Recusal of Tax Assessment Upheld; Recharacterization of Gift Vouchers Warranted Suspension of Execution

Şedinţa publică din data de 5 martie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 05.05.2023 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal sub dosar nr. x/2023, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F.-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x_274/30.09.2022, până la soluţionarea definitivă a cauzei având ca obiect anularea deciziei.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 1055 din 13 iunie 2023 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal s-a respins excepţia inadmisibilităţii cererii de chemare în judecată, invocată prin întâmpinare, ca nefondată.

S-a respins excepţia lipsei de interes în promovarea cererii de chemare în judecată, invocată prin întâmpinare, ca nefondată.

S-a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta ANAF-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi s-a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. x_274/30.09.2022 până la soluţionarea definitivă a cauzei.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a formulat recurs pârâta, criticând-o pentru următoarele motive de nelegalitate, întemeiate pe cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.:

- s-a criticat sentinţa pronunţata de instanţa de fond în ceea ce priveşte respingerea excepţiei inadmisibilităţii cererii de suspendare formulate în temeiul dispoziţiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004, ca fiind nelegala, aceasta fiind pronunţată cu încălcarea si aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004;

- în speţa dedusa judecaţii sunt pe deplin aplicabile dispoziţiile art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, câtă vreme reclamanta a formulat concomitent două cereri de suspendare, având în vedere că prima cerere de suspendare formulată nu a fost soluţionată definitiv, făcând obiectul dosarului nr. x/2022, în care respinsa ca neîntemeiată prin sentinţa civila nr. 2150/23.11.2022, neredactata pana la momentul formulării recursului;

- în condiţiile în care cererea de suspendare formulată de reclamantă în temeiul dispoziţiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004 este argumentată pe aceleaşi motive de nelegalitate, atât în ce priveşte îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, cât şi în ce priveşte condiţia pagubei iminente, s-a arătat că este îndeplinita condiţia prevăzută de dispoziţiile art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, care determina inadmisibilitatea prezentei cereri de suspendare;

- a fost criticată sentinţa pronunţată şi în ceea ce priveşte respingerea excepţiei lipsei de interes a reclamantei în formularea cererii de suspendare, aceasta fiind pronunţată cu încălcarea si aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 32 si art. 33 din C. proc. civ.

- interesul urmărit de titularul cererii de suspendare a executării actului administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare de plată este acela de a împiedica organul fiscal să pornească executarea silită sau, în cazul în care au fost deja emise primele acte de executare, de a împiedica continuarea executării silite împotriva sa;

- dispoziţiile art. 33 din C. proc. civ. impun ca la momentul formulării cererii de chemare în judecată prin care se solicita suspendarea executării actului administrativ în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, reclamanta să justifice un interes actual;

- or, nu se poate susţine că interesul reclamantei în obţinerea suspendării executării era actual, având în vedere ca executarea silită pentru obligaţiile fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/30.09.2022 era deja suspendată în baza scrisorii de garanţie bancară depuse de reclamantă la organul fiscal, excepţia lipsei de interes fiind respinsă în mod nelegal;

- s-a criticat sentinţa pentru nelegalitate, şi în ce priveşte soluţia de admitere a cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/30.09.2022, aceasta fiind pronunţată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004;

- în primul rând, s-a apreciat că nu este îndeplinită condiţia producerii unei pagube iminente în patrimoniul reclamantei, în condiţiile în care executarea silită este suspendată;

- nefiind îndeplinită condiţia pagubei iminente, rezultă că şi în ipoteza în care ar fi îndeplinită condiţia existentei cazului bine justificat, nu este îndeplinită una dintre condiţiile esenţiale impuse de lege, aceea a existentei simultane a ambelor condiţii impuse de dispoziţiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004;

- în ceea ce priveşte condiţia existenţei cazului bine justificat, s-a arătat că aparenţa de nelegalitate trebuie analizată prin raportare la momentul emiterii deciziei de impunere, dată la care nu erau incidente dispoziţiile Legii nr. 43/2023, astfel că obligaţiile fiscale rezultate din reîncadrarea tichetelor cadou acordate de societate salariaţilor partenerilor au fost stabilite în mod legal ca fiind venituri de natură salarială;

- în subsidiar, chiar acceptând aparenţa de nelegalitate ca urmare a intrării în vigoare a Legii nr. 43/2023, s-a arătat că îndeplinirea acestei condiţii doar pentru o parte din obligaţiile de plată stabilite în mod suplimentar, nu poate conduce la suspendarea deciziei de impunere.

Pentru toate aceste motive, s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi respingerea cererii de suspendare ca nefondate.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Referitor la susţinerile recurentei – reclamante cu privire la modalitatea de soluţionare a excepţiei inadmisibilităţii, a arătat reclamanta că însăşi edictarea dispoziţiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004 evidenţiază faptul că ne aflăm în prezenţa unui mijloc procedural independent de cel instituit de art. 14.

Motivul de recurs referitor la lipsa de interes a acţiunii în raport de suspendarea titlului executoriu este, de asemenea, nefondat, întrucât emiterea scrisorii de garanţie bancară de către societate echivalează cu plata efectivă a sumei, prin indisponibilizarea acesteia.

În ceea ce priveşte aparenţa de nelegalitate a actului atacat, s-a arătat că îndoiala serioasă asupra legalităţii este dată tocmai de intrarea în vigoare a Legii nr. 43/2023, adoptată ca urmare a practicii greşite a autorităţii fiscale şi a lipsei de claritate a legislaţiei fiscale în ceea ce priveşte încadrarea fiscală a tichetelor cadou.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat, pentru următoarele considerente:

5.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Prin cererea de chemare în judecată reclamanta a solicitat, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării actului administrativ fiscal reprezentat de decizia de impunere nr. x/30.09.2022, prin care organele fiscale au stabilit în sarcina societăţii reclamante obligaţia de plată a sumei de 8.293.407 RON, compusă din: 3.348.088 RON-impozit pe profit suplimentar; 1.395.002 RON-venituri din salarii şi asimilate salariilor; 1.291.131 RON-contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator; 2.024.419 RON-contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi; 12.258 lei–contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator; 40.859 RON-contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator; 40.859 RON-contribuţia de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi; 20.429 RON-contribuţia angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale; 424.929 lei–contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator; 916.000 RON-contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi; 69.460 lei–contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice; - 1.395.002 RON-impozitul pe veniturile din alte surse; 104.975 lei–contribuţia asiguratorie pentru muncă.

Actul administrativ fiscal a fost emis ca urmare a inspecţiei fiscale desfăşurate în perioada 11.12.2020-31.08.2022 având ca rezultat raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.09.2022.

Curtea de apel a apreciat, cu referire la condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, că în privinţa sumei de 4.945.319 RON rezultată din reîncadrarea tichetelor cadou ca fiind venituri de natură salarială, prin adoptarea la data de 24.02.2023 a Legii nr. 43/2023 pentru anularea unor obligaţii fiscale au fost oferite suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate a actului administrativ fiscal.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente s-a apreciat că punerea în executare a actului administrativ fiscal atacat, aparent nelegal în privinţa creanţei antemenţionate, ar putea prejudicia societatea reclamantă, prin perturbarea funcţionării acesteia, suma de 4.945.319 RON fiind aptă a deregla activitatea societăţii în ceea ce priveşte lichidităţile acesteia.

5.2. Analizând motivele de nelegalitate invocate de recurenta – reclamantă, din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată caracterul nefondat al acestora.

5.2.1 Sub un prim aspect, în ceea ce priveşte critica privind greşita interpretare a dispoziţiilor art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 care interzic formularea mai multor cereri de suspendare succesive pentru aceleaşi motive, instanţa de control judiciar constată că legiuitorul a înţeles să reglementeze inadmisibilitatea formulării unor cereri succesive de suspendare a executării actului administrativ numai în cadrul aceleiaşi categorii de cereri, respectiv a celor prevăzute de art. 14 sau art. 15 din Legea nr. 554/2004, după caz, pentru că numai în cadrul fiecărei categorii se poate valida afirmaţia identităţii de părţi, de cauză şi de obiect.

Prima instanţă a respins în mod corect excepţia inadmisibilităţii în formularea cererii de suspendare a executării întemeiate pe dispoziţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, în raport de formularea unei cereri de suspendare întemeiate pe dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 în cadrul dosarului nr. x/2022 aflat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, dată fiind distincţia de regim juridic, raportată la durata efectelor celor două forme de suspendare a executării reglementate de legea contenciosului administrativ.

Suspendarea de executare dispusă în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 durează până la soluţionarea fondului cauzei în primă instanţă [art. 14 alin. (1)], în timp ce suspendarea dispusă în temeiul art. 15 durează până la soluţionarea irevocabilă a cauzei.

Or, nu poate fi reţinută o încălcare a prevederilor art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, pe de o parte pentru că, cele două cereri au temeiuri juridice diferite, şi pe de altă parte, pentru că sensul interdicţiei impuse de norma evocată este acela de a opri partea să reitereze aceleaşi motive atunci când i se respinge o cerere de suspendare a executării, ignorând efectul puterii de lucru judecat al hotărârii instanţei.

Împrejurarea că voinţa legiuitorului a fost aceea de a permite formularea unei cereri întemeiate pe art. 15, chiar în condiţiile în care există o hotărâre judecătorească prin care s-a dispus suspendarea executării în temeiul art. 14, rezultă din însuşi modul de redactare al alin. (4) al articolului 15: "În ipoteza admiterii acţiunii de fond, măsura suspendării, dispusă în condiţiile art. 14, se prelungeşte de drept până la soluţionarea definitivă a cauzei, chiar dacă reclamantul nu a solicitat suspendarea executării actului administrativ în temeiul alin. (1)".

Astfel, argumentele intimatei-pârâte privind inadmisibilitatea cererii de suspendare în raport de dispoziţiile art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 sunt nefondate, în condiţiile în care cele două texte de lege invocate, art. 14 alin. (1), respectiv art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, diferă din perspectiva ipotezei de aplicare şi scopului urmărit de fiecare din aceste dispoziţii.

În fapt, recurenta pârâtă critică modalitatea în care reclamanta a înţeles să uzeze de cele două mijloace puse la dispoziţie de Legea nr. 554/2004 cu privire la suspendarea actului administrativ, însă formularea succesivă a cererilor, în condiţiile în care reclamanta a respectat condiţiile cu privire la termenele prevăzute de lege, nu poate constitui un "fine de neprimire", dată fiind distincţia dintre efectele produse de o eventuală admitere a oricăreia dintre cele două cereri.

5.2.2. A mai invocat recurenta – pârâtă greşita respingere a excepţiei lipsei de interes în promovarea cererii de chemare în judecată, în raport de suspendarea efectelor titlului (Decizia de impunere nr. x_274/30.09.2022) ca urmare a depunerii la organul fiscal a Scrisorii de garanţie nr. x emisă de B. la data de 04.11.2022, în valoare de 8.293.407 RON.

Reţine Înalta Curte că, potrivit dispoziţiilor art. 235 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală:"scrisoarea de garanţie/poliţa de asigurare de garanţie rămâne fără obiect (...)" în situaţia în care: "d) instanţa judecătorească admite, prin hotărâre executorie, cererea contribuabilului/plătitorului de suspendare a executării actului administrativ fiscal potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare".

Dispoziţiile Codului de procedură fiscală reglementează posibilitatea suspendării pe cale administrativă a executării silite, doar pe durata de valabilitate a scrisorii de garanţie, cu evidenta indisponibilizare a unei sume de bani la nivelul obligaţiilor fiscale contestate şi care se execută, sau, după caz, rămâne fără obiect la pronunţarea instanţei de contencios administrativ.

Or, această împrejurare este de natură să dovedească interesul reclamantei în admiterea cererii de suspendare a executării titlului de creanţă, suspendarea executării silite şi suspendarea titlului nefiind echivalente.

5.2.3. Referitor la îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte, împărtăşind opinia curţii de apel, constată, fără a antama fondul dreptului dedus judecăţii, că argumentele reclamantei vizând interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor legale privind încadrarea fiscală a tichetelor cadou, sunt de natură a crea o serioasă îndoială cu privire la obligaţiile fiscale reţinute.

În analiza aparenţei de nelegalitate a deciziei prezintă relevanţă existenţa unor deficienţe de interpretare a legislaţiei, fiind adoptată Legea nr. 43/2023 pentru anularea unor obligaţii fiscale, cu un articol unic, potrivit căruia: "se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale, precum şi obligaţiile fiscale accesorii aferente acestora, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a reîncadrării din categoria veniturilor din alte surse în categoria veniturilor din salarii şi asimilate salariilor, a veniturilor din tichete cadou obţinute de către persoanele fizice de la alte persoane decât angajatorii, pentru perioadele fiscale de la intrarea în vigoare a Legii nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou şi a tichetelor de creşă şi, respectiv, a Legii nr. 165/2018 privind acordarea biletelor de valoare, cu modificările şi completările ulterioare, şi până la 31 decembrie 2020 inclusiv, şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. Anularea se aplică inclusiv în situaţia în care tichetele cadou au fost acordate de către plătitorul de venit către angajatorul persoanelor fizice pentru a le distribui angajaţilor acestora în numele plătitorului de venit."

Critica recurentei – reclamante potrivit căreia aparenţa de nelegalitate trebuie analizată prin raportare la momentul emiterii deciziei de impunere, dată la care nu erau incidente dispoziţiile Legii nr. 43/2023, contravine chiar dispoziţiilor legii, în condiţiile în care anularea vizează întreaga perioadă de la intrarea în vigoare a Legii nr. 193/2006, iar alin. (6) introduce obligaţia organului fiscal de a revoca deciziile de impunere în situaţia în care acestea au fost emise, însă nu au fost încă comunicate.

Contrar opiniei recurentei, sumele ce fac obiectul prezentei decizii de impunere cad sub incidenţa acestor norme care obligă organul fiscal să nu le recalifice şi să nu emită o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare şi, deşi revine instanţei învestite cu soluţionarea fondului sarcina de a verifica legalitatea încadrării acestora, Înalta Curte constată că aspectele reţinute sunt de natură a crea o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate a actului administrativ în discuţie.

De altfel, chiar din expunerea de motive a legii (PL-x nr. 199/2022) rezultă că necesitatea adoptării acestei reglementări a fost reprezentată de modul în care organele fiscale au interpretat art. 114 din Codul fiscal privind încadrarea tichetelor cadou acordate angajaţilor altor companii ca venituri de natură salarială, deşi acestea sunt supuse doar impozitului pe venit nu şi contribuţiilor sociale.

Înalta Curte are în vedere şi jurisprudenţa europeană, respectiv cauza T-184/01 R, IMS Health Inc. şi Comisia CE, prin care s-a reţinut că cerinţa cazului bine justificat este îndeplinită atunci când se relevă existenţa "cel puţin a unei dispute serioase cu privire la corectitudinea fundamentului legal al deciziei atacate".

În acelaşi sens, aceeaşi jurisprudenţă a statuat cu valoare de principiu în sensul că suspendarea executării poate fi încuviinţată, dacă s-a stabilit şi că: a) judecătorul efectuează o evaluare comparativă a intereselor părţilor, în sensul că în cadrul examinării cererii de suspendare a executării unei decizii este necesar şi ca instanţa de contencios să analizeze în mod comparativ riscurile inerente fiecărei soluţii posibile; b) acordarea suspendării este justificată la prima vedere în fapt şi în drept (fumus boni juris), în sensul că motivele şi argumentele reclamantului din cadrul acţiunii în anulare par a fi de natură serioasă la o examinare "prima facie".

Aplicând aceste principii dezvoltate de jurisprudenţa europeană în această materie, prin raportare la argumentele reclamantei şi la situaţia de fapt astfel cum a fost reţinută anterior, Înalta Curte, evaluând interesele comparative ale părţilor, apreciază că este mai prudentă soluţia de suspendare a actului administrativ contestat până la soluţionarea definitivă a fondului.

Aparenţa de nelegalitate, reţinută din perspectiva dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, se răsfrânge asupra caracterului executoriu al actului administrativ, în întregul său, fiind nefondată solicitarea formulată prin cererea de recurs, ca instanţa învestită cu o cerere de suspendare a actului administrativ - fiscal să analizeze ponderea obligaţiilor fiscale cu privire la care se constată îndeplinită condiţia "cazului bine justificat".

Dând eficienţă principiului proporţionalităţii, Înalta Curte constată că o atare soluţie de înlăturare a efectului executoriu al actului administrativ, nu va afecta dreptul pârâtei de a obţine executarea acestuia în măsura în care instanţa de fond va statua în sensul legalităţii acestuia.

5.2.4. În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, Înalta Curte aminteşte că, potrivit prevederilor art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă este definită de legiuitor ca fiind: "prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public".

Condiţia pagubei iminente presupune producerea unui prejudiciu material viitor şi previzibil, greu sau imposibil de reparat, însă, iminenţa prejudiciului nu trebuie dovedită cu certitudine absolută, ci este suficient, mai ales atunci când realizarea prejudiciului depinde de intervenţia unui ansamblu de factori, ca acesta să poată fi prevăzut cu un grad de probabilitate suficient de mare, cum este cazul şi în situaţia dedusă prezentei judecăţi.

Având în vedere considerentele antereferite precum şi cuantumul sumei în discuţie, pentru a se evita desfăşurarea unor proceduri judiciare ulterioare având ca obiect, în caz de admitere a acţiunii de fond, întoarcerea executării silite, Înalta Curte constată că în mod corect prima instanţă a concluzionat şi cu privire la îndeplinirea şi a acestei condiţii.

Astfel cum s-a arătat anterior, împrejurarea că intimata – reclamantă a realizat demersuri în vederea obţinerii suspendării administrative a executării deciziei de impunere şi a obţinut această suspendare, nu are repercusiuni asupra condiţiei referitoare la prevenirea unei pagube iminente.

Acceptarea interpretării date de recurenta – pârâtă, ar conduce la concluzia ca, de fiecare dată când contribuabilul ar obţine suspendarea executării silite, instanţa să fie în imposibilitate de a constata că cel puţin una dintre condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 nu este îndeplinită, ceea ce contravine tocmai dispoziţiilor 235 din Legea nr. 207/2015, astfel cum s-a arătat în cuprinsul prezentei hotărâri.

Din punct de vedere economic, indisponibilizarea unei sume de bani cu titlu de garanţie bancară, în cuantumul obligaţiilor stabilite, în vederea evitării executării silite, pentru care intimata reclamantă a contractat un împrumut, nu poate fi apreciată ca neavând impact asupra activităţii societăţii economice, motiv pentru care susţinerile recurentei – pârâte sunt nefondate.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 1055 din 13 iunie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 5 martie 2024.