a realizat raportul de expertiză contabilă judiciară depus şi în dosarul de faţă.

Examinând motivele de aparentă nelegalitate ale actului administrativ fiscal, Înalta Curte constată că acestea au fost corect reţinute de prima instanţă, însă doar în raport de creanţa fiscală în sumă de 3.025.151 RON, compusă din 1.406.614 RON impozit pe profit şi 1.618.537 RON TVA, pentru care s-a respins contestaţia administrativă formulată de reclamantă.

Astfel, prin decizia nr. 4994/2022, pronunţată în dosarul nr. x/2020, Înalta Curte a dispus casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare, reţinând că prima instanţă nu a analizat motivele de nulitate a actului administrativ referitoare la încălcarea art. 64 alin. (3) Codul de procedură fiscală şi a dreptului de apărare, precum şi împrejurarea că nu a examinat actele contestat decât prin raportare la situaţia de fapt reţinută de organele fiscale, iar nu prin raportare la evidenţa contabilă a societăţii reclamante. În analiza sa (a se vedea în acest sens considerentele 87-103 din decizie), Înalta Curte a subliniat o serie de elemente din care rezultă că în speţă sunt sesizate chestiuni referitoare la dreptul la apărare al reclamantei şi la realitatea creanţei, stabilind în sarcina instanţei de trimitere ca, pe fond, să analizeze dacă aceste aspecte sunt sau nu sunt de natură să conducă la anularea actului atacat.

Deşi este de necontestat că, prin decizia de casare, instanţa nu a tranşat motivele de nelegalitate amitnite, lăsând instanţei de fond soluţia finală ce se va pronunţa în cauză, totuşi chestiunile sesizate de reclamantă conturează o aparenţă de nelegalitate a deciziei de impunere, care se circumscrie noţiunii de caz bine justificat.

Reclamanta-recurentă a arătat că nu i-au fost puse la dispoziţie, deşi le-a solicitat anterior formulării contestaţiei administrative, în conformitate cu art. 64 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, copii ale documentelor contabile predate organului de inspecţie fiscală, necesare formulării unor apărări complete şi că, printre documentele contabile predate organelor de cercetare penală, se află şi documentele justificative pentru deductibilitatea cheltuielilor şi deducerea TVA, pe a căror lipsă organul fiscal şi-a întemeiat soluţia de stabilire a unor obligaţii fiscale suplimentare.

De asemenea, Înalta Curte reţine şi că, pentru a lămuri existenţa şi cuantumul creanţelor, în acţiunea în anulare s-a dispus întocmirea unui raport de expertiză, ale cărui concluzii diferă într-o proporţie ridicată de conţinutul deciziei de impunere, stabilind valoarea creanţei pretinse la aproximativ o treime din cuantumul creanţei pentru care contestaţia administrativă a fost respinsă ca neîntemeiată.

Or, toate aceste aspecte de ordin factual, raportate la prevederile art. 49 alin. (2) şi (3) din Codul de procedură fiscală care reglementează cazurile de nulitate a actului administrativ fiscal, conturează, la nivel de aparenţă, atât o posibilă încălcare a dreptului la apărare, cât şi o posibilă stabilire nelegală a creanţelor fiscale suplimentare, circumscriindu-se cazului bine justificat şi sprijinind soluţia primei instanţe de admitere a cererii de suspendare, respectiv de temporizare a efectului executoriu al deciziei de impunere, până la stabilirea definitivă a caracterului legal/nelegal al acesteia.

Cu privire la împlinirea termenului de prescripţie pentru obligaţiile aferente anului 2011, motivul invocat de reclamantă în acţiunea în anulare a fost considerat întemeiat de către ÎCCJ-SCAF, care, prin decizia nr. 4994/2022, a constatat nelegalitatea deciziei de impunere sub acest aspect (a se vedea în acest sens considerentele de la pct. 77-86 din decizie). Aşadar, motivul de nelegalitate a fost tranşat prin decizia de casare intermediară pronunţată în acţiunea în anulare, iar argumentul reiterat de recurenta-pârâtă, cu privire la valoarea scăzută a creanţei prescrise, a fost corect respins de prima instanţă, care a reţinut că acest motiv de nelegalitate este unul care se adaugă celorlalte aspecte de aparentă nelegalitate, toate împreună conducând la soluţia de admitere a cererii de suspendare.

În consecinţă, în ceea ce priveşte creanţa fiscală în sumă de 3.025.151 RON, Înalta Curte apreciază că toate argumentele anterior expuse, examinate global în analiza sumară proprie cererii de suspendare, conturează existenţa cazului bine justificat şi susţin legalitatea sentinţei primei instanţe sub acest aspect.

Pe de altă parte, Înalta Curte constată că argumentele primei instanţe în privinţa cazului bine justificat nu sunt valide şi în ceea ce priveşte creanţa în sumă de 2.602.791 RON, compusă din 1.165.861 RON impozit pe profit şi 1.436.93 RON reprezentând TVA, pentru care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei.

Prin decizia nr. 4994/2022, pronunţată în dosarul nr. x/2020, Înalta Curte a constatat că recursul declarat de reclamantă este nefondat în ceea ce priveşte invocata nelegalitate a măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative, dispusă în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, menţinând, astfel, considerentele primei instanţe cu privire la această chestiune. Aşadar, odată stabilită cu caracter definitiv legalitatea măsurii suspendării soluţionării contestaţiei administrative, situaţia creanţei amintite nu este definitivată în procedura administrativă, soluţionarea contestaţiei urmând a fi reluată la finalizarea verificărilor specifice efectuate de organele de urmărire penală cu privire la realitatea operaţiunilor comerciale derulate de reclamantă.

Prin cererea de suspendare, reclamanta nu a prezentat argumente distincte, în susţinerea cazului bine justificat, în raport de soluţia dată în contestaţia administrativă fiecărei categorii de creanţe (respingerea ca neîntemeiată, respectiv suspendarea soluţionării contestaţiei).

Reţinând că cererea de suspendare executare a fost formulată în condiţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, nu este îndeplinită condiţia existenţei unei cereri de anulare admisibilă privind actul administrativ litigios (decizia de impunere) în limita sumei de 2.602.791 RON, compusă din 1.165.861 RON impozit pe profit şi 1.436.93 RON TVA, pentru care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei, din moment ce verificarea în fond solicitată judecătorului nu poate interveni câtă vreme respectiva suspendare a soluţionării contestaţiei administrative fiscale a fost dispusă legal de autoritatea publică.

În raport de aceste considerente, Înalta Curte constată că, în ceea ce priveşte creanţa în sumă de 2.602.791 RON, soluţia instanţei de fond a fost pronunţată cu nerespectarea art. 2 alin. (1) lit. t) raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, definită conform art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, instanţa de fond a reţinut în mod corect că au fost prezentate elemente care conduc spre concluzia îndeplinirii acestei cerinţe legale.

S-au avut astfel în vedere cuantumul creanţei în discuţie, evidenţele din registrul de salariaţi al reclamantei din care rezultă că aceasta a încetat contractele de muncă ale mai multor angajaţi, actul adiţional la contractele de leasing ale reclamantei referitoare la eşalonarea restanţelor şi cererile de eşalonare a datoriilor fiscale formulate de aceasta, care demonstrează că reclamanta se confruntă cu dificultăţi financiare, aşa încât executarea creanţei în discuţie ar avea un impact semnificativ asupra acesteia.

În recurs, pârâta nu a contestat concret aceste considerente, ci s-a limitat la a afirma generic că executarea actului administrativ nu poate constitui, prin ea însăşi, o pagubă.

Or, dacă un act prezumat legal nu este susceptibil de a genera vreun prejudiciu în sensul Legii contenciosului administrativ, întrucât executarea sa este expresia aplicării legii înseşi, totuşi, atunci când s-au identificat sub forma cazului bine justificat împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ, executarea sa anterior confirmării sau infirmării validităţii în urma soluţionării procedurii administrative prealabile şi, după caz, a acţiunii judiciare, nu mai corespunde primei ipoteze analizate, întrucât prezumţia de legalitate a acestuia a fost pusă sub semnul întrebării în mod argumentat.

Aşadar, în ipoteza incidenţei unui caz bine justificat în legătură cu actul administrativ litigios, autoritatea emitentă nu se poate apăra valid în sensul că executarea acelui act reprezintă chiar executarea legii, întrucât actul apare a nu corespunde legii a cărei executare o pretinde emitentul său.

În consecinţă, în prezenţa cazului bine justificat, însăşi executarea actului litigios este susceptibilă de a genera o pagubă iminentă, atunci când intervine intempestiv, anterior confirmării validităţii sale.

Conchizând, criticile recurentei-pârâte referitoare la condiţia pagubei iminente vor fi respinse, ca nefondate.

Pentru toate aceste considerente, constatând incidenţa motivului de casare/nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la prevederile art. 496 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba împotriva sentinţei civile nr. 354 din 10 iulie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2023, va casa sentinţa recurată şi, în rejudecare, va admite în parte cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba şi va suspenda executarea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/30.03.2018, emisă de Administraţia Finanţelor Publice Alba, în limita creanţei fiscale în sumă de 3.025.151 RON, compusă din 1.406.614 RON impozit pe profit şi 1.618.537 RON TVA, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare, respingând în rest cererea de suspendare, ca neîntemeiată.

În ceea ce priveşte cererea formulată de intimata-reclamantă vizând plata cheltuielilor de judecată în recurs, Înalta Curte constată că recursul formulat de partea adversă a fost admis, astfel că nu este incidentă premisa de aplicare a art. 453 din C. proc. civ., deoarece recurenta-pârâtă nu a pierdut procesul astfel încât să datoreze intimatei-reclamante cheltuieli de judecată. În consecinţă, Înalta Curte va respinge cererea intimatei-reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba împotriva sentinţei civile nr. 354 din 10 iulie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2023.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în parte cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba.

Suspendă executarea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/30.03.2018, emisă de Administraţia Finanţelor Publice Alba, în limita creanţei fiscale în sumă de 3.025.151 RON, compusă din 1.406.614 RON impozit pe profit şi 1.618.537 RON TVA, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare.

Respinge în rest cererea de suspendare, ca neîntemeiată.

Respinge cererea intimatei-reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 13 martie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.