Fiscal Abstraction and VAT Deductibility: Requirement for Tax Authorities to Prove Fraudulent Intent and Quantify Tax Advantage

Şedinţa publică din data de 12 octombrie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 14.11.2018, reclamanta A. S.R.L. (fostă B. SRL) a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, anularea în parte a Deciziei nr. 274/29.05.2018 şi, în consecinţă, anularea în totalitate a Deciziei de impunere nr. x/12.10.2017 şi a Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/12.10.2017, cu cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 228 din 30 iunie 2021, Curtea a admis în parte acţiunea reclamantei şi a anulat în parte Decizia nr. 274/29.05.2018, Decizia de impunere nr. x/12.10.2017 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/12.10.2017 cu privire la 484.852 RON impozit pe profit, 1.786.362 RON TVA la care se adaugă dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere.

A respins în rest cererea ca neîntemeiată şi a luat act că se solicită cheltuieli de judecată pe cale separată.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva acestei sentinţe, pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor au formulat recurs.

3.1. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate şi, pe fond, respingerea acţiunii reclamantei, ca neîntemeiată, şi menţinerea actelor atacate ca fiind legale şi temeinice.

În motivarea recursului, recurenta-pârâtă a arătat, în esenţă, următoarele:

În primul rând, a arătat că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se intemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei - art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. având în vedere următoarele:

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, arătând-se atât motivele pentru care s-a admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Soluţia dispusă nu este motivată pe fondul dreptului cercetat, lipsind considerentele care să constituie fundamentul si explicaţia soluţiei adoptate.

Prima instanţa s-a rezumat la a prelua concluziile din raportul de expertiză, fără a le corobora cu înscrisurile depuse la dosar şi fără a prezenta un raţionament propriu astfel că, practic, nu s-a analizat fondul cauzei de o manieră care sa permită exercitarea controlului judiciar, neputând-se realiza o astfel de analiză, întrucât s-ar afecta dreptul părţilor la un proces echitabil.

În al doilea rând, hotărârea este nelegală fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pentru următoarele motive:

Consideră că instanţa de fond în mod greşit a reţinut că nu au fost îndeplinite condiţiile de formă a actelor administrative contestate.

În mod greşit instanţa de fond reţine că nu sunt respectate prevederile legale însă admite acţiunea rezumând-se doar la constatările expertului contabil.

Astfel documentele analizate de expert şi de către instanţa de fond nu justifică prestarea efectivă a serviciilor/lucrărilor în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Motivarea instanţei de fond are un caracter generic şi este insuficientă pentru a se putea exercita controlul judiciar, în condiţiile în care a considera că deţinerea unei facturi este suficientă este o abordare eronată în condiţiile în care, potrivit prevederilor art. 145 alin. (1) şi (2) şi art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, pentru a avea dreptul de deducere al taxei pe valoare adăugată, este necesar a fi îndeplinită inclusiv condiţia potrivit căreia achiziţia sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

În ceea ce priveşte argumentul cu privire la faptul că prin refuzarea dreptului de deducere a TVA a fost încălcat principiul neutralităţii TVA, acesta nu poate fi reţinut, întrucât potrivit jurisprudenţei europene, Curtea Europeană de Justiţie lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Or, în cazul în speţă, pentru a deduce taxa pe valoarea adăugată, societatea avea obligaţia să deţină şi să prezinte organelor de inspecţie fiscală documente care să justifice prestarea efectivă a serviciilor/lucrărilor în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Totodată, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului presupune prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate şi nu numai de forma juridică a acestora, iar respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate şi prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică.

În aceste condiţii organele fiscale ale statului au rolul principal de a stabili situaţia concretă de fapt cu încadrarea sa juridică corectă, care poate fi evaluată din punctul de vedere al unui eventual abuz de drept fiscal.

Expertul contabil s-a aflat într-o gravă eroare, eroare preluată inclusiv de instanţa de fond, acesta susţinând că au fost îndeplinite atât condiţiile de formă de la art. 146 Codul fiscal, fiind emise facturi în conformitate cu art. 155 Codul fiscal, cât şi cele fond de la art. 145 Codul fiscal, achiziţiile fiind destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile având în vedere că obiectul facturilor, stabilite prin contract, arată că achiziţia este legătură cu veniturile taxabile.

Totodat, arată recurenta-pârâtă că, Decizia de impunere nr. x/12.10.2017 a fost stabilită suma de 484.852 RON impozit pe profit suplimentar, contestată de reclamanta pe cale administrativă. Contestaţia reclamantei a fost soluţionată prin Decizia de soluţionare nr. 274/29.05.2018 prin care organul de soluţionare a contestaţiilor a dispus desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/12.10.2017 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti, pentru suma de 76.000 RON, reprezentând impozit pe profit.

Astfel urmare a desfiinţării a fost iniţiată o nouă inspecţie fiscală având ca obiectiv, printre altele, refacerea inspecţiei fiscale pentru diferenţa în sumă de 76.000 RON, reprezentând impozit pe profit. Inspecţia a fost finalizată cu Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.11.2021 şi Decizia de impunere x/22.11.2021 prin care a fost stabilit impozit pe profit suplimentar în sumă de 31.755 RON în loc de 76.000 RON.

Astfel, diferenţa de impozit pe profit de plata, în suma de 484.852 RON, a fost stabilită în baza prevederilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi provine din:

- venituri suplimentare în sumă de 643.000 RON aferente anului 2012;

- diminuarea veniturilor în sumă de 63.000 RON aferente anului 2013;

- venituri suplimentare în sumă de 225.566 RON aferente anului 2014;

- cheltuieli nedeductibile totale suplimentare în sumă de 2.080.000 RON aferente anului 2012;

- cheltuieli nedeductibile totale suplimentare în sumă de 283.617 RON aferente anului 2013;

- cheltuieli nedeductibile totale suplimentare în sumă de 1.233.273 RON aferente anului 2014;

Totodată, recurenta-pârâtă arată că, pentru cheltuielile considerate nedeductibile, societatea prin documentele prezentate nu a făcut dovada necesităţii efectuării cheltuielilor în scopul realizării de venituri impozabile.

În consecinţă, autorităţile fiscale au motivat în fapt măsura de a nu lua în considerare o tranzacţie/activitate, prin indicarea detaliată a elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul acestei tranzacţii.

Faţă de prevederile legale de mai sus se reţine că orice operaţiune economico-financiară se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

În ceea ce priveşte argumentele aduse de către instanţa de fond precizează că, pe de o parte se susţine că tranzacţiile sunt lipsite de conţinut economic, iar pe de altă parte că au fost efectuate între societăţi afiliate şi nu reflectă preţul de piaţă, recurenta menţionează că, aceste susţineri nu se referă la aceeaşi operaţiune economică, ci la operaţiuni diferite, care au fost analizate în timpul inspecţiei fiscale.

Astfel, unele au fost încadrate ca tranzacţii lipsite de conţinut economic, iar pentru altele s-a considerat că nu reflectă preţul pieţei, fiind realizate între companii afiliate.

Autorităţile fiscale au motivat în fapt măsura de a încadra tranzacţiile diferit, din punct de vedere legislativ, prin indicarea detaliată a elementelor relevante.

Prin urmare, nu pot fi reţinute afirmaţiile societăţii privind justificarea pe parcursul inspecţiei fiscale, câtă vreme obligaţia înregistrării corecte a operaţiunilor revine contestatarei.

În consecinţă, simpla prezentare a unor înscrisuri întocmite de furnizori, cu caracter informativ privind modul de achitare, însoţite de facturi si documente de plata nu poate fi reţinută.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 483 şi urm. C. proc. civ., Legea nr. 554/2004, Codul de procedură fiscală, Codul fiscal.

3.2. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi-a întemeiat recursul pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a hotărârii recurate cu consecinţa respingerii acţiunii, ca neîntemeiată.

În dezvoltarea recursului, recurenta-pârâtă a arătat, în esenţă, următoarele.

Hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material - art. 488 pct. 8 C. proc. civ. respectiv cu aplicarea greşită, a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora o persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

De asemenea, instanţa de fond, în ceea ce priveşte condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA, a aplicat greşit prevederile art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Din interpretarea textelor legale incidente, reiese că legiuitorul a condiţionat acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond, cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, sentinţa a fost dată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora la calculul profitului impozabil, sunt deductibile fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile

Din analiza probatoriului administrat în cauză, a înscrisurilor şi a raportului de expertiză contabilă, instanţa de fond a concluzionat în sensul că susţinerile reclamantei privind îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă pentru deductibilitatea TVA sunt întemeiate, în parte, în ceea ce priveşte suma de 1.786.362 RON, iar în ceea ce priveşte impozitul pe profit, instanţa de fond reţine ca organele de inspecţie fiscală nu au cuantificat avantajul fiscal pretins a fi obţinut de societatea beneficiară, iar invocarea unor dispoziţii legale nu este suficientă pentru determinarea tratamentului fiscal prevăzut de lege pentru tranzacţiile ce au făcut obiectul inspecţiei fiscale.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit şi TVA, instanţa nu detaliază capetele de cerere pentru care se admite acţiunea, fiind analizat impozitul pe profit şi TVA pe bază de facturi şi contracte care privesc diferite proiecte cum sunt C., D. Sens Giratoriu, E. - Centru Comercial, C..

În continuare, recurenta-pârâtă a reluat în bloc susţinerile din întâmpinarea depusă la dosarul de fond.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. .(1) pct. 8 C. proc. civ., Legea nr. 571/2003.

4. Înalta Curte a dispus citarea în cauză şi a Ministerului Finanţelor-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, avându-se în vedere că, prin H.G. nr. 238/2022 pentru modificarea şi completarea Hotărârii Guvernului nr. 34/2009 privind organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor Publice, precum şi pentru modificarea şi completarea Hotărârii Guvernului nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscal s-a dispus preluarea, din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, a Direcţiei General de Soluţionare a Contestaţiilor în aparatul propriu al Ministerului Finanţelor.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând hotărârea atacată prin prisma criticilor invocate în cererile de recurs, a apărărilor şi susţinerilor formulate prin întâmpinări, precum şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile părţilor sunt nefondate, urmând a le respinge, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Prealabil, Înalta Curte constată că cele două recursuri conţin în parte critici similare, astfel că, acestea urmează a fi grupate şi analizate împreună.

Referitor la criticile din recurs subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocate de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Înalta Curte constată că sunt neîntemeiate, astfel că le va respinge.

În dezvoltarea acestui motiv de casare, recurenta-pârâtă a susţinut, în esenţă, că, prima instanţa s-a rezumat la a prelua concluziile din raportul de expertiză, fără a le corobora cu înscrisurile depuse la dosar şi fără a prezenta un raţionament propriu astfel că, practic, nu s-a analizat fondul cauzei de o manieră care să permită exercitarea controlului judiciar, neputând-se realiza o astfel de analiză, întrucât s-ar afecta dreptul părţilor la un proces echitabil.

Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, în speţă au fost respectate prevederile art. 425 lit. b) din C. proc. civ., conform cărora hotărârea judecătorească trebuie să conţină "expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. vizează, astfel cum rezultă din lectura sa, nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti. În concepţia legiuitorului, nemotivarea constituie motiv de casare atunci când, nu se arată motivele pe care se sprijină hotărârea judecătorului, ori când cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii.

În speţă, judecătorul fondului a analizat, în mod efectiv, atât argumentele recurentei-pârâte, cât şi pe cele ale celorlalte părţi, şi a prezentat, în concret, în raport de natura cauzei, motivele de fapt şi de drept, care au format convingerea sa.

Nu în ultimul rând, Curtea reţine că, în jurisprudenţa sa constantă, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a precizat că, motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esenţă, de conţinut, aceasta trebuind să fie clară, concisă, concretă, în concordanţă cu probele şi actele de la dosar. Ca principiu, instanţa de judecată nu este obligată să răspundă tuturor argumentelor de fapt şi de drept care susţin cererea de chemare în judecată, ci poate să le analizeze global, printr-un raţionament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esenţial.

Sub acest aspect, din analiza considerentelor de fapt şi de drept cuprinse de sentinţa recurată, se reţine că, prima instanţă a respectat întrutotul exigenţele motivării acestora, conform art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., recurenta-pârâtă având posibilitatea de a evalua conţinutul concret al sentinţei, de a-şi formula şi structura criticile de nelegalitate împotriva acestor considerente.

Aşa fiind, Înalta Curte reţine că, sentinţa recurată cuprinde motivele pe care se întemeiază şi nu cuprinde motive contradictorii ori străine de natura cauzei, de natură să conducă la reformarea acesteia din această perspectivă.

Astfel, Înalta Curte reţine că, legiuitorul, reglementând calea de atac a recursului, a prevăzut, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanţei de control judiciar competente, examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Reţine Înalta Curte că, sentinţa recurată este suficient motivată, întrucât instanţa a reţinut şi a explicat de o manieră convingătoare raţionamentul juridic pe care l-a adoptat, asigurând transparenţă asupra silogismului judiciar care trebuie să explice şi să justifice dispozitivul, şi graţie căreia să poată fi realizat controlul judiciar, astfel încât, în această situaţie, nu e incident motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Cu privire la criticile întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, invocate de recurentele-pârâte, Înalta Curte reţine că, sunt neîntemeiate, urmând a le respinge, instanţa de fond făcând o corectă interpretare şi aplicare a textelor de lege incidente în cauză

În esenţă, recurentele-pârâte au susţinut că instanţa de fond a făcut o interpretare şi aplicare greşită a dispoziţiilor legale ce reglementează taxa pe valoare adăugată şi cele privind impozitul pe profit.

Referitor la taxa pe valoare adăugată, recurentele-pârâte arată că, instanţa de fond, în ceea ce priveşte condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA, a aplicat greşit prevederile art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în conformitate cu care, exercitarea dreptului de deducere a taxei datorate sau achitate, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.

În cauză, contrar susţinerilor recurentelor-pârâte, raportat la situaţia de fapt fiscală stabilită de instanţa de fond pe baza probatoriului administrat, şi ţinând cont de prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, coroborate cu prevederile art. 155 alin. (5) şi art. 156 din acelaşi act normativ, Înalta Curte reţine că, în mod corect, instanţa de fond a stabilit îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă pentru deductibilitatea TVA în ceea ce priveşte suma de 1.786.362 RON.

Observă Înalta Curte că, intimata-reclamantă şi-a desfăşurat activitatea în perioada martie 2014 - decembrie 2014 ca reprezentant fiscal al grupului fiscal format împreună cu alţi patru membri: F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., iar pentru perioada martie 2014 - decembrie 2014, iar organele de inspecţie fiscală au efectuat controale inopinate la membrii grupului pentru care au întocmit procese-verbale care au fost apoi preluate în raportul de inspecţie fiscală, contestat în cauză.

În ceea ce priveşte proiectul Optimizare C., S.C. F. S.R.L. a încheiat cu S.C. J. contractul cadru de colaborare nr. x/19.12.2011 şi anexa nr. 51945/08.07.2013 având ca obiect realizarea proiectului tehnic partea de structuri metalice.

În baza contractului şi a proceselor-verbale de recepţie finală a serviciilor, furnizorul J. S.R.L. a emis facturile fiscale nr. x/21.03.2014, y/15.04.2014, z/22.04.2014, w/29.04.2014, t/30.04.2014 pe care se specifica serviciul prestat ca fiind " Servicii de realizare proiect tehnic, partea de structuri metalice anexe", TVA total aferent facturilor mai sus arătate fiind de 99430 RON.

Avându-se în vedere că pentru această sumă există contractul cadru de colaborare nr. x/19.12.2011, anexa nr. 51945/08.07.2013 şi facturile fiscale care conţin toate menţiunile prevăzute de normele legale, procesul-verbal de recepţie finală lucrări, în mod corect, raportat la prevederile art. 145, 146, în corelare cu art. 155 Codul fiscal, instanţa de fond a constatat că, susţinerea organelor fiscale, în sensul că TVA sumă de 99430 RON este nedeductibilă, apare ca fiind nelegală.

Referitor la controlului efectuat la S.C. I. S.R.L. observă Înalta Curte că, a fost întocmit procesul-verbal nr. x/09.02.2017 în urma căruia au fost constatate diferenţe reprezentând TVA colectată suplimentar în sumă de 120 757 RON şi TVA neacceptată la deducere în sumă de 789.163 RON.

În ceea ce priveşte TVA neacceptată la deducere în sumă de 789.163 RON, în raport de probatoriul administrat, respectiv contracte cadru de colaborare şi anexele la acestea/contracte de prestări servicii/contract de execuţie lucrări, şi avându-se în vedere şi de cadrul legal de reglementare a TVA, în mod corect, instanţa de fond a stabilit că, este nelegală concluzia recurentelor-pârâte pentru suma de 519.170 RON.

Cu privire la controlul efectuat la S.C. H. S.R.L., observă Înalta Curte că a fost întocmit procesul-verbal nr. x/27.02.2017 în urma căruia a fost constatată TVA neacceptată la deducere în sumă de 297. 433 RON.

Observă Înalta Curte, referitor la această sumă neacceptată la deducere că, în mod corect, instanţa de fond a reţinut, în raport de probatoriul administrat, şi cu respectarea cadrului legal în materie, că sunt nelegale susţinerile recurentelor-pârâte în ceea ce suma de 176. 370 RON.

Totodată, contrar susţinerilor recurentelor-pârâte, ţinând cont că intimata-reclamantă a probat, prin contractele de prestări servicii şi facturi întocmite conform prevederilor legale, îndeplinirea condiţiilor de formă şi fond pentru deductibilitatea TVA, în mod corect a reţinut instanţa de fond că apare ca fiind nelegală susţinerea recurentelor-pârâte referitoare la faptul că, în urma verificării legalităţii relaţiilor comerciale desfăşurate de S.C. G. S.R.L., suma de 112.320 RON TVA este nedeductibilă.

Şi cu privire la susţinerile recurentelor-pârâte vizând suma de 879.072 RON, apreciată ca nedeductibilă fiscal în cadrul proiectelor realizate de reprezentantul grupului fiscal - societatea intimată, Înalta Curte reţine că sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse, având în vedere că instanţa de fond a interpretat şi aplicat corect dispoziţiile legale din Codul fiscal în raport de situaţia fiscală stabilită, precum şi cu respectarea principiilor fundamentale care guvernează sistemul de TVA, respectiv prevalenţa substanţei asupra formei şi cel al neutralităţii TVA.

Acestă concluzie este întărită şi de jurisprudenţa constantă a CJUE în materie, care a statuat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, punctul 47). Sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25).

Potrivit dispoziţiilor de drept naţional şi de drept european, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea cerinţelor de fond şi a celor de formă, primele vizează însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.

În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, este necesar ca persoana impozabilă să deţină o factură întocmită în conformitate cu cele prevăzute de dispoziţiile legale, iar în ceea ce priveşte condiţiile de fond trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă, şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia, iar în amonte aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, punctul 29, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, punctul 52, şi Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, punctul 26). Dacă aceste condiţii sunt îndeplinite, beneficiul deducerii nu poate fi refuzat, în principiu (Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen EOOD, C-18/13, punctul 25).

Sub un alt aspect, recurentele-pârâte au susţinut că, unele tranzacţii sunt lipsite de conţinut economic, iar pentru altele s-a considerat că nu reflectă preţul pieţei, fiind realizate între companii afiliate.

Deşi în speţă, recurentele-pârâte fac trimitere la dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 Înalta Curte reţine că, norma juridică în discuţie nu este susceptibilă de o aplicare mecanică, organele fiscale trebuie să indice elemente concrete care să conducă la concluzia existenţei unor tranzacţii artificiale şi să administreze probe în acest sens, nefiind suficient să se afirme că o societate a obţinut un avantaj fiscal, acest avantaj fiscal trebuie cuantificat.

În măsura în care recurentele-pârâte apreciază că este vorba despre fraudarea mecanismului TVA, aceasta nu poate fi prezumată, ci se impune probarea corespunzătoare a celor afirmate, situaţie care însă nu se regăseşte în cazul de faţă.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că dreptul de deducere poate fi refuzat atunci când achiziţia este efectuată de un contribuabil care cunoştea sau avea posibilitatea să cunoască faptul că participă la o operaţiune de fraudare a TVA, că refuzul dreptului de deducere a TVA trebuie să fie întemeiat de organele fiscale pe circumstanţe obiective care să demonstreze, dincolo de neregulile din amonte, faptul că reclamanta a cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască faptul că participă la o operaţiune frauduloasă (Hotărârea din 6 iulie 2006, cauzele conexate C-439/04 Axel Kittel şi C-440/04 Recolta Recycling), împrejurări care nu au fost probate de organele fiscale. De asemenea, a reţinut că TVA se aplică asupra fiecărei operaţiuni, cu deducerea taxei care a grevat în mod direct costul diverselor elemente constitutive ale preţului (Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Optigen şi alţii, C-354/03, C-355/03 şi C-484/03, punctul 54, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, punctul 49).

Or, observă Înalta Curte că, în mod judicios, instanţa de fond a reţinut că în cauză, nu a fost probată o eventuală participare a intimatei-reclamante la o fraudă fiscală, la tranzacţii fictive, recurentele-pârâte neprobând că aceasta a fost implicată în eventuale nereguli, pentru a refuza recunoaşterea deductibilităţii taxei pe valoarea adăugată. Prin urmare, cât timp nu a fost dovedită participarea intimatei-reclamante la o fraudă, în lipsa unor dovezi concrete şi certe în acest sens, nu se poate considera că aceasta nu are dreptul la deducerea TVA.

Totodată, recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, a invocat prin memoriul de recurs şi că, în mod greşit, instanţa de fond a admis acţiunea rezumând-se doar la constatările expertului contabil, precum şi că documentele analizate de expert şi de către instanţa de fond nu justifică prestarea efectivă a serviciilor/lucrărilor în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Aceste critici sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse.

Astfel, este inadmisibilă orice critică formulată în recurs de recurenta-pârâtă prin care se tinde, la contestarea situaţiei de fapt stabilită de prima instanţă, inclusiv prin analiza probelor administrate, adică un control de temeinicie solicitat de recurentă în calea de atac.

Altfel spus, modul în care judecătorul fondului evaluează probele administrate în cursul judecăţii de primă instanţă, în vederea stabilirii situaţiei de fapt, inclusiv referitor la conţinutul concret al documentelor justificative deţinute de contribuabil şi al concluziilor rezultate din corelarea acestora, excedează controlului de legalitate permis în calea de atac extraordinară a recursului şi priveşte temeinicia hotărârii respective.

În mod corespunzător, în raport de argumentele invocate de recurenta-pârâtă menţionate mai sus, Înalta Curte constată că nu pot fi primite criticile acesteia privind evaluarea probelor administrate, astfel încât să se ajungă la o concluzie diferită în raport de cea stabilită de Curtea de Apel Bucureşti.

Înalta Curte subliniază că prima instanţă a expus sub acest aspect o concluzie argumentată în fapt şi în drept, analizând atât documentele justificative prezentate de intimata-reclamantă, cât şi normele relevante situaţiei factuale.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, recurentele-pârâte au susţinut în esenţă că, sentinţa a fost dată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora la calculul profitului impozabil, sunt deductibile fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile

Au arătat recurentele că, din analiza probatoriului administrat în cauză, a înscrisurilor şi a raportului de expertiză contabilă, instanţa de fond a concluzionat în sensul că organele de inspecţie fiscală nu au cuantificat avantajul fiscal pretins a fi obţinut de societatea beneficiară, iar invocarea unor dispoziţii legale nu este suficientă pentru determinarea tratamentului fiscal prevăzut de lege pentru tranzacţiile ce au făcut obiectul inspecţiei fiscale.

Criticile recurentelor-pârâte sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse.

Potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 "(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii.

Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta."

Or, tocmai obligaţia prevăzută de art. 11 alin. (1) teza a doua din vechiul Codul fiscal nu a fost respectată de organele fiscale, trimiterile la capitolul TVA neputând semnifica respectarea normei legale cu consecinţa imposibilităţii verificării raţionamentului avut în vedere de emitentul actului.

Nici cu privire la impozitul pe profit nu se poate reţine că organele de inspecţie fiscală au cuantificat avantajul fiscal pretins a fi obţinut de societatea beneficiară iar invocarea unor dispoziţii legale nu este suficientă pentru determinarea tratamentului fiscal prevăzut de lege pentru tranzacţiile ce au făcut obiectul inspecţiei fiscale, în măsura în care nu este analizată starea de fapt fiscală în integralitatea ei, aşa cum rezultă ea din documentaţia relevantă disponibilă şi nu este stabilită legătura de cauzalitate dintre situaţia de fapt constatată şi normele legale aplicabile, astfel încât consecinţele fiscale stabilite să fie rezultatul direct al aplicării normelor respective.

Autorităţile fiscale sunt obligate să motiveze în fapt măsura de a nu lua în considerare o tranzacţie/activitate, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.

Pentru a decide neluarea în considerare a unei tranzacţii sau reîncadrarea acesteia, autorităţile fiscale trebuie să demonstreze reaua-credinţă a contribuabilului şi faptul că scopul exclusiv al acelei tranzacţii este obţinerea unui avantaj fiscal, situaţie care este neîndeplinită în cazul de faţă.

În acest sens este şi practica constantă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie care a reţinut că, motivarea unui act administrativ urmăreşte o dublă finalitate: îndeplineşte, în primul rând, o funcţie de transparenţă în profitul beneficiarilor actului, care vor putea, astfel, să verifice dacă actul este sau nu întemeiat; permite, de asemenea, instanţei să realizeze controlul său jurisdicţional, deci în cele din urmă permite reconstituirea raţionamentului efectuat de autorul actului pentru a ajunge la adoptarea acestuia; ea trebuie să figureze chiar în cuprinsul actului şi să fie realizată de autorul său, în acest sens fiind, decizia nr. 1442 din 6 martie 2020, pronunţată de secţia de contencios administrativ şi fiscal a ÎCCJ.

Prin urmare, în mod corect, instanţa de fond a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 274/29.05.2018, a Deciziei de impunere nr. x/12.10.2017 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/12.10.2017 cu privire la 484852 RON impozit pe profit.

Concluzionând, constată Înalta Curte că, aspectele invocate de recurentele-pârâte prin cererile de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care este legal motivată, şi, totodată, reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Ministerul Finanţelor-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (fostă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor) şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinţei nr. 228 din 30 iunie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 12 octombrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.