Tax litigation costs following statutory annulment of fiscal obligations; procedural fault under Article 453 Civil Procedure Code

Şedinţa publică din data de 20 februarie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 16.09.2021, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE PLOIEŞTI, a solicitat instanţei anularea Deciziei de impunere x/10.12.2020 şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală x/10.12.2020 care a stat la baza deciziei de impunere, ambele emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, anularea Deciziei nr. 176/30.06.2021 privind soluţionarea contestaţiei înregistrată sub nr. x/23.03.2021 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, suspendarea Deciziei de impunere x/10.12.2020 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj până la soluţionarea definitivă a prezentei cauze şi obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

La data de 15.09.2022, reclamanta A. S.R.L. a formulat cerere de introducere în cauză a Ministerului Finanţelor Publice, concluzii scrise şi notă de cheltuieli.

Cu privire la solicitarea de plată a cheltuielilor de judecată, reclamanta a arătat că prin Decizia de anulare a obligaţiilor fiscale nr. 104150/20.06.2022, organul fiscal a dispus anularea obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina A. S.R.L. prin Decizia de impunere xnr. 1000/10.12.2020, în temeiul Legii nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative.

Aspectele privind diferenţele de sume au fost clarificate prin precizările depuse la dosarul cauzei de către organele fiscale.

Având în vedere anularea obligaţiilor fiscale consemnate în decizia de impunere xnr. 1000/10.12.2020, se poate considera că actul administrativ fiscal nu mai poate produce efectele scontate.

Anularea obligaţiilor fiscale stabilite prin decizia de impunere contestată ar putea fi asimilată unei revocări, retrageri, a actului administrativ fiscal care consemnează obligaţiile fiscale anulate sau ar putea fi asimilată unei ipoteze de caducitate a actului administrativ fiscal, efectele concrete fiind lipsirea de efecte a actului administrativ.

Modificarea legislativă care a generat această situaţie de revocare/caducitate a actului administrativ fiscal a intervenit în cursul litigiului, mai precis în prealabil celui de-al optulea termen de judecată. Or, până la acest moment procesual, reclamanta a avansat o serie de cheltuieli de judecată care trebuie validate.

Din punctul său de vedere şi din punct de vedere procesual civil, se poate asimila această situaţie cu o recunoaştere din partea pârâtelor a pretenţiei reclamantei constând în anularea deciziei de impunere.

Cererea de suspendare a executării deciziei de impunere x_1000/10.12.2020 emisă de pârâta A.J.F.P. Cluj a fost admisă de către instanţă prin încheierea şedinţei publice din data de 22 septembrie 2021.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin încheierea din 21 septembrie 2022, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de introducere în cauză a Ministerului Finanţelor Publice.

Prin sentinţa civilă nr. 259 din 5 octombrie 2022, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins, ca rămasă fără obiect, acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE PLOIEŞTI şi a respins ca nefondată cererea de obligare a pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva încheierii din 21 septembrie 2022 şi a sentinţei civile nr. 259 din 5 octombrie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate, şi, în rejudecare, admiterea cererii de obligare a intimatelor-pârâte, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată de la fond; obligarea intimatelor-pârâte, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul demers procesual; introducerea în cauză a Ministerului Finanţelor.

3.1. În ceea ce priveşte recursul vizând soluţia de respingere a cererii de introducere în cauză a Ministerului Finanţelor Publice dispuse prin încheierea din 21 septembrie 2022, recurenta- reclamantă a susţinut că aceasta a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă a invocat prevederile art. II pct. 9 din Legea nr. 295/2020, pus în executare prin H.G. nr. 34/2009, respectiv art. I pct. 8 din H.G. nr. 238/2022, arătând că începând cu data de 31.03.2022, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti nu mai funcţionează în subordinea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, ci aparţine Ministerului Finanţelor Publice ca entitate distinctă; acesta din urmă preia inclusiv calitatea procesuală a DGRFP Ploieşti. În aceste condiţii, în cauza dedusă judecăţii a intervenit o transmisiune a calităţii procesuale în sensul art. 38 C. proc. civ.

A susţinut că reţinerea Curţii de Apel Cluj, potrivit căreia prin H.G. nr. 238/2022 nu se instituie o transmisiune a calităţii procesuale este în contradicţie cu prevederile art. I pct. 8 din H.G. nr. 238/2022, potrivit cărora Ministerul Finanţelor Publice reprezintă statul în faţa instanţelor, ca subiect de drepturi şi obligaţii privind raporturile juridice fiscale şi vamale rezultate din activitatea de soluţionare a contestaţiilor formulate împotriva titlurilor de creanţă, precum şi a altor acte administrativ-fiscale emise de organul central fiscal.

Aşadar, consideră necesar ca Ministerul Finanţelor să fie introdus în cauză în locul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti, tocmai pentru a reprezenta statul în locul acestei direcţii care a fost absorbită de Ministerul Finanţelor şi care a fost responsabilă de generarea raporturilor juridice cu reclamanta.

3.2. Prin recursul ce vizează sentinţa pronunţată de prima instanţă, recurenta-reclamanta a criticat soluţia de respingere a cererii privind plata cheltuielor de judecată.

Recurenta-reclamantă a susţinut că instanţa de fond a pronunţat sentinţa recurată cu încălcarea art. 453 şi art. 454 C. proc. civ., respectiv cu aplicarea greşită a art. 221 - 224 C. civ.. Cum aceste norme pot fi considerate atât norme de procedură, cât şi norme de drept material relevate în suficienţa cauzei, sunt incidente, pentru motive identice, ambele motive de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

Instanţa de fond a reţinut că acţiunea ar fi rămas fără obiect, chestiune care rezultă din soluţia pronunţată asupra capetelor de cerere în anularea actelor administrative.

În opinia recurentei, această apreciere este eronată, deoarece nu a avut loc o anulare a actelor administrative fiscale atacate, ci o anulare a obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar, consemnate doar în actele administrative fiscale. Or, cât timp actele administrative fiscale nu au fost anulate sau revocate expres, ele pot constitui obiect al cererilor în anulare, chiar dacă nu pot fi puse în executare.

Având în vedere anularea obligaţiilor fiscale consemnate în decizia de impunere xnr. 1000/10.12.2020, se poate considera că actul administrativ fiscal nu mai (poate) produce efectele scontate. Juridic însă, anularea obligaţiilor fiscale stabilite prin decizia de impunere contestată ar putea fi asimilată unei revocări (retrageri) a actului administrativ fiscal care consemnează obligaţiile fiscale anulate (decizia de impunere). În egală măsură, ea ar putea fi asimilată unei ipoteze de caducitate a actului administrativ fiscal, efectele concrete fiind aceleaşi: lipsirea de efecte a actului administrativ, ca urmare a anulării obligaţiilor fiscale consemnate în acesta.

Prin urmare, corect juridic este a se constata că acţiunea a avut în continuare obiect, în ciuda anulării obligaţiilor fiscale care fac obiectul actelor administrative a căror anulare am solicitat-o.

În ciuda acestor aprecieri fundamentate doctrinar, se poate considera acceptabilă soluţia de a respinge cererile în anulare ca rămase fără obiect, deoarece, într-adevăr, finalitatea anulării obligaţiilor fiscale prin admiterea cererilor în anulare a fost deja "rezolvată" în afara procesului, prin efectul Legii nr. 72/2022.

Consideră recurenta, însă, că soluţia corectă ar fi fost admiterea în parte a acţiunii, în privinţa petitului privind obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de procesul fiscal. Aceasta deoarece nu poate accepta, sub nicio formă, soluţia de respingere a acordării cheltuielilor de judecată.

Modificarea legislativă care a generat această situaţie de revocare/caducitate a actului administrativ fiscal (decizia de impunere) a intervenit în cursul litigiului, mai precis în prealabil celui de-al optulea termen de judecată.

Or, până la acest moment procesual, societatea reclamantă a avansat o serie de cheltuieli de judecată care ar fi trebuit validate de către instanţa de fond.

Anularea obligaţiilor fiscale consemnate în decizia de impunere contestată nu trebuie să afecteze dreptul recurentei de a obţine cheltuieli de judecată, deoarece reprezintă un factor extern cadrului procesual, produs independent de voinţa reclamantei.

Din punctul acesteia de vedere şi din punct de vedere procesual civil, această situaţie poate fi asimilată cu o recunoaştere din partea pârâtelor a pretenţiei reclamantei constând în anularea deciziei de impunere.

Din această perspectivă, Curtea de Apel Cluj a încălcat dispoziţiile art. 454 C. proc. civ.. Din interpretarea per a contrario a textului de lege antemenţionaţ rezultă că, dimpotrivă, pârâtul care recunoaşte pretenţiile reclamantei ulterior primului termen de judecată trebuie să fie obligat la plata cheltuielilor de judecată avansate de către reclamantă. În speţă, pârâtele au efectuat prestaţiile solicitate prin acţiune, în prealabil celui de-al şaselea termen de judecată, prin anularea obligaţiilor fiscale. Prin urmare, ele trebuie să fie obligate la plata cheltuielilor de judecată avansate de către societatea reclamantă.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti au depus întâmpinări, prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând încheierea şi sentinţa recurate prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs şi a dispoziţiilor legale incidente în materia suspusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

II.1. În ceea ce priveşte încheierea recurată, Înalta Curte reţine ca fiind corectă soluţia de respingere a cererii reclamantei de introducere si de citare in cauza a Ministerului Finanţelor, deoarece, potrivit art. 38 din C. proc. civ., nu se poate reţine o transmisiune a calităţii procesuale pasive.

Prin Legea nr. 295/2020 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi aprobarea unor măsuri fiscal - bugetare, s-a stabilit că activitatea de soluţionare a contestaţiilor să se realizeze, începând de la o anumită dată, în cadrul Ministerului Finanţelor; Legea nr. 295/2020 nu prevede că operează o subrogare a Ministerului Finanţelor în drepturile şi obligaţiile Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Potrivit art. III din Legea nr. 295/2020, pentru modificarea şi completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi aprobarea unor măsuri fiscal - bugetare:

"Prevederile art. 270, 272 şi 274 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, astfel cum au fost modificate prin art. I, se aplică în termen de 6 luni*) de la data publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, a prezentei legi. Contestaţiile aflate în curs de soluţionare la data intrării în vigoare a prezentului alineat se predau structurii specializate de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanţelor Publice şi se soluţionează de către aceasta".

De asemenea, în conformitate cu dispoziţiile articolului unic din O.U.G. nr. 51/2021, cu modificările ulterioare, termenul prevăzut la art. III Legea nr. 295/2020 s-a prorogat până la data de 31 martie 2022.

Faţă de cele arătate anterior, începând cu data de 01.04.2022, activitatea de soluţionare a contestaţiilor se realizează de către structura specializată din cadrul aparatului propriu al Ministerului Finanţelor, acest aspect neavând însă, potrivit legii, nicio relevanţa în ceea ce priveşte calitatea de emitent al deciziei de soluţionare a contestaţiei atacate în prezenta cauză, respectiv Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti. Prin urmare, Ministerul Finanţelor are calitate procesuală pasivă numai pentru deciziile de soluţionare a contestaţiilor emise de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor după data de 01.04.2022, când această structură a fost preluată de către Ministerul Finanţelor.

În cazul de faţă, Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 176/30.06.2021 a fost emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti înainte de data de 01.04.2022, calitatea procesuală pasivă revenindu-i acestei instituţii, în calitate de emitent al actului administrativ fiscal atacat.

II.2. În ceea ce priveşte recursul vizând sentinţa recurată sub aspectul soluţiei de respingere a cererii privind plata cheltuielor de judecată, Înalta Curte constată că problema de drept care trebuie dezlegată în soluţionarea recursului este aceea dacă, în condiţiile în care soluţia pronunţată în cauză este aceea a rămânerii fără obiect a cererii de chemare în judecată, pârâţii se află în culpă procesuală, astfel încât vor fi obligaţi la plata cheltuielilor de judecată solicitate de reclamantă în faţa instanţei de fond.

Recursul promovat de recurentă vizează motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., potrivit cărora casarea unor hotărâri se poate cere:

"5. când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii", respectiv "8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material".

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu este incident, deoarece, în cuprinsul criticilor formulate, recurenta nu expune împrejurări de fapt sau de drept de natură a releva o încălcare a regulilor de procedură, susţinerile acesteia încadrându-se în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând a fi analizate în acest sens.

Înalta Curte constată că sunt nefondate susţinerile recurentei-reclamante cu privire la îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 453 C. proc. civ.

potrivit art. 451 C. proc. civ. "(1) Cheltuielile de judecată constau în taxele judiciare de timbru şi timbrul judiciar, onorariile avocaţilor, ale experţilor şi ale specialiştilor numiţi în condiţiile art. 330 alin. (3), sumele cuvenite martorilor pentru deplasare şi pierderile cauzate de necesitatea prezenţei la proces, cheltuielile de transport şi, dacă este cazul, de cazare, precum şi orice alte cheltuieli necesare pentru buna desfăşurare a procesului."

De asemenea, art. 453 alin. (1) din C. proc. civ. stipulează că "Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată.", art. 452 din acelaşi Cod prevăzând că "Partea care pretinde cheltuieli de judecată trebuie să facă, în condiţiile legii, dovada existenţei şi întinderii lor, cel mai târziu la data închiderii dezbaterilor asupra fondului cauzei."

Aşadar, reprezintă cheltuieli de judecată totalitatea sumelor avansate de părţi pe parcursul procesului, în legătură cu soluţionarea litigiului, care sunt supuse condiţiei dovedirii şi justificării legăturii de cauzalitate dintre acestea şi proces.

Temeiul acordării cheltuielilor de judecată îl reprezintă culpa procesuală, pârâtul fiind într-un astfel de tip de culpă (procesuală) atât când cererea reclamantului este admisă în tot sau în parte, dar şi atunci când îşi execută obligaţiile pe parcursul procesului şi cererea reclamantului este respinsă ca rămasă fără obiect.

Rămânerea fără obiect reprezintă un eveniment ulterior momentului învestirii instanţei, cu impact asupra unei cereri de chemare în judecată şi care poate fi generat de acte ce provin de la pârât, ipostază în care faptul generator este independent de voinţa reclamantului.

Pe cale de consecinţă, în ipoteza rămânerii fără obiect a cererii de chemare în judecată, drept efect al îndeplinirii de către pârât, cu întârziere, pe parcursul procesului, a obligaţiilor pentru executarea cărora reclamantul a recurs la forţa de coerciţie exercitată prin intermediul instanţelor de judecată, nu poate fi reţinută teza unei lipse de culpă procesuală a pârâtului, în contextul în care demersul judiciar a fost generat tocmai de conduita acestuia, iar cererea reclamantului nu a fost respinsă ca neîntemeiată.

În cauză, însă, rămânerea fără obiect a cererii de chemare în judecată nu a intervenit ca urmare a îndeplinirii de către pârâţi, cu întârziere, pe parcursul procesului, a obligaţiilor pentru care au fost chemaţi în judecată, ci a fost determinată de un motiv obiectiv, respectiv adoptarea Legii nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative, care la art. I alin. (1) prevede că "se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizaţii sau orice alte sume de aceeaşi natură, primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări, de către angajaţi ai angajatorilor români care şi-au desfăşurat activitate pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 şi data intrării în vigoare a prezentei legi, şi neachitate".

Astfel, obligaţia fiscală stabilită prin decizia de impunere x_1000/10.12.2020 emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, obiect al acţiunii în contencios administrativ-fiscal, a fost anulată de către legiuitor prin dispoziţiile art. I alin. (1) din Legea nr. 72/2022, iar împrejurarea că pârâta a pus în executare dispoziţiile legale ale art. I alin. (5) din Legea nr. 72/2022 nu echivalează cu o recunoaştere a culpei procesuale.

Pe cale de consecinţă, nu poate fi reţinută teza existenţei culpei procesuale a pârâţilor, motiv pentru care Înalta Curte apreciază că judecătorul fondului a pronunţat soluţia de respingere a cererii reclamantei de obligare a acestora la plata cheltuielilor de judecată cu corecta aplicare şi interpretare a prevederilor art. 453 alin. (1) din C. proc. civ.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva încheierii din 21 septembrie 2022 şi a sentinţei civile nr. 259 din 5 octombrie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva încheierii din 21 septembrie 2022 şi a sentinţei civile nr. 259 din 5 octombrie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 20 februarie 2024.