Fictitious transaction presumption: binding effect of criminal res judicata on administrative tax deductibility and VAT claims

Şedinţa publică din data de 10 ianuarie 2023

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 05.08.2020, sub nr. x/2020, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii A.N.A.F. - A.J.F.P. Gorj, str. x, Târgu-Jiu, jud. Gorj; A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a formulat contestaţie împotriva Deciziei nr. F-GJ nr. 63/25.02.2016 emisă de către organele de inspecţie fiscală din cadrul A.J.F.P. Gorj şi împotriva Deciziei nr. 129/2020 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin care a fost respinsă contestaţia administrativă.

A solicitat anularea parţială a celor două decizii şi pe fond exonerarea de la plata-sumelor de:

I. 5.514.483 RON reprezentând: taxă pe valoare adăugată în sumă de 3.527.303 RON; dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată în sumă de 1.458.084 RON;

penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată în sumă de 529.096 RON;

II. 3.634.231 RON reprezentând: impozit pe profit în sumă de 2.351.535 RON;

dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 929.966 RON;

penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 352.730 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 54/2021 din 26 februarie 2021, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea ca nefondată.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 54/2021 din 26 februarie 2021 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ, a declarat recurs reclamanta A., invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzute de art. 488 pct. 5 C. proc. civ., recurenta reclamantă susţine că instanţa fondului a încălcat prevederilor art. 22 alin. (6) C. proc. civ., privind limitele învestirii.

Prin contestaţia formulată reclamanta a învestit instanţa de judecată să se pronunţe asupra legalităţii şi temeiniciei Deciziei F-GJ nr. 63/25.02.2016 şi a Deciziei nr. 129 din 05.06.2020.în cuprinsul contestaţiei subscrisa am criticat ambele decizii şi a invocat ca motive principale:

- încălcarea prevederilor art. 94 alin. (1) şi (3) şi art. 105 alin. (5) Codul de procedură fiscală - lipsa unei analize proprii din partea organului fiscal (pag. 2-3 din contestaţie)

- faptul că documentele justificative prezentate îndeplinesc condiţiile prevăzute de Legea nr. 571/2003;

- Bunurile ce au făcut obiectul tranzacţiilor au existat în realitate, au fost achiziţionate, valorificate ulterior şi au generat venituri impozabile;

- îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 21 alin. (1) şi (4) lit. m) din Codul fiscal; (pag. 11-12 din contestaţie);

- Pag. 13-15 - critici aduse deciziei nr. 129 cu referire la art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, art. 6 din Legea nr. 82/1991 şi pct. 44 din H.G. nr. 44/2004; art. 277 alin. (4) şi art. 14 alin. (2) din Codul de procedură fiscală;

- Incidenţa principiului prevalentei realităţii economice asupra formei etc.

Cu toate acestea, în hotărârea recurată instanţa de fond nu se pronunţă asupra aspectelor cu care a fost învestită, ci se limitează la a analiza întreaga cauză prin raportare la efectul pozitiv al prezumţiei de lucru judecat care ar deriva din sentinţa penală nr. 254 din 08.12.2017 şi din Decizia nr. 408 din 16.12.2019.

De altfel, instanţa de fond nici nu analizează Decizia nr. 129 din 05.06.2020, întreaga analiză care se regăseşte la pag. 24-26 se mărgineşte exclusiv la Decizia F-GJ nr. 63/25.02.2016.

Instanţa de fond analizează exclusiv decizia de impunere, decizie pe care reclamanta a contestat-o pe cale administrativă, contestaţia fiind respinsă prin Decizia nr. 129 din 05.06.2020.

Singura menţiune despre Decizia nr. 129 din 05.06.2020 se regăseşte la pag. 26 paragraful 2 din sentinţa recurată, în sensul că faţă de argumentele de fapt şi de drept (s.n. care nu se referă la Decizia nr. 129, ci doar la decizia iniţială F-GJ nr. 63) instanţa va respinge acţiunea în anularea parţială a Deciziei nr. 129 din 05.06.2020 emisă de Ministerul Finanţelor Publice (...) şi a Deciziei de impunere xnr. 63/25.02.2016 emisă de AJFP Gorj, ca nefondată.

Din perspectiva art. 22 alin. (6) C. proc. civ. instanţa trebuia să se pronunţe asupra fondului pricinii cu luarea în considerare a tuturor motivelor invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată.

Or, instanţa de fond nu a făcut altceva decât să preia raţionamentul instanţelor penale din sentinţa penală nr. 254 şi din Decizia nr. 408, fară a se raporta la fondul pricinii, întreaga contestaţie fiind analizată exclusiv din perspectiva efectului pozitiv al prezumţiei de lucru judecat (pag. 25 paragraful 4 din sentinţa recurată).

Mai mult decât atât, instanţa s-a pronunţat asupra unor lucruri care nu s-au cerut, denaturând considerentele Înaltei Curţi din Decizia nr. 408.

De pildă, la pag. 24 ultimul paragraf instanţa reţine: reclamanta nu a susţinut şi nu a dovedit că dublarea aceleiaşi cantităţi de marfă de acelaşi fel ti era necesară operaţiunilor sale economice.

Or, niciodată nu i s-a imputat reclamantei faptul că ar fi dublat vreo cantitate de marfa. Nici organele de urmărire penală, nici instanţa penală şi nici organele fiscale nu i-au imputat reclamantei o astfel de faptă.

Nici nu ar putea fi imputată reclamantei o astfel de faptă în condiţiile în care inclusiv organele fiscale recunosc faptul că bunurile au existat, au fost tranzacţionate de subscrisa şi au generat venituri impozabile.

Motivele pentru care i se refuză reclamantei dreptul de deducere a cheltuielilor aferente acestor tranzacţii ţin de forma documentelor justificative şi de circuitul scriptic al bunurilor şi nu se referă la fondul documentelor justificative şi la circuitul faptic al bunurilor.

Din această perspectivă au fost încălcate prevederile art. 22 alin. (6) C. proc. civ., instanţa de fond neanalizând efectiv motivele cu care a fost învestită şi de asemenea nu a analizat Decizia nr. 129 din 05.06.2020 prin care s-a respins contestaţia subscrisei formulată pe cale administrativă împotriva Deciziei F-GJ nr. 63.

Încălcarea prevederilor art. 22 alin. (2) C. proc. civ. cu referire la art. 337 C. proc. civ.

Deşi a fost încuviinţată proba cu expertiză, instanţa apreciază la pag. 25 paragraful 2 teza finală: deşi la dosarul cauzei există hotărârile penale, rechizitorul şi s-a stabilit obiectiv distinct raportarea la situaţiile identificate şi tranşate în cauza penală, concluziile experţilor în prezenta cauză nu au valoare probatorie, prin omiterea verificării unor elemente esenţiale pentru realitatea tranzacţiilor şi asumarea unor concluzii numai în baza unor elemente formale.

Dincolo de faptul că instanţa nu menţionează care sunt elementele pe care le consideră esenţiale şi pe care experţii nu le-au verificat, instanţa încalcă prevederile art. 22 alin. (2) C. proc. civ. privind principiul aflării adevărului în sensul că la ultimul termen de judecată a omologat raportul de expertiză, apreciind că nu se impune completarea sau lămurirea acestuia potrivit dispoziţiilor art. 337 C. proc. civ.

Ulterior, apreciază că raportul de expertiză nu are valoare probatorie întrucât experţii nu au verificat elemente esenţiale şi şi-au exprimat opinia în baza unor elemente formale.

În condiţiile în care instanţa aprecia că se impunea lămurirea şi/sau completarea raportului de expertiză, avea obligaţia prin prisma dispoziţiilor art. 22 alin. (6) C. proc. civ. să solicite acest lucru experţilor, din oficiu, potrivit art. 337 C. proc. civ., lucru pe care nu 1-a făcut.

Încălcarea prevederilor art. 328 C. proc. civ. privind prezumţiile legale - cu referire la prezumţia efectului pozitiv al lucrului judecat şi ale art. 349 alin. (1) C. proc. civ. privind mărturisirea judiciară

Se arată că în dosarul penal nr. x/2016, dosar în care s-au pronunţat sentinţa nr. 254 şi ulterior Decizia nr. 408, au fost analizate relaţiile comerciale derulate de reclamantă cu societăţile B. S.R.L., C. S.R.L., D. şi E. S.R.L. (denumite în continuare şi cele 4 societăţi) exclusiv din perspectiva dreptului de a deduce TVA-ul aferent tranzacţiilor, nefiind nici măcar identificat un posibil prejudiciu care sa derive impozitul pe profit.

Între prezentul dosar şi dosarul penal nr. x/2016 nu există o identitate din perspectiva obiectului şi al cauzei.

În cadrul dosarului penal nr. x/2016 i s-a imputat reclamantei un prejudiciu care derivă din pierderea dreptului de a deduce TVA-ul aferent tranzacţiilor derulate cu cele 4 societăţi, tranzacţiile fiind recalificate din intracomunitare în tranzacţii interne.

Prejudiciul imputat reclamantei prin decizia F-GJ nr. 63 ar rezulta din faptul că achiziţiile de bunuri efectuate de la patru furnizori (SC B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. şi S.C. E. SRL) ar fi fictive, organele fiscale stabilind în acest sens o obligaţie principală de plată în sumă de 2.351.535 RON reprezentând impozit pe profit aferent unor cheltuieli nedeductibile în sumă de 14.697.099 RON şi o obligaţie principală de 3.527.303 RON reprezentând TVA.

În Decizia nr. F-GJ 63 din 25.02.2016, la pag. 4, organele de inspecţie fiscală au reţinut: 14.697.099 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal aferent operaţiunilor economice nereale desfăşurate cu: S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D.; SC E. S.R.L..

Cu toate acestea, instanţa de fond foloseşte considerentele celor două hotărâri penale, considerente prin care s-a analizat exclusiv dreptul reclamantei de a deduce TVA-ul aferent tranzacţiilor cu cele 4 societăţi. In baza acestor considerente, instanţele penale au recalificat caracterul tranzacţiilor însă nu au contestat niciodată că ar fi fost fictive tranzacţiile în sine în ceea ce priveşte existenţa bunurilor şi tranzacţionarea acestora. Dimpotrivă, atât instanţele penale cât şi organele de urmărire penală şi organele fiscale au recunoscut că bunurile au existat şi au identificat şi recunoscut circuitul faptic al acestora.

Procedând în acest mod, instanţa extinde efectele hotărârilor penale şi cu privire la impozitul pe profit, în condiţiile în care instanţele penale nici măcar nu au identificat vreo neregulă sub acest aspect.

În ceea ce priveşte dispoziţiile art. 349 C. proc. civ. privind mărturisirea judiciară la pag. 24 paragraful 13 instanţa reţine:

Conform expertizei contabile dispuse în prezenta cauză, facturile emise de către societăţile B. S.R.L. (...) au avut ca obiect materiale de construcţii şi servicii de transport în valoare totală de 18.224.403,07 RON, din care TVA 3.527.303,76 RON. De asemenea, s-a concluzionat că materialele de construcţii au fost recepţionate de reclamantă conform notelor de intrare recepţie şi constatare diferenţe, au fost înregistrate în contabilitate (...). Aceste aspecte au fost recunoscute şi de organul fiscal prin decizia de impunere nr. x/25.02.2016 (pag. 6/21, fila x) contestată parţial în prezenta cauză, însă instanţa consideră că nu sunt suficiente pentru a înlătura caracterul fictiv reţinut prin sentinţa penală nr. 254/08.12.2017 definitivă prin decizia penală nr. 408/A/16.12.2019 alCCJ dosar nr. x/2016.

Potrivit art. 349 alin. (1) C. proc. civ.: mărturisirea judiciară face deplină dovadă împotriva aceluia care a făcut-o, fie personal, fie prin mandatar cu procură specială.

Organul fiscal a recunoscut aceste aspecte prin decizia F-GJ nr. 63, această recunoaştere echivalând cu o mărturisire judiciară în sensul dispoziţiilor art. 349 alin. (1) C. proc. civ., motiv pentru care, instanţa a încălcat aceste prevederi legale reţinând că aceste aspecte nu sunt suficiente.

Mărturisirea făcută de organele fiscale face deplină dovadă împotriva celui care a facut-o.

Încălcarea prevederilor art. 6 C. proc. civ. privind dreptul la un proces echitabil

Deşi instanţa îşi fundamentează soluţia pe efectul pozitiv al prezumţiei de lucru judecat prin raportare la cele două hotărâri penale, aplică acest efect unilateral, doar în favoarea organelor fiscale, făcând abstracţie de apărările reclamantei invocate prin contestaţie şi care vizează aceleaşi dezlegări date de instanţele penale prin aceleaşi hotărâri.

Cu titlu de exemplu, la pag. 106 din decizia penală nr. 408, Înalta Curte reţine: instanţa de apel reţine că produsele care au făcut obiectul tranzacţiilor au existat cu certitudine, însă în privinţa lanţului de operaţiuni comerciale nu se poate aprecia că acesta a reflectat realitatea, în condiţiile în care probele existente la dosarul cauzei demonstrează că mărfurile au fost transportate direct de la societatea din Italia în depozitele S.C. A. S.R.L., (...)

Pag. 119: (cu privire la A.): Înalta Curte reţine că apelanta a achitat sume de bani pentru produsele care făceau obiectul tranzacţiilor, iar bunurile au existat în realitate, însă plata nu a fost făcută furnizorului real, ci societăţilor comerciale interpuse, iar mărfurile au fost livrate în realitate de furnizorul real, fără ca firmele interpuse să fie implicate în acest proces.

Aceste aspecte nu sunt analizate de instanţa de fond, fiind preluate trunchiat doar paragrafele în care se menţionează că achiziţiile ar fi avut un caracter fictiv.

Însă, instanţele penale au considerat că tranzacţiile au caracter fictiv doar prin raportare la dreptul de a deduce TVA-ul aferent şi doar în ceea ce priveşte circuitul scriptic al bunurilor, însă nu s-a contestat niciodată că bunurile au existat, că au fost livrate reclamantei, că au fost recepţionate, evidenţiate în contabilitate şi valorificate ulterior, generând venituri impozabile.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a hotărât prin Decizia nr. 272 din 28 ianuarie 2013: în conformitate cu prevederile art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, operaţiunile fictive constau în disimularea realităţii prin crearea aparentei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există. In acest sens, operaţiunea fictivă poate să constea, printre altele, şi în cheltuieli care nu au existat în realitate sau care sunt mai mari decât cele reale ori cheltuieli pentru care nu există documente justificative, dar care sunt înregistrate în documentele legale.

În cazul reclamantei, tranzacţiile referitoare la cele patru societăţi, din perspectiva impozitului pe profit nu pot fi asimilate unor operaţiuni fictive.

Din moment ce bunurile au fost achiziţionate şi au intrat în patrimoniul reclamantei, fiind descărcate în depozitele reclamantei pentru ca ulterior să fie valorificate sau folosite în activitatea subscrisei, acestea au şi fost transportate, generând cheltuieli în acest sens.

Dc altfel, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 740 din 22 februarie 2018, a statuat:

Aşa cum rezultă din analiza coroborată a dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H. G. nr. 44/2004, în forma lor la data dendării acestor raporturi comerciale, pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, acestea trebuie să aibă ca temei un contract încheiat între părţi, să fie efectiv prestate şi să fie necesare beneficiarului lor în raport de specificul activităţilor desfăşurate.

Din perspectiva situaţiei subscrisei, este evident faptul că serviciile de aprovizionare au fost efectiv prestate, aspect confirmat atât de organele de urmărire penală cât şi de instanţa de judecată cu putere de lucru judecat.

Aplicând unilateral efectul pozitiv al prezumţiei de lucru judecat a fost încălcat dreptul subscrisei la un proces echitabil.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., se susţine că hotărârea instanţei de fond, pe de o parte nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, iar pe de altă parte cuprinde motive străine de natura cauzei

Luând în considerare prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. privind motivarea hotărârii judecătoreşti precum şi argumentele expuse mai sus, recurenta reclamantă susţine că hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, în sensul că, instanţa nu a făcut o analiză proprie a fondului cauzei, motivarea limitându-se la preluarea raţionamentului şi a considerentelor din hotărârile penale pronunţate în dosarul x/2016

În ceea ce priveşte motivele străine de natura cauzei, se arată că instanţa se pronunţă la pag. 25 din sentinţa recurată pe relaţiile dintre cele 4 societăţi intermediare cu F. S.R.L., analizând plăţile pe care aceste 4 societăţi le-au făcut către F., după ce reclamanta a achitat contravaloarea mărfurilor către furnizorii săi - cele 4 societăţi.

Or, obiectul prezentei cauze este reprezentat de Decizia F-GJ nr. 63 şi Decizia nr. 128, acte administrative prin care i se refuză reclamantei dreptul de a deduce cheltuielile aferente tranzacţiilor pe care le-am desfăşurat cu cele 4 societăţi: B. S.R.L., C. S.R.L., D. şi E. S.R.L..

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta invocă încălcarea prevederilor art. 15 alin. (2) din Constituţia României - cu referire la art. 25 alin. (1) din Codul fiscal şi art. 297 alin. (4) lit. a) Codul fiscal.

Potrivit art. 15 alin. (2) din Constituţia României: Legea dispune numai pentru viitor, cu excepţia legii penale sau contravenţionale mai favorabile.

Achiziţiile de bunuri ce au făcut obiectul controlului finalizat prin emiterea Deciziei F-GJ nr. 63 au avut loc în perioada octombrie 2011 - octombrie 2012.

Se arată în acest sens în Rechizitorul nr. x emis de D.I.I.C.O.T. - S.T. Craiova la pag. 44:

"Fapta inculpatei A. S.R.L. Craiova, constând în aceea că în perioada octombrie 2011 - octombrie 2012, la diferite intervale de timp, dar în realizarea aceleiaşi rezoluţii infracţionale şi împotriva aceluiaşi subiect pasiv, în contabilitatea acesteia au fost înregistrate 151 de facturi fiscale şi x de avize de însoţire a mărfii emise în numele S.C. C. S.R.L. Oboga, jud. Olt, S.C. B. S.R.L. Craiova, S.C. D. Brădeşti, jud. Dolj şi S.C. E. S.R.L. Craiova, (...)

În perioada indicată în vigoare era Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi nu actualul Codul fiscal (Legea nr. 227/2015) pe care îl aplică instanţa de fond.

Art. 25 alin. (1) din Codul fiscal actual prevede alte condiţii privind determinarea profitului impozabil.

Astfel, întreg raţionamentul instanţie de fond se fundamentează pe dispoziţiile actualului Codul fiscal, act normativ care nu era în vigoare în perioada în care au fost realizate achiziţiile.

Acest raţionament derivă din dispoziţiile art. 25 alin. (1) din actualul Codul fiscal, potrivit cărora pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum şi taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile patronale şi organizaţiile sindicale.

Art. 21 din Legea nr. 571/2003 în forma în vigoare în intervalul oct. 2011 - oct. 2012 prevedea alte condiţii, respectiv:

Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Din analiza celor două texte se poate observa că acestea prevăd condiţii distincte pentru ca o cheltuială să poată fi considerată deductibilă la stabilirea profitului impozabil.

În aceeaşi situaţie se regăseşte şi art. 297 alin. (4) lit. a) Codul fiscal cu referire la dreptul de a deduce taxa pe valoare adăugată.

Inclusiv mecanismul prin care se stabileşte profitul impozabil este distinct în funcţie de Codul fiscal aplicabil, art. 19 din ambele coduri fiscale având condiţii diferite.

Aplicând texte de lege străine de natura cauzei, întreg raţionamentul instanţei de fond viciat.

Neaplicarea dispoziţiilor art. 14 alin. (2) din Codul de procedură fiscală - cu referire la principiul prevalentei realităţii economice în detrimentul formei şi aplicarea greşită a prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003)

Potrivit art. 14 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, situaţiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal în concordanţă cu realitatea lor economică, determinată în baza probelor administrate în condiţiile prezentului cod. Atunci când există diferenţe între fondul sau natura economică a unei operaţiuni sau tranzacţii şi forma sa juridică, organul fiscal apreciază aceste operaţiuni sau tranzacţii, cu respectarea fondului economic al acestora.

În cauza C-653/11 Newey (Ocean Finance) vs. HMRC referitor la interpretarea unor dispoziţii din Directiva TVA a UE, Curtea statuează că, pentru identificarea prestatorului şi a beneficiarului unui serviciu în sfera TVA, nu sunt suficiente prevederile contractuale, chiar dacă acestea constituie un element care trebuie luat în considerare. Importantă este în principal realitatea economică şi comercială, apreciere care trebuie făcută, însă, în baza legislaţiei naţionale specifice şi cu luarea în considerare a situaţiei de fapt existentă.

Pct. 42. în ceea ce priveşte îndeosebi valoarea prevederilor contractuale în cadrul calificării unei operaţiuni drept operaţiune impozabilă, este necesar să se amintească jurisprudenţa Curţii potrivit căreia luarea în considerare a realităţii economice şi comerciale constituie un criteriu fundamental pentru aplicarea sistemului comun al TVA-ului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 7 octombrie 2010, Loyalty Management UK şi G., C-53/09 şi C-55/09, Rep., p. 1-9187, punctele 39 şi 40).

Judecătorul european confirmă, din perspectiva TVA, prevalenta substanţei economice din conţinutul operaţiunilor comerciale. Această interpretare nu este singulară sau izolată în jurisprudenţa Curţii, CEJ statuând şi anterior principiul prevalentei substanţei economice asupra formei ("substance over form")m materia TVA (i.e. cauza C-255/02 Halifax PLS, Leeds Permanent Development Services Ltd. şi County Wide Property Investment Ltd. vs. Commissioners of Customs & Excise sau cauza C-165/05 Albert Collee vs. Finanzamt Limburg an der Lahri).

Aceste aspecte nu au fost analizate de către instanţa de fond, deşi este evident că tranzacţiile efectuate de reclamantă au un conţinut economic real.

Potrivit dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003):

La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. In cazul în care tranzacţiile sau o serie de tranzacţii sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare al convenţiilor de evitare a dublei impuneri. Prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.

Deşi nu se menţionează în mod expres conţinutul acestui text de lege în cuprinsul hotărârii, instanţa de fond consideră prin prisma celor preluate din hotărârile penale că tranzacţiile ar avea un caracter fictiv.

Or, în cazul reclamantei, tranzacţiile au avut un scop economic, bunurile fiind valorificate pentru a genera venituri impozabile.

De altfel, o serie de tranzacţii fictive nu ar fi putut să genereze venituri impozabile.

Faţă de aceste considerente reclamanta solicită admiterea recursului său, casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare instanţei de fond.

4. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând recursul declarat de reclamantă împotriva sentinţei nr. 54/2021 din 26 februarie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, Înalta Curte constată că este nefondat, urmând a fi respins în consecinţă.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că recurenta reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ cu o contestaţie formulată împotriva deciziei Deciziei 129 din 05.06.2020, decizie prin care a fost respinsă calea administrativă de atac formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. xnr. 63/25.02.2016.

Constată Înalta Curte că prin raportul de inspecţie fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. xnr. 63/25.02.2016, organele de inspecţie fiscală au considerat ca fiind nedeductibile din punct de vedere fiscal cheltuielile aferente operaţiunilor economice desfăşurate cu societăţile B. S.R.L., C. S.R.L., D. şi E. S.R.L., în sumă totală de 14.697.099 RON şi a achiziţiilor cu H. S.R.L. în sumă de 191.054 RON.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că, în mod eronat, reclamanta şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA înscrisă în facturile emise de B. S.R.L., C. S.R.L., D. şi E. S.R.L., întrucât operaţiunile desfăşurate cu cele patru societăţi sunt nereale.

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au mai constatat şi faptul că societatea a fost trimisă în judecată pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, având calitatea de inculpat în dosarul nr. x/2015 aflat pe rolul Curţii de Apel Craiova, dosar ce are ca obiect constituirea unui grup infracţional organizat, iar statul prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, s-a constituit parte civilă.

Astfel, potrivit Rechizitoriului întocmit în data de 31.03.2015 de Direcţia de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism - Serviciul Teritorial Craiova, în Dosarul nr. x/2013, dosar înaintat instanţei de judecată, organele de inspecţie fiscală au constatat că facturile de achiziţii de la B. S.R.L., C. S.R.L., D. şi E. S.R.L., înregistrate în evidenta contabilă a A. S.R.L., în perioada noiembrie 2011- octombrie 2012 nu au la bază operaţiuni reale, scopul fiind acela de a disimula provenienţa bunurilor.

Având în vedere aceste aspecte, organele de inspecţie fiscală au concluzionat că A. S.R.L. a diminuat obligaţiile fiscale datorate bugetului de stat cu suma 3.527.305 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată şi aferent acestor obligaţii fiscale, au fost calculate accesorii, ce au constat în dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 1 .458.084 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 529.096 RON.

Prin Decizia nr. 181/2016, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.02.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj, pentru suma totală de 9.148.714 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 2.351.535 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente în sumă de 929.966 RON, penalităţi de întârziere aferente în sumă de 352.730 RON, precum şi taxă pe valoarea adăugată în sumă de 3.527.303 RON, dobânzi/majorări de Întârziere aferente în sumă de 458.084 RON, penalităţi de întârziere aferente în sumă de 529.096 RON, procedura administrativă de soluţionare a contestaţiei urmând a fi reluată la data la care societatea sau organul fiscal va sesiza organul de soluţionare competent că motivul care a determinat suspendarea a încetat în condiţiile legii, în conformitate cu dispoziţiile normative precizate în motivarea deciziei de soluţionare.

Prin sentinţa penală nr. 254/08.12.2017 pronuntata în dosarul nr. x/2016, rămasă definitivă prin decizia penala nr. 408/2019 pronunţată în data de 16.12.2019 de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia penală, instanţa s-a pronunţat în ceea ce priveşte relaţiile comerciale derulate de A. S.R.L. cu B. S.R.L., C. S.R.L., D., E. S.R.L..

Astfel, prin sentinţa penală nr. 254/2017, instanţa a reţinut că au caracter fictiv şi cele 151 facturi fiscale de achiziţii de mărfuri înregistrate în evidenta contabilă a S.C. A. S.R.L. ca provenind de la S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D., S.C. E. S.R.L., deoarece aceste societăţi comerciale au avut rolul formal de furnizori pentru S.C. A. S.R.L., astfel încât această societate în mod nelegal a dedus TVA-ul în cuantum de 3.527.305 RON, în condiţiile în care avea obligaţia achitării acestei sume către bugetul de stat.

În mod corespunzător, administratorul S.C. A. S.R.L., inculpatul I., a avut nu doar rolul de a constitui împreună cu ceilalţi inculpaţi grupul infracţional evazionist, ci în calitatea avută acesta a înregistrat în evidenţa contabilă a acestei societăţi facturi fiscale şi avizele de însoţire a mărfii sus menţionate şi emise în numele celor patru societăţi comerciale deja relevate, scopul acţiunilor conjugate ale acestuia cu toţi membrii grupării infracţionale, fiind acela de a se sustrage de la plata obligaţiilor fiscale, cu consecinţa obţinerii unor importante sume de bani şi a prejudicierii bugetului de stat cu suma de 9.238.577 Iei reprezentând valoarea TVA-ului.

În drept, s-a reţinut că fapta inculpatei persoane juridică S.C. A. S.R.L. Craiova, constând în aceea că în perioada octombrie 2011- octombrie 2012, la diferite intervale de timp, dar în realizarea aceleiaşi rezoluţii infracţionale şi împotriva aceluiaşi subiect pasiv, în contabilitatea acesteia au fost înregistrate 151 de facturi fiscale şi x de avize de însoţire a mărfii emise în numele S.C. C. S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. D., S.C. E. S.R.L., documente reprezentând cheltuieli ce nu au la bază operaţiuni economice reale, scopul fiind sustragerea de la plată obligaţiilor fiscale, cu consecinţa a prejudicierii bugetului de stat cu suma de 9.238.577 RON, reprezentând TVA întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, în formă continuată, prev.de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. anterior; în final cu aplic.art. 5 C. pen.

De asemenea, Curtea a ţinut seama de rolul avut de inculpat în derularea activităţii infracţionale şi implicarea acestuia în circuitul infracţional evazionist, prin care s-a prejudiciat bugetul consolidat al statului cu o sumă importantă de bam - 9.238.577 RON, dar şi împrejurarea că societatea administrată de S.C. A. S.R.L. a fost beneficiarul final al acestei activităţi infracţionale şi finanţatorul acestuia.

Astfel, se va face aplicarea art. 5 din C. pen. şi, în baza art. 9 alin. (1) lit. c) şi art. 3 din Legea nr/241/2005, cu aplicarea dispoziţiilor art. 41 alin. (2) din C. pen. anterior; va fi condamnată inculpata persoană juridică S.C. A. S.R.L. Craiova, la pedeapsa de 80.000 RON amendă penală pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată.

În ceea ce priveşte latura civilă a cauzei, Curtea constată că prin adresa nr. x/28.10.2014 Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Juridică a comunicat Direcţiei de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism Serviciul Teritorial Craiova că, în temeiul art. 20 din C. proc. pen., în calitate de reprezentant al Statului Roman se constituie parte civilă în prezenta cauză cu suma de 9.238.577 RON, cu precizarea că la aceasta urmează să se calculeze şi obligaţii fiscale accesorii în conformitate cu legislaţia în vigoare, obligaţii fiscale ce urmează a fi calculate de la data când aceasta au devenit scadente şi pană la executarea integrală a plăţii.

În acest sens, Curtea reţine, dincolo de orice îndoială rezonabilă, că acţiunea coordonată şi conjugată a tuturor membrilor grupului infracţional organizat, care au urmărit în plan imediat obţinerea de beneficii materiale prin evidenţierea unor cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale sau prin evidenţierea altor operaţiuni fictive, impune, în speţă, reţinerea în sarcina fiecărui membru al grupului infracţional organizat a întregului prejudiciu produs ca urmare a acţionării împreună, în mod conjugat şi pentru atingerea scopului propus, principiu răspunderii solidare ce guvernează, în consecinţă, acţiunea civilă, fiind corolarul răspunderii din punct de vedere penal al membrilor care au constituit sau care au aderat la grupul infracţional organizat.

Astfel, întrucât probele administrate în cauză pe parcursul procesului penal dovedesc împrejurarea că prejudiciul a fost generat de acţiunile concertate ale tuturor inculpaţilor şi reţinând că sumă totală reprezentând cuantumul prejudiciului adus bugetului consolidat al statului (...)şi este consecinţa săvârşirii de către inculpaţi a infracţiunii de evaziune fiscală, Curtea în temeiul dispoziţiilor art. 397 va admite actiunea civilă promovată de partea civilă Statul Roman prin reprez. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică Bucureşti. şi vor fi obligaţi inculpaţii I. în solidar cu partea responsabilă civilmente SC(...) S.C. A. S.R.L.. în solidar: la plata sumei de 9.238.577 RON reprezentând despăgubiri civile către această pane civilă, cu obligaţiile fiscale accesorii datorate, în condiţiile Codului de procedură fiscală. de la data când acestea au devenit scadente. pană la data executării integrale a plătii."

In concluzie, avand in vedere situatia de fapt expusa raportata la dispoziţiile legale aplicabile si la hotărârea definitiva a instantei, rezulta cu claritate ca pentru suma de 3.527.303 RON reprezentând TVA precum şi pentru obligaţii fiscale accesorii în sumă totală de 1.987.180 RON, s-a pronunţat definitiv instanta penală, în sensul că aceasta suma este datorată de către societate bugetului de stat, A. S.R.L. fiind obligată la plată în baza titlului de creanţă reprezentat de hotărârea judecătorească.

În ceea ce priveşte suma 3.634.231 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 2.351.535 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 929.966 RON, penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 352,730 RON, organele de inspecţie fiscală au constatat că A. S.R.L. a înregistrat cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal, înscrise în facturile emise de B. S.R.L., C. S.R.L., D. şi E. S.R.L., în sumă totală de 14.697.099 RON.

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, rezulta ca în perioada noiembrie 2011- octombrie 2012, A. S.R.L. şi-a exercitat dreptul de deducere a cheltuielilor înscrise în facturile emise de cele 4 societăţi menţionate anterior, în condiţiile în care organele penale au constatat că operaţiunile înscrise în facturi nu reflectă operaţiuni reale.

Având în vedere soluţionarea definitivă a cauzei penale, organul fiscal a reluat procedura de soluţionare a contestaţiei formulate de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.02.2016 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.02.2016 de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Gorj cu luarea în considerare a dispoziţiilor art. 277 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora în situaţia în care pe rolul instanţei penale a existat un dosar penal, hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor de soluţionare competente, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

În consecinţă, contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.02.2016 a fost respinsă, fiind valorificate, în procedura fiscală, în mod corespunzător, constatările ce rezultă din cele două hotărâri penale.

Soluţionând acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamantă împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei, prima instanţă, valorificând rezultatul cercetărilor penale finalizate în cauză, a apreciat că nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile aferente operaţiunilor desfăşurate de reclamantă cu societăţile B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. şi E. S.R.L. şi în privinţa cărora instanţele penale au constatat caracterul fictiv.

În ceea ce priveşte TVA aferent operaţiunilor reclamantei cu societăţile B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. şi E. S.R.L., sentinţa penale nr. 254/08.12.2017 (pagina 32, fila x verso vol. I) stabileşte că S.C. A. S.R.L. Craiova nu avea dreptul să deducă T.V.A. în cuantum de 3.527.305 RON, astfel cum s-a întâmplat prin înregistrarea facturilor fiscale ce au menţionate la rubrica "furnizor" S.C. B. S.R.L. Craiova, S.C. C. S.R.L. comuna Oboga, judeţul Olt, S.C. D. comuna Brădeşti, judeţul Dolj, şi E. S.R.L.

Soluţionând latura civilă a cauzei penale, prin decizia penala nr. 408/A/2019 a ICCJ (pag 141) s-a stabilit că recalificarea operaţiilor comerciale din livrări intracomunitare in livrări naţionale determină imposibilitatea exercitării dreptului de deducere a TVA de către reclamantă.

Deoarece dreptul de deducere a fost nelegal exercitat de către reclamantă, in mod corect organele fiscal au stabilit TVA suplimentar de plata prin decizia de impunere nr. x/25.02.2016.

După cum s-a arătat mai sus, reclamanta a recurat sentinţa primei instanţe, un prim motiv de nelegalitate al acesteia fiind, în opinia reclamantei, încălcarea regulilor de procedură prevăzute de lege sub sancţiunea nulităţii.

Dezvoltând argumentele ce susţin motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta reclamantă arată că instanţa fondului nu s-a pronunţat asupra apărărilor de fond formulate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată şi în virtutea cărora demonstrează îndeplinirea condiţiilor privind deductibilitatea cheltuielilor aferente operaţiunilor desfăşurate de reclamantă cu societăţile B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. şi E. S.R.L. din perspectiva regulilor de determinare a profitului impozabil precum şi deductibilitatea TVA aferent acestora, judecătorul fondului rezumându-se la valorificarea efectului pozitiv al autorităţii de lucru judecat.

Critica recurentei reclamante nu relevă nelegalitatea sentinţei atacate, constată Înalta Curte ci dimpotrivă, conformitatea acestei hotărâri cu regulile de drept aplicabile, inclusiv cele de drept procesual.

Astfel cum s-a arătat mai sus, soluţionarea căii de atac administrative exercitate de recurenta reclamantă împotriva deciziei de impunere litigioase a fost suspendată în condiţiile prevăzute de art. 277 din Legea nr. 207/2015.

După soluţionarea definitivă a cauzei penale, a fost reluată procedura de soluţionare a contestaţiei administrative, fiind de precizat, cum s-a subliniat, de altfel şi în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei, că hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor de soluţionare competente, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

Această opozabilitate nu vizează, însă, numai organul de soluţionare a căii administrative de atac ci şi contestatorul, cu atât mai mult cu cât acesta a fost parte în procesul penal iar din perspectiva dispoziţiilor art. 431 alin. (2) C. proc. civ., chestiunea caracterului fictiv al tranzacţiilor încheiate de recurenta reclamantă cu societăţile B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. şi E. S.R.L. se înfăţişează ca o chestiune litigioasă definitiv tranşată, ce nu mai poate fi repusă în discuţie în cauza de faţă, chiar dacă primul litigiu în care a fost rezolvată a avut natura unei proceduri penale.

Valorificarea efectului pozitiv al autorităţii de lucru judecat al hotărârilor penale în cauza de faţă se impune şi prin raportare la reperele jurisprudenţiale trasate de CEDO sub acest aspect, relevantă fiind în mod special hotărârea pronunţată în cauza Lungu şi alţii împotriva României.

Pornind de la faptul că o chestiune determinantă a fost analizată în cadrul unor proceduri judiciare paralele, Curtea Europeană a Drepturilor Omului, subliniază, în cuprinsul hotărârii pronunţate în cauza antereferită că "în toate sistemele juridice, autoritatea de lucru judecat a unei hotărâri judecătoreşti definitive implică limitări ad personam şi ad rem.

40. În prezenta cauză, chiar admiţându-se că nu exista nici identitate de părţi, nici identitate de obiect al celor două proceduri interne, Curtea constată că procedura fiscală şi cea penală vizau aceeaşi chestiune determinantă pentru soluţionarea acestora, respectiv încadrarea juridică a aceloraşi operaţiuni de transformare şi de revânzare a anvelopelor (mutatis mutandis, Siegle împotriva României, nr. 23456/04, pct. 36, 16 aprilie 2013).

41. În această privinţă, observă că, în cadrul procedurii contencioase fiscale iniţiate de reclamanţi, prin hotărârea definitivă din 3 iulie 2003, secţia comercială a Curţii de Apel Suceava, după examinarea elementelor de probă propuse şi dezbătute de părţi, a concluzionat că operaţiunile de transformare şi de revânzare a anvelopelor fuseseră legale şi că acestea dădeau dreptul la facilităţi fiscale. În consecinţă, a admis acţiunea formulată de reclamanţi împotriva procesului-verbal prin care li se imputau taxe şi penalităţi pentru operaţiunile respective (a se vedea supra, pct. 13).

42. Cu toate acestea, în cadrul procesului penal declanşat ca urmare a plângerii Direcţiei Generale a Finanţelor Publice formulate împotriva primului reclamant, secţia penală a aceleiaşi curţi de apel, pe baza unei noi expertize, a revenit aspra concluziei respective, apreciind de această dată, prin hotărârea definitivă din 5 decembrie 2005, că aceste operaţiuni erau ilegale şi că pe baza acestora, reclamanţii au beneficiat în mod necuvenit de facilităţi fiscale (a se vedea supra, pct. 25).

43. În această privinţă, Curtea a constatat că opiniile experţilor erau divergente (a se vedea supra, pct. 15). Curtea reaminteşte că, în orice caz, faptul că pot exista mai multe opinii pe marginea unui subiect nu reprezintă un motiv suficient pentru a fi adusă atingere principiului securităţii raporturilor juridice. Nu se poate deroga de la acest principiu decât atunci când motive substanţiale şi imperioase impun acest lucru (SC Maşinexportimport Industrial Group S.A. împotriva României, nr. 22687/03, pct. 32, 1 decembrie 2005).

44. Or, în speţă, în prezenta speţă, nici un element de acest tip nu poate justifica un astfel de reviriment.

45. Chiar admiţând că, în cadrul celui de-al doilea proces, secţia penală a curţii de apel s-a axat mai mult pe situaţia reclamanţilor şi că aceasta a urmărit să corecteze pretinsele erori comise de secţia comercială, Curtea consideră că nu ar trebui să le revină reclamanţilor sarcina de a suporta eventualele carenţe ale autorităţilor judiciare (mutatis mutandis, Amurăriţei împotriva României, nr. 4351/02, pct. 36, 23 septembrie 2008).

46. Cu siguranţă, în acest caz nu este vorba despre casarea unei hotărâri judecătoreşti "irevocabile" şi care a dobândit autoritate de lucru judecat (a se compara cu Brumărescu, citată anterior, pct. 62). Însă derularea simultan şi în paralel a două proceduri independente având ca obiect aceleaşi fapte, care a determinat secţia penală a curţii de apel să ajungă la o nouă apreciere a faptelor respective, radical opusă hotărârii anterioare a secţiei comerciale a aceleiaşi curţi de apel, a adus atingere principiului securităţii juridice (mutatis mutandis, Siegle, citată anterior, pct. 38).

47. Prin urmare, revenind asupra unei chestiuni în litigiu care fusese deja soluţionată şi care făcuse obiectul unei hotărâri definitive, şi în absenţa oricărui motiv valabil, curtea de apel a încălcat principiul securităţii raporturilor juridice. Din acest motiv, a fost încălcat dreptul reclamanţilor la un proces echitabil în sensul art. 6 § 1 din Convenţie".

Aşadar, în lumina celor statuate de CEDO în cauza anterior citate, se poate reţine o încălcare a principiului securităţii raporturilor juridice atunci când chiar dacă nu există identitatea de obiect a unor proceduri judiciare, cum este cazul procedurii penale şi celei în contencios fiscal, o chestiune determinantă, comună acelor proceduri, nu poate fi tranşată fundamental diferit de cele două instanţe fără a fi antrenată o încălcare a principiului securităţii raporturilor juridice, chestiunea litigioasă comună, în cauza de faţă, fiind reprezentată de caracterul pretins fictiv al unor tranzacţii dintre reclamantă şi cele patru societăţi mai sus amintite.

În atare context, nu se poate reproşa instanţei fondului omisiunea de cercetare a argumentelor prin care reclamanta urmărea demonstrarea unei stări de fapt contrare celei stabilite în urma cercetării penale finalizate prin hotărâre definitive, omisiune ce confirmă şi nu infirmă legalitatea sentinţei.

Tot prin raportare la dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. critică recurenta sentinţa nr. 54/2021 din 26 februarie 2021, afirmând că înlăturarea concluziilor expertizei efectuate în cauză nu putea avea loc fără parcurgerea dispoziţiilor art. 377 C. proc. civ. în egală măsură, prin neluarea în considerare a raportului de expertiză au fost încălcate dispoziţiile art. 22 alin. (2) C. proc. civ.

Pornind de la fizionomia specifică a căii de atac a recursului, Înalta Curte subliniază faptul că această cale de atac nu sancţionează erorile de fapt săvârşite de instanţele de fond, astfel că nevalorificarea unui mijloc de probă, cu prilejul evaluării concluziilor ce rezultă din ansamblul probatoriului administrat în cauză, nu poate constitui o critică aptă de verificare în calea de atac a recursului.

Instanţa de recurs are în vedere şi principiul potrivit căruia probele nu au valoare mai dinainte stabilită, astfel că, în principiu opţiunea judecătorului fondului pentru valorificarea unui mijloc de probă în detrimentul altuia este circumscrisă dreptului de apreciere suveran al instanţei de fond pe marginea stabilirii situaţiei de fapt.

Particularizat cauzei de faţă, însuşirea prezumţiei de adevăr a lucrului judecat cu consecinţa excluderii concluziilor contrare ce ar rezulta din raportul de expertiză nu denotă incidenţa dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., ci dimpotrivă, conformarea judecătorului fondului la prevederile art. 431 alin. (2) C. proc. civ.

În fine, recurenta reclamantă susţine, în contextul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., încălcarea, de către prima instanţă, a dispoziţiilor art. 349 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora mărturisirea judiciară face deplină dovadă împotriva aceluia care a făcut-o, fie personal, fie prin mandatar cu procură specială.

Constată Înalta Curte că prin argumentele subsumate acestei critici sunt străine regulilor prevăzute de legiuitor în materia mărturisirii judiciare, cât timp recurenta se referă la "aspectele recunoscute de organul fiscal prin decizia de impunere", aşadar la motivarea actului administrativ fiscal, motivare ce nu poate fi echivalată cu o mărturisire judiciară.

Cât priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte îl găseşte nefondat, constatând că argumentele dezvoltate de recurentă în sprijinul acestui motiv de casare sunt comune celor mai sus analizate, în esenţă afirmându-se că judecătorul fondului nu a examinat apărările promovate prin cererea de chemare în judecată ci şi-a fondat soluţia exclusiv pe considerentele ce rezultă din valorificarea efectului pozitiv al lucrului judecat.

Referitor la cel de al treilea motiv de casare, cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta reclamantă a arătat, în primul rând, că instanţa fondului a aplicat în mod nelegal prevederile Legii nr. 227/2015, în condiţiile în care raportul juridic de drept fiscal era guvernat de prevederile Legii nr. 571/2003.

Nici această critică a recurentei reclamante nu este aptă să demonstreze nelegalitatea hotărârii primei instanţe, constatând Înalta Curte că tratamentul fiscal reţinut de organul de soluţionare a contestaţiei în privinţa deductibilităţii cheltuielilor aferente tranzacţiilor recurentei cu societăţile B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. şi E. S.R.L. din perspectiva regulilor de determinare a profitului impozabil precum şi deductibilitatea TVA aferent acestora este unul corect, şi prin raportare la Legea nr. 571/2003.

Astfel cum s-a arătat mai sus, prin sentinţa penală nr. 254/2017, instanţa a reţinut că au caracter fictiv achiziţiile de mărfuri înregistrate în evidenta contabilă a S.C. A. S.R.L. ca provenind de la S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D., S.C. E. S.R.L., deoarece aceste societăţi comerciale au avut rolul formal de furnizori pentru S.C. A. S.R.L., astfel încât această societate în mod nelegal a dedus TVA-ul în cuantum de 3.527.305 RON, în condiţiile în care avea obligaţia achitării acestei sume către bugetul de stat.

În prezenţa concluziei expuse prin hotărârea definitivă a instanţei penale, în sensul nelegalei deduceri a TVA aferentă tranzacţiilor analizate şi care fac şi obiectul deciziei de impunere contestate în prezenta cauză, nu poate fi susţinut niciun argument de natură a reliefa un pretins tratament fiscal nelegal al aceleiaşi chestiuni, prezumţia de adevăr a puterii de lucru judecat fiind irefragrabilă.

În al doilea rând, potrivit dispoziţiilor art. 19 din Legea nr. 571/2003, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) din acelaşi act normativ, nu au caracter deductibil cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.

Prin urmare, în contextul în care pentru documentele justificative ce privesc achiziţiile S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D., S.C. E. S.R.L. instanţa penală a stabilit caracterul fictiv al operaţiunilor la care aceste documente se referă, concluzia cu privire la caracterul nedeductibil al acestor cheltuieli la calculul impozitului pe profit este la adăpost de critică.

Subliniază Înalta Curte faptul că deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit este un beneficiu recunoscut de legiuitor în favoarea contribuabililor care îndeplinesc condiţiile de fond şi de formă impuse prin dispoziţiile de referinţă în materia impozitului pe profit.

Prin urmare, în condiţiile în care înregistrarea contabilă a unor cheltuieli se dovedeşte, cum este cazul în speţă, că nu are la bază operaţiunile la care se referă pretinsele documente justificative, beneficiul deductibilităţii acestor cheltuieli nu poate fi recunoscut contribuabilului în cauză, indiferent de faptul regăsirii, în patrimoniul acestuia, a unor bunuri de genul celor menţionate în cuprinsul documentelor justificative întocmite pentru a disimula provenienţa reală a unor bunuri sau servicii.

Faţă de aceste considernte, Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul declarat de reclamantă împotriva sentinţei pronunţate de instanţa fondului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinţei nr. 54/2021 din 26 februarie 2021 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 ianuarie 2023.