Suspendability of tax assessment: insufficiency of factual reasoning as a well-justified case under Law 554/2004

Şedinţa publică din data de 31 ianuarie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 10 august 2023, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a formulat cerere de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x din data de 24.07.2023 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor de obligaţii privind vărsămintele pentru persoane cu handicap, pentru perioada 2017-2021, în sumă totală de 5.129.248 RON, precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1362 din 14 septembrie 2023, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de suspendare formulată de A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 1362 din 14 septembrie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare.

În motivarea recursului, reclamanta susţine că sentinţa atacată este dată cu greşita interpretare a prevederilor art. 14 alin. (1) coroborate cu art. 2 alin. (1) lit. t) şi ş) din Legea nr. 554/2004.

Arată că un prim motiv de nelegalitate al deciziei de impunere, invocat prin cererea de suspendare, îl reprezintă lipsa motivării în fapt a actului administrativ fiscal, astfel cum prevăd atât dispoziţiile art. 46 alin. (2) lit. e) şi art. 97 alin. (1) Codul de procedură fiscală şi art. 31 alin. (2) din Constituţie, cât şi jurisprudenţa Înaltei Curţi în materie, art. 17 din Codul bunei administrări adoptat prin Recomandarea CN (2007)7 a Comitetului de Miniştrii din statele membre ale Consiliului Europei şi jurisprudenţa CJUE (cauza C 509/1993). Contrar celor reţinute de prima instanţă, organul fiscal emitent nu a motivat în cuprinsul deciziei de impunere modalitatea de determinare a diferenţelor de obligaţii privind vărsămintele pentru persoanele cu handicap pentru perioada 2017-2021.

Arată recurenta-reclamantă că prima instanţă a reţinut că, în motivarea de fapt a deciziei, organul de control a reţinut neprezentarea certificatelor de încadrare în grad de handicap pentru un număr de unsprezece salariaţi, motiv pentru care nu au fost luaţi în calculul numărului persoanelor cu handicap angajate de societate, iar pentru un alt angajat, respectiv B., deşi societatea a prezentat certificatul de încadrare în gradul de handicap, acesta nu a fost încadrat cu norma întreagă de munca. Or, în opinia recurentei, această motivare nu este suficientă pentru stabilirea în sarcina societăţii a unor vărsăminte de la persoane juridice pentru persoane cu handicap reîncadrate suplimentar în sumă de 5.129.248 RON. Pentru a ajunge la suma de 5.129.248 RON, organul fiscal a trebuit să recalculeze pentru perioada analizată (2017-2021) numărul mediu total de angajaţi ai societăţii şi numărul de persoane cu handicap ce ar fi trebuit angajate corespunzător procentului de 4%, sumele pe care societatea le-a achitat, respectiv cele ce ar fi trebuit achitate, astfel încât să poată determina vărsămintele de la persoane juridice pentru persoane cu handicap reîncadrate suplimentar. În cuprinsul deciziei de impunere a fost prezentat un tabel privind sumele revizuite în urma analizării punctului de vedere al societăţii, unde sunt evidenţiate o serie de sume aferente perioadei 2017-2021, fără a se explicita mecanismul prin care acestea au fost determinate, ceea ce echivalează cu o lipsă de motivare a deciziei de impunere.

Mai arată recurenta-reclamantă că organul fiscal avea obligaţia examinării în concret a stărilor de fapt relevante pentru impunere şi a prezentării acestora în conţinutul deciziei de impunere, detalierea modului în care societatea a interpretat din punct de vedere fiscal operaţiunile analizate, prezentarea punctului de vedere al organelor de inspecţie fiscală faţă de această interpretare şi stabilirea consecinţelor fiscale în cazul în care tratamentul fiscal aplicat de contribuabil era contrar dispoziţiilor legale aplicabile în materie fiscală. Totodată, organul fiscal avea obligaţia prezentării în concret a numărului mediu de salariaţi şi a modalităţii de determinare a acestuia, respectiv a procentului de 4% salariaţi cu handicap declaraţi de societate, cât şi a acestui procent calculat de organul fiscal, respectiv a modului de determinare a diferenţelor de obligaţii privind vărsămintele pentru persoane cu handicap, pentru perioada 2017-2021.

Cel de-al doilea motiv de nelegalitate invocat de reclamantă s-a referit la neluarea în considerare a soluţiei adoptate prin Procesul-verbal nr. x/14.03.2022, emis de DGAMC, motiv care nu a fost analizat de prima instanţă, aceasta reţinând greşit că o astfel de analiză ar prejudeca fondul cererii. Arată recurenta că, anterior emiterii actului administrativ fiscal a cărui suspendare se solicită, cu ocazia depunerii punctului de vedere nr. 5904 din 04.07.2023, a prezentat organului fiscal şi soluţia adoptată prin Procesul-verbal nr. x/14.03.2022, din care rezulta că, urmare a controlului ce a avut ca obiectiv verificarea modului de declarare şi constituire a fondului de handicap de către contribuabilii care au aceasta obligaţie legala în anul 2020, conform Legii nr. 448/2006, s-a reţinut o altă situaţie de fapt faţă de cea din cuprinsul Deciziei de impunere, în sensul că în şase luni din anul 2020, respectiv lunile februarie, martie, aprilie, mai, iunie şi decembrie, numărul de persoane cu handicap angajate a fost în proporţie mai mare faţă de numărul mediu rezultat conform Instrucţiunilor art. 78 din Legea nr. 448/2006. Cum soluţia adoptată de organul fiscal prin procesul-verbal vizează o situaţie de fapt identică, raportat la prevederile art. 6 alin. (1) şi art. 49 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, organul fiscal avea obligaţia de a ţine cont de concluziile acestui proces-verbal, respectiv de a prezenta în cuprinsul deciziei de impunere motivele pentru care nu a luat în considerare aceste concluzii.

Cel de-al treilea motiv de nelegalitate invocat din perspectiva cazului bine justificat a vizat interpretarea eronată a art. 78 din Legea nr. 448/2006. Susţine recurenta-reclamantă că, în vederea calculării vărsămintelor de la persoane juridice pentru persoane cu handicap reîncadrate suplimentar în sumă de 5.129.248 RON, organul de control a analizat şi interpretat dispoziţiile Legii nr. 448/2006 privind protecţia şi promovarea drepturilor persoanelor cu handicap, norme ce nu se circumscriu ariei sale de specializare, nedeţinând o astfel de competenţă legală. Organul de control a invocat Ordinul nr. 590/2008 privind aprobarea instrucţiunilor pentru aplicarea art. 78 din Legea nr. 448/2006, în interpretarea dată acestuia de Preşedintele Autorităţii Naţionale pentru Persoane cu Dizabilităţi, consemnată în cuprinsul adresei nr. x, această autoritate neavând drept de reglementare, ceea ce creează premisele cel puţin a unei dispute serioase cu privire la corectitudinea fundamentului legal al deciziei atacate.

Consideră recurenta-reclamantă că Preşedintele Autorităţii Naţionale pentru Persoanele cu Handicap nu are dreptul de a norma, de a crea legi sau de a adăuga la legi şi, chiar şi atunci când este abilitat să emită ordine şi instrucţiuni în baza unei legi primare, rolul său este doar de a descrie sau a oferi informaţii de natură să servească la înţelegerea aplicării textului de lege primară, prevăzând doar aspecte care nu contrazic legea în executarea căreia a fost emis un ordin sau o instrucţiune şi care să nu poată fi catalogate drept legiferare. Or, prin distincţia făcută cu privire la norma de lucru a persoanei cu handicap, organele fiscale interpretează Ordinul nr. 590/2008 de o manieră care aduce atingere principiului ierarhiei şi forţei juridice a actelor normative, prin adăugarea la Legea nr. 448/2008, care nu cuprinde niciun fel de astfel de distincţie, scopul esenţial al acestei legi fiind integrarea şi incluziunea socială a persoanelor cu handicap.

Învederează recurenta-reclamantă că nu este de acord cu interpretarea dată prin decizia de impunere dispoziţiilor art. 2 alin. (3) din Ordinul nr. 590/2008 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea art. 78 din Legea nr. 448/2006, având în vedere că prin aceste instrucţiuni se reglementează modul de calcul al numărului de angajaţi ca fiind numărul mediu de angajaţi din lună, asupra căruia se aplică procentul de 4% prevăzut la art. 78 alin. (2) din lege. Dispoziţiile din Legea nr. 448/2006 şi Ordinul nr. 590/2008 nu disting cu privire la norma de lucru a angajaţilor contribuabilului, iar Ordinul nr. 590/208 nu impune, ca o condiţie suplimentară de exonerare de la plata contribuţiei, ca persoana cu handicap încadrata in muncă sa fie cu norma întreagă.

Mai arată că interpretarea dată de organul fiscal dispoziţiilor art. 78 din Legea nr. 448/2006 este contrară art. 139 alin. (1) şi art. 56 alin. (2) din Constituţie, respectiv principiilor constituţionale aplicabile în materia obligaţiilor fiscale ale contribuabililor, statuate în jurisprudenţa Curţii Constituţionale. Sarcina fiscală stabilită prin decizia de impunere apare ca o ingerinţă în sfera protecţiei bunurilor (art. 1 din Protocolul adiţional nr. 1 la Convenţia Europeană a Drepturilor Omului), ingerinţă care nu este proporţională cu scopul legitim urmărit, fiind, aşadar, contrară Convenţiei. Câtă vreme interpretarea dată de organul fiscal este contrară legislaţiei naţionale şi europene, stabilirea obligaţiilor suplimentare de această manieră blochează activitatea societăţii, afectând şi comunitatea prin pierderea locurilor de muncă şi a perceperii altor taxe şi impozite.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, recurenta-reclamantă arată că situaţia societăţii este dificilă, fapt dovedit inclusiv de faptul că în anul 2022 profitul societăţii a scăzut cu 13%, iar nivelul împrumutului societăţii a ajuns la suma de 7.955.671,52 RON. Susţine că se află într-o iminentă executare silită, decizia de impunere putând fi oricând pusă în executare, astfel că suspendarea se impune din considerente de salvgardare, în primul rând a locurilor de muncă existente la nivelul Societăţii, ce are în prezent un număr mediu de 2.215 angajaţi şi, în al doilea rând, a unui contribuabil important la bugetul de stat, care numai în luna martie 2023 a achitat taxe la bugetul de stat în valoare de 8.337.918 RON.

Mai arată recurenta că prin obligarea sa la plata unei sume de 5.129.248 de RON reprezentând obligaţiile principale, plus accesoriile aferente estimate deja la valoarea de 5.740.105 RON, compuse din dobânda calculată şi neinstituită în cuantum de 1.148.041 RON şi penalităţi întârziere/nedeclarare în cuantum de 4.592.064 RON, este evident caracterul material al prejudiciului, astfel că această condiţie este îndeplinită. Caracterul viitor al prejudiciului este confirmat de certitudinea producerii acestuia prin efectele executorii ale actelor administrative fiscale, iar caracterul previzibil al prejudiciului reiese din faptul că prin executarea actelor administrative fiscale pot fi prevăzute consecinţele dăunătoare asupra întregii activităţi a societăţii.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ("DGAMC") a depus întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Alte aspecte procesuale

Excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare, invocată de intimata-pârâtă DGAMC, a fost respinsă, ca neîntemeiată, la termenul de judecată din 31 ianuarie 2024, pentru motivele expuse în practicaua prezentei decizii.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente:

Reclamanta A. S.R.L. a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere întemeiată pe dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, prin care a solicitat suspendarea executării executării Deciziei de impunere nr. x/24.07.2023, emisă de pârâta DGAMC.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004:

"În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond.".

Înalta Curte are în vedere împrejurarea că acţiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor reclamantei (până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului), atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autorităţile publice. Îndeplinirea celor două condiţii, respectiv cazul bine justificat şi iminenţa producerii unei pagube, este lăsată la aprecierea judecătorului, fiind verificată, în funcţie de circumstanţele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube greu, sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat de instanţa de judecată.

Conform dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ. Pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la motivele invocate de reclamantă, care trebuie să ofere suficiente indicii de răsturnare a prezumţiei de legalitate a actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenţei dreptului.

În cauză, în dovedirea cazului bine justificat, reclamanta a invocat, ca motive de aparentă nelegalitate a Deciziei de impunere nr. x/24.07.2023, nemotivarea în fapt a actului administrativ fiscal, neluarea în considerare a soluţiei adoptate prin Procesul-verbal nr. x/14.03.2022 emis de DGAMC şi greşita interpretare, de către organul fiscal, a dispoziţiilor art. 78 din Legea nr. 448/2006. Prima instanţă a reţinut că numai argumentul referitor la nemotivarea deciziei de impunere poate face obiectul analizei sumare a cererii de suspendare şi, în urma acestei analize, l-a găsit a fi neîntemeiat, iar în privinţa celorlalte două motive de nelegalitate, a reţinut că acestea pot fi analizate doar în cadrul acţiunii de fond.

În ceea ce priveşte motivul de nelegalitate referitor la nemotivarea în fapt a deciziei de impunere, Înalta Curte achiesează la opinia primei instanţe, constatând, la rândul său, că, la o analiză sumară a actului administrativ fiscal, acesta cuprinde motivarea în fapt care, coroborată cu temeiurile de drept avute în vedere, a fundamentat soluţia de calculare a diferenţelor de obligaţie privind vărsăminte de la persoane juridice pentru persoane cu handicap, pentru perioada 2017-2021, în sumă de 5.129.248 RON.

Astfel, organul fiscal a prezentat, la paginile 8-9 din decizie situaţia pe anii 2017-2021 a angajaţilor-persoane cu handicap, arătând punctual că, pentru unii dintre angajaţii menţionaţi, societatea nu a prezentat certificate de încadrare în grad de handicap, iar pentru un angajat, deşi s-a prezentat acest certificat, nu a fost făcută încadrarea cu normă întreagă de muncă. A reţinut astfel organul fiscal că, pe toată perioada suspusă verificării, societatea a calculat eronat numărul de locuri de muncă în care a angajat persoane cu handicap, inclusiv prin raportare la salariaţii care nu sunt angajaţi cu normă întreagă şi care trebuie incluşi în numărul mediu proporţional cu timpul de lucru prevăzut în contractul individual de muncă. Ca urmare a verificării efectuate, a deficienţelor constatate şi analizei punctului de vedere al societăţii, organul de control a recalculat numărul de locuri de muncă în care societatea nu a angajat persoane cu handicap, conform tabelului aflat la pagina 10 din decizie, stabilind diferenţele de vărsăminte.

Faţă de conţinutul deciziei de impunere, Înalta Curte constată că, cel puţin la nivel de aparenţă, actul administrativ fiscal cuprinde motivele de fapt avute în vedere la stabilirea obligaţiilor fiscale. Prin cererea de suspendare şi criticile din recurs, reclamanta invocă, în realitate, nu nemotivarea actului, ci insuficienţa acestei motivări, care, în opinia sa, nu cuprinde toate elementele pentru a lămuri modalitatea de calcul a obligaţiilor suplimentare. Or, caracterul suficient şi adecvat al motivării, inclusiv din perspectiva întinderii acesteia, nu poate face obiectul analizei în cadrul cererii de suspendare, ci reprezintă un aspect de fond, pe care instanţa învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare îl va examina împreună cu motivele de nelegalitate vizând modul de calcul al creanţei şi de aplicare a normelor de drept incidente, întrucât doar printr-o analiză coroborată a conţinutului deciziei de impunere cu situaţia de fapt supusă controlului fiscal şi restul probatoriilor se poate stabili dacă motivele de fapt înfăţişate susţin soluţia de stabilire a diferenţelor de vărsăminte.

În ceea ce priveşte celelalte două motive de nelegalitate invocate de reclamantă, Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut instanţa de fond că acestea nu se circumscriu cazului bine justificat, neputând face obiectul analizei în limitele art. 14 din Legea nr. 554/2004. Cele două pretinse cauze de nelegalitate ale deciziei de impunere vizează greşita aplicare şi interpretare de către organul fiscal a prevederilor art. 6 alin. (1) şi art. 49 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care, în opinia reclamantei, ar fi obligat pârâta să ţină cont de concluziile Procesului-verbal nr. x/14.03.2022, întocmit cu ocazia unui control anterior, precum şi greşita interpretare, de către organul fiscal, a dispoziţiilor art. 78 din Legea nr. 448/2006, prin raportare la dispoziţiile constituţionale şi convenţionale, precum şi la jurisprudenţa Curţii Constituţionale şi a CJUE.

Înalta Curte constată că examinarea acestor argumente necesită o analiză a cauzei care excede cadrului sumar al cererii de suspendare, reprezentând motive specifice acţiunii în anulare, care nu pot fi tranşate decât pe fondul cauzei. Pentru a stabili în ce măsură procesul-verbal încheiat în anul 2022 a privit o situaţie de fapt identică cu cea care a condus la emiterea deciziei de impunere (astfel cum pretinde recurenta), respectiv ce efecte produc concluziile acestui proces-verbal în prezenta acţiune de control, raportat la textele de lege invocate de reclamantă, este necesar ca instanţa să analizeze dispoziţiile legale în materie fiscală şi să aprofundeze atât situaţia de fapt supusă controlului, cât şi conţinutul actelor de control emise de DGAMC. În mod evident, o astfel de analiză are un caracter mult prea complex, ce depăşeşte limitele în care se judecă cererea de suspendare a executării actului administrativ.

Cât priveşte modul de interpretare a art. 78 din Legea nr. 448/2006, Înalta Curte constată, de asemenea, că analiza solicitată de reclamantă la nivelul aparenţei de nelegalitate implică o examinare aprofundată a dispoziţiilor legale şi a aspectelor litigioase ale cauzei, incompatibilă cu caracterul sumar al cererii de suspendare. Împrejurările de fapt şi de drept care ar putea contura existenţa unui caz bine justificat nu pot reprezenta motive de nelegalitate a deciziei contestate care reclamă o cercetare amănunţită, pe baza unui probatoriu mult mai complex decât cel necesar pentru decelarea facilă a elementelor care afectează forma sau conţinutul actului administrativ a cărui executare s-a cerut a fi suspendată. Or, pentru a aprecia asupra modalităţii corecte sau greşite de interpretare de către organul fiscal a prevederilor art. 78 din Legea nr. 448/2006, instanţa are obligaţia de a analiza aceste norme prin raportare la întreg cadrul normativ care priveşte obligaţiile fiscale în litigiu şi la susţinerile reclamantei şi apărările pârâtei cu privire la acest aspect, numai în cadrul acţiunii de fond cercetarea judecătorească putând examina în mod complet şi corect invocata cauză de nelegalitate a actului administrativ fiscal.

În raport de aceste considerente, Înalta Curte constată că, în cauză, nu sunt reliefate de către recurenta-reclamantă împrejurări care să constituie un caz bine justificat, în accepţiunea dată de legiuitor acestei cerinţe, soluţia instanţei de fond fiind pronunţată cu respectarea prevederilor art. 2 alin. (1) lit. t) raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, definită conform art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, instanţa de fond a reţinut în mod corect că nu se mai impune analiza acestei cerinţe. În raport de concluzia anterior exprimată, referitoare la neîndeplinirea cerinţei cazului bine justificat, Înalta Curte constată că, nefiind îndeplinită una dintre condiţiile cumulative prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, examinarea celei de-a doua cerinţe nu-şi găseşte utilitatea, neavând aptitudinea de a modifica soluţia pronunţată în fond. În consecinţă, nu este utilă examinarea în recurs a argumentelor cu privire la existenţa unei pagube iminente, din perspectiva afectării patrimoniale grave a societăţii, câtă vreme instanţa de control judiciar a achiesat la considerentele instanţei de fond în sensul nedecelării în speţă a cazului bine justificat.

Pentru aceste considerente, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 1362 din 14 septembrie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 31 ianuarie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.