Reclassification of cross-border per diems as taxable salary: tax amnesty bars retroactive assessment for pre-2015 periods

Şedinţa publică din data de 7 februarie 2023

Asupra cauzei de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul instanţei sub nr. de dosar x/2018, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană A Finanţelor Publice Cluj şi Agenţia Naţională de Soluţionare a Contestaţiilor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat instanţei de judecată ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:

- anularea în tot a Deciziei nr. 444/03.09.2018 de soluţionare a contestaţiei prealabile înregistrate la DGSC sub nr. A_SLP 1154/23.04.2018, emise de DGSC;

- anularea în tot a Deciziei de Impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x din data de 09.02.2018 emisă de către AJFP Cluj;

- anularea în tot a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 09.02.2018 emis de către AJFP Cluj;

- subsecvent admiterii petitelor 1, 2 şi 3 să se constate că reclamanta nu datorează obligaţii fiscale principale în sumă totală de 7.782.485 RON,

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 43 din data de 4 februarie 2020, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a decis următoarele:

- a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă B., având ca obiect "anulare act administrativ decizia nr. 444/03.09.2018";

- a dispus anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 09.02.2018 emis de către AJFP Cluj, a Deciziei de Impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x din data de 09.02.2018 emisă de către AJFP Cluj şi a părţii aferente din Deciziei nr. 444/03.09.2018 de soluţionare a contestaţiei prealabile înregistrate la DGSC sub nr. A_SLP 1154/23.04.2018 emise de DGSC, pentru obligaţiile fiscale suplimentare de plată calculate pentru perioada 27.06.2014 - 30.06.2015;

- a constatat că reclamanta nu datorează obligaţiile fiscale suplimentare de plată calculate pentru perioada 27.06.2014 - 30.06.2015;

- a menţinut Raportul de inspecţie fiscală nr. x din data de 09.02.2018 emis de către AJFP Cluj, a Decizi de Impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x din data de 09.02.2018 emisă de către AJFP Cluj şi partea aferentă din Decizia nr. 444/03.09.2018 de soluţionare a contestaţiei prealabile înregistrate la DGSC sub nr. A_SLP 1154/23.04.2018 emise de DGSC, pentru obligaţiile fiscale suplimentare de plată calculate pentru perioada 1.07.2015 - 31.12.2016;

- a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 200 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în taxa judiciară de timbru.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 43 din data de 4 februarie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă B. şi pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Agenţia Naţională de Soluţionare a Contestaţiilor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor

3.1. Prin cererea de recurs, recurenta-reclamantă A. S.R.L. prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă B. a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, rejudecând cauza, să se admită în integralitate cererea de chemare în judecată.

În susţinerea cererii de recurs, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a arătat următoarele:

În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite în sarcina societăţii pentru perioada 01.07.2015 - 31.12.2016, consideră că în mod eronat a respins instanţa de fond acţiunea introductivă de instanţă formulată, apreciind că în speţă sunt incidente dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., hotărârea recurată fiind pronunţată cu aplicarea greşită a legii.

Astfel, referitor la impozitarea diurnelor, precizează că a încheiat acte adiţionale la contractele de muncă cu angajaţii din România, prin care aceştia urmau s-şi desfăşoare activitatea în Franţa, fiind întocmite documentele specifice detaşării, în aceste condiţii fiind justificată acordarea unor diurne, contrar a ceea ce a reţinut instanţa de fond care, analizând situaţia expusă, a concluzionat că operaţiunea enunţată a reprezentat doar mijlocul juridic prin care reclamanta a urmărit să eludeze aplicarea dispoziţiilor legale referitoare Ia obligaţia de plată a sumelor de bani datorate cu titlu de impozit pe veniturile din salarii şi contribuţiile sociale aferente, folosindu-se de dispoziţiile art. 55 alin. (4) lit. g) din Codul fiscal, adoptat prin Legea 571/2003, respectiv art. 76 alin 4 litera 1 din Codul fiscal adoptat prin Legea 227/2015 aplicabile în situaţia existenţei unui detaşări reale a angajaţilor români în străinătate.

Combătând argumentarea instanţei, recurenta citează prevederile art. 55 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal, aplicate prin Normele metodologice pct. 87^5 şi 87^7, prevederi similare regăsindu-se şi în art. 76 alin. (4) lit. m) din noul Codul fiscal, precum şi dispoziţiile art. 15 alin. (1)-(2) din Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiată între România şi Franţa, arătând că, din interpretarea coroborată a normelor juridice aplicabile, regula generală este în sensul în care veniturile din salarii sunt impozabile în statul în care se prestează munca.

Arată recurenta, citând din considerentele sentinţei atacate referitoare la neîndeplinirea cerinţelor detaşării prevăzute de art. 3 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 344/2006, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 28/2015 şi de art. 45 din Legea 53/2003 privind Codul muncii, întrucât angajaţii societăţii reclamante au desfăşurat o activitate profesională doar în Franţa şi, prin urmare, detaşarea salariaţilor nu ar fi fost reală, deci nu am fi in ipoteza unei detaşări, atunci România nu ar avea drept de impunere pentru nicio parte a veniturlor salariale.

Faţă de regula de bază potrivit căreia impozitul pe veniturile din salarii se datorează în statul în care persoana lucrează, dreptul de impunere revine statului străin, dacă angajatul şi angajatorul au avut în vedere de la bun început că locul muncii persoanei va fi în străinătate, persoana nefiind doar detaşată.

Precizează recurenta că hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene emisă în cauza C-396/13 a fost invocată în mod eronat de către judecătorul fondului, şi nici nu conţine referiri la impozitare, nefiind deci relevantă în speţă.

În continuare, societatea reclamantă redă prevederile art. 7 şi 9 din Legea nr. 344/2006, menţionând că reprezintă o implementare aproape identică a prevederilor Directivei 96/71/CE1, directivă ce a fost implementată în legislaţia română prin Legea nr. 344/2006 (înlocuită de Legea nr. 16/2017 în mai 2017).

Art. 3 alin. (7) al Directivei 96/71/EC prevede că "alocaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă" astfel încât, un angajat detaşat în străinătate în aceste condiţii trebuie să primească o remuneraţie cel puţin egală cu salariul minim din statul membru unde este acesta detaşat.

Subliniază recurenta că simplul fapt că diurnele sunt avute în vedere pentru a se determina dacă este atins pragul minim de venit a angajatului în scopul conformării cu obiectivele Directivei, respectiv protejarea angajatului pe durata detaşării prin acordarea unei remuneraţii adecvate, nu constituie un argument pentru modificarea naturii diurnelor în salarii.

Legislaţia fiscală română prevede un tratament diferit al diurnelor faţă de salariul de bază.

Astfel, arată recurenta că, din interpretarea coroborată a dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 16/2017, care a înlocuit Legea nr. 344/2008, prevederile substanţiale din ambele acte normative fiind aproape identice, şi cele ale art. 76 alin. (2) lit. k) din noul Codul fiscal, rezultă că legiuitorul a avut în vedere faptul că diurnele au suferit un tratament fiscal arbitrar, chiar şi ulterior adoptării Legii nr. 209/2015. sens în care a apreciat necesar să clarifice conform prevederilor legale menţionate.

Or, această clarificare nu reprezintă o prevedere nouă, dispoziţiile la care se face trimitere acum în mod direct în legislaţia ce reglementează detaşările transnaţionale, existând în substanţa lor încă de la intrarea în vigoare a vechiul Codul fiscal, respectiv din 1 ianuarie 2004. Însă, din cauza aplicării acestor dispoziţii în mod arbitrar de către autorităţi, a apărut necesitatea să se facă trimitere la tratamentul fiscal al acestora, inclusiv într-o lege ce nu reglementează aspecte fiscale, respectiv Legea nr. 344/2008.

Conchide recurenta că în mod eronat a apreciat instanţa de fond că diurnele, în măsura în care sunt avute în vedere pentru a determina dacă este respectat pragul minim de remuneraţie pentru lucrătorii detaşaţi, sunt impozitate în mod identic cu salariul de bază. Chiar dacă sunt venituri salariale, impozitarea diurnelor se realizează în conformitate cu dispoziţiile art. 55 alin. (2) lit. i) din vechiul Codul fiscal şi respectiv art. 76 alin. (2) lit. k) din noul Codul fiscal.

Mai departe, criticile recurentului vizează o interpretare eronată a instanţei de fond şi aplicare greşită a dispoziţiilor Regulamentului nr. 883/2004 pentru coordonarea sistemelor de securitate socială, potrivit căreia societatea reclamantă se încadrează în situaţia de excepţie prevăzută de art. 11 alin. (3) lit. e) din Regulamentul (CE) NR. 883/2004 din 29 aprilie 2004, conform căruia orice altă persoană căreia nu i se aplică literele (a) - (d) se supune legislaţiei statului membru de reşedinţă, respectiv România, fără a se aduce atingere altor dispoziţii din prezentul regulament, care îi garantează prestaţii în temeiul legislaţiei unuia sau mai multor state membre.

Prima instanţă reţine că situaţia reclamantei nu se încadrează în ipoteza prevăzută de dispoziţiile art. 11 alin 3 lit. a) din Regulamentul (CE) NR. 883/2004, întrucât salariaţii acesteia nu au aplicat în mod independent pentru un post în Franţa, ci au desfăşurat în Franţa o activitate salariată în baza unui contract de muncă încheiat cu o persoană juridică din România, în care se specifică că locul de desfăşurare a activităţii profesionale este în Franţa.

Însă, susţine recurenta, instanţa de fond consideră că sunt aplicabile dispoziţiile art. 11 alin. (3) lit. e) cu motivarea că o persoana care a desfăşurat o activitate salariată se supune, din punct de vedere fiscal, legislaţiei din statul membru respectiv, doar în situaţia în care există salariatul respectiv a încheiat un contract de muncă cu un angajator din statul membru în care acesta îşi desfăşoară activitatea, această interpretare fiind contrară intenţiei legiuitorului comunitar.

Redând dispoziţiile art. 11 alin. (1)-(3) din Regulamentul 883/2004, afirmă recurenta că regula de bază este în sensul în care angajaţii se supun legislaţiei în materia contribuţiilor sociale a statului unde lucrează, neexistând nicio menţiune/prevedere/completare în sensul în care se aplică legea statului în care lucrează doar dacă şi angajatorul este din acel stat, instanţa de fond transformând practic regula locului muncii în regula sediului angajatorului.

În consecinţă, instanţa de fond interpretează în mod eronat dispoziţiile art. 11 alin. (3) lit. a) din Regulamentul 883/2004 în sensul celor reţinute în considerentele sentinţei.

Mai mult, interpretarea dată de instanţa de fond este lipsită de sens inclusiv în relaţia cu dispoziţiile art. 12 alin. (1) din Regulamentul 883/2004, care reglementează tocmai situaţia în care o persoană lucrează în alt stat decât angajatorul.

Astfel, doar excepţional în raport cu dispoziţiile generale prevăzute la art. 11 alin. (3) lit. a) din Regulamentul 883/2004, în cazul în care o persoană este detaşată dintr-un Stat membru într-un alt Stat membru, aceasta îşi poate menţine legătura cu statul de unde a fost detaşată, pe o perioadă ce nu poate depăşi 24 de luni.

Aplicând raţionamentul instanţei de fond, o persoană ar putea să fie trimisă de un angajator să lucreze permanent într-un alt stat şi să stea şi să lucreze ani de zile în statul respectiv, necontribuind niciodată la sistemul de asigurări sociale din acel stat, doar pentru că angajatorul este din alt stat.

O altă critică a recurentei se referă la analiza modului de aplicare a dispoziţiilor Regulamentului 883/2004, reţinută de instanţa de fond, potrivit căreia, dacă un cetăţean al unui stat membru al Uniunii Europene încheie un contract de muncă, pe o perioadă determinată, cu un angajator, în care se prevede că locul muncii va fi în alt stat membru decât ţara de reşedinţă a salariatului şi sediul social al angajatorului, fără a fi detaşat de către o societate din statul membru de origine, salariatul menţine legătura cu sistemul de securitate socială al statului de origine, fiind incidentă situaţia de excepţie prevăzută în de art. 11 alin. (3) lit. e) din Regulamentul (CE) NR. 883/2004.

Or, susţine recurenta, o astfel de interpretare este fundamental contrară principiilor regulamentelor europene în materia coordonării sistemelor de securitate socială.

În susţinerea afirmaţiei, recurenta invocă Ghidul practic cu privire la legislaţia aplicabilă în Uniunea Europeană, Zona Economică Europeană şi Elveţia, pregătit de Comisia Administrativă pentru Coordonarea Sistemelor de Securitate din care se desprinde regula care stabileşte că persoana se supune legislaţiei statului unde lucrează efectiv, neexistând nicio precizare cu privire la sediul angajatorului.

Mai arată recurenta, citând din sentinţa atacată, că instanţa reţine un aspect privind documentul portabil Al care are rolul de a atesta menţinerea la sistemul de securitate socială din statul de trimitere, potrivit noilor regulamente de coordonare a sistemelor de securitate socială (CE) nr. 883/2004 şi nr. 987/2009.

Documentul portabil Al, care este emis pentru toate situaţiile în care nu este aplicabilă regula generală în domeniul determinării legislaţiei aplicabile, are rolul de a dovedi exclusiv menţinerea titularului acestuia la sistemul de securitate socială din statul de trimitere (statul de care aparţine instituţia care a emis respectivul document).

Or, afirmă recurenta, instanţa admite în acest caz că în absenţa documentului portabil A1 se aplică regula de bază şi angajatului nu i s-ar putea aplica legislaţia din statul de trimitere. Aceasta înseamnă că s-ar aplica legislaţia locului unde persoana lucrează efectiv, regula de bază fiind în sensul în care se aplică legea locului muncii, fiind indiferent unde este sediul angajatorului.

Concluzionând, dacă persoanele nu au fost detaşate în Franţa, considerându-se că locul efectiv/permanent al muncii era în Franţa, atunci în materie de securitate socială se aplică dispoziţiile din Franţa.

Ghidul practic cu privire la legislaţia aplicabilă în Uniunea Europeană, Zona Economică Europeană şi Elveţia, pregătit de Comisia Administrativă pentru Coordonarea Sistemelor de Securitate clarifică la pagina 41 că lex domicilii se aplică "în cazul în care o persoană nu desfăşoară o activitate economică (de exemplu, pensionari, copii, studenţi) în conformitate cu articolul 11 alin. (3) litera (e) din Regulamentul nr. 883/2004."

Rezultă aşadar, că dispoziţiile art. 11 alin. (3) lit. e) din Regulamentul nr. 883/2004 nu sunt aplicabile cu privire la situaţia salariaţilor sau lucrătorilor independenţi, aceste prevederi fiind aplicabile altor persoane precum pensionari, copii, studenţi, care nu desfăşoară activităţi economice.

Aşadar, dacă se consideră că nu ne aflăm în situaţia unei detaşări şi nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 12 din Regulamentul 883/2004, devine incidentă regula generală de la care face excepţie art. 12 din Regulamentul 883/2004, respectiv art. 11 alin. (3) lit. a) din Regulament, rezultând că angajaţii se supun prevederilor în materie de securitate socială ale statului în care lucrează şi în acel stat datorează contribuţii sociale, în cazul de faţă în Franţa.

3.2. Prin cererea de recurs, întemeiată pe motivul de casare prevăzut la art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi rejudecând cauza să se respingă acţiunea ca nefondată.

În susţinerea cererii de recurs, recurenta-pârâtă a dezvoltat următoarele critici:

Critică hotărârea instanţei din prisma faptului că aceasta a interpretat în mod greşit prevederile art. 55 alin. (1) şi alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare până la 31.12.2015, coroborate cu pct. pct. 67, pct. 68 lit. a), pct. 69 şi pct. 70 lit. a)-b) şi 106 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, deoarece, în temeiul acestor prevederi legale, în categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora se cuprind toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relaţii contractuale de muncă indiferent de locul unde este desfăşurată activitatea remunerată, de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate, ca recompensă a muncii lor.

Contrar a ceea ce a reţinut instanţa de fond referitor la încălcarea prevederilor art. 2 din Legea nr. 209/2015 de către organele fiscale, inspectorii fiscali au avut în vedere dispoziţiile Legii nr. 209/2015 şi nu au recalificat sumele plătite ca diurnă înainte de 01.07.2015.

De asemenea indemnizaţia de delegare se poate acorda doar în situaţia în care personalul este delegat de la locul său permanent de muncă la un alt loc de muncă şi nu în situaţiile în care cele două presupuse locuri de muncă, respectiv cel permanent şi cel în care este delegat sunt identice, salariaţii societăţii lucrând doar pe teritoriul Franţei.

Arată recurenta pârâtă că, potrivit jurisprudenţei, Legea nr. 209/2015 este un act de clemenţă din partea legiuitorului, fiind elaborată în scopul de a clarifica şi a soluţiona anumite nereguli de interpretare a naturii sumelor plătite angajaţilor pe teritoriul altei ţări, iar în spetă însăşi reclamanta a clarificat sumele plătite angajaţilor ca venituri salariale, având în vedere că şi-a asumat răspunderea, prin scrisorile de misiune pentru munca în străinătate, de a reţine şi de a vira toate contribuţiile şi impozite datorate către statul român.

Pentru activitatea desfăşurată în Franţa, A. S.R.L. a angajat personal din România, cu contract individual de muncă, pe perioade determinate şi apoi, prin actele adiţionale întocmite, pe perioade nedeterminate, însă nu a înfiinţat un sediu permanent, iar societatea nu a figurat ca rezident al statului francez. În plus, pentru activităţile desfăşurate în Franţa, angajaţii societăţii nu au obţinut de la autorităţile franceze certificate de rezidenţă fiscală.

Angajările în cadrul societăţii au fost efectuate de către o persoană căreia i s-a atribuit calitatea de Agent de Muncă Temporară, însă organele de inspecţie fiscală au constatat că acesta nu a fost autorizat în acest sens de către Ministerul Muncii, Familiei şi Protecţiei Sociale, în conformitate cu H.G. nr. 1.256/2011 privind condiţiile de funcţionare, precum şi procedura de autorizare a agentului de muncă temporară.

Ca urmare a verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au stabilit că sumele primite în Franţa cu titlu de indemnizaţie de delegare de către angajaţii A. S.R.L. reprezintă venituri de natură salarială din activităţi dependente realizate în străinătate pentru care societatea avea obligaţia să calculeze, să reţină, să declare şi să achite în România impozitul pe veniturile din salarii şi contribuţiile sociale aferente.

Recurenta-pârâtă mai arată că A. S.R.L. a angajat personal cu contract individual de muncă (temporară), pe perioadă determinată, în care este prevăzut salariul de bază, iar la punctul D "Locul de muncă" se menţionează sediul social al angajatorului.

Prin actele adiţionale la contractele individuale de muncă, salariaţii au fost înştiinţaţi că locul de muncă prevăzut pentru desfăşurarea activităţii este în Franţa şi nu la sediul societăţii reclamante din România, precum şi asupra faptului ca aceştia urmau să primească acelaşi salariu de bază prevăzut în contractele individuale de muncă, la care se adaugă şi o indemnizaţie de delegare.

De asemenea, societatea a încheiat, tot la aceeaşi dată, cu fiecare salariat trimis să lucreze în Franţa, o Scrisoare de misiune pentru muncă în străinătate (Lettre de mission de travail a l’etranger), potrivit căreia contravaloarea prestaţiei aferentă desfăşurării activităţii în Franţa a reprezentat echivalentul în RON al salariului minim din această ţară, respectând astfel prevederile Directivei europene nr. 96/71/CE, salariu care putea fi majorat cu contravaloarea orelor suplimentare lucrate sau cu eventuale prime. Totodată, A. S.R.L. şi-a asumat obligaţia să calculeze, să retină, să declare şi să achite în România toate contribuţiile sociale aferente acestor sume.

Prin urmare, chiar de la data încheierii contractului de muncă angajatul cunoştea faptul că activitatea pe care o va presta se va desfăşura în Franţa, pentru care va fi remunerat cu salariul minim din această ţară.

Mai mult, societatea a specificat în aceste scrisori de misiune pentru munca în străinătate că salariaţii erau înregistraţi la Casa Naţională de Pensii Publice Bucureşti în vederea obţinerii formularelor de securitate socială A1.

În aplicarea noilor regulamente de coordonare a sistemelor de securitate socială (CE) nr. 883/2004 şi nr. 987/2009, menţinerea la sistemul de securitate socială din statul de trimitere se atestă prin documentul portabil A1.

Documentul portabil A1, care este emis pentru toate situaţiile în care nu este aplicabilă regula generală în domeniul determinării legislaţiei aplicabile, dovedeşte exclusiv menţinerea titularului acestuia la sistemul de securitate socială (asigurări sociale de stat - pentru pensie, pentru accidente de muncă şi boli profesionale, asigurări sociale de sănătate, de şomaj) din statul de trimitere (statul de care aparţine instituţia care a emis respectivul document).

Recurenta-pârâtă mai precizează că nu au fost prezentate organelor de inspecţie fiscală certificate de rezidenţă fiscală eliberate de autorităţile fiscale competente din Franţa pentru a demonstra că dreptul de impunere al acestor venituri aparţine Franţei.

Susţine recurenta pârâtă că societatea A. S.R.L. a aplicat eronat prevederile art. 43 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, transformând caracterul temporar al delegării într-o situaţie de permanenţă, fiind denaturată în totalitate noţiunea de "delegare", astfel cum este reglementată, pentru că altfel salariaţii s-ar afla într-o ˝delegare permanentă˝.

De asemenea, angajaţii reclamantei A. S.R.L., neavând un loc de muncă permanent în România, nu pot beneficia de indemnizaţia de delegare, întrucât aceştia nu s-au aflat în realitate în situaţia de a fi delegaţi de la locul lor de muncă din România în Franţa.

Prin urmare, angajaţii societăţii au fost trimişi să îşi desfăşoare atribuţiile de serviciu în Franţa, pe şantierele societăţilor cu care recurenta reclamanta avea încheiate contracte de prestări servicii, motiv pentru care în această situaţie nu se poate vorbi de o delegare a salariaţilor respectivi în sensul prevederilor din Codul muncii, întrucât aceştia îşi desfăşurau activitatea de bază pentru care au fost angajaţi în locurile prevăzute prin actele adiţionale la contractele individuale de muncă şi prin scrisorile de misiune pentru munca în străinătate.

Sumele acordate angajaţilor cu titlu de indemnizaţie de delegare sunt în fapt remuneraţii primite pentru munca prestată în străinătate, conform zilelor lucrate de aceştia şi a calificării, şi reprezintă venituri asimilate salariilor, având acelaşi regim juridic cu salariul, motiv pentru care societatea avea obligaţia să calculeze şi să vireze la bugetul de stat impozitul pe veniturile din salarii şi venituri asimilate salariilor pentru perioada 27.06.2014 -31.12.2016.

Astfel, pentru veniturile obţinute de salariaţii trimişi să lucreze în Franţa societatea avea obligaţia de a calcula contribuţii sociale în conformitate cu dispozitiile art. 2963şi art. 2964din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prevederi similare regăsindu-se şi în Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare pe perioada 01.01.2016 - 31.12.2016.

In sprijinul susţinerilor, recurenta pârâtă ANAF citează adresa nr. x/23.09.2014 emisă de secretarul general din Ministerul Muncii, Familiei, Protecţiei Sociale şi Persoanelor Vârstnice şi invocă hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene emisă în cauza C-396/13, în care se precizează fără echivoc, că în cazul lucrătorilor transfrontalieri, indemnizaţiile, diurnele, primele de concediu reprezintă drepturi salariale, fiind impozitate în consecinţă.

Prin O.U.G. nr. 25/2015 legiuitorul a realizat o analiză a detaşării transfrontaliere care s-a bazat pe prevederile Regulamentului (CE) nr. 883/2004 al Parlamentului European şi al Consiliului din 29 aprilie 2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, respectiv ale Directivei 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, pentru a evita pe viitor interpretările contrare, neconforme cu voinţa legiuitorului.

Decizia de impunere nr. x/09.02.2018, emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul AJFP Cluj, pentru obligaţiile fiscale stabilite suplimentar în sarcina societăţii A. S.R.L., pentru perioada 27.06.52014-30.06.2015, a fost legal întocmită, arătând că în timpul inspecţiei fiscale nu s-a procedat la recalificarea sumelor reprezentând indemnizaţiile de deplasare, conform art. 11 alin. (1) din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât nu a fost modificat conţinutul economic al acestora, ele reprezentând de fapt venituri de natură salarială primite în contrapartidă cu munca prestată, motiv pentru care în mod corect a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia administrativă a societăţii.

3.3. Prin cererea de recurs, recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, fiind incident motivul de recurs reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi, în urma rejudecării cauzei, respingerea acţiunii ca nefondată.

În susţinerea cererii de recurs, recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj arată următoarele:

Instanţa de fond a reţinut că în mod eronat că pentru perioada 27.06.2014-30.06.2015, obligaţiile au fost stabilite de către organul fiscal cu încălcarea dispoziţiilor art. 2 din Legea 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale.

Afirmă recurenta pârâtă AJFP Cluj că obligaţiile de plată pentru perioada 27.06.2014-30.06.2015 nu au fost stabilite ca urmare a recalificării de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii.

În realitate, sumele acordate nu reprezintă diurne, nefiind îndeplinite cerinţele legislaţiei complementare de către societatea reclamantă, ci sunt salarii diferenţiate pe fiecare angajat în funcţie de prestaţia efectuată.

Societatea a acordat în fapt un salariu de încadrare prevăzut de legislaţia din Franţa.

Echipa de control nu a recalificat acordarea diurnelor conform art. 11 din Codul fiscal pentru nicio perioadă din intervalul verificat, considerând, aşa cum au declarat şi angajaţii, că sumele plătite reprezintă salarii - câştig net - realizat pentru munca din străinătate.

Pentru obţinerea venitului net acordat angajaţilor, societatea A. S.R.L. trebuia să constituie un venit brut proporţional, cuprins într-un stat de plată şi impozitat complet conform legislaţiei în vigoare.

În consecinţă, echipa de control nu a recalificat sumele aflate în cauză ci doar a calculat creanţa fiscală izvorâtă din plata veniturilor salariale către salariaţi, aşa cum erau reflectate în contractele încheiate în Franţa sub forma scrisorilor de misiune pentru munca în străinătate.

Încadrarea sumelor reprezentând venituri salariale în contul 625 - cheltuieli de deplasare, este o înregistrare eronată în contabilitate a masei impozabile reprezentând salarii.

Dacă sumele respective ar fi fost plătite cu titlu de diurna, atunci aceasta trebuia plătită în valută în Franta pentru subzistenţa zilnică, conform art. 5 alin. (1) A,lit. a) Hotărârea nr. 518 din 10 iulie 1995 privind unele drepturi şi obligaţii ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar.

Prin urmare, nu s-a procedat la o recalificare a sumelor reprezentând indemnizaţia primită de salariaţi pe teritoriul altei ţări, ci la o impozitare în mod corect a salariilor primite potrivit contractului cu respectarea legislaţiei europene în materie (salariul minim obligatoriu din Franţa), astfel încât nu se impunea aplicarea amnistiei fiscale, respectiv a prevederilor Legii nr. 209/2015.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat recurenta-reclamantă A. S.R.L., ca nefondata, susţinând, în esenţă, că societatea nu a respectat legislaţia europeană privind munca în străinătate şi nici pe cea română privind condiţiile de acordare a diurnei ori angajarea şi trimiterea forţei de muncă în străinătate, nefiind întocmite documente valide de angajare prin persoane abilitate legal să reprezinte societatea.

Prin acest mod de lucru s-a dorit realizarea unor obiective de construcţii în Franţa, însă fără a supune impozitării toate veniturile salariale realizate de angajaţi, prin disimularea salariilor acordate sub forma diurnei, evitând astfel plata impozitului pe veniturile totale şi a contribuţiilor salariale aferente.

De altfel, societatea a plătit efectiv o sumă reprezentând salariu minim in Franţa, fără a întocmi state de plată aferente în România pentru acesta.

Întocmirea ordinelor de deplasare şi calculul diurnelor au fost operaţiuni pur formale care denaturează plata salariului efectiv din Franţa, iar consecinţa fiscală a acestui mod de lucru o constituie neplata în întregime a impozitului pe veniturile salariale şi a contribuţiilor sociale aferente.

4.2. Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare 14.06.2021 prin care a solicitat să se anuleze cererile de recurs formulate de recurentele pârâte ANAF şi AJFP Cluj, iar pe fond să se respingă aceste recursuri ca nefondate.

Motivele invocate de recurente nu se încadrează în cele prevăzute la art. 488 din C. proc. civ., fiind reluate argumentele cuprinse în întâmpinarea depusă în faţa instanţei de fond, astfel încât solicită constatarea nulităţii recursurilor formulate, în conformitate cu prevederile art. 489 alin. (2) din C. proc. civ.

Pentru sumele acordate cu titlu de diurnă, în conformitate cu prevederile normelor fiscale române, nu se datorează impozit pe venit şi nici contribuţii sociale, pentru diurnele în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice.

În mod nejustificat, organele fiscale au reconsiderat natura sumelor acordate de către Societate cu titlu de diurne, calificându-le ca fiind venituri din salarii, astfel încât au fost încălcate prevederile Legii nr. 209/2015.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. În primul rând, analizând, cu prioritate, în raport de dispoziţiile art. 248 alin. (1) C. proc. civ., excepţia nulităţii recursurilor formulate de intimatele-pârâte ANAF şi AJFP Cluj, invocată de recurenta-reclamantă A. S.R.L. prin întâmpinare, Înalta Curte o va respinge, constatând că argumentele de ordin critic dezvoltate în cererile de recurs se subsumează motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., menţionat ca atare.

Sintetizând cererile de recurs, Înalta Curte identifică critici de nelegalitate faţă de hotărârea primei instanţe, ce pot fi încadrate în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

2. Cu privire la recursurile declarate, Înalta Curte, examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Referitor la recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., Înalta Curte reţine că obiectul acţiunii în contencios administrativ îl constituie anularea în tot a Deciziei nr. 444/03.09.2018 de soluţionare a contestaţiei prealabile înregistrate la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr. A_SLP 1154/23.04.2018, emisă de A.N.A.F., a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x din data de 09.02.2018, emisă de către AJFP Cluj, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 09.02.2018, emis de către AJFP Cluj, exonerarea reclamantei de plata creanţei fiscale în valoare totală de 7.782.485 RON, reprezentând obligaţii fiscale suplimentare, care au fost stabilite de organele de inspecţie fiscală în urma constatării faptului că societatea reclamantă datorează impozit pe veniturile din salarii şi contribuţii sociale aferente sumelor plătite angajaţilor salarizaţi pentru munca prestată în Franţa.

Prima instanţă a admis în parte acţiunea, constatând că reclamanta nu datorează obligaţii fiscale suplimentare de plată calculate pentru perioada 27.06.2014 - 30.06.2015, însă, în ce priveşte intervalul 01.07.2015 - 31.12.2016, organele fiscale au considerat în mod corect, prin recalificare, că sumele plătite cu titlu de diurnă de detaşare constituie venituri de natură salarială aferente perioadei, calculând în sarcina societăţii reclamante contribuţiile la asigurările sociale şi impozitul pe salarii suplimentar datorat de aceasta.

Potrivit situaţiei de fapt fiscale, Înalta Curte reţine că, verificând activitatea desfăşurată de recurenta-reclamantă în perioada 27.06.2014 - 21.12.2016, al cărei obiect de activitate îl reprezintă lucrări de construcţii, autorităţile fiscale au stabilit că, pentru munca prestată, A. S.R.L. a acordat salariaţilor două categorii de remuneraţii, respectiv salariul de baza lunar conform contractelor individuale de muncă, pentru care au fost calculate şi virate impozitul pe veniturile din salarii şi contribuţiile sociale aferente şi o indemnizaţie de delegare, calculată în funcţie de numărul de zile din lună, pentru perioada când salariaţii s-au aflat efectiv pe teritoriul Franţei.

Pentru aceste sume, nu s-au calculat, înregistrat şi declarat impozitul pe veniturile din salarii şi contribuţiile sociale aferente.

Criticile de nelegalitate formulate de recurenta-reclamantă, atât în etapa administrativă cât şi în cea judiciară a litigiului, au vizat în esenţă aplicarea greşită a dispoziţiilor legale privind impozitarea indemnizaţiilor de detaşare, în opinia recurentei-reclamante, caracterul de venit salarial şi includerea în salariul minim potrivit Directivei nr. 96/71/CE a indemnizaţiilor acordate salariaţilor care muncesc în străinătate netransformând aceste venituri în baza impozabilă sau de calcul pentru contribuţii, decât în condiţiile impuse de legea fiscală aplicabilă acestor venituri, iar potrivit Codul fiscal, aceste venituri nu sunt incluse în aceste baze de impozitare sau de calcul, decât pentru ceea ce depăşeşte un anumit plafon.

Curtea de apel a găsit neîntemeiate criticile de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă, soluţia fiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt fiscale.

Analizând sentinţa atacată prin raportare la motivul de casare invocat, astfel cum este reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest motiv de nelegalitate nu este incident în cauză, criticile formulate de recurenta-reclamantă vizând neimpozabilitatea indemnizaţiei plătită salariaţilor, fiind de asemenea nefondate.

Aspectul litigios dedus judecăţii constă în stabilirea naturii juridice a sumelor plătite de recurenta-reclamantă, cu titlu de indemnizaţii de deplasare/delegare, salariaţilor trimişi să lucreze pe teritoriul Franţei, în baza unor contracte încheiate cu beneficiarii din această ţară.

În raport de situaţia de fapt fiscală, organele de inspecţie fiscală au apreciat că aceste sume de bani acordate de recurenta-reclamantă angajaţilor trimişi să lucreze în străinătate nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizaţii de deplasare, stabilind că societatea a acordat formal angajaţilor sume de bani sub forma indemnizaţiilor de deplasare, în realitate aceste sume reprezentând remuneraţie primită de salariaţi pentru munca prestată în Franţa, în funcţie de timpul lucrat, astfel că au fost reconsiderate ca fiind venituri de natură salarială sau asimilate salariilor.

În fapt, în baza probelor administrate în cauză, rezultă că angajaţii reclamantului nu îşi desfăşurau în mod obişnuit activitatea în România, astfel cum rezultă din împrejurarea că, imediat după încheierea contractului de muncă, aceştia au fost trimişi să muncească în Franţa, locul obişnuit de muncă al angajaţilor reclamantului a fost în Franţa, şi nu în România, la sediul angajatorului. Pe cale de consecinţă, nu este îndeplinită condiţia caracterului temporar al prestării activităţii în alt loc/ţară, decât cel/cea în care lucrează în mod normal, la care face referire instituţia detaşării, respectiv a detaşării transnaţionale.

Aşadar, angajaţii reclamantului nu desfăşurau temporar activitate în Franţa, ci în mod obişnuit, acolo fiind locul normal al muncii, acesta fiind motivul pentru care s-a considerat că în mod nelegal sumele acordate acestora au fost calificate şi tratate fiscal de către societate ca diurnă externă în loc de venituri din salarii sau asimilate salariilor, acestea din urmă fiind suspuse impozitării şi luării în calcul la plata contribuţiilor de asigurări sociale obligatorii, conform art. 55 alin. (1) şi alin. (2) lit. k) din vechiul Codul fiscal, în vigoare până la data de 31.12.2015, şi art. 76 alin. (2) lit. s) şi art. 139 - 140 din Legea nr. 207/2015.

În acest context, este de subliniat că instanţa supremă în practica sa a stabilit că este de esenţa diurnei faptul că aceasta nu poate să reprezinte decât o sumă fixă de bani care să acopere cheltuielile necesare cazării, deplasării, achiziţionării hranei şi compensarea disconfortului datorat mutării într-o altă locaţie, nevoile salariaţilor detaşaţi de la o anumită societate comercială fiind aceleaşi indiferent de numărul de ore de muncă efectuate în perioada detaşării sau de nivelul productivităţii muncii.

Aceasta se plăteşte personalului angajat pe perioada detaşării sau delegării, alături de drepturile salariale negociate prin contractul individual de muncă.

Abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat prin raportare la dispoziţiile art. 55 alin. (1) şi alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare până la 31.12.2015, coroborat cu pct. 106 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Au fost reţinute ca fiind aplicabile şi următoarele dispoziţii legale: art. 76 alin. (1) şi alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare pe perioada 01.01.2016 - 31.12.2016; pct. 67, pct. 66 lit. a), pct. 69 şi pct. 70 lit. a) - b) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal; pct. 12 alin. (1) şi alin. (2) din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 privind Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 207/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aplicabile în perioada 01.01.2016 - 31.12.2016.

Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 55 alin. (1) şi (2) lit. k) din Codul fiscal din 2003, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă; de asemenea, în vederea impunerii, sunt asimilate salariilor orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor, iar potrivit pct. 106 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, venitul brut lunar din salarii reprezintă totalitatea veniturilor realizate într-o lună conform art. 55 alin. (1)-(3) din Codul fiscal de o persoană fizică, pe fiecare loc de realizare, indiferent de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

De asemenea, conform dispoziţiilor art. 76 alin. (1) şi (2) lit. s) din noul Codul fiscal (Legea nr. 227/2015) sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detaşare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obţin venituri din salarii şi asimilate salariilor; regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor: orice alte sume sau avantaje în bani sau natură.

Potrivit dispoziţiilor pct. 12 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, în sensul art. 76 alin. (1) şi (2) Codul fiscal, veniturile brute din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relaţii contractuale de muncă, raport de serviciu, act de detaşare precum şi orice sume de natură salarială primite în baza unor statute speciale prevăzute de lege, indiferent de perioada la care se referă şi care sunt realizate din:

a) sume primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de muncă, a contractului colectiv de muncă, precum şi pe baza actului de numire;

(i) salariile de bază;

(ii) sporurile şi adaosurile de orice fel;

b) orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură.

Raportat la acest cadru normativ, justificat a reţinut instanţa de fond că organele fiscale au aplicat corect legislaţia, reîncadrând diurna ca fiind venituri de natură salarială pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia, diurna externă plătită acestora în realitate având caracterul unui drept salarial mascat sub denumirea de diurnă şi care trebuie reconsiderat astfel potrivit art. 6, 12 alin. (1), (14) şi 15, dispoziţii din vechiul Codul de procedură fiscală, preluate şi în noul Codul de procedură fiscală (Legea 207/2015).

Potrivit art. 6 alin. (1), organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii. Potrivit art. 12 alin. (1), contribuabilul/plătitorul trebuie să îşi îndeplinească obligaţiile şi să îşi exercite drepturile potrivit scopului în vederea căruia au fost recunoscute de lege şi să declare corect datele şi informaţiile privitoare la obligaţiile fiscale datorate.

În continuare, potrivit art. 14 alin. (2), situaţiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal în concordanţă cu realitatea lor economică, determinată în baza probelor administrate în condiţiile prezentului cod.

Faţă de aceste considerente legale, Înalta Curte apreciază că organul fiscal era îndreptăţit să procedeze la recalificarea plăţilor făcute de reclamant cu titlu de diurnă în funcţie de realitatea economică a acestora, şi anume parte a salariului plătit angajatului.

Susţinerile recurentei-reclamante în sensul că respectivele sume plătite salariaţilor reprezintă venituri suplimentare neimpozabile reglementate de Legea nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale al căror tratament fiscal este cel prevăzut de art. 76 alin. (2) Codul fiscal din 2015 nu pot fi primite.

Înalta Curte reţine că dispoziţiile Legii nr. 344/2006 invocate de recurenta-reclamantă fac deosebire între două categorii de cheltuieli în legătură cu detaşarea, respectiv cheltuieli generate de detaşare (diurna) care cuprind cheltuieli cu transportul, cazarea şi masa şi indemnizaţia specifică detaşării care reprezintă suma de bani acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detaşare.

Având în vedere natura acestor cheltuieli, precum şi scopul acordării în vederea acoperirii cheltuielilor legate de achiziţionarea hranei şi compensarea disconfortului creat prin dislocarea salariatului din mediul său de viaţă, aceste drepturi băneşti ar trebui acordate salariaţilor în sumă fixă, indiferent de numărul de zile lucrate sau de productivitatea muncii.

Or, în cauză, sumele de bani acordate de recurenta-reclamantă salariaţilor trimişi să lucreze în străinătate au fost calculate în funcţie de numărul de zile lucrate, ceea ce înseamnă că respectivele sume au reprezentat o contraprestaţie pentru activitatea desfăşurată de salariaţi.

Recalificarea dispusă de organul de inspecţie fiscală se impune şi din perspectiva faptului că indemnizaţiile de delegare/detaşare se acordă pentru activităţi desfăşurate cu caracter temporar, în alt loc decât locul obişnuit de muncă al salariatului, cerinţă care nu a fost îndeplinită în cauză în contextul în care salariaţii recurentei-reclamante au desfăşurat activităţi de la data angajării lor în străinătate, neavând activitate remunerată pe teritoriul României în beneficiul societăţii recurente-reclamante.

Susţinerile recurentei-reclamante cu referire la natura exclusiv civilă a obligaţiei legale a angajatorului de a-i asigura salariatului detaşat salariul minim pe economie din ţara în care este detaşat nu pot constitui argumente în sensul că dispoziţiile Legii nr. 344/2006 şi ale Legii nr. 16/2017 reglementează obligaţii aferente dreptului muncii, fără nicio implicaţie din punct de vedere fiscal.

Sub acest aspect, Înalta Curte reţine că, deşi dispoziţiile Legii nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, în vigoare până la data de 19.05.2017 când a fost abrogată şi înlocuită prin Legea nr. 16/2017 au natură civilă, reglementând drepturile şi obligaţiile salariaţilor şi ale angajatorilor în condiţiile pieţei comune, încălcarea lor are efecte fiscale, deoarece determinarea cuantumului obligaţiilor fiscale la o bază inferioară salariului minim din ţara în care a fost prestată activitatea conduce la diminuarea impozitului pe venit datorat în România, fiind eludat scopul legislaţiei fiscale.

Întrucât art. 1 pct. 24 din Codul de procedură fiscală defineşte legislaţia fiscală ca fiind totalitatea normelor prevăzute în actele normative referitoare la impozite, taxe, contribuţii sociale, precum şi la proceduri de administrare a acestora, nu este necesar ca norma încălcată să fie de natură fiscală fiind suficient ca nerespectarea ei să conducă la eludarea scopului legislaţiei fiscale, în speţă diminuarea fondurilor publice care se constituie prin executarea obligaţiilor fiscale.

Aşa fiind, sunt neconcludente susţinerile recurentei-reclamante în sensul că Legea 344/2006, Legea 16/2017 şi Directiva 96/71 nu sunt legi fiscale şi că impozitarea se face potrivit legii interne privind impozitarea diurnelor, de vreme ce potrivit situaţiei de fapt fiscale detaşarea lucrătorilor reclamantei nu are caracterul temporar pe care îl impune legislaţia muncii, în condiţiile în care aceştia nu au un loc de muncă obişnuit în România, salariaţii respectivi fiind angajaţi pentru efectuarea unei munci dependente într-un stat membru UE.

Cu privire la plata contribuţiilor sociale obligatorii, aferente veniturilor de natură salarială acordate în Franţa, reclamanta a deţinut documentul portabil A1, document care certifică faptul că salariatul plăteşte contribuţiile sociale în statul de provenienţă, pe toată perioada detaşării în străinătate şi nu are obligaţia achitării contribuţiilor sociale în ţara unde-şi desfăşoară activitatea, ci în statul de provenienţă.

Aşa fiind, reclamanta datorează contribuţiile sociale obligatorii aferente veniturilor de natură salarială în România cum au fost determinate de organul fiscal,

Analizând argumentaţia recurentei prin care se arată incidenţa prevederilor art. 11 alin. (3) lit. a) din Regulamentul CE 883/2004, Înalta Curte împărtăşeşte constatările primei instanţe în sensul că, deşi potrivit acestui text legal invocat, sub rezerva articolelor 12-16, persoana care desfăşoară o activitate salariată sau independentă într-un stat membru se supune legislaţiei din statul membru respectiv, dispoziţiile art. 12 alin. (1) din acelaşi act normativ, stabilesc că persoana care desfăşoară o activitate salariată într-un stat membru, pentru un angajator care îşi desfăşoară în mod obişnuit activităţile în acest stat membru, şi care este detaşată de angajatorul respectiv în alt stat membru pentru a lucra pentru angajator continuă să fie supusă legislaţiei primului stat membru, cu condiţia ca durata previzibilă a activităţii să nu depăşească 24 de luni şi ca persoana să nu fi fost trimisă pentru a înlocui o altă persoană detaşată.

În consecinţă, Regulamentul indicat prevede o excepţie de la regulă, excepţie pe deplin aplicabilă în prezenta speţă, deoarece reclamantul îşi desfăşoară activitatea în România, iar salariaţii sunt angajaţi mai întâi în această ţară şi trimişi la lucru în străinătate.

Concluzionând, întrucât sunt întemeiate constatările autorităţii fiscale în sensul recalificării diurnei acordate salariaţilor trimişi să lucreze în străinătate ca fiind venituri de natură salarială supuse impozitării, Înalta Curtea reţine legalitatea actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligaţii suplimentare de plată, pentru perioada 01.07.2015 - 31.12.2016.

Recursurile formulate de către recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, vor fi tratate unitar, având în vedere susţinerile comune enunţate prin cererile de recurs.

În privinţa drepturilor achitate salariaţilor săi de reclamantă pe perioada 27.06.2014 - 30.06.2015, Înalta Curte reţine că că erau în vigoare dispoziţiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, potrivit cărora "Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi". În acelaşi raţionament, alin. (2) al aceluiaşi articol dispune că "Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

Dispoziţiile anterior menţionate sunt aplicabile în cazul în care angajatorii au achitat diverse indemnizaţii de delegare sau detaşare în străinătate a angajaţilor săi, pe perioada când aceştia au suferit modificarea raporturilor lor de serviciu, împiedicând organele fiscale ca în virtutea competenţelor sale prevăzute de art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal de a recalifica indemnizaţiile acordate cu acest titlu în drepturi de altă natură, cu valenţe fiscale diferite.

Prin decizia de impunere nr. x/09.02.2018 nu se afirmă în cauză că organul fiscal nu ar fi realizat o atare recalificare. De asemenea, prin Raportul de inspecţie s-a consemnat faptul că reclamanta a înregistrat sumele decontate salariaţilor în contul 621 "Cheltuieli privind colaboratorii", că, în vederea deplasării personalului în Franţa s-au încheiat acte adiţionale la contractele individuale de muncă, în care se face referire expresă la o măsură de detaşare, precizându-se, de asemenea, că suma remisă în Franţa angajaţilor a fost achitată "cu titlul de diurnă".

Aşadar, este indubitabil faptul că sumele supuse analizei au fost achitate de recurenta reclamantă cu titlu de indemnizaţie de deplasare/detaşare, iar faptul că inspectorii fiscali au stabilit o altă natură juridică, cu consecinţa aplicării unui alt regim juridic fiscal, echivalează în speţă cu o recalificare a acestor sume, operaţiune prohibită de lege.

Prin urmare, în ce priveşte obligaţiile de plată stabilite în sarcina reclamantei prin decizia de impunere nr. x/09.02.2018 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/09.02.2018 emise de AJFP Cluj pentru perioada 27.06.2014 - 30.06.2015, sunt neîntemeiate criticile de nelegalitate invocate de intimatele pârâte asupra soluţiei judecătorului fondului, titlul de creanţă fiscală fiind emis cu încălcarea dispoziţiilor art. 2 alin. (2) din Legea nr. 209/2015.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare invocat de recurente, prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, art. 248 alin. (1) şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului declarat de recurenţele pârâte şi va respingere recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. şi de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Agenţia Naţională de Soluţionare a Contestaţiilor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 43 din data de 4 februarie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului declarat de recurentele-pârâte.

Respingere recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă B. şi de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Agenţia Naţională de Soluţionare a Contestaţiilor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 43 din data de 4 februarie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 7 februarie 2023