Municipality's administrative challenge rejected; inspection report upheld, illegal payments of RON 93,654 to be restored.

Şedinţa publică din data de 10 ianuarie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Comuna Brateiu, unitate administrativ-teritorială, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - DGRFP Braşov - Serviciul de Inspecţie Economico - Financiară a solicitat, în temeiul art. 22 alin. (8) din O.G. nr. 119/1999 coroborat cu art. 8-10 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, anularea Deciziei nr. 5/C/14.06.2019 emisă de Serviciul de Soluţionare a Contestaţiei ("Decizia") privind soluţionarea Contestaţiei formulată împotriva Procesului Verbal de Inspecţie din data de 01.03.2019, anularea Procesul-Verbal de Inspecţie din data de 01.03.2019 emis de DGRFP Braşov, cu consecinţa exonerării reclamantei de la îndeplinirea obligaţiilor stabilite prin inspecţia economico-financiară.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 14/2021 din 1 februarie 2021, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 14/2021 din 1 februarie 2021 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta Unitatea Administrativ Teritorială Comuna Brateiu, invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Se arată că în urma unui control efectuat cu nerespectarea dispoziţiilor legale şi cu lipsa totală a unei bune-credinţe, organele fiscale au procedat în sensul sancţionării recurentei, prin întocmirea Procesului-verbal şi instituirea Măsurii nr. 4, criticată prin cererea introductivă şi cererea modificatoare a acesteia.

În esenţă, Curtea de Apel Alba Iulia a considerat că organele fiscale au realizat un control efectiv, fiind respectate normele legale şi analizate toate documentele relevante cauzei, motiv pentru care a respins cererea de chemare în judecată introdusă.

Din această perspectivă, consideră că decizia primei instanţe este nelegală, prin prisma încălcării şi aplicării greşite a normelor de drept material, invocând în acest sens dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., argumentând în paragrafele următoare ceea ce consideră a fi o soluţie netemeinică şi nelegală a primei instanţe.

Aşadar, prin Măsura nr. 4 din Procesul-verbal a fost instituită următoarea obligaţie pentru recurenta-reclamantă:

"În temeiul art. 5 din O.G. nr. 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv, ordonatorul de credite al UAT Comuna Brateiu va asigura reîntregirea rezultatului patrimonial al instituţiei publice cu suma de 93.654 RON ce reprezintă plăţi nelegale efectuate pe seama fondurilor instituţiei publice în perioada 2014 - 2018 în sumă de 79.900 RON şi accesorii calculate până la data de 26.02.2019 în sumă de 13.754 RON, urmând ca accesoriile datorate începând cu data de 27.02.2019 şi până la recuperarea integrală a sumelor reprezentând plăţi nelegale efectuate din fonduri publice să fie calculate de entitatea verificată. Persoană responsabilă: doamna A., ordonator de credite - persoană în răspunderea căreia intră realizarea unei bune gestiuni economico-financiare a U.A.T. Comuna Brateiu".

Privitor la această măsură, a înţeles să conteste obligaţiile impuse, având în vedere că, potrivit susţinerilor organelor de control, s-ar ajunge în situaţia absurdă de a considera că serviciile ce fac obiectul operaţiunilor derulate de Primăria Brateiu cu cei doi prestatori nu au fost prestate în realitate şi că documentele întocmite cu privire la aceste operaţiuni nu ar reda fidel situaţia faptică.

Cu privire la documentele despre care se reţine că nu au fost puse la dispoziţia organelor de inspecţie şi care ar fi necesare pentru a evidenţia modalitatea derulării contractelor pentru operaţiunile derulate cu furnizorii I.I. B. şi C. S.R.L. descrise pe larg în Procesul Verbal de Inspecţie, şi anume faptul că s-a constatat că au fost efectuate cheltuieli cu bunuri şi servicii fără contraprestaţie în sumă totală de 79.900 RON (72.300 RON către C. S.R.L. şi 7.600 RON către I.I. B. SRL), a precizat faptul că nu există o evidenţă clara a documentelor ridicate de organele de inspecţie fiscală nefiind opisate şi centralizate corespunzător întrucât au fost preluate în mod aleatoriu şi treptat.

În această ordine de idei, prima instanţă sesizată a aplicat greşit normele de drept prin neluarea în considerare a tuturor aspectelor relevante prezentei cauze, considerând că organele fiscale au acţionat în marja de competenţă permisă.

Astfel, critică primul aspect referitor la obligaţia organelor fiscale de a lua în considerare toate documentele provenite de la subiectul supus controlului. Aşadar, Pârâta avea obligaţia de a aplica şi respecta Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 467/2013, unde se prevede posibilitatea subscrisei de a depune documente justificative prin care să probeze realitatea susţinerilor acesteia.

Se menţionează exact în acest sens posibilitatea conducătorului inspecţiei fiscale de a retracta o decizie adoptată eronat dacă, pe baza documentelor, informaţiilor, datelor sau altor înscrisuri puse la dispoziţia Pârâtei se poate observa faptul că decizia iniţială este una care nu reflectă situaţia reală, având posibilitatea de a reverifica perioada iniţial analizată.

Prin nerespectarea acestui Ordin, unde se instituie obligaţia de a lua în considerare toate documentele puse la dispoziţie de subiectul supus verificării, dar şi posibilitatea retractării unor sancţiuni, în condiţiile în care din documentele ulterioare rezultă o altă situaţie de fapt, organele fiscale au ajuns la concluzia greşită a sancţionării Comunei Brateiu şi au menţinut această sancţiune chiar şi după formularea unei contestaţii, respinse ca neîntemeiate.

Conform dispoziţiilor legale organele de inspecţie aveau posibilitatea de a primi si documente suplimentare, de a lua în considerare orice document pus la dispoziţia acestora chiar şi după finalizarea inspecţiei fiscale, ignorând aceste prevederi legale se poate ajunge în situaţia în care drepturile de care beneficiază orice entitate verificate să fie încălcate prin imposibilitatea de apărare în situaţia dată.

Ulterior, Curtea de Apel Alba Iulia nu a sancţionat acest comportament abuziv al organelor fiscale, aşa cum impuneau normele legale, dând prioritate realităţii evidenţiate de documentele justificative puse la dispoziţie de subscrisa, trebuind, în acest fel, să anuleze Decizia nr. 5/C/14.06.2019 emisă de Serviciul de Soluţionare a Plângerilor Prealabile şi a Contestaţiilor şi să anuleze Procesul-Verbal de Inspecţie din data de 01.03.2019 emis de DGRFP Braşov.

Astfel, prima instanţă sesizată nu a sancţionat la rândul ei comportamentul abuziv al organelor fiscale, aprobând modalitatea haotică în care s-a realizat controlul, dar şi concluziile greşite, care nu ţin cont de întregul material probator administrat în cauză.

Suplimentar, organele fiscale au concluzionat în mod total eronat faptul că "orice document nou pe care contestatara îl anexează contestaţiei a fost în mod voit ascuns sau a fost întocmit ulterior efectuării controlului, solicitarea de explicaţii scrise atât contabilului cât şi ordonatorului de credite a reflectat efortul permanent pentru clarificarea anumitor aspecte".

De asemenea, aceste aspecte referitoare la suspiciunile organelor fiscale cu privire la producerea unor documente pro causa doar pentru a le depune la dosarul cauzei sunt absolut nefondate, DGRFP neavând nici atribuţiile legale şi nici posibilitatea practică de a concluziona în sensul amintit anterior.

Un alt aspect pe care îl consideră greşit, reţinut în cuprinsul deciziei Curţii de Apel Alba Iulia, este cel referitor la lipsa anumitor ordonanţări de plată ce ar presupune automat nelegalitatea unor plăţi.

Organele de inspecţie au reţinut în repetate rânduri în cuprinsul Deciziei faptul că în ceea ce priveşte "lipsa ordonanţării la plată" pentru anumite plăţii efectuate de Primăria Brateiu cu privire la contractele încheiate cu cei doi furnizori, C. S.R.L. şi I.I. B., ar reprezenta o "deficienţă" de natură să conducă la lipsa dovezii pretării în realitate a acelor servicii.

Cu toate acestea, potrivit dispoziţiilor legale, ordonanţările trebuie să existe în sistemul informatic al entităţii verificate şi nu este obligatoriu să fie listate, ele doar se generează automat din sistem. Cu ocazia ultimei verificări realizate de Curtea de Conturi, aceste ordonanţări au fost verificate şi nu au fost identificate nereguli, nefiind solicitată generarea tuturor ordonanţărilor din sistemul informatic al Comunei Brateiu.

De asemenea, un alt aspect care trebuie menţionat este cel referitor la aplicarea greşită, de către prima instanţă, a dispoziţiilor art. 27 din O.G. nr. 119/1999. În acest sens, susţine, contrar a ceea ce a reţinut Curtea de Apel, faptul că anumite fapte evidenţiate în cadrul Procesului Verbal de Inspecţie reprezintă contravenţii, iar nu abateri de la legalitate, de natură să prejudicieze fondurile publice/patrimoniul public, sens în care organele de control trebuiau să încheie un Proces Verbal de Contravenţie şi nu de Inspecţie conform art. 22 alin. (9) din O.G. nr. 119/1999:

"În situaţiile în care s-a constatat săvârşirea unor fapte calificate de lege ca fiind contravenţii se va întocmi proces-verbal de contravenţie."

Din punctul de vedere al recurentei-reclamante, fără o justificare legală, în mod vădit au fost omise documente cu valoare probantă pentru justificarea realităţii prestării serviciilor de către cei doi furnizori, C. şi I.I. B., fiind omise contractele încheiate cu aceştia şi nefiind analizate chestiunile relevante ale documentelor, reprezentate de obiect, durată, preţul contractului, reflectarea contractului în evidenţa contractelor şi fişele de cont ale furnizorilor generate din evidenţa contabilă.

Toate aceste argumente oferite de recurenta-reclamantă au fost ignorate în favoarea repetării fără sens a unei poziţii neîntemeiate, reprezentate de argumentarea conform căreia "nu au putut fi identificate documentele justificative care au stat la baza înregistrării în evidenţa contabilă".

Mai mult decât atât, pentru nelegala susţinere a deciziei de sancţionare a recurentei au fost folosite argumente referitoare la aplicabilitatea art. 12 lit. a) din Legea nr. 78/2000 pentru prevenirea, descoperirea şi sancţionarea faptelor de corupţie, fiind indusă ideea greşită a posibilei săvârşiri a unor fapte de corupţie.

În exercitarea aprecierii unei situaţii financiare, organele de inspecţie trebuie să respecte principiile rezonabilităţii şi echităţii ca mod de conduită a activităţii acestora, a principiului interpretării stricte a legii fiscale, consecinţă a principiului legalităţii.

Toate aceste argumente, referitoare la nerespectarea principiului legalităţii, lipsa predictibilităţii controlului fiscal, lipsa unei conduite loiale şi nemotivarea suficientă a actelor administrative sau fiscale au fost aduse în atenţia primei instanţe, aceasta alegând să le ignore cu desăvârşire.

În susţinerea acestor considerente, a făcut referire şi la decizia civilă nr. 274 din 26 ianuarie 2006 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, unde se reţine că "o motivare insuficienţă sau greşită este echivalentă cu lipsa motivării, iar lipsa motivării face imposibilă exercitarea controlului de legalitate. Verificarea limitei de drept care să permită verificarea temeiurilor şi efectelor deciziei administrative, precum şi a proporţionalităţii măsurii cu împrejurările în care a fost dispusă şi interesul public pe care este chemată să-l ocrotească, a fost reliefată în acest sens şi jurisprudenţa instanţei supreme".

Cu privire la raţionamentul logico-juridic al instanţei, se impune a se referi şi la legalitatea, respectiv aplicarea vizei de control preventiv. Normele legale care detaliază acest aspect sunt prevăzute de art. 10 alin. (2) din O.G. nr. 119/1999, care prevede modalitatea în care viza CFP se aplică.

Aşadar, aplicarea vizei CFP presupune două aspecte cumulative: i) semnătura persoanelor în drept, competente în acest sens potrivit prezentei ordonanţe şi ii) aplicarea de către persoana îndreptăţită a sigiliului personal.

Cu toate acestea, chiar dacă s-ar interpreta în sensul în care documentele justificative nu conţin viza de control preventiv a persoanei desemnate şi îndreptăţite în acest sens, observăm că devin aplicabile dispoziţiile legale ale art. 27 lit. c) din O.G. nr. 119/1999, unde se prevede că neaplicarea vizei de control financiar preventiv sau aplicarea greşită a acesteia, cât şi prezentarea proiectelor către ordonatorul de credite fără ca acestea să aibă viza de control financiar preventiv constituie contravenţie.

Cu alte cuvinte, este foarte clar faptul că şi dacă s-ar considera că recurenta a avut o conduită care nu respectă în totalitate normele legale, interpretând legea printr-un raţionament extrem de formalist, se constată că această conduită se circumscrie aplicării doar a unei sancţiuni contravenţionale, iar nu a unei sancţiuni ca cea dispusă de organele fiscale în această cauză.

Şi din această perspectivă se poate concluziona că prima instanţă sesizată cu soluţionarea acestei pricini a interpretat greşit normele legale, nefăcând aplicarea dispoziţiilor care impun stabilirea unei sancţiuni contravenţionale, prin acest raţionament aprobând concluziile greşite ale organelor fiscale.

Concret, în ceea ce priveşte pretinsele neregularităţi descoperite în relaţia cu I.I. B., organele de inspecţie au reţinut că nu au fost furnizate justificări pentru efectuarea plăţilor, iar acestea nu au fost evidenţiate în fişa furnizorului.

Cu toate acestea, arată că I.I. B. a prestat servicii finaciar-contabile în temeiul Contractului de prestări servicii nr. x/04.05.2010, modificat şi completat prin actele adiţionale nr. x/10.05.2011, nr. y/11.06.2011 şi nr. 2/01.02.2014 şi în baza Contractului de prestări servicii nr. x/11.08.2017, modificat şi prelungit până la data de 31.12.2018 prin Actul adiţional din data de 12.08.2018.

Aşa cum se poate observa, atât organelor fiscale, cât şi primei instanţe, le-au fost furnizate justificări în ceea ce priveşte temeiul efectuării unor plăţi, ulterior prestării de către I.I. B. a serviciilor financiar-contabile.

Suplimentar, reţinerile instanţei, potrivit cărora ar exista suprapuneri între serviciile prestate de I.I. B. şi C. S.R.L. nu pot fi reţinute în condiţiile în care se poate observa că exista un Contract de prestări servicii din data de 07.11.2015, încheiat între C. S.R.L. ŞI II B., iar plăţile s-au făcut în baza acestui contract încheiat pentru perioada 07.11.2015-07.11.2017. Astfel, pentru anul 2017, Primăria Brateiu a achitat suma de 1600 RON către C. S.R.L. şi 5000 RON către II B., sume ce îşi găsesc justificarea în aceste contracte şi acte adiţionale menţionate, dar şi în prestarea efectivă a serviciilor de către aceşti furnizori.

Referitor la argumentul instanţei, în sensul în care nu poate exista o majorare a preţului unui Contract, deoarece acea plată a fost o plată unică, arată că, prin Actul Adiţional nr. 2/01.02.2014 încheiat de Comuna Brateiu şi I.I. B. a intervenit o majorare a preţului Contractului nr. x/20.05.2010, în cuantum de 600 de RON.

Potrivit înscrisurilor anexate se poate observa că există dovezi ce atestă înregistrarea în evidenţa contabilă (Ordonanţare, Factura, OP, Extras de Cont), fiind dovedită legalitatea derulării relaţiilor contractuale şi a plăţii sumei de 7600 RON.

În privinţa presupuselor deficienţe constatate în relaţia cu furnizorul C. S.R.L., instanţa a argumentat menţinerea Procesului-Verbal prin aceea că nu au fost puse la dispoziţie documente justificative care să ateste realitatea efectuării lucrărilor şi efectuarea plăţilor.

Dimpotrivă, putem observa că primei instanţe i s-au pus la dispoziţie absolut toate documentele care trebuie avute în vedere, enumerând în acest sens Comanda din data de 03.04.2015, Avize de însoţire a mărfii şi Factura Fiscală nr. x/25.04.2015, toate aceste documente justificând plata sumelor pentru achiziţionarea pietrei sparte.

De asemenea, în privinţa derulării Contractului de Lucrări nr. x/11.05.2017, având ca obiect "Toaletare Arbori", cu C. S.R.L., au fost puse la dispoziţia organelor fiscale şi a Curţii de Apel următoarele documente, dovezi în sprijinul legalităţii derulării activităţilor şi a efectuării plăţilor aferente: Referat de Necesitate, semnat de către Viceprimar D., Contract de Lucrări nr. x/11.05.2017, Proces Verbal de Recepţie nr. 24/25.09.2017, pentru suma de 6.000 de RON şi pentru suma de 6.200 de RON, Situaţie de Lucrări pentru suma de 6.000 de RON şi pentru suma de 6.200 de RON şi Factura Fiscală si O.P. aferent sumelor de 6.000 de RON şi 6.200 de RON.

Cu alte cuvinte şi aceste presupuse neregularităţi au fost demantelate prin depunerea tuturor documentelor justificative care atestă realitatea prestării serviciilor şi constituie temeiul legal pentru efectuarea plăţilor.

Precizează că situaţia este identică şi pentru toate celelalte sume plătite către C. S.R.L., iar documentele doveditoare sunt detaliate în paginile 13-14 din cererea introductivă de instanţă, acestea fiind depuse spre dovedire şi organelor fiscale.

Astfel cum se va observa prin analizarea tuturor documentelor ce formează prezentul dosar, în cadrul cercetării judecătoreşti în faţa primei instanţe s-a dispus şi efectuat un raport de expertiză contabilă având drept obiectiv stabilirea dacă există justificări ale plăţilor realizate către societatea C. S.R.L. şi către I.I. B. şi dacă există documentaţie prealabilă efectuării formalităţilor de încheiere a angajamentelor cu cei doi furnizori.

După redactarea raportului de expertiză şi a suplimentului la expertiză, expertul a concluzionat în sensul în care a avut la dispoziţie întreaga documentaţie relevantă chestiunilor şi obiectivelor impuse de instanţă, redactând, în cuprinsul expertizei, tabelele centralizatoare nr. 1, 2 şi 3, tabele din care rezultă evidenţa certă a existenţei documentaţiei care a stat la baza prestării serviciilor şi efectuării plăţilor ulterior imputate de Pârâtă.

Mai mult, datele evidenţiate de expert conduc la concluzia conform căreia, pentru sumele de 2.000 RON şi 5.000 RON, având scadenţele şi data plăţii în 03.06.2016 şi 21.07.2017, s-a realizat restituirea acestora către UAT Comuna Brateiu anterior efectuării controlului Pârâtei, aceste sume nemaiputând fi imputate de DGRFP Braşov pentru că nu mai subzistă niciun prejudiciu adus fondurilor publice.

Cu toate acestea, prima instanţă a aplicat greşit normele de drept material, considerând că se impune menţinerea Procesului-Verbal care obligă subscrisa la o dublă restituire a sumelor de bani menţionate.

De asemenea, în raportul de expertiză se statuează faptul că, pentru diferenţa în cuantum de 600 RON, aferentă Contractului şi Actului adiţional nr. x/20.05.2010, sunt documente justificative, plăţile reflectă realitatea serviciilor prestate, iar acestea conţin toate elementele legale necesare.

Cu privire la contractul menţionat anterior, concluziile expertului, în sensul în care Contractul nr. x/20.05.2010 îndeplineşte toate cerinţele legale, iar celelalte documente justificative au fost întocmite corect, sunt evidenţiate în tabelul centralizator nr. 2 al raportului de expertiză. În acest context, singura deficienţă remarcată de expert a fost cea a lipsei vizei CFP, neregularitate care, aşa cum am arătat, poate fi sancţionată doar cu aplicarea unei sancţiuni contravenţionale.

Or, în prezenta speţă, o astfel de neregularitate, care poate fi sancţionată doar contravenţional, a condus organele fiscale şi ulterior instanţa de judecată la concluzia conform căreia lipsa vizei CFP înseamnă automat inexistenţa serviciilor sau bunurilor prestate, respectiv livrate, concluzie care este în mod evident neîntemeiată.

În concordanţă cu cele reţinute şi de expertul desemnat, opinează în sensul că nu se poate echivala lipsa unei vize CFPP cu inexistenţa totală a acelui raport juridic, inexistenţa totală a serviciilor prestate, şi să concluzioneze eronat, asemenea primei instanţe, în sensul în care s-au realizat plăţi fictive pentru servicii nereale, cu atât mai mult cu cât există Procese-Verbale de recepţie a serviciilor prestate.

Un alt aspect pe care prima instanţă l-a reţinut greşit este cel referitor la suficienta motivare a actelor survenite de la organele fiscale. În acest sens, prin analizarea acestor documente şi în special a procesului-verbal şi a deciziilor subsecvente, se va constata un exces de putere, folosită discreţionar, în scopul sancţionării neîntemeiate a subscrisei.

În acest sens s-a pronunţat chiar Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin Decizia nr. 1580 din 11 aprilie 2008 a secţiei de contencios administrativ şi fiscal, arătându-se în aceasta că puterea discreţionară conferită unei autorităţi nu poate fi privită, într-un stat de drept, ca o putere absolută şi fără limite, căci exercitarea dreptului de apreciere prin încălcarea drepturilor şi libertăţilor fundamentale ale cetăţenilor prevăzute de Constituţie, ori de lege, constituie exces de putere, în contextul în care Constituţia României prevede în art. 31 alin. (2) obligaţia autorităţilor publice de a asigura informarea corectă a cetăţeanului asupra treburilor publice, dar şi asupra problemelor de interes personal.

În lipsa motivării explicite a actului administrativ, posibilitatea atacării în justiţie a actului respectiv este iluzorie, de vreme ce judecătorul nu poate specula asupra motivelor care au determinat autoritatea administrativă să ia o anumită măsură.

Lipsa motivării actului administrativ constituie, inter alia, si o încălcare a dreptului la apărare al Comunei Brateiu, ceea ce contravine şi art. 1 paragraful 6 din CEDO. În acest sens, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a scos în evidenţă principiul fundamental al preeminenţei dreptului, afirmat încă din hotărârea "E." din 26 aprilie 1979, în contextul în care este ştiut că beneficiar al garanţiilor asupra cărora statuează art. 6 din Convenţie este "orice persoana".

Mai mult decât atât, din maniera în care a fost emis Procesul-Verbal atacat rezultă şi o încălcare a principiului proporţionalităţii. Acest principiu nu este respectat de instanţa de judecată care a aprobat raţionamentul organelor fiscale, constatând faptul că subscrisa trebuie sancţionată atât de dur pentru anumite lipsuri strict formale din unele documente justificative, în condiţiile în care bunurile au fost livrate, serviciile s-au prestat, plăţile au fost efectuate cu toată documentaţia aferentă întocmită în prealabil, iar niciun drept privat sau public sau interes legitim al vreunui subiect de drept nu a fost vătămat.

Aşadar, din argumentele expuse se poate observa cu certitudine faptul că recurenta-reclamantă a pus la dispoziţia organelor fiscale întreaga documentaţie necesară pentru analizarea situaţiei de fapt, documentaţie depusă şi la dosarul cauzei. Ordinele de plată, ordonanţările, facturile, contractele şi referatele de necesitate îndeplinesc condiţiile obligatorii pentru a fi considerate legale, în acest fel plăţile trebuind a fi considerate ca fiind efectuate în mod întemeiat.

Concluzionând, solicită analizarea argumentelor prezentate în cadrul cererii de recurs şi observarea aplicării greşite a normelor de drept material de către Curtea de Apel Alba Iulia, cu consecinţa admiterii prezentului recurs, casării Hotărârii civile nr. 14 din 01.02.2021 şi rejudecând, să dispuneţi anularea Deciziei nr. 5/C/14.06.2019, emise de Serviciul de Soluţionare a Plângerilor Prealabile şi a Contestaţiilor şi anularea Procesul-Verbal de Inspecţie din data de 01.03.2019, emis de DGRFP Braşov, ambele solicitări referindu-se la obligaţiile impuse prin Măsura nr. 4, astfel cum aceasta a fost descrisă.

În drept, îşi întemeiază cererea pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., art. 22 alin. (8) din O.G. nr. 119/1999 şi art. 8-10 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, precum şi pe toate celelalte dispoziţii legale la care a făcut referire.

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-pârâtă DGRFP Braşov a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

De asemenea, Ministerul Finanţelor a solicitat, prin întâmpinarea depusă, respingerea recursului .

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa prin prisma criticilor formulate, a întâmpinării depuse, precum şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat.

Înalta Curte reaminteşte că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară şi devolutivă, întrucât dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conţin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Aşa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanţa de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod şi nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

Reţine Înalta Curte din actele dosarului că recurenta-reclamanta Unitatea Administrativ Teritorială Comuna Brateiu a fost supusă unei inspecţii în temeiul art. 22 O.G. nr. 119/1999 privind controlul inter/managerial şi controlul financiar preventiv şi H.G. nr. 1257/2012 privind organizarea inspecţiilor şi stabilirea atribuţiilor generale în efectuarea acestora.

Obiectivul urmărit de control a vizat:

"verificarea legalităţii şi regularităţii operaţiunilor cu efect financiar pe seama fondurilor publice; organizarea şi exercitarea controlului financiar preventiv propriu, pentru perioada 01.02.2013-30.11.2018".

Ca urmare a verificărilor efectuate s-a încheiat Procesul-verbal de inspecţie cu nr. SB 04/01.03.2019 prin care au fost dispuse 6 măsuri.

Măsura cu nr. 4 are următorul conţinut:

"În temeiul art. 5 din O.G. nr. 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv, ordonatorul de credite al UAT Comuna Brateiu asigură reîntregirea rezultatului patrimonial al instituţiei publice cu suma de 93.654 RON ce reprezintă plăţi nelegale efectuate pe seama fondurilor instituţiei publice în perioada 2014 - 2018 în sumă de 79.900 RON şi accesorii calculate până la data de 26.02.2019 în sumă de 13.754 RON, urmând ca accesoriile datorate începând cu data de 27.02.2019 şi până la recuperarea integrală a sumelor reprezentând plăţi nelegale efectuate din fonduri publice să fie calculate de entitatea verificată. Persoană responsabilă: doamna A., ordonator de credite - persoană în răspunderea căreia intră realizarea unei bune gestiuni economico-financiare a U.A.T. Comuna Brateiu".

Contestaţia formulată de Unitatea Administrativ Teritorială împotriva procesul-verbal menţionat a fost respinsă prin Decizia cu nr. 5/C/2019, recurenta -reclamantă contestând prin prezentul demers judiciar aceste acte, mai precis măsura nr. 4 mai sus amintită.

În mod corect instanţa de fond a respins cererea de chemare în judecată, motivat de împrejurarea că nu au fost îndeplinite formalităţile legale de emitere a documentelor financiar contabile, fiind astfel aduse pagube fondurilor publice sau patrimoniului public prin efectuarea unor plăţi nejustificate.

Din perspectiva greşitei aplicări a normelor de drept material, recurenta a criticat soluţia instanţei de fond prin aceea că nu a luat în considerare toate aspectele relevante.

Înalta Curte nu împărtăşeşte raţionamentul recurentei, în sensul că organele fiscale ar fi avut un comportament abuziv care nu a fost sancţionat de prima instanţă.

Curtea de Apel a reţinut că în privinţa operaţiunilor derulate între unitatea auditată şi ÎI B., reprezentată de B., pentru servicii financiar-contabil, instanţa reţine că au fost încheiate două contracte de prestări servicii:

Contractul cu nr. x/04.05.2010 cu acte adiţionale x/10.05.2011, y/11.06.2011 şi 2/01.02.2014 având ca obiect "prestarea serviciilor de consultanţă şi management financiar contabil al comunei Brateiu", prelungit succesiv până la angajare unei persoane pe post şi

Contractul cu nr. x/.11.2017, cu valabilitate până la 2.08.2018 având ca obiect servicii de contabilitate bugetară conform legislaţiei în vigoare, pentru un preţ de 3500 RON/lună, cu decontare în baza devizului financiar şi a procesului-verbal de predare/primire servicii.

Pe de altă parte, prima instanţă a reţinut că între C. S.R.L. şi Comuna Brateiu a fost încheiat contractul cu nr. x/01.11.2014, având ca obiect servicii privind realizarea evidenţei în programul de impozite şi taxe a tuturor mişcărilor efectuate precum şi executări silite la Bănci, verificarea datornicilor şi toate documentele ce ţin de compartimentul impozite şi taxe iar între C. S.R.L. ÎI B. a fost încheiat contractul de prestări servicii de consultanţă în vederea îndeplinirii obiectului principal din contractul cu nr. x/2014 de către beneficiarul C. S.R.L., pentru un preţ de 2000 RON lunar.

Se constată că există o suprapunere de servicii între cele prestate de C. S.R.L. şi cele prestate de ÎI B. în contextul în care cele două persoane juridice au acelaşi sediu. Întrucât nu există un contract încheiat între Comuna Brateiu şi ÎI B. cu privire la aceste servicii, plata sumei de 2000 RON efectuată de Comuna Brateiu cu OP 264/03.06.2016 direct ÎI B. pentru servicii de consultanţă impozite şi taxe, este nejustificată, fapt reţinut şi de expertul consultat în cauză.

Întrucât această plată s-a realizat fără contract, fără factură şi cu ordonanţare de plată nesemnată, respectiv, fără documente justificative, reţinerile şi constatările organului de inspecţie cu privire la această plată nelegală sunt corecte.

Şi în ceea ce priveşte suma de 5000 RON achitată către ÎI B., la data de 21.07.2017 fără contract, în baza unei facturi nedatate şi nevizate de CFP, corect s-a reţinut nelegalitate acesteia.

Deşi expertul menţionează că aceste sume au fost restituite de ÎI B., la data de 01.04.2018, respectiv, 25.07.2018, instanţa de fond a constatat că documentele de plata existente la filele x, în anexa raportului de expertiză, nu relevă natura plăţii şi nu există nicio dovadă privind corespondenţa cu sumele achitate de Unitatea Administrativ Teritorială. Se impune a sublinia faptul evident că nu există documente justificative pentru plata acestor sume de către ÎI B. şi, în aceste condiţii, nu pot fi reţinute afirmaţiile expertului.

Cu privire la diferenţa de 600 RON achitată ÎI B. cu O.P. cu nr. 108/25.03.2016 în baza Actului adiţional x/01.02.2014 de majorare a preţului contractului x/2010 cu 600 RON, instanţa constată legalitatea reţinerilor organului de inspecţie faţă de faptul că această plată nu s-a efectuat în baza unei facturi şi cu ordonanţare de plată, deci, această plată s-a realizat cu încălcarea prevederilor legale incidente menţionate în precedent.

Mai mult, contractul iniţial prevedea un preţ lunar iar suma de 600 RON este o plată unică ce nu poate avea o justificare în actul adiţional menţionat.

Cu privire la plata sumei de 4000 RON cu OPHT 748/21.05.2015 în baza facturii cu nr. x/21.05.2015 emisă de C. S.R.L. pentru "piatră spartă", Curtea constată că, deşi există o comandă datată 03.04.2015 (cu corecturi neînsuşite prin semnătură) şi avize de însoţire a mărfii, comanda nu are un număr şi nu există un referat de necesitate care să justifice achiziţionarea materialelor, inclusiv sub aspectul cantităţii.

Instanţa de fond a concluzionat că documentele prezentate sunt insuficiente pentru a justifica plata raportat la prevederile art. 6 alin. (1) şi (2) Legea 82/1991, art. 51 alin. (3) şi art. 54 alin. (1), (5) şi 6 Legea nr. 273/2006, pct. 1, pct. 4 OMFP nr. 1792/2002.

Cu privire la contractul de lucrări x/11.05.2017, încheiat de recurenta-reclamantă cu C. S.R.L. pentru "toaletare arbori" în schimbul sumei de 12.200 RON cu TVA, organul de inspecţie a avut în vedere valoarea corectă a contractului dar a apreciat că acestui contract îi lipseşte viza CFP, ceea ce încalcă prevederile art. 6 alin. (1) lit. a) O.G. nr. 119/1999 pct. 3.4 şi 4.3 din OMFP nr. 923/2014.

Totodată, instanţa a reţinut din actele contestate că documentele de plată: facturile cu nr. x nu sunt însoţite de ordonanţări de plată, procesele-verbale de efectuare a lucrărilor au acelaşi număr şi aceeaşi dată (24/25.09.2017) iar situaţia de lucrări este nedatată, fără viza ordonatorului de credite.

Recurenta-reclamanta nu a prezentat dovezi pertinente contrare acestei stări de fapt iar cele reţinute în actele contestate sunt corecte şi în conformitate cu dispoziţiile legale incidente.

Cu privire la contractul de lucrări cu nr. x/22.09.2017 încheiat cu C. S.R.L. pentru evaluare mijloace fixe 2017 comuna Brateiu în schimbul preţului de 9000 RON cu valabilitate în perioada 20.09.2017-30.01.2018 şi contractul cu nr. x/22.03.2017 pentru evaluare mijloace fixe domeniul privat al Comunei Brateiu în valoare de 9000 RON, instanţa constată că echipa de inspecţie a reţinut, în esenţă, lipsa facturilor, devizului financiar, ordonanţării de plată aprobată, ordin de plată, extras trezorerie, neconcordanţă între documentele prezentate, faptul că există mai multe procese-verbale de recepţie la terminarea lucrărilor ce comportă modificări ale datei în care comisia şi-a desfăşurat activitatea.

Instanţa de fond a constatat că pentru suma totală de 18.000 RON, plata s-a realizat fără semnătura persoanei însărcinată cu viza CFP, fapt atestat şi de expertul consultant fiscal, procesul-verbal de recepţie din 30.09.2017 nu e semnat de toţi membrii comisiei iar referatul de necesitate nu este datat.

Aceste neregularităţi, contrare prevederilor art. 6 alin. (1) lit. a) Legea 82/1991, art. 51 alin. (3) şi art. 54 alin. (1), (5) şi 6 Legea nr. 273/2006, art. 6 alin. (1) OMFP nr. 1792/2001, pct. 3.1 şi 4.3 OMFP nr. 923/2014 sunt corect reţinute iar dovezile prezentate de reclamantă nu sunt în măsură să înlăture această stare de drept.

Situaţia este parţial asemănătoare şi în privinţa Contractului cu nr. x/22.03.2017, înregistrat la reclamantă sub nr. x din aceeaşi dată, având ca obiect lucrări aferente obiectivului documentaţie tehnică indicatori economici pentru realizare cămin cultural şi DALI pentru reabilitate farmacie. Preţul contractului a fost de 9700 RON fără TVA.

Acestui contract îi lipseşte viza controlului financiar preventiv. Nu există un deviz de ofertă ori un caiet de sarcini din care să rezulte în ce constau aceste lucrări, nu există proces-verbal de lucrări.

Mai mult, nici ordonanţarea de plată nu a fost dată pentru întreaga sumă prevăzută în contract iar factura x aferentă OP 221/11.07.2017 nu este datată.

Există, aşadar, o serie de neconcordanţe şi menţiuni lipsă care, toate împreună, au determinat în mod corect prima instanţă să conchidă că au fost încălcate prevederile legale menţionate, plata efectuată (6800 RON cu OP 177/31.05.2017 şi 3500 RON cu OP nr. x/2017) nefiind justificată cu documente întocmite legal.

În privinţa sumei totale de 17.500 RON "servicii cu caracter funcţional de întreţinere şi funcţionare", aferentă facturii cu nr. x/04.06.2018 şi OPHT x/08.06.2018 de 5000 RON şi facturii cu nr. x/20.08.2018 şi OPHT x/21.08.2018 de 7500 RON, instanţa constată că, în lipsa unor contracte, în lipsa ordonanţărilor de credite şi în lipsa vizei persoanei cu CFP, reclamanta nu poate susţine legalitatea plăţilor, fiind încălcate prevederile legale a căror respectare a făcut obiectul inspecţiei economico-financiare.

Prima instanţa constată că inspecţia s-a desfăşurat cu respectarea competenţelor instituţiei pârâte.

Reclamanta, ca instituţie publică, este obligată să asigure accesul reprezentaţilor Ministerului Finanţelor Publice la toate documentele, datele şi informaţiile relevante pentru scopul şi obiectivele inspecţiei, la inspectarea bunurilor ce fac obiectul operaţiunilor controlate, precum şi în spaţiile unde se găsesc asemenea bunuri, documente sau informaţii relevante şi, raportat la această obligaţie, reclamanta nu poate invoca un prezumtiv comportament abuziv al pârâtei. Sunt lipsite de relevanţă afirmaţiile cu privire la modul de desfăşurare a controlului atâta timp cât documentele prezentate au fost analizate şi nu se identifică nici o vătămare a vreunui drept ori interes legitim al unităţii auditate.

Afirmaţia recurentei-reclamante cu privire la existenţa unei neconcordanţe între solicitările pârâtei şi acţiunile acesteia nu se verifică şi nici nu se prezintă punctual o astfel de neconcordanţă care ar putea conduce la nulitatea procesului-verbal încheiat.

Conduita anticipativă şi de rea-credinţă a inspecţiei nu este probată rămânând o afirmaţie fără efecte în plan juridic.

Simpla nemulţumire cu privire la modul în care s-a desfăşurat controlul nu poate conduce la nulitatea actelor contestate.

Afirmaţia că activitatea reclamantei s-a desfăşurat în mod legal şi cu respectarea dispoziţiilor legale este falsă fiind contrazisă de probele administrate în cauză.

Susţinerea recurentei-reclamantei cu privire la nemotivarea actelor administrative este nefondată aşa cu în mod corect a concluzionat şi instanţa de fond.

Atât procesul-verbal de inspecţie cât şi decizia de soluţionare a contestaţiei administrative prezintă pe larg motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii lor, astfel că, din punct de vedere formal, acestea respectă exigenţele legii. Temeinicia sau netemeinicia, legalitatea ori nelegalitatea acestor motive sunt aspecte care sunt analizate pe fond.

În cadrul memoriului de recurs, recurenta-reclamantă aduce critici care ţin de netemeinicia şi nu de nelegalitatea sentinţei atacate, aspecte care exced cadrului acestei căi extraordinare de atac.

În ceea ce priveşte greşita aplicare a dispoziţiilor art. 10 alin. (2) din O.G. nr. 119/1999, de asemenea argumentele recurentei nu pot fi primite.

Deşi acceptă implicit că nu a respectat întocmai dispoziţiile legale privitoare la aplicarea vizei CFP, recurenta susţine că sancţiunea ar fi una contravenţională şi nu cea aplicată de organele fiscale

Aşa cum a arătat şi instanţa de fond, Susţinerea Comunei Brateiu, reluată şi în concluziile finale, cu privire la faptul că "anumite lipsuri formale de pe documentele, necesare pentru respectarea altor cerinţe decât cea a valabilităţii acelui document nu pot fi sancţionate decât cu amendă contravenţională", făcând referire la art. 27 O.G. nr. 119/1999, nu poate fi reţinută fiind contrare prevederilor art. 22 alin. (6) din acelaşi act normativ, cu privire la obligaţia de întocmire a procesului-verbal de inspecţie atunci când se constată abateri de la legalitate care au produs pagube pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public.

Cele două prevederi au la bază raţiuni distincte urmărind obiective diferite, reclamanta interpretând greşit aceste norme.

Nici argumentul prezentat în recurs, în sensul că este înfrânt principiul proporţionalităţii nu poate fi primit, având în vedere că obligaţia la care a fost supusă recurenta este aceea de a întregi patrimoniul instituţiei publice cu sumele care au constituit plăţi nelegale şi accesoriile acestora.

De asemenea, susţinerea recurentei-reclamante cu privire la nemotivarea actelor administrative, invocată în faţa primei instanţe şi reluată în cadrul memoriului de recurs, este nefondată.

Aşa cum în mod judicios a concluzionat instanţa de fond, atât procesul-verbal de inspecţie cât şi decizia de soluţionare a contestaţiei administrative prezintă pe larg motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii lor, astfel că, din punct de vedere formal, acestea respectă exigenţele legii. Temeinicia sau netemeinicia, legalitatea ori nelegalitatea acestor motive sunt aspecte care sunt analizate pe fond.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificat motivul de casare a sentinţei prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta Unitatea Administrativ Teritorială Comuna Brateiu prin primar împotriva sentinţei nr. 14/2021 din 1 februarie 2021 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 ianuarie 2023.