Statute of limitations for profit tax: start date tied to fiscal year-end rather than tax declaration deadline

Şedinţa publică din data de 18 ianuarie 2024

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2021, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea în tot a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 196/27.08.2020 emisă de DGSC, a deciziei nr. 143598/14.09.2020 emisă de DGAMC în soluţionarea contestaţiei împotriva dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/14.01.2020, în parte a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale nr. x/30.12.2019,constatarea nelegalităţii raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.12.2019,anularea deciziei privind modificarea bazei de impunere ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/13.01.2020, a dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/14.01.2020, anularea tuturor actelor şi operaţiunilor administrative, care au stat la baza emiterii actelor contestate, precum şi a actelor şi a operaţiunilor subsecvente, emise în baza actelor contestate, în temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, obligarea în solidar a pârâtelor la restituirea sumei de 9.062.052,12 RON compusă din: 6.122.956,00 RON reprezentând impozit pe profit, 1.695.756,00 RON reprezentând TVA, obligarea în solidar a pârâtelor, în temeiul art. 182 alin. (2) Codul de procedură fiscală. la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar, de la data la care sumele stabilite în baza actelor contestate au fost achitate de A. S.R.L. şi până la data restituirii efective şi obligarea în solidar a pârâtelor la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 169 de la data de 3 octombrie 2022 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ, DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR, AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ, şi AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI.

A anulat în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 196/27 august 2020 şi decizia de impunere nr. x/30 decembrie 2019 pentru suma de 157.154 RON stabilită în sarcina societăţii reclamante cu titlul de impozit pe profit aferent anului 2012, fiind constatată nelegalitatea raportului de inspecţie fiscală nr. x/30 decembrie 2019 în parte pentru constatările şi stabilirea impozitului pe profit în cuantum de 157154 RON, aferent anului 2012.

A obligat pârâtele în solidar să restituie reclamantei suma de 157.154 RON, la care se adaugă dobânda legală fiscală calculată de la 20.02.2020 până la restituirea efectivă.

A fost respinsă în rest acţiunea ca neîntemeiată şi obligate pârâtele în solidar să plătească reclamantei cheltuieli de judecată în sumă de 30.000 RON, din care 500 RON taxă timbru, 17450 RON onorariu expert, şi parte din onorariu apărător ales, respectiv 12050 RON.

1.3 Calea de atac exercitată

1.3.1. Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., reclamanta A. S.R.L., solicitând admiterea căii de atac, casarea sentinţei civile atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe. În condiţiile în care, după casare, se va reţine cauza spre soluţionare, aceeaşi reclamantă a solicitat anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 196/2020, anularea deciziei nr. 14398/2020, anularea deciziei de impunere nr. x/2019, constatarea nelegalităţii raportului de inspecţie fiscală nr. x/2019, anularea deciziei de modificare a bazei de impunere nr. x/2020, anularea dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscale nr. x/14.01.2020 precum şi anularea actelor şi a operaţiunilor subsecvente emise în baza actelor contestate.

În dezvoltarea primului motiv de casare invocat, recurenta - reclamantă a susţinut că sentinţa recurată este nemotivată, câtă vreme aceasta nu include motivele pentru care judecătorul fondului a înlăturat argumentele sale şi concluziile expertului. În plus, argumentele instanţei de fond sunt contradictorii motiv pentru care se impune casarea acesteia în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În aplicarea prevederilor art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, Înalta Curte de Casaţie si Justiţie a hotărât ca dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât daca observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţa, care are obligaţia sa procedeze la un examen efectiv al motivelor de fapt si de drept invocate nu numai de reclamant, prin cererea de chemare in judecata, ci si de către partea potrivnică, prin întâmpinare.

Motivarea unei hotărâri este necesară pentru ca părţile să cunoască temeiurile, fundamentele soluţiei adoptate de judecător, iar instanţa de control judiciar să poată aprecia asupra legalităţii şi temeiniciei acesteia.

Prin omisiunea instanţei de fond de a analiza in mod efectiv si concret toate problemele de drept invocate de către recurenta - reclamantă au fost nesocotite in litigiu dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. fiind încălcat dreptul la un proces echitabil.

Mai mult, instanţa de fond a prezentat o serie de argumente vădit contradictorii în ceea ce priveşte îndeplinirea/neîndeplinirea condiţiei de fond pentru deducerea TVA, în contextul în care recurenta - reclamantă a indicat expres care sunt condiţiile de fond şi de formă ce trebuie îndeplinite de contribuabil pentru a beneficia de deducere.

Argumentele instanţei de fond sunt vădit contradictorii, iar această contradicţie este generată de faptul că s-au preluat în motivare argumentele DGAMC plecând de la prezumţia greşită şi nedovedită că serviciile cu reparaţii prestate de A. în beneficiul A. sunt servicii de modernizare a mijloacelor fixe proprietatea A. şi că ar fi prestate în beneficiul A., iar nu în beneficiul A..

Motivarea contradictorie prezentată de instanţa de fond care a recunoscut că există o relaţie între achiziţia serviciilor de reparaţie si scopul pentru care au fost achiziţionate serviciile, respectiv - vânzarea zahărului alb şi procesarea zahărului, iar, pe de altă parte, susţine că nu există documente justificative care să ilustreze scopul pentru care au fost achiziţionate serviciile si faptul că A. ar fi beneficiarul acestor servicii.

Sentinţa recurată este nelegală, reprezentând rezultatul unei greşite interpretări şi aplicări a normelor de drept material incidente, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv a fost pronunţată cu greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 126 şi 127 Codul de procedură fiscală .

Astfel, Curtea de Apel Ploieşti a reţinut în mod eronat că inspecţia fiscală ar fi fost derulată pe o perioadă de 226 zile în timp ce în realitate inspecţia fiscală a durat 367 zile, apreciind că din calculul dublului perioadei inspecţiei fiscale (prevăzute de art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală 2015) s-ar elimina perioadele în care inspecţia fiscală este suspendată.

Potrivit principiului legalităţii, instanţa de judecată este obligată să aplice dispoziţiile art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală 2015 în forma în vigoare la momentul efectuării inspecţiei fiscale, text normativ care nu prevedea faptul că în calculul dublului perioadei prevăzute la art. 126 alin. (1) nu se includ perioadele de suspendare legală a inspecţiei fiscale.

De asemenea, potrivit principiului neretroactivităţii legii, instanţa de judecată nu putea aplica o dispoziţie legală intrată în vigoare cu un an întârziere, motiv pentru care argumentele instanţei de fond sunt vădit nelegale.

Astfel, în considerarea prevederilor art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală, deciziile de suspendare a inspecţiei fiscale nu au niciun fel de relevanţă în prezenta cauză.

Societatea şi-a îndeplinit pe parcursul inspecţiei fiscale obligaţia de cooperare, chiar dacă termenul legal şi imperativ de 180 zile a fost încălcat de către organele fiscale şi chiar dacă îndeplinirea acestei obligaţii a presupus o vătămare gravă a Societăţii care a indisponibilizat o serie de angajaţi în anul 2019 pentru a furniza informaţii şi documente încă din anul 2012 (deşi acest an era prescris, astfel cum a reţinut şi prima instanţă), adică din urmă cu 7 ani.

Sentinţa recurată a fost pronunţată şi cu greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale de drept material în ceea ce priveşte stabilirea în mod nelegal a profitului impozabil suplimentar, ca urmare a majorării în mod nelegal a bazei impozabile cu suma de 10.271.673 RON.

Astfel, au fost încălcate normele de drept de la art. 21 alin. (1), (2) şi (4) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 106 şi 107 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, prevederile art. 10, pct. 227 şi 228 din OPANAF nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale.

A susţinut recurenta că sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele care nu au ca rezultat generarea efectivă de venituri impozabile dar sunt efectuate cu acest scop.

În temeiul contractului de închiriere nr. x/15.06.2010, în vederea desfăşurării activităţii de procesare a zahărului, Societatea a achiziţionat serviciile prestate de A. pentru asigurarea reparaţiilor echipamentelor necesare in scopul realizării de venituri impozabile, respectiv în vederea desfăşurării activităţii sale economice ale cărei rezultate sunt indisolubil legate de echipamentele închiriate şi utilizate în desfăşurarea activităţii, respectiv de gradul de eficienţă a acestora.

Dispoziţiile OMFP nr. 3055/2009 au fost în mod greşit interpretate de către instanţa de fond care a preluat efectiv argumentele organelor fiscale, cheltuielile efectuate de către A. cu serviciile de reparaţii realizate de către A. fiind în mod eronat reîncadrate drept investiţii la mijloacele fixe închiriate.

Regula prevăzută de pct. 107 alin. (1) din OMFP nr. 3055/2009 este clară în sensul că orice cost cu reparaţiile realizat de către A. în scopul utilizării continue a echipamentelor închiriate de A., trebuie recunoscut ca o cheltuială în perioada în care costul a fost efectuat.

Instanţa de fond nu analizează şi nu explică care este motivul pentru care înlătură de la aplicare dispoziţiile pct. 107 din OMFP nr. 3055/2009.

În acest context, prima instanţă ar fi trebuit să reţină netemeinicia şi nelegalitatea constatărilor organelor fiscale care şi-au întemeiat concluziile pe o normă pe care instanţa de fond a apreciat-o ca nefiind aplicabilă.

Or, este clar faptul că instanţa de fond s-a rezumat la a prelua argumentaţia organelor fiscale fără să ofere explicaţii întemeiate referitoare la motivele pentru care a înlăturat de la aplicare pct. 107 din OMFP nr. 3055/2009, dar a aplicat în continuare dispoziţiile pct. 106 din OMFP nr. 3055/2009. A detaliat în cuprinsul recursului motivele pentru care pct. 106 şi 107 din OMFP nr. 3055/2009 nu sunt aplicabile iar concluzia evidentă este că cheltuielile cu reparaţii nu sunt modernizări.

Dispoziţiile art. 107 din OMFP nr. 3055/2009 nu sunt aplicabile în prezenta cauză în contextul în care reparaţiile efectuate asupra echipamentelor închiriate nu au condus la îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali ai acestora, ci au condus doar la asigurarea utilizării continue a acestora potrivit parametrilor tehnici ai echipamentelor deţinuţi pentru care au fost închiriate echipamentele.

În continuare, recurenta - reclamantă a susţinut că sentinţa recurată a fost pronunţată cu greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale de drept material în ceea ce priveşte stabilirea în mod nelegal a profitului impozabil suplimentar ca urmare a ajustărilor în valoare de 34.077.892 RON.

Instanţa de fond a preluat constatările nelegale ale organelor fiscale care au stabilit, în mod nelegal, majorarea bazei impozabile aferente impozitului pe profit cu suma de 17.366.561 RON, urmare respingerii comparabilei interne B. S.R.L., furnizate de societatea verificată si acceptării referinţele externe UE.

În cuprinsul RIF şi al Deciziei de soluţionare a Contestaţiei, organele fiscale nu au indicat care sunt temeiurile de drept care pot justifica decizia organelor fiscale de majorare a bazei impozabile a impozitului pe profit.

Instanţa de fond a reţinut în mod neîntemeiat că actele administrativ fiscale contestate au fost motivate atât în fapt, cât şi în drept, dar nici instanţa de fond nu a ilustrat care sunt temeiurile legale în baza cărora comparabila internă B. S.A. putea fi exclusă din analiza comparării preţurilor. Deşi prezintă o înşiruire de dispoziţii legale din materia preţurilor de transfer, instanţa de fond nu indică care este dispoziţia legală specifică care reglementează argumentele pentru care a reţinut că este necesară excluderea comparabilei interne B. S.A..

În ceea ce priveşte metoda de comparare, atât organele fiscale, cât şi instanţa de fond au reţinut că metoda comparării preţurilor este metoda cea mai adecvată în stabilirea preţurilor de piaţă ale tranzacţiilor analizate din perioada noiembrie - decembrie 2013.

Or, din interpretarea paragraful nr. 2.15 din Ghidul OCDE rezultă cu claritate că instanţa de fond nu avea niciun temei legal în baza căruia să ignore comparabila internă B. S.A. din considerentul că aceasta din urmă se afla in procedura de a fi achiziţionată de C. care deţinea 1% din capitalul social al A..

Acest argument preluat din motivele neîntemeiate ale organelor fiscale nu îşi găseşte niciun suport juridic şi nu ar fi trebuit să fie reţinut sub nicio formă de către instanţa de fond motiv pentru care a susţinut că soluţia pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti este nelegală.

Referitor la cel de-al doilea argument preluat de instanţa de fond tot din argumentaţia organelor fiscale - volumul tranzacţiilor derulate cu partea afiliata este de 162,34 ori mai mare decât cantitatea tranzacţiei derulate cu comparabila interna - B. S.A. - şi acesta reprezintă o concluzie pe care instanţa a prezentat-o la baza raţionamentului pentru care a înlăturat comparabila internă B. S.A. din studiul de comparabilitate, însă înlăturarea comparabilei interne a fost realizată cu încălcarea paragrafului nr. 2.15, 3.27 şi 3.29 din Ghidul OCDE.

În raport cu procesul tipic de realizare a analizei de comparabilitate, descris de Ghidul O.C.D.E., ale cărui prevederi completează legislaţia fiscală din România, în cazul în care comparabilele interne există, acestea prevalează asupra comparabilelor externe, care sunt considerate ca fiind mai puţin viabile şi cu un grad mai ridicat de incertitudine în raport cu cele interne. Paşii următori, conform Ghidului O.C.D.E., sunt identificarea metodei adecvate (în cazul nostru metoda comparării preţurilor), a potenţialelor comparabile (în cazul nostru comparabile interne şi externe) şi ulterior realizarea de ajustări de comparabilitate.

Prin urmare, rezultă fără putinţă de tăgadă că utilizarea metodei CUP prin raportare la comparabile interne, acolo unde a fost posibil, şi la comparabile externe, în celelalte cazuri, reprezintă, cea mai adecvată metodă de documentare a preţurilor de transfer practicate cu părţile afiliate în perioada analizată.

Instanţa de fond nu a reţinut niciun temei legal care să sprijine concluzia potrivit căreia comparabila B. nu ar fi o comparabilă fiabilă întrucât B. se afla în procedura de achiziţionare a sa de către C. (care deţinea 1% din A.).

Pe cale de consecinţă, eliminarea comparabilei B. S.A. de către instanţa de fond este nejustificată atât în fapt, cât şi în drept, fiind necesară acceptarea acesteia şi refacerea calcului de ajustare, baza impozabila corect stabilita suplimentar prin aplicarea metodei comparării preturilor, utilizând comparabile interne pentru aceasta tranzacţie, a fost in mod abuziv stabilita in defavoarea contribuabilului.

Instanţa de fond a preluat constatările nelegale ale organelor fiscale care au stabilit, în mod nelegal, majorarea bazei impozabile aferente impozitului pe profit cu suma de 16.401.750 RON (10.103.412 RON + 6.298.338 RON), urmare a respingerii parţiale a comparabilelor interne furnizate de partea afiliată A. şi acceptării referinţelor externe UE.

Prima instanţă a mai încălcat dispoziţiile art. 113 alin. (2) lit. i) Codul de procedură fiscală şi nu a constatat că ajustările de preţuri de transfer ar fi trebuit realizate in ambele sensuri în pofida faptului că inclusiv expertul judiciar a semnalat această încălcare a dispoziţiilor legale.

Sentinţa recurată a fost pronunţată cu greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale de drept material în ceea ce priveşte stabilirea în mod nelegal a profitului impozabil suplimentar ca urmare a ajustărilor în valoare de 3.467.353 RON.

Instanţa de fond, cu încălcarea dispoziţiilor art. 2.7 din Liniile Directoare ale OECD, nu a constatat nelegalitatea ajustărilor efectuate de organele fiscale faţă de faptul că pentru anii 2012,2013,2014 si 2015 ajustările trebuie efectuate la punctul cel mai apropiat din intervalul de piaţa si nu la nivelul medianei.

Pentru a nu se încălca recomandările Liniilor directoare OECD si nu numai, ajustările de preturi de transfer pentru perioada 2012 - 2015 ar fi trebuit realizate de către echipa de inspecţie fiscala la valoarea cea mai apropiata din intervalul de piaţa (i.e. valoarea cuartilei superioare pentru anii in care indicatorul de profitabilitate al Contribuabilului se situează peste intervalul de piaţa - anul 2012, si respectiv, valoarea cuartilei inferioare pentru anii in care profitabilitatea Companiei se situează sub intervalul de piaţa - anii 2013 - 2015) pentru a evita o supra-impozitare sau sub-impozitare în înţelesul paragrafului 2.7 din Liniile directoare OECD.

Sentinţa recurată a fost pronunţată cu greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale de drept material din materia TVA întrucât instanţa de fond a confirmat stabilirea în mod nelegal a TVA în valoare de 1.695.756 RON.

Organele fiscale nu au contestat îndeplinirea vreuneia dintre condiţiile prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) sau art. 146 alin. (1) fit. b) Codul fiscal 2003, nu au susţinut nici că reclamanta nu ar fi prezentat facturile, nici că serviciile cu reparaţiile nu ar fi fost achitate în scopul operaţiunilor taxabile desfăşurate de aceasta (vânzarea zahărului alb, procesarea zahărului etc), ci au apreciat că atât timp cât au dispus recalificarea din perspectiva impozitului pe profit, pentru aceleaşi argumente (de fapt şi/sau de drept) se impune şi "ajustarea negativă a taxei, respectiv la o ajustare pozitivă urmare reîncadrării tranzacţiilor".

Or, această "ajustare negativă" urmată de o "ajustare pozitivă" nu are un temei legal în materia TVA şi nu ar fi trebuit să fie acceptată de instanţa de fond care ar fi trebuit să constate nulitatea actelor administrativ fiscale contestate în ceea ce priveşte stabilirea în mod nelegal a TVA în valoare de 1.695.756 RON.

Contrar considerentelor instanţei de fond, îndeplinirea celor două condiţii nu a fost contestată în prezenta cauză, fiind constatată şi de către expertul judiciar care a reţinut următoarele: "societatea nu este obligată să ajusteze taxa deductibilă în cazul achiziţiilor serviciilor respective, ca urmare a reconsiderării cheltuielilor aferente ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit. De asemenea, având în vedere regulile speciale pentru aplicarea TVA, persoana impozabilă nu datorează obligaţii fiscale accesorii".

Cheltuielile cu serviciile de reparaţii au fost incluse în preţurile practicate pentru produsele de zahăr livrate respectiv, serviciile de procesare realizate către A., acestea fiind operaţiuni taxabile. Aşadar, regula generală privind deducerea TVA şi anume ca achiziţiile să fie destinate operaţiunilor taxabile este îndeplinită fără echivoc în cazul de faţă.

Or, în prezenta cauză operaţiunile taxabile realizate de către A. sunt reprezentate de vânzarea zahărului alb şi procesarea zahărului, iar serviciile achiziţionate de A. de la A. constând în reparaţiile efectuate de A. asupra echipamentelor utilizate în procesul de producţie de către A. au fost utilizate în scopul reglementat de prevederile art. 145 şi 147 Codul fiscal 2003, respectiv acela al realizării de operaţiuni taxabile.

În concluzie, sunt îndeplinite ambele condiţii (de formă şi de fond) pentru deducerea TVA, soluţia instanţei de fond fiind nelegală şi contrară dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a), ceea ce demonstrează incidenţa dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Sentinţa recurată a fost pronunţată cu greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 50 alin. (2) Codul de procedură fiscală în ceea ce priveşte solicitarea recurentei - reclamante de anulare a Deciziei nr. 143598/14.09.2020 privind soluţionarea contestaţiei formulată de A. S.R.L. şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/14.01.2020.

Instanţa de fond a reţinut în mod nelegal că nu se impune anularea actelor administrative fiscale subsecvente celor contestate prin cererea de chemare în judecată. Dispoziţia de măsuri nr. 138327/14.01.2020 a fost emisă ca un act subsecvent RIF şi Deciziei de impunere nr. x/30.12.2019, ale căror nelegalitate şi netemeinicie a fost prezentată în cuprinsul acţiunii de faţă, iar instanţa de judecată trebuia să dispună anularea şi a acestor acte administrativ fiscale subsecvente care vatămă Societatea.

Pentru aceste considerente, a solicitat admiterea căii de atac, casarea sentinţei recurate iar pe fondul cauzei admiterea cererii de chemare în judecată în integralitate.

1.3.2. Împotriva aceleiaşi sentinţe au formulat recurs şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili invocând, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., încălcarea şi aplicarea greşita a normelor de drept material.

Au criticat hotărârea instanţei cu privire la respingerea excepţiei inadmisibilităţii capetelor de cerere referitoare la restituirea către societate a sumelor achitate si la plata dobânzilor aferente, excepţie pe care o reiterează in calea de atac.

Prima instanţă a reţinut ca restituirea într-o astfel de situaţie se impune ca urmare a constatării nulităţii/anulării deciziei de impunere, fiind consecinţa aplicării acestei sancţiuni, iar având în vedere că societatea a achitat în totalitate obligaţiile stabilite în sarcina sa, aceasta era îndreptăţită să beneficieze şi de dobânda fiscală aferentă acestei sume, ce se calculează de la data plăţii şi până la restituirea efectivă a acesteia.

Au apreciat pârâtele că au fost încălcate dispoziţiile exprese ale art. 168 din Legea nr. 207/2015 coroborate cu cele ale OMF nr. 1899/2004.

Pentru restituirea acestor sume şi acordarea de dobânzi exista o procedura speciala, astfel cum este prevăzuta in OMF nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, precum si la art. 168 din Legea nr. 207/2015 - noul Codul de procedură fiscală.

Prin urmare, în condiţiile in care actele administrative sunt anulate de către instanţa competenta, restituirea sumelor se poate face de organul fiscal competent si doar in conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si cu normele care reglementează procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget.

Normele legale reglementează o procedura administrativa speciala, restituirea putând fi dispusa ca urmare a cererii formulate de către contribuabil la organul fiscal in raza căreia isi are sediul, in condiţiile in care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul ca sumele stabilite in sarcina societăţii nu sunt datorate.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 se restituie la cerere sumele stabilite prin hotărâri judecătoreşti sau ale altor organe competente ca nefiind datorate de către contribuabili.

Pe cale de consecinţa, instanţa de judecata, într-o prima faza, nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate si daca suma stabilita prin acestea este datorata sau nu bugetului de stat.

Articolul menţionat prevede, în mod expres, faptul ca se restituie sumele stabilite prin hotărâri judecătoreşti ca nefiind datorate de către contribuabil, astfel ca, societatea poate solicita, cel mult, ca instanţa sa constate ca sumele stabilite prin decizia de impunere nu sunt datorate către bugetul de stat.

În consecinţa, având in vedere reglementarea expresa a Codul de procedură fiscală, cat si prevederile OMFP nr. 1899/2004, rezulta cu claritate ca soluţia ce poate fi dispusa de instanţa de judecata este aceea de a stabili daca sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabili.

In caz contrar, organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei de judecata prin care se dispune restituirea, fiind lipsită, in acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedura reglementata de art. 168 din Legea nr. 207/2015 si OMFP nr. 1899/2004 ar ramane fara finalitate.

Prin urmare, in condiţiile in care actele administrative sunt anulate de către instanţa competenta, restituirea sumelor si acordarea eventualelor dobânzi se poate face doar in conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si ale OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget.

Textul de lege menţionat reglementează o procedura administrativa speciala, restituirea putând fi dispusa ca urmare a cererii formulate de către societate la organul fiscal in raza căreia isi are sediul, in condiţiile in care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul ca sumele stabilite in sarcina societăţii nu sunt datorate.

Restituirea sumelor de la bugetul de stat nu poate fi făcuta decât după ce organul fiscal va efectua compensarea sumelor a căror restituire se solicita cu cele pe care contribuabilii le datorează bugetului de stat.

Au invocat prevederile pct. 2 din OMFP nr. 1899/2004, pct. 3 alin. (2) din OMFP nr. 1899/2004 şi pct. 5 din OMFP nr. 1899/2004, in sensul ca sumele solicitate se vor restitui numai după efectuarea compensării acestor obligaţii bugetare restante.

In soluţionarea cererii de restituire, conform pct. 6 alin. (2) din OMFP nr. 1899/2004, organul fiscal competent va întocmi o decizie de restituire, conform modelului prezentat in anexa ordinului, care se aproba de către conducătorul unităţii.

Astfel, in raport de prevederile legale menţionate, care stabilesc o procedura administrativa speciala prin care se pot restitui sumele de la bugetul de stat, au apreciat ca acest capăt de cerere era inadmisibil.

Mai mult decât atât, in situaţia in care societatea se considera vătămata prin emiterea deciziei de restituire sau prin compensările efectuate, aceasta poate formula contestaţie administrativa in temeiul Legii nr. 207/2015 si in urma emiterii unei decizii de soluţionare, se poate adresa instanţei de contencios administrativ.

In aceste condiţii, formularea unei cereri de restituire direct la instanţa de judecata este inadmisibila întrucât legea speciala stabileşte o procedura derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat si acordarea de dobânzi.

În mod greşit a dispus instanţa obligarea pârâtelor în solidar la restituirea către societate a sumei de 157.154 RON, la care se adaugă dobânda legală fiscală calculată de la 20.02.2020 până la restituirea efectivă, întrucât ANAF-DGSC nu administrează fiscal societatea, astfel încât nu a încasat sumele respective şi nu are temei legal pentru a le restitui şi a plaţi dobânda legala.

Astfel, instanţa a pronunţat hotărârea sub acest aspect cu încălcarea prevederilor art. 30 din Legea nr. 207/2015 prin care se stipulează ca pentru administrarea creanţelor fiscale şi a altor creanţe datorate bugetelor prevăzute la art. 29 alin. (1) şi (2), competenta revine acelui organ fiscal teritorial din cadrul A.N.A.F., stabilit prin ordin al preşedintelui A.N.A.F.*), în a cărui rază teritorială se afla domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului" - societatea fiind administrata fiscal de DGAMC.

Au criticat hotărârea instanţei şi în ceea ce priveşte prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2012.

Pentru a stabili prescripţia instanţa de fond s-a întemeiat pe Decizia nr. 21/2020 pronunţata de ICCJ in soluţionarea recursului in interesul legii si a reţinut că termenul de prescripţie pentru impozitul pe profit aferent anului 2012 începe să curgă la 1.01.2013, împlinindu-se la 1.01.2018, înainte de începerea inspecţiei fiscale la data de 17.12.2018.

Au arătat că art. 474 alin. (2) si 4 noul C. proc. civ. prevede ca soluţiile se pronunţă numai în interesul legii, nu au efect asupra hotărârilor judecătoreşti examinate şi nici cu privire la situaţia părţilor din acele procese. Dezlegarea dată problemelor de drept judecate este obligatorie pentru instanţe.

Faptul că "dezlegarea este obligatorie pentru instanţe" înseamnă că deciziilor ICCJ date în recursul în interesul legii li se conferă efect de lege, de aceea deciziile trebuie respectate şi aplicate de către instanţe, precum legile, acestea aplicându-se numai pentru viitor.

Pentru a fi respectat principiul constituţional al neretroactivităţii legii civile consacrat de art. 15 alin. (2) din Constituţia României, nu pot fi aplicate dispoziţii legale unor raporturi juridice ce s-au născut si si-au produs efectele anterior intrării in vigoare a prevederilor legale, rămânând supuse reglementarii in vigoare la data când au intervenit respectivele raporturi juridice.

Consecinţa respectării principiului neretroactivităţii este aceea ca atât in materie civila cat si fiscala se aplica legislaţia in vigoare la momentul naşterii faptului generator de impozite si taxe.

Au susţinut că decizia pronunţata de Înalta Curte de Casaţie si Justiţie nu are aplicabilitate in prezenta speţa.

La data efectuării inspecţiei fiscale, conform prevederilor legale incidente, termenul de prescripţie a început sa curgă de la data depunerii declaraţiei fiscale pentru obligaţiile fiscale datorate bugetului şi nu de la data formării bazei impozabile.

In subsidiar, cu privire la data de la care începe sa curgă termenul de prescripţie în cazul verificării obligaţiilor fiscale reprezentând impozit pe profit, au precizat ca aceasta este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanţa fiscala, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

În ceea ce priveşte momentul la care se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată si de la care începe sa curgă termenul de prescripţie, trebuie stabilit momentul in care se constituie baza de impunere care generează creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă, precum si momentul in care se nasc dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă.

Astfel, in sensul prevederilor art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată, este naşterea dreptului la acţiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acţiunea de a stabili obligaţii fiscale.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, potrivit art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 în vigoare in 2012, contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 25 martie inclusiv a anului următor.

În acelaşi sens sunt şi prevederile Anexei nr. 9 privind Instrucţiunile de completare a formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit", cod 14.13.01.04 prevăzute în OPANAF nr. 101/2008 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă referitor la declaraţia privind impozitul pe profit pe anul 2012.

În concluzie, baza impozabila s-a constituit la sfârşitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanţa fiscala si obligaţia corelativa s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare.

Astfel, în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit".

A interpreta începerea cursului prescripţiei extinctive a dreptului organului fiscal de a efectua verificarea impozitului pe profit în raport de o dată anterioară termenului prevăzut pentru declararea anuală a impozitului pe profit ar însemna sa nu se dea eficienta prevederilor art. 35 din Legea nr. 571/2003.

Ca atare, pentru perioada suspusă verificării în ce priveşte impozitul pe profit 01.01.2012-31.12.2018 inspecţia fiscală a început la data de 17.12.2018 şi a fost finalizată în data de 18.12.2019, iar Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/30.12.2019.

Astfel, pentru impozitul pe profit aferent anului 2012 declaraţia anuală se depune până la data de 25 martie 2013, iar termenul de prescripţie a dreptului la acţiune al organului de inspecţie fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2014.

Totodată, prima instanţă a avut în vedere şi Decizia nr. 7/2011 a Comisiei Fiscale Centrale, prin care se stabileşte: "In interpretarea si aplicarea unitara a prevederilor art. 91 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările si completările ulterioare, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, in cazul impozitului pe profit, începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţiei privind impozitul pe profit".

Cu privire la aceasta decizie, potrivit art. 13 din Codul de procedură fiscală "interpretarea reglementarilor fiscale trebuie sa respecte voinţa legiuitorului asa cum este exprimata in lege", iar conform art. 5 alin. (9) lit. a) si alin. (10) din Regulamentul de organizare si funcţionare a Comisiei fiscale centrale, aprobat prin O.M.F.P. nr. 1765/2011, aceasta face parte din categoria deciziilor care nu se aproba prin Ordin al ministrului finanţelor publice si nu se publica in Monitorul Oficial al României, Partea I, fiind însă obligatorii pentru structurile din subordinea Ministerului Finanţelor Publice.

Au criticat hotărârea instanţei de fond si cu privire la obligarea pârâtelor in solidar la plata către reclamanta a cheltuielilor de judecată în sumă de 30.000 RON, din care 500 RON taxă timbru, 17450 RON onorariu expert, şi parte din onorariu apărător ales, respectiv 12050 RON, întrucât in cauza nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Pornind de la prevederile legale menţionate, condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecata nu este îndeplinita in aceasta cauza deoarece nu prezintă o complexitate deosebita astfel încât să se impună obligarea instituţiei pârâte la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare.

Mai mult decât atât, in condiţiile in care speţa dedusa judecaţii nu prezintă un fenomen social nou in realitatea româneasca, actele administrative atacate prezintă un grad de complexitate mediu si acţiunea a fost admisa intr-o foarte mica măsura, apreciem ca în mod greşit instanţa de fond a acordat cheltuielile de judecată în cuantum asa mare.

În considerarea celor expuse, pârâtele au solicitat admiterea recursului şi casarea in parte a sentinţei civile recurate cu consecinţa respingerii acţiunii formulate de A. S.R.L. S.A. in totalitate ca neîntemeiata.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimatele - pârâte au depus întâmpinare la recursul promovat de recurenta - reclamantă, prin care au solicitat respingerea cererii de recurs, cu menţinerea ca legală şi temeinică a sentinţei civile atacate în cauza de faţă aceasta fiind dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente cauzei.

În esenţă, în motivare, au arătat că niciuna dintre alegaţiile recurentei-reclamante nu se confirmă, că sentinţa civilă de la fond este rezultatul interpretării şi aplicării corecte a normelor de drept material în raport de situaţia de fapt prezentată spre analiză judecătorului de primă instanţă.

2. Soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că ambele recursuri, respectiv cel al reclamantei dar şi al pârâtelor, sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

2.1. Aspecte de fapt şi de drept relevante

În perioada 17.12.2018 -18.12.2019, A. S.R.L. a fost subiectul unei inspecţii fiscale desfăşurată de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, având ca obiect verificarea modului de calcul, înregistrare şi declarare la bugetul general consolidat al statului a impozitului pe profit datorat pentru perioada 01.01.2012-28.02.2018, respectiv a TVA-ului datorat pentru intervalul 01.01.2013-28.02.2018, în timpul căreia au fost analizate şi dosarele preţurilor de transfer, pentru perioada 2013- 2015 - respectiv 2016 - 2017.

Inspecţia fiscală a fost suspendată conform deciziei de suspendare nr. 30/23.04.2019, în intervalul 25.04.2019-12.09.2019, pentru a se efectua analiza modului de respectare a principiului valorii de piaţă în tranzacţiile derulate de A. S.R.L. cu părţile afiliate, pe baza datelor, informaţiilor şi documentelor justificative cuprinse în dosarul preţurilor de transfer aferent perioadei 2012-2017, prezentat la solicitarea organelor de inspecţie fiscală.

Ulterior la data de 17.12.2019, echipa de inspecţie fiscală a comunicat societăţii proiectul de raport de inspecţie fiscală, care cuprinde constatările organelor de inspecţie fiscală, la data de 18.12.2019 a avut loc discuţia finală cu privire la constatările cuprinse în proiectul de RIF, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili emiţând raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.12.2019, în care se regăsesc constările sale, neregulile, pretinsa încălcare a unor dispoziţii legale, stabilirea măsurilor şi obligaţiilor suplimentare în sarcina A. S.R.L., cu titlul de impozit pe profit şi TVA.

În baza acestui raport de inspecţie fiscală direcţia pârâtă a emis decizia de impunere nr. x/30.12.2019, prin care a stabilit în sarcina A. S.R.L. obligaţii suplimentare de plată de 9054453 RON, din care cu titlul de impozit pe profit ce totalizează 7.339.092 RON pentru perioada 01.01.2012-28.02.2017 şi 1.715.361 RON (TVA) pentru perioada 01.01.2013-28.02.2018, însă în prezenta cauză obligaţiile solicitate de reclamantă a fi restituite iniţial însumează 7.818.712 RON, ce reprezintă 6122956 RON impozit pe profit şi 1695756 RON TVA, iar ulterior reclamantă a indicat că solicită la restituiră 9021778 RON.

Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a dispus majorarea rezultatului fiscal (profitul impozabil/pierdere fiscală) stabilit de A. S.R.L. cu suma de 45.997.929 RON, stabilindu-se totodată diferenţe suplimentare de impozit pe profit în sumă totală de 7.339.092 Iei (45.997.929 RON- 128.599 pierdere înregistrată de societate la 28.02.2017), reţinând o serie de deficienţe referitoare la regimul de deductibilitate fiscală pentru parte din cheltuielile cu serviciile de reparaţii efectuate asupra unor mijloace fixe închiriate, în urma reîncadrării şi stabilirii regimului fiscal pentru parte din aceste costuri, rezultând cheltuieli nedeductibile fiscal în sumă totală de 10.271.673 RON, respectiv cheltuieli pentru care societatea are drept de deducere de 2.537.745,47 RON, din care suma de 2.035.737 RON aferentă perioadei 01.01.2012 - 28.02.2017, suma de 502.008,67 RON aferentă perioadei 01.03.2017-28.02.2018, urmare reîncadrării acestor operaţiuni, precum şi la regimul de deductibilitate fiscală a serviciilor de audit în interiorul grupului, facturate de D. pentru suma de 97.818 RON, la modul cum au fost stabilite preţurile practicate în relaţia cu clientul A. S.R.L., privind livrarea de zahăr alb şi procesare zahăr brut, rezultând venituri suplimentare de 37.664.175 RON din ajustări ale preţurilor de transfer practicate în tranzacţiile controlate, la valoarea configurată de tendinţa centrală a pieţei furnizată de comparabilele externe.

În ceea ce priveşte TVA-ul, echipa de inspecţie fiscală a constatat că faţă de taxa pe valoarea adăugată dedusă, în sumă de 181.800.919 RON, evidenţiată şi declarată de A. S.R.L. în deconturile de TVA, întocmite pentru perioada 01.01.2013-28.02.2018, la control a stabilit TVA deductibilă de 180.085.558 RON, mai puţin cu 1.715.361 RON, reclamanta a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru suma de 2.253.975 RON pe baza facturilor de prestări servicii de reparaţii active închiriate, pentru suma de 19.605 RON, aferentă serviciilor de audit în interiorul grupului în sumă de 81.687 RON, achiziţionate de la D. în perioada 2013-2014.

Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a emis şi decizia privind modificarea bazei de impunere ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/13.01.2020, prin care a modificat baza impozabilă stabilită de societate, respectiv -972.463 RON cu baza impozabilă stabilită în mod suplimentar de organele de inspecţie fiscală, respectiv 829.866 RON, rezultatul generat din suma celor două baze fiind de -142.597 RON, iar prin dispoziţia de măsuri nr. 138327/14.01.2020 a obligat A. S.R.L. să preia în declaraţiile de impozit pe profit şi în registrul de evidenţă fiscală pentru perioadele ulterioare pierdere fiscală de recuperat în sumă de 142.597 RON, nu de 972.463 RON, cum a declarat societatea la sfârşitul anului fiscal încheiat la 28.02.2018.

2.1.1. Analizând cererea de recurs a reclamantei A. S.R.L., întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte observă caracterul nefondat al acesteia, respectiv apreciază că sentinţa atacată este la adăpost de criticile expuse în calea de atac de această recurentă.

În ceea ce priveşte motivul de casare/nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei"), acesta este nefondat.

Punctual, Înalta Curte reţine că recurenta-reclamantă a invocat nemotivarea sentinţei de la fondul cauzei, respectiv a susţinut că în cuprinsul hotărârii primei instanţe există considerente contradictorii.

Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea, în considerentele hotărârii, a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, anume raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată.

În acelaşi sens, în acord cu dispoziţiile art. 22 alin. (2) C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

În concret, instanţa de fond a indicat temeiul de drept incident cauzei, a enumerat cauzele admiterii în parte a cererii de chemare în judecată, context în care a analizat probele administrate în proces, cu referiri punctuale la înscrisurile depuse în probaţiune şi la expertiza efectuată în cauză. În raport de elementele concrete ale cauzei, prima instanţă a indicat punctual texte de lege în motivare, iar prin argumentaţia oferită de judecătorul fondului s-a făcut trimitere la normele de drept care justifică soluţia adoptată în cauză.

Astfel, Înalta Curte constată existenţa raţionamentului logico-juridic al primei instanţe care a fundamentat soluţia adoptată; în plus, considerentele dezvoltate de curtea de apel sunt în legătură cu soluţia pronunţată.

Simplul fapt că acele considerente expuse de prima instanţă nu concordă modului în care apreciază partea recurentă-reclamantă că trebuia motivată hotărârea judecătorească în acest proces nu determină incidenţa motivului de casare/nelegalitate în discuţie.

Instanţa de judecată nu este obligată legal să răspundă oricărui argument de fapt şi de drept invocat de parte, ci să analizeze problema litigioasă, sens în care poate să analizeze global argumentele respective, printr-un raţionament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esenţial, ceea ce face de prisos analiza restului argumentelor menţionate în cererea părţii în sprijinul aceluiaşi motiv, astfel că omisiunea de a cerceta un anumit argument sau o afirmaţie a unei părţi nu deschide calea recursului, pentru nemotivare.

În consecinţă, arătând în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia din sentinţa recurată, Înalta Curte consideră că judecătorul fondului a respectat dispoziţiile art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ., expunând silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate şi fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţa de fond, fără a se identifica vreun element care să indice caracterul arbitrar al modalităţii în care Curtea de Apel Ploieşti a pronunţat sentinţa în discuţie. De asemenea, Înalta Curte mai constată că motivarea analizată are o legătură logică cu argumentele dezvoltate de părţi, fiind respectate cerinţele dreptului la un proces echitabil.

În acest context, Înalta Curte subliniază că lectura art. 20 alin. (1) şi (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 nu denotă că legiuitorul ar fi înţeles să deroge în materia contenciosului administrativ de la caracterul recursului de cale extraordinară de atac, limitată doar la un control de legalitate a hotărârii judecătoreşti pronunţate de instanţa ierarhic inferioară, ci reglementează unele norme speciale cu privire la calea de atac specifică materiei, termenul de exercitare al acesteia şi soluţiile în caz de admitere a recursului. În consecinţă, dreptul procesual comun al art. 483, art. 486 şi art. 488 C. proc. civ. este aplicabil şi în cazul recursului specific procedurii de contencios administrativ, astfel că partea recurentă nu este îndreptăţită şi la un control judiciar de temeinicie, adică sub aspectul situaţiei de fapt stabilite de prima instanţă, ci doar de legalitate.

De altfel, în jurisprudenţa sa, prin decizia nr. 747 din 16 decembrie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 98 din 6 februarie 2015, Curtea Constituţională a României a respins o excepţie de neconstituţionalitate în legătură cu acest aspect, arătând că "în lumina noului C. proc. civ., recursul în materia contenciosului administrativ este esenţialmente diferit de recursul exercitat în această materie în vechea reglementare, care permitea, de principiu, examinarea cauzei sub toate aspectele pe calea recursului".

Or, ab initio, este inadmisibilă orice critică formulată în recurs de partea recurentă-reclamantă prin care se contestă situaţia de fapt stabilită de prima instanţă, inclusiv prin analiza probelor administrate, adică un control de temeinicie solicitat de recurentă în calea de atac, date fiind considerentele dezvoltate în precedent. Altfel spus, modul în care judecătorul fondului evaluează probele administrate în cursul judecăţii de primă instanţă în vederea stabilirii situaţiei de fapt excedează controlului de legalitate permis în calea de atac extraordinară a recursului, privind temeinicia hotărârii respective.

În continuare, Înalta Curte constată că este nefondat şi motivul de casare/nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., care intervine în caz de încălcare prin hotărâre sau aplicare greşită a nomelor de drept material; va fi incident acest motiv atunci când instanţa de fond, deşi a recurs la textele de lege substanţială aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

Un prim set de critici subsumate de către recurenta - reclamantă acestui motiv de casare are în vedere încălcarea de prima instanţă a dispoziţiilor legale care reglementează durata de derulare a inspecţiei fiscale, respectiva art. 126 din Legea nr. 207/2015.

Înalta Curte reţine că soluţia interpretativă dată de judecătorul fondului este corectă, acesta reţinând că inspecţia fiscală s-a derulat într-un interval de 367 zile, însă din această perioadă se scade perioada de suspendare intervenită între 25.02.2019 şi 12.09.2019, astfel că durata inspecţiei fiscale a fost de 226 zile, fiind depăşit, într-adevăr, termenul de 180 zile prevăzut de art. 126 alin. (1) lit. a) din Legea 207/2015.

Calculul duratei inspecţiei fiscale a fost corect realizat deoarece perioada de suspendare a inspecţiei fiscale se scade din durata acesteia întrucât art. 127 alin. (7) din Codul fiscal prevede expres că perioadele, în care inspecţia fiscală este suspendată, nu sunt incluse în calculul acesteia, cele 141 de zile, respectiv intervalul 25.04.2019 - 12.09.2019, cât inspecţia fiscală în ceea ce o priveşte pe reclamantă a fost suspendată, nu intră în calcul, inspecţia fiscală fiind efectuată în 226 de zile şi nu 367 zile.

Cu toate acestea, nu a fost depăşit în speţă dublul termenului prevăzut la art. 126 alin. (1) lit. a) din Legea 207/2015 caz în care inspecţia fiscală ar fi trebuit să înceteze iar organul fiscal nu ar mai fi putut proceda la emiterea actelor fiscale, respectiv RIF, decizie de impunere, decizie de nemodificare a bazei de impozitare. Prin urmare, în mod legal a stabilit prima instanţă de judecată că actele administrativ-fiscale sunt legale, în cauză nefiind incident cazul de nulitate absolută expresă care să afecteze validitatea acestora din perspectiva depăşirii duratei inspecţiei fiscale.

În ceea ce priveşte susţinerea recurentei reclamante potrivit căreia instanţa de judecată era obligată să aplice dispoziţiile art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală 2015 în forma în vigoare la momentul efectuării inspecţiei fiscale, text normativ care nu prevedea faptul că în calculul dublului perioadei prevăzute la art. 126 alin. (1) nu se includ perioadele de suspendare legală a inspecţiei fiscale, Înalta Curte reţine că legalitatea actelor administrativ fiscale se apreciază în raport de norma de drept în vigoare la momentul emiterii lor iar procedura de judecată se derulează potrivit normelor de drept în vigoare la data sesizării instanţei de judecată.

În acest sens, Înalta Curte constată că modificarea legislativă a art. 126 alin. (2) Cod.proc.fisc. a survenit la data de 24.12.2020, ca urmare a adoptării Legii nr. 295/2020, respectiv la o dată anterioară momentului formulării cererii de chemare în judecată. Aşadar, dispoziţia legală pe care recurenta - reclamantă o apreciază a fi fost aplicată retroactiv, era în vigoare la data formulării prezentei cereri de chemare mare în judecată (26.02.2021), astfel că prima instanţă în mod corect a reţinut incidenţa în cauză a prevederii care exclude din calculul duratei inspecţiei fiscale perioada în care inspecţia a fost suspendată.

În ceea ce priveşte critica referitoare la stabilirea în mod nelegal a profitului impozabil suplimentar ca urmare a majorării în mod nelegal a bazei impozabile cu suma de 10.271.673 RON, în cadrul controlului judiciar, Înalta Curte apreciază că şi acesta este nefondată.

Aceste sume suplimentare au rezultat din executarea contractului de prestări servicii nr. x/19.06.2012, în baza căruia, prestatorul se obligă la efectuarea reparaţiilor capitale, curente şi de întreţinere în spaţiul şi la echipamentele închiriate de reclamantă conform contractului de închiriere nr. x/15.06.2010, modificat prin actul adiţional nr. x din 19 iunie 2012, cu personal propriu sau terţe firme, atât în perioada de remont, cât şi pe durata campaniilor de procesare a zahărului brut.

Aşadar, suma de 10.271.673 RON, ce reprezintă contravaloarea lucrărilor contractate de societatea mamă conform contractelor comerciale încheiate cu diverse persoane juridice: E., S.C. F., G., H., I. S.R.L., J. S.A., K. S.A., J. S.R.L., L. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L., O. S.R.L., N. S.R.L., Flexibil S.R.L., P. etc, conform programului investiţional al A. S.R.L., este, şi în opinia Înaltei Curţi, corect reîncadrată de organul fiscal, fiind vorba de modernizări iar nu cheltuieli de mentenanţă de tip predictiv şi corectiv cum a acreditat ideea recurenta - reclamantă.

În condiţiile în care organul fiscal a stabilit că aceste sume reprezintă modernizări, refacturări de servicii cu modificarea activelor societăţii mamă, în mod legal nu s-a acordat deductibilitate la calculul impozitului pe profit.

Potrivit art. 106 alin. (1) din OMFP 3055/1999, cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale trebuie recunoscute de regulă drept cheltuieli deductibile în perioada în care au fost efectuate, iar alin. (2) statuează că cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de închiriere, locaţie de gestiune sau alte contracte similare se evidenţiază în contabilitatea entităţii, care le-a efectuat la imobilizări corporale sau drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate, în funcţie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate în legătură cu imobilizările corporale proprii.

Aşa cum a stabilit prima instanţă, cheltuielile efectuate de A. S.A. în legătură cu imobilizările corporale, ce sunt proprietatea sa nu pot fi evidenţiate decât în contabilitatea locatorului prestator şi nu în cea a beneficiarului, acestea nu sunt cheltuieli cu reparaţiile la imobilizările corporale, astfel încât să se invoce fundamentat aplicabilitatea pct. 107 din ordin, care se referă expres la costul reparaţiilor, ce este recunoscut ca cheltuială în perioada în care este efectuată pentru cheltuieli care în mod cert reprezintă reparaţii capitale curente şi de întreţinere, organul fiscal a acordat deductibilitate din punct de vedere fiscal, însă nu şi pentru cheltuielile ce reprezintă modernizări ale echipamentelor închiriate.

În concluzie, nu se confirmă critica expusă recurenta - reclamantă privind încălcarea art. 21 alin. (1), (2) şi (4) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 106 şi 107 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, prevederile art. 10, pct. 227 şi 228 din OPANAF nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale.

O altă critică a recurentei - reclamante vizează stabilirea în mod nelegal a profitului impozabil suplimentar ca urmare a ajustărilor în valoare de 34.077.892 RON ce vizează perioada noiembrie- decembrie 2013, ianuarie 2014 - decembrie 2015 şi procesare zahăr în cuantum de 3467353 RON pentru perioada 2013-2017 efectuate în favoarea A. S.R.L..

Înalta Curte o apreciază a fi nefondată.

Potrivit art. 19 alin. (5) din legea nr. 571/2003 tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, potrivit căruia tranzacţiile între persoanele afiliate se efectuează în condiţiile stabilite sau impuse, care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer.

Art. 11 alin. (2) din acelaşi Codul fiscal statuează că în cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei. La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate se foloseşte cea mai adecvată dintre următoarele metode: a) metoda comparării preţurilor, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente; b) metoda cost-plus, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacţie, majorat cu marja de profit corespunzătoare; c) metoda preţului de revânzare, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului şi o marjă de profit; d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică.

Art. 2 alin. (1) din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 222/2008, respectiv art. 2 alin. (2) din OPANAF 442/2016 prevăd că în vederea stabilirii preţurilor de transfer, contribuabilii care desfăşoară tranzacţii cu persoane afiliate au obligaţia ca, la solicitarea organului fiscal competent, să întocmească şi să prezinte, în termenele stabilite de acesta, dosarul preţurilor de transfer.

Anexa 1 la OPANAF 222/2008, respectiv anexa 3 la OPANAF 442/2016 stabilesc conţinutul dosarului preţurilor de transfer, fiind necesar să cuprindă informaţii despre grup, despre contribuabil, cu prezentarea analizei comparative şi descrierea metodei de calcul a preţurilor de transfer, precum şi argumentarea criteriilor de selecţie a acesteia, în toate cazurile, în care nu se folosesc metode tradiţionale de determinare a preţurilor de transfer, se justifică această opţiune, iar în situaţia în care nu se aplică metoda de comparare a preţurilor, de asemenea, se justifică această alegere.

Potrivit art. 2 din anexa 1 la OPANAF 222/2008 marja de comparare reprezintă intervalul de valori ale preţului sau profitului aferente tranzacţiilor comparabile între companii comparabile independente.

Pentru determinarea valorilor extreme, marja de comparare va fi împărţită în 4 segmente. Segmentele de maxim şi de minim reprezintă rezultatele extreme în vederea stabilirii intervalului de comparare, nu se vor utiliza rezultatele extreme din cadrul marjei de comparare. În condiţiile în care contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă în intervalul de comparare, organul fiscal competent stabileşte valoarea mediană ca fiind preţul de transfer la preţ de piaţă.

Valoarea mediană reprezintă acea valoare care se regăseşte la mijlocul intervalului de comparare. Dacă nu se poate identifica valoarea mediană, va fi realizată media aritmetică a celor două valori de mijloc ale intervalului de comparare iar analiza comparativă va avea în vedere criteriile teritoriale în următoarea ordine: naţional, Uniunea Europeană şi internaţional.

De asemenea, conform art. 8 din Ordinul 442/2016, preţul unei tranzacţii se considera a fi realizat conform principiului valorii de piaţă dacă acest preţ este situat în intervalul de comparare, stabilirea intervalului de comparare impune respectarea următoarelor prevederi: analiza de comparabilitate va avea în vedere criteriile teritoriale în următoarea ordine: naţional, Uniunea Europeană, paneuropean, internaţional, disponibilitatea rezonabilă a datelor la momentul stabilirii preţurilor de transfer sau la momentul documentării acestora, pentru care contribuabilul/plătitorul verificat prezintă documentele justificative pentru datele utilizate la momentul stabilirii preţurilor de transfer, marja de comparare reprezintă intervalul de valori ale preţului sau marjei/rezultatului aferent tranzacţiilor comparabile derulate între societăţi comparabile independente, pentru determinarea valorilor extreme, marja de comparare va fi împărţită în 4 segmente. Segmentele de maxim si de minim reprezintă rezultatele extreme. Intervalul de comparare reprezintă intervalul de valori ale preţului sau marjei/rezultatului aferent tranzacţiilor comparabile derulate între societăţi comparabile independente, după eliminarea din marja de comparare a rezultatelor extreme, la stabilirea şi calculul estimării/ajustării nu se vor utiliza rezultatele extreme din cadrul marjei de comparare, dacă valoarea mediană nu poate fi identificată, valoarea mediană reprezentând acea valoare care se regăseşte la mijlocul intervalului de comparare, va fi realizată media aritmetică a celor două valori de mijloc ale intervalului de comparare.

Recurenta-reclamantă a prezentat dosarul preţurilor de transfer din care reiese că pentru tranzacţiile derulate cu societatea afiliată A. S.A. s-a folosit metoda preţului comparabil necontrolat pentru livrările de zahăr vrac, respectiv metoda marjei nete pentru serviciile de procesare, care nu au fost schimbate de organul fiscal din perspectiva caracterului adecvat al acestora, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili doar a analizat modalitatea de aplicare a acestor metode, schimbând unele elemente ale acestora, cu consecinţa ajustării preţurilor de transfer pentru tranzacţiile derulate în intervalul 01.11.2013 - 31.12.2017.

Pentru analiza metodei preţului comparabil necontrolat sunt relevante şi dispoziţiile pct. 24 din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora în termeni generali, preţul de piaţă este determinat prin raportarea la tranzacţii comparabile necontrolate, o tranzacţie este necontrolată dacă se desfăşoară între persoane independente, precum şi cele ale pct. 25, ce statuează că determinarea preţului de piaţă are la bază comparaţia preţului tranzacţiei analizate cu preţurile practicate de alte entităţi independente de aceasta, atunci când sunt vândute produse sau servicii comparabile. Pentru transferul de bunuri, mărfuri sau servicii între persoane afiliate, preţul de piaţă este acel preţ pe care l-ar fi convenit persoane independente, în condiţiile existente pe pieţe, comparabile din punct de vedere comercial, pentru transferul de bunuri sau de mărfuri identice ori similare, în cantităţi comparabile, în acelaşi punct din lanţul de producţie şi de distribuţie şi în condiţii comparabile de livrare şi de plată. Pentru stabilirea valorii de piaţă se poate recurge la: a) compararea preţurilor convenite între persoane afiliate cu preţurile convenite în relaţiile cu persoane independente, pentru tranzacţii comparabile (compararea internă a preţurilor); b) compararea preţurilor convenite între persoane independente, pentru tranzacţii comparabile (compararea externă a preţurilor). Pentru aplicarea metodei comparării preţurilor, preţul de piaţă al tranzacţiei este determinat prin compararea preţului de vânzare al mărfurilor şi serviciilor identice sau similare, vândute în cantităţi comparabile, cu preţul de vânzare al mărfurilor şi al serviciilor supuse evaluării în cazul în care cantităţile nu sunt comparabile, se utilizează preţul de vânzare pentru mărfurile şi serviciile identice sau similare, vândute în cantităţi diferite. Pentru aceasta, preţul de vânzare se corectează cu diferenţele în plus sau în minus care ar putea fi determinate de diferenţa de cantitate.

Incidenţă în cauză are şi pct. 33 din normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, ce stabilesc că circumstanţele cazului individual, care urmează să fie luat în considerare în examinarea preţului de piaţă sunt: a) tipul, starea, calitatea, precum şi gradul de noutate al bunurilor, mărfurilor şi serviciilor transferate; b) condiţiile pieţei pe care bunurile, mărfurile sau serviciile sunt folosite, consumate, tratate, prelucrate sau vândute unor persoane independente; c) activităţile desfăşurate şi stadiile din lanţul producţiei şi distribuţiei ale entităţilor implicate; d) clauzele cuprinse în contractele de transfer privind obligaţiile, termenele de plată, rabaturile, reducerile, garanţiile acordate, asumarea riscului; e) în cazul unor relaţii de transfer pe termen lung, avantajele şi riscurile legate de acestea; f) condiţiile speciale de concurenţă, fiind incidente şi prevederile punctului 1113 din ghidul OECD în materie de preţuri de transfer, conform cărora în cazurile în care tranzacţii controlate similare sunt efectuate de un grup multinaţional în mai multe ţări în care circumstanţele economice din aceste ţări sunt în mod rezonabil omogene, ar putea fi adecvat ca acest grup multinaţional să se bazeze pe o analiză de comparabilitate care să aibă în vedere mai multe ţări pentru a susţine politica de preţuri de transfer faţă de acest grup de ţări.

Înalta Curte constată că, în mod corect, au stabilit organele fiscale că nu au fost oferite niciun fel de argumente, care să demonstreze că B. S.A. reprezentă o comparabilă fiabilă în condiţiile în care în perioada noiembrie - decembrie 2013 s-a derulat procedura de achiziţionare a acesteia de societatea austriacă, există un interes comercial manifestat între părţi, cu influenţă semnificativă asupra preţului de tranzacţie, ce a avut loc între reclamantă şi această societate, tranzacţie cu un nivel necomparabil cu cel al celor 23 de tranzacţii derulate între A. S.R.L. şi A. S.A..

Deşi societatea reclamantă a susţinut că au prioritate comparabilele interne şi nu acceptarea referinţelor externe, ceea ce se verifică prin prisma Ghidului OCDE, pentru perioada noiembrie - decembrie 2013, aceasta nu a demonstrat că există alte comparabile interne, ce puteau fi luate în considerare, mai puţin cea folosită în dosarul preţurilor de transfer al B. S.A., care nu este o comparabilă fiabilă, iar în situaţia în care nu există astfel de comparabile interne, verificările preţurilor de transfer se realizează în raport de comparabile externe, la nivelul UE fiind reglementat preţul zahărului.

Ulterior, recurenta-reclamantă a formulat critici şi cu privire la majorarea bazei impozabile aferente impozitului pe profit cu suma de 16.401.750 RON, critici pe care Înalta Curte le consideră nefondate prin raportare la ajustarea efectuată de organul fiscal care a luat în considerare a comparabilele externe, metoda de calcul folosită fiind aceeaşi cu cea utilizată de societatea reclamantă, respectiv stratificarea informaţiilor pentru 2 luni calendaristice, fiind respectaţi în totalitate paşii, ce trebuie urmaţi în realizarea unei astfel de analize, care se regăsesc în capitolul III din Ghidul OCDE.

Critica privind stabilirea în mod nelegal a profitului impozabil suplimentar ca urmare a ajustărilor în valoare de 3.467.353 RON nu are susţinere câtă vreme, în mod corect a reţinut prima instanţă, a fost efectuată o analiză de o companie de consultanţă independentă - Q., care a procedat la realizarea analizei de comparabilitate, în conformitate cu prevederile capitolului III din Ghidul OCDE, inclusiv a unui proces de căutare pentru identificarea unui eşantion de societăţi independente comparabile, fiind utilizată baza de date ORBIS şi identificate 22 de societăţi comparabile, folosite pentru întreagă perioadă analizată.

Argumentul reclamantei potrivit căruia este eronată ajustarea realizată la mediană, întrucât ajustarea preţurilor de transfer trebuie să reflecte preţul de piaţă nu poate fi reţinut, întrucât ajustarea la cuartila mediană a intervalului de comparabilitate s-a efectuat în baza prevederilor art. 2 alin. (3) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preturilor de transfer, care precizează: "(3) în condiţiile în care contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă în intervalul de comparare, organul fiscal competent stabileşte valoarea mediană ca fiind preţul de transfer la preţ de piaţă. Valoarea mediană reprezintă acea valoare care se regăseşte la mijlocul intervalului de comparare".

O altă critică din recursul reclamantei se referă la stabilirea în mod nelegal a TVA în valoare de 1.695.756 RON.

Înalta Curte reţine că soluţia primei instanţe de judecată în sensul că reclamanta nu a dovedit că a prestat serviciile pentru care solicită deducerea TVA în folosul operaţiunilor taxabile în concret este corectă.

Potrivit art. 145 alin. (2) Codul fiscal orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile - cerinţa de fond, iar art. 146 alin. (1) din acelaşi cod precizează că pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 alin. (5) - condiţia de formă.

Or, în lipsa îndeplinirii condiţiei de fond prevăzută de art. 145 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, S.C. A. S.R.L. nu poate beneficia de dreptul de deducere a taxei, nefiind suficientă derularea unor raporturi între reclamantă şi cocontractanţii săi sau existenţa unor facturi pentru a se naşte dreptul acesteia de deducere. Societatea reclamantă nu a prezentat documente din care să rezulte că respectivele servicii de modernizare a mijloacelor fixe au fost prestate în beneficiul său şi în folosul operaţiunilor contabile.

În final, cu privire la solicitarea de anulare a actelor administrative fiscale subsecvente din cuprinsul cererii de chemare în judecată, respectiv a dispoziţiei de măsuri nr. 138327/2020, Înalta Curte reţine că modalitatea de soluţionare a acestei cereri de către prima instanţă nu este eronată. Dimpotrivă, faţă de modalitatea de expunere a criticilor de nelegalitate de către recurenta- reclamantă, rezultă că aceasta a evidenţiat aspecte de nelegalitate ale RIF, deciziei de impunere, deciziei de soluţionare a contestaţiei fără a critica în particular actele administrative subsecvente.

Mai mult, prima instanţă, ca urmare a verificărilor efectuate, a apreciat că nu se relevă motive de nelegalitate ale măsurilor şi obligaţiilor fiscale aferente anului 2017, soluţie împărtăşită şi de instanţa de control judiciar, nefiind identificate deficienţe imputabile organului fiscal.

2.1.2. Procedând la analiza cererilor de recurs ale pârâtelor - organe fiscale care cuprind motive de nelegalitate comune, Înalta Curte reţine caracterul nefondat şi al acestora.

Punctual, prima critică dezvoltată de fisc, subsumată cazului de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se referă la inadmisibilitatea cererii de restituire adresate direct instanţei de judecată.

Înalta Curte constată că restituirea sumelor achitate este o formă de reparare a pagubei cauzate de actul vătămător, prevăzută în mod expres de Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Obiectul acţiunii în contencios administrativ se circumscrie dispoziţiilor exprese ale art. 52 alin. (1) din Constituţia României şi art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, conform cărora, în contenciosul administrativ, cererile referitoare la recunoaşterea unui drept/interes legitim şi la repararea pagubei cauzate sunt subsecvente cererilor îndreptate împotriva unui act administrativ tipic sau asimilat.

Prevederile art. 1 alin. (1) şi (2), art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004 instituie un contencios subiectiv de plină jurisdicţie, în cadrul căruia controlul exercitat de instanţa de contencios administrativ nu se limitează la aspectele formale ale raportului juridic dedus judecăţii.

În cazul în care conduita nelegală a autorităţii produce o vătămare reclamantului, instanţa poate ordona măsuri pentru restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat şi în acest scop poate chiar să oblige autoritatea pârâtă să emită un act cu conţinutul solicitat de reclamant, atunci când constată că sunt îndeplinite condiţiile legii, iar nu doar să oblige autoritatea să reevalueze cererea care i-a fost adresată.

În cadrul acestui tip de contencios, atunci când instanţa de judecată, urmare a celor rezultate în baza probatoriului administrat, constată ca fiind îndeplinite cerinţele legii, poate dispune obligarea autorităţii publice la repararea pagubei produse, potrivit art. 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ. Rezultă astfel că cererea privind repararea pagubei cauzate, reglementată de Legea contenciosului administrativ face parte dintr-un tot unitar reprezentat de acest contencios administrativ de plină jurisdicţie fiind întotdeauna ataşată indiferent de calea procedurală aleasă, unei acţiuni prin care se solicită anularea actului nelegal, sancţionarea refuzului nejustificat sau a nesoluţionării unei cereri în termenul legal. Astfel, obligarea autorităţii publice la repararea pagubei generate de impunerea la plată a unor sume printr-un act nelegal - cerere accesorie faţă de cea principală vizând anularea actului - este una dintre soluţiile ce pot fi dispuse de către instanţa de judecată, potrivit art. 18 alin. (1) şi (3) din Legea contenciosului administrativ.

Mai departe, art. 168 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabileşte că în patrimoniul contribuabilului care efectuează o plată nedatorată se naşte un drept de restituire; în acest sens, prin formularea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în temeiul actului vătămător, în situaţia unei soluţii favorabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal, contribuabilul solicită instanţei sa dea efect principiului quod nullum est nullum producit effectum, restituirea sumelor achitate în temeiul unui act administrativ fiscal anulat fiind o consecinţă, un efect al nulităţii.

De altfel, Curtea Constituţională a României a statuat în cuprinsul Deciziei nr. 1239/18.11.2008 următoarele:

"Cât priveşte susţinerile autorului excepţiei referitoare la lipsa soluţiei ‹‹restabilire a situaţiei anterioare›› pe care instanţa de judecată să o poată pronunţa, Curtea a constatat că aceasta nu reprezintă o soluţie specifică dreptului administrativ, având în vedere specificul raporturilor de putere dintre autorităţile publice, pe de o parte, şi persoanele vătămate în drepturile şi sau interesele lor legitime, pe de altă parte. Totuşi, în măsura în care aceasta este posibilă, nimic nu împiedică instanţa de judecată ca, în temeiul art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, referitoare la completarea cu dreptul comun, respectiv cu prevederile C. proc. civ., să examineze şi să dispună şi restabilirea situaţiei anterioare".

Prin urmare, în această situaţie particulară, nu este vorba despre un caz tipic de restituire, ci despre restabilirea legalităţii unei situaţii fiscale prin anularea unui act administrativ nelegal şi, implicit, prin anularea operaţiunilor efectuate în baza acestuia. Or, este absurd ca în litigiul în care se solicită anularea actului administrativ, instanţa de judecată să nu poată analiza şi dispune şi asupra repunerii părţilor în situaţia anterioară, cât timp aceasta a fost în mod expres solicitată de către reclamant.

Simpla reglementare a procedurii administrative de restituire a sumelor cuvenite contribuabililor nu poate genera inadmisibilitatea unui capăt de cerere în acest sens într-o procedura contencioasă, o astfel de interpretare excesiv de formalistă şi lipsită de orice justificare în drept fiind în mod evident contrară scopului urmărit de legiuitor, respectiv acela de a asigura recuperarea de către contribuabil a sumelor pentru care nu (mai) există un titlu de creanţă. În acest sens, deşi autorităţile fiscale invocă dispoziţiile Codului de procedură fiscală şi ale Ordinului nr. 1899/2004 ca instituind o procedură administrativă specială, derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat, nu sunt aduse argumente cu privire la incompatibilitatea acestei proceduri cu formularea unei cereri de restituire direct în faţa instanţei de judecată, atunci când restituirea îmbracă forma repunerii părţilor în situaţia anterioară emiterii unui act nelegal.

Astfel, este perfect justificată coexistenţa celor două modalităţi de restituire a sumelor de la bugetul de stat, inclusiv raportat la faptul că obiectul procedurii administrative reglementate prin OMFP nr. 1899/2004 este unul general, mult mai larg faţă de sfera sumelor de restituit ca urmare a anulării actelor administrativ-fiscale în temeiul cărora au fost percepute, fiind vizate şi alte situaţii în care s-ar putea afla contribuabilii.

Soluţionarea cererii de restituire direct de către instanţa de contencios este în acord cu principiul celerităţii reglementat de art. 21 din Constituţie; o eventuală soluţie de obligare a contribuabilului la a parcurge procedura administrativă reglementată de Ordinul 1899/2004, câtă vreme până la obţinerea unei soluţii definitive în faţa instanţelor de contencios administrativ trece o perioadă foarte lungă de timp, ar fi de un formalism excesiv. În această situaţie, o cerere separată de restituire ar reprezenta un proces împovărător şi inutil, modul de stingere a sumelor de către contribuabil fiind uşor de cercetat şi în cadrul litigiului privind anularea actului şi repunerea părţilor în situaţia anterioară, nefiind nevoie ca partea reclamantă să declanşeze o nouă serie de demersuri pentru obţinerea restituirii sumelor la care este îndreptăţită.

În concluzie, Înalta Curte constată caracterul nefondat al acestor motive de recurs.

În continuare, recurentele-pârâte au formulat critici în legătură cu soluţia dată de instanţa de fond asupra prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili contestând incidenţa în speţă a Deciziei nr. 21/2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în soluţionarea unui recurs în interesul legii, iar pârâta AJFP Prahova susţinând nelegalitatea soluţiei primei instanţe, ca urmare a unei greşite interpretări şi aplicări a prevederilor art. 91 raportat la art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

În cauză, prima instanţă a constatat intervenită prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili impozit pe profit suplimentar pentru anul 2012, reţinând, potrivit art. 517 alin. (4) din C. proc. civ., aplicabilitatea Deciziei nr. 21/2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în soluţionarea unui recurs în interesul legii, prin care s-a stabilit că în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Recurentele-pârâte au susţinut inaplicabilitatea acestei decizii, din perspectiva efectelor temporale pe care hotărârea interpretativă le produce doar după data publicării în Monitorul Oficial, critică pe care Înalta Curte o constată a fi nefondată.

Contrar argumentelor recurentelor-pârâte, instanţa de control judiciar reţine că Decizia nr. 21/2020 este aplicabilă în toate cauzele similare, aflate în curs de judecată pe rolul instanţelor şi a căror soluţionare depinde de dezlegarea problemei de drept ce face obiectul recursului în interesul legii. Această interpretare derivă din dispoziţiile art. 517 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora decizia nu are efect asupra hotărârilor judecătoreşti examinate şi nici cu privire la situaţia părţilor din acele procese (hotărârile judecătoreşti definitive sau, după caz, irevocabile), per a contrario decizia interpretativă produce efecte cu privire la cauzele pendinte, care nu au fost definitiv soluţionate la data publicării sale în Monitorul Oficial. Acesta este, de altfel, şi motivul reglementării de către legiuitor, conform art. 517 alin. (4) C. proc. civ., a unui caz de suspendare facultativă a judecării acestor cauze, până la data publicării deciziei în Monitorul Oficial, pentru a preîntâmpina pronunţarea unor soluţii contrare interpretării pe care Înalta Curte o va da problemei de drept sesizate.

În concluzie, Decizia nr. 21/2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în soluţionarea unui recurs în interesul legii, se aplică în speţa de faţă, câtă vreme publicarea în Monitorul Oficial a intervenit la data de 18.12.2020, respectiv la un moment anterior formulării cererii de chemare în judecată de reclamanta A.(26.02.2021).

În concluzie, instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, raportat la Decizia nr. 21/2020. Termenul de prescripţie de cinci ani pentru stabilirea impozitului pe profit aferent anului 2012 a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2013 (iar nu de la 1 ianuarie a anului următor datei depunerii declaraţiei de impozit pe profit, cum eronat susţine recurenta-pârâtă) şi s-a împlinit la data de 01.01.2018, astfel că, la data începerii inspecţiei fiscale (17.12.2018), dreptul organului fiscal de a stabili creanţe fiscale era prescris.

În ceea ce priveşte motivul de recurs privitor la cheltuielile de judecată, invocat de ambele recurente, Înalta Curte constată că prin Decizia nr. 3/2020 din 20 ianuarie 2020 emisă de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii şi publicată în Monitorul Oficial nr. 181 din 5 martie 2020, a fost admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov şi s-a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Ca urmare, nu vor fi analizate criticile din recursurile pârâtelor care antamează chestiunea proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor acordate de prima instanţă reclamantei care a câştigat procesul.

În ceea ce priveşte susţinerea privind lipsa culpei procesuale, Înalta Curte reţine căderea în pretenţii a pârâtelor şi existenţa culpei procesuale prin emiterea actelor cu încălcarea normelor legale. Astfel, şi acest motiv de recurs invocat de recurentele-pârâte este nefondat.

2.2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge cererile de recurs formulate de reclamanta A. S.R.L. şi de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca nefondate.

Înalta Curte, dată fiind soluţia asupra căii de atac a recursului formulată de reclamantă, în raport de dispoziţiile art. 451 C. proc. civ., va respinge ca neîntemeiată cererea de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată aşa cum a fost formulată de titulara A. S.R.L.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.R.L. şi de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 169 din 03 octombrie 2022 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Respinge cererea formulată de recurenta - reclamantă de obligare a recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 18 ianuarie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.