Corporate income tax deductibility of investment losses ignored due diligence risks and transfer pricing methodology limitations

Şedinţa publică din data de 3 iulie 2024

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 28.04.2016, sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în principal:

- anularea în parte, în ceea ce priveşte pct. 1 şi parţial pct. 3 (relativ la taxa pe valoarea adăugată), a Deciziei nr. 448/18.11.2015 de soluţionare a contestaţiei, emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. xnr. 1800/06.03.2015, emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru suma de 76.476.985,31 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar şi pentru suma de 58.096.790,61 RON reprezentând accesoriile aferente;

- anularea în parte, în ceea ce priveşte pct. 1 şi parţial pct. 3 (relativ la taxa pe valoarea adăugată), a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.03.2015, emis de DGAMC, pentru suma de 76.476.985,31 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar şi pentru suma de 58.096.790,61 RON reprezentând accesoriile aferente;

- constatarea inexistenţei obligaţiilor A. de plată a următoarelor sume, cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar, în cuantum de 76.476.985,31 RON, precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii aferente, în cuantum de 58.096.790,61 RON: A1) impozit pe profit suplimentar în sumă de 45.105.718,98 RON, calculat pentru tranzacţia B. şi obligaţii fiscale accesorii aferente în valoare de 33.373.721,47 RON; A2) impozit pe profit suplimentar în sumă de 34.277.323,84 RON, calculat în privinţa legislaţiei pentru preţuri de transfer şi obligaţii fiscale accesorii aferente în valoare de 26.930.819,01 RON; A3) impozit pe profit în sumă de 2.291.674 RON, calculat în legătură cu provizion 1% şi obligaţii fiscale accesorii aferente în valoare de 2.361.211,16 RON; A4) impozit pe profit în sumă de 109.471,49 RON, calculat în legătură cu serviciile PFA C. şi obligaţii fiscale accesorii în valoare de 77.673,97 RON; A5) impozit pe profit în sumă de 5.307.203,00 RON, diminuat de organele fiscale, sumă pentru care soluţionarea contestaţiei a fost suspendată (conform pct. 2 din Decizia nr. 448/18.11.2015), suspendare contestată de A. în dosarul nr. x/2015 al Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VlII-a contencios administrativ şi fiscal şi obligaţii fiscale accesorii în valoare de -4.646.635 RON;

- referitor la TVA în cuantum de 1.670.299,08 RON, aferent livrărilor de echipamente tehnologice din cadrul Rafinăriei Doljchim (pentru care instanţele judecătoreşti au pronunţat hotărâri definitive şi irevocabile prin care au stabilit că A. nu trebuia să colecteze TVA) s-a solicitat să se constate dreptul A. de a diminua TVA colectată (830.968,38 RON pentru perioada 2007 - 2008 şi 839.330,70 RON pentru perioada 2009 - 2010);

- restituirea sumelor plătite în temeiul actelor a căror anulare s-a solicitat;

- în subsidiar, reclamanta a solicitat să se constate că nu datorează obligaţiile fiscale accesorii (în cuantum total de 331.540 RON) aferente impozitului pe profit, stabilit în legătură cu provizionul de 1% constituit pentru refacerea terenurilor dezafectate; să se constate dreptul A. de a corecta factura nr. x/28.09.2007 emisă către D. S.R.L., în sensul aplicării măsurilor de simplificare, faţă de efectele sentinţei civile nr. 5011/16.10.2014, pronunţate de Tribunalul Bucureşti, secţia a VI-a civilă în dosarul nr. x/2010, prin eliminarea TVA în cuantum de 513.729,18 RON; factura nr. x/31.03.2008 emisă către E. S.R.L., în sensul aplicării măsurilor de simplificare, faţă de efectele sentinţei civile nr. 19979/20.12.2012, pronunţate de Tribunalul Bucureşti, secţia a VI-a civilă în dosarul nr. x/2011, prin eliminarea TVA în cuantum de 114.000,00 RON; factura nr. CIM x/28.07.2008 emisă către E. S.R.L., în sensul aplicării măsurilor de simplificare, faţă de efectele sentinţei civile nr. 11275/14.06.2012, pronunţate de Judecătoria Sectorului 1 Bucureşti în dosarul nr. x/2011, prin eliminarea TVA în cuantum de 67.746,40 RON; factura nr. x/28.07.2008, emisă către F. S.R.L., în sensul aplicării măsurilor de simplificare faţă de efectele sentinţei civile nr. 4934/08.03.2013, pronunţate de Judecătoria Sectorului 1 Bucureşti în dosarul nr. x/2012, prin eliminarea TVA în cuantum de 135.492,80 RON; factura nr. x/23.06.2009, emisă către G. S.R.L., în sensul aplicării măsurilor de simplificare, faţă de efectele sentinţei civile nr. 3565/22.02.2013, pronunţate de Judecătoria Sectorului 1 Bucureşti în dosarul nr. x/2012, prin eliminarea TVA în cuantum de 120.215,85 RON; factura nr. x/23.06.2009, emisă către H. S.R.L., în sensul aplicării măsurilor de simplificare faţă de efectele sentinţei civile nr. 3302/19.02.2013, pronunţate de Judecătoria Sectorului 1 Bucureşti în dosarul nr. x/2012, irevocabilă prin Decizia nr. 480/03.02.2014, pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia a VI-a civilă, prin eliminarea TVA în cuantum de 360.647,55 RON; facturile nr. x/21.09.2009, y/18.12.2009 şi x/23.03.2010, emise către H. S.R.L., în sensul aplicării măsurilor de simplificare, faţă de efectele sentinţei civile nr. 18760/31.10.2014, pronunţate de Judecătoria Sectorului 1 Bucureşti în dosarul nr. x/2012, prin eliminarea TVA în cuantum de 358.467,30 RON; cu cheltuieli de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond în primul şi al doilea ciclu procesual

2.1. În primul ciclu procesual, prin sentinţa civilă nr. 2167 din 5 iulie 2019, Curtea de Apel Bucureşti a respins excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere 1.4, 1.5 şi 2.1, 2.2, ca neîntemeiate; a respins contestaţia formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agentia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanta A., iar prin decizia nr. 1948 din 30 martie 2022, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul antereferit, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 22 noiembrie 2022, sub dosar nr. x/2016.

Ulterior, potrivit procesului-verbal din data de 7.03.2023, dosarul a fost înregistrat pe rolul aceleiaşi secţii, sub nr. x/2016.

2.2. În al doilea ciclu procesual, prin sentinţa civilă nr. 719/2023 din 21 aprilie 2023, Curtea de Apel Bucureşti:

- a respins excepţia inadmisibilităţii ca neîntemeiată.

- a admis în parte cererea de chemare în judecată privind pe reclamanta A. S.A şi pe pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agentia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

- a anulat, în parte, pct. 1 din Decizia nr. 448/18.11.2015, în parte Decizia de impunere nr. xnr. 1800/06.03.2015 şi în parte pct. 1 din Raportul de inspecţie fiscală nr. xnr. 49/06.03.2015, pentru sumele ce depăşesc în anul 2009, 6058661 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar, 4670623 RON cu titlu de dobândă, 1611604 RON cu titlu de penalităţi, iar pentru anul 2010, pentru sumele ce depăşesc 2120126 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar, 1204321 RON cu titlu de dobândă şi 563953 RON cu titlu de penalităţi.

- a constatat inexistenţa obligaţiei reclamantei de a plăti sumele ce depăşesc în anul 2009, 6.058.661 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar, 4.670.623 RON cu titlu de dobândă, 1.611.604 RON cu titlu de penalităţi, iar pentru anul 2010, sumele ce depăşesc 2.120.126 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar, 1.204.321 RON cu titlu de dobândă şi 563.953 RON cu titlu de penalităţi.

- a respins, în rest, cererea ca neîntemeiată.

- a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 122.350 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 719/2023 din 21 aprilie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti au declarat recurs toate părţile.

3.1. Reclamanta A. şi-a întemeiat recursul pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecarea fondului, admiterea cererii de chemare în judecată cu privire la nulitatea actelor administrativ fiscale ca urmare a încălcării dispoziţiilor legale referitoare la stabilirea preţurilor de transfer aferente tranzacţiilor constând în vânzări de ţiţei de către A. către A., respectiv de produse petroliere către A., A. şi I.; obligarea în solidar a intimatelor în temeiul art. 453 C. proc. civ. la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea recursului, motivele de casare regăsindu-se la filele x.

3.2. Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi-a întemeiat recursul pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei recurate şi în rejudecare, respingerea acţiunii, ca nefondată, motivele de casare regăsindu-se la filele x.

3.3. Pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Ministerul Finanţelor şi-au întemeiat recursul pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei recurate şi în rejudecare, respingerea acţiunii, ca nefondată, motivele de casare regăsindu-se la filele x.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-reclamantă A. a formulat întâmpinare, prin care a invocat, în principal, constatarea nulităţii cererilor de recurs declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru neîncadrarea motivelor de recurs în cele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.. A solicitat, în subsidiar respingerea recursurilor ca nefondate, apărările formulate regăsindu-se la filele x.

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în nume propriu şi în reprezentarea Ministerului Finanţelor, a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat respingerea excepţiei nulităţii cererilor de recurs şi respingerea recursului formulat de A., ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, datorită complexităţii criticilor de nelegalitate subsumate motivelor de casare anterior enunţate şi aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerenţa şi omogenitatea expunerii, analiza şi soluţia instanţei de control judiciar se va realiza şi insera deopotrivă în cadrul acestei secţiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre aceste critici invocate, corelativ cu apărările formulate de partea adversă.

Faţă de obiectul iniţial al cererii de chemare în judecată menţionat la pct. 1 din prezentele considerente, ca urmare a deciziei nr. 1948 din 30 martie 2022 prin care Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul declarat împotriva sentinţei pronunţate în primul ciclu procesual, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în cel de-al doilea ciclu procesual a fost pronunţată o nouă sentinţă, recurată în dosarul de faţă, prin care prima instanţă a admis în parte cererea de chemare în judecată:

- a anulat, în parte, pct. 1 din Decizia nr. 448/18.11.2015, în parte Decizia de impunere nr. xnr. 1800/06.03.2015 şi în parte pct. 1 din Raportul de inspecţie fiscală nr. xnr. 49/06.03.2015, pentru sumele ce depăşesc în anul 2009, 6.058.661 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar, 4.670.623 RON cu titlu de dobândă, 1.611.604 RON cu titlu de penalităţi, iar pentru anul 2010, pentru sumele ce depăşesc 2.120.126 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar, 1.204.321 RON cu titlu de dobândă şi 563953 RON cu titlu de penalităţi.

- a constatat inexistenţa obligaţiei reclamantei de a plăti sumele ce depăşesc în anul 2009, 6.058.661 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar, 4.670.623 RON cu titlu de dobândă, 1.611.604 RON cu titlu de penalităţi, iar pentru anul 2010, sumele ce depăşesc 2.120.126 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar, 1.204.321 RON cu titlu de dobândă şi 563.953 RON cu titlu de penalităţi.

- a respins, în rest, cererea ca neîntemeiată.

- a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 122.350 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma cadrului normativ aplicabil şi răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., dar şi la apărările din cadrul întâmpinării şi răspunsului la întâmpinare depuse la dosar, instanţa de control judiciar constată următoarele:

2.2. Cu referire la recursurile declarate de recurentele-pârâte, se constată că acestea sunt structurate în esenţă pe aceleaşi critici de nelegalitate ce constituie motive de casare întemeiate pe art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., astfel încât vor fi analizate împreună.

În plus, se va avea în vedere că pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Ministerul Finanţelor au invocat şi art. 488 pct. 6 din C. proc. civ., pentru nemotivarea sentinţei în ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată, precum şi pentru că în considerentele hotărârii atacate, instanţa s-a limitat la a expune concluziile expertului contabil fără a prezenta propriile argumente care au stat la baza soluţiei adoptate, şi nu a arătat niciun motiv pentru care au fost înlăturate apărările acestei recurente pârâte, inclusiv obiecţiunile formulate la raportul de expertiză contabilă, instanţa de fond omologând concluziile acestuia şi întemeindu-si soluţia, exclusiv pe acestea, astfel că nu se poate reţine că hotărârea atacată este motivată potrivit legii.

În prealabil, se invocă faptul că pentru soluţionarea recursului, nu se aplică art. 488 din C. proc. civ., ci art. 20 din L 554/2004,

Se arată de recurent că hotărârea instanţei de contencios administrativ este atacabilă în condiţiile dispozitiilor legale special citate, hotărârile vizând contenciosul administrativ fiind supuse doar căii de atac a recursului, legiuitorul stabilind faptul că aceste hotărâri sunt pronunţate fără drept de apel.

Fiind direct supuse recursului, rezultă faptul că hotărârilor instanţelor de contencios administrativ nu li se aplică dispoziţiile generale ale art. 488 C. proc. civ., ci dispoziţiile legii speciale a contenciosului administrativ.

Or, potrivit dispoziţiilor speciale sus citate, în cazul admiterii recursului, instanţa de recurs va proceda la rejudecarea litigiului în fond, aşadar, procedând la o nouă judecată de fond, instanţei de recurs i se aplică atât dispoziţiile legii speciale, cât şi cele ale art. 476 si 477 C. proc. civ., cu privire la apel, instanţa de recurs în cauzele de contencios administrativ nefiind limitată la motivele stabilite de art. 488 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că recurenta realizează o confuzie între modalitatea de soluţionare a recursului şi cea de rejudecare, după casare, dispoziţiile legale fiind clare, iar recurentul realizând o interpretare care excede dispoziţiilor legii.

Se reţine că în speţă operează Decizia nr. 17/2017 pronunţată de ÎCCJ-Completul competent să judece recursul în interesul legii, care face trimitere la Decizia nr. 747 din 16 decembrie 2014 dată de Curtea Constituţională, unde se arată că "[...] în materia contenciosului administrativ, hotărârile pronunţate în primă instanţă nu pot fi atacate cu apel, singura cale de atac de reformare ce poate fi exercitată fiind aceea a recursului. Norma specială cuprinsă în art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a rămas aplicabilă şi după intrarea în vigoare a noului C. proc. civ., situaţie reglementată expres în art. 7 alin. (3) din Legea nr. 76/2012, potrivit căreia, în materia contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi în materia azilului, nu este prevăzută calea de atac a apelului".

"70. De asemenea, prin Decizia nr. 462 din 17 septembrie 2014 a Curţii Constituţionale s-a statuat că în materia contenciosului administrativ, "spre deosebire de dreptul comun unde hotărârile pronunţate în primă instanţă pot fi atacate cu apel cu toate consecinţele care decurg din aceasta, [...] potrivit art. 7 alin. (3) din Legea nr. 76/2012 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ., publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 365 din 30 mai 2012, legiuitorul a optat pentru menţinerea căii de atac a recursului, şi nu pentru înlocuirea acesteia cu calea de atac a apelului".

71. Se constată astfel că diferenţa de regim juridic, sub aspectul căii de atac, în funcţie de prima instanţă care soluţionează cauza, în materia contenciosului administrativ, este reglementată doar de dispoziţiile art. 25 din Legea nr. 554/2004."

Aşadar, în această materie sunt incidente dispoziţiile art. 488 din C. proc. civ., cu aplicarea art. 20 din Legea nr. 554/2004, ceea ce nu înseamnă că dacă a fost suprimată calea de atac a apelului, motivele de recurs sunt extinse şi la alte aspecte decât cele prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., legiuitorul renunţând în noua reglementare la dispoziţiile art. 3041 din vechiul C. proc. civ., care, într-adevăr prevedea că " Recursul declarat împotriva unei hotărâri care, potrivit legii, nu poate fi atacată cu apel, nu este limitat la motivele de casare prevăzute în art. 304, instanţa putând să examineze cauza sub toate aspectele."

Prin urmare, motivele de recurs trebuie să se circumscrie dispoziţiilor art. 488 din C. proc. civ., iar în măsura în care criticile de nelegalitate circumscrise acestui articol sunt întemeiate şi recursul este admis, dispoziţiile art. 20 alin. (3) teza I din Legea nr. 554/2004 prevăd că " În cazul admiterii recursului, instanţa de recurs, casând sentinţa, va rejudeca litigiul în fond.(...)"

1. Un prim aspect vizat de criticile de nelegalitate întemeiate pe art. 488 pct. 8 din C. proc. civ. are în vedere greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. h) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, şi pct. 46 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Astfel, pentru impozitul pe profit şi accesorii rezultate din pierderile cu vânzarea pachetului de părţi sociale deţinute în compania B. şi aferent cheltuielilor de consultanţă legate de această tranzacţie, recurentele-pârâte au susţinut că greşit a reţinut prima instanţă pe baza expertizei că această vânzare şi cheltuielile cu consultanţa în vederea încheierii acestei tranzacţii, ar fi fost făcute în scopul realizării de venituri impozabile;

Se susţine că sentinţa instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, în ceea ce priveşte constatarea inexistenţei obligaţiilor de plată cu titlu de impozit pe profit suplimentar calculat pentru tranzacţia B., respectiv pentru anul 2010 când A. a vândut părţile sociale deţinute în compania B., înregistrând o pierdere financiară în sumă de 278.381.156 RON.

A susţinut recurenta-reclamantă în întâmpinarea la recursul pârâtelor că se află în situaţia de excepţie prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. h) din L 571/2003,dar şi în situaţia instituită de art. 21 alin. (2) din lege, iar interpretarea gramaticală a acestor texte de lege conduce la concluzia că regula instituită de legiuitor în privinţa stabilirii caracterului deductibil al cheltuielilor înregistrate de contribuabil este aceea că sunt considerate deductibile acele cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele care nu au ca rezultat generarea efectivă de venituri impozabile, dar care sunt efectuate cu acest scop.

Înalta Curte reţine că la calculul profitului impozabil, sunt deductibile fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. h) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:

"(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. (

(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:h) cheltuielile determinate de diferenţele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se deţin participaţii, precum şi de diferenţele nefavorabile de valoare aferente obligaţiunilor emise pe termen lung, cu excepţia celor determinate de vânzarea-cesionarea acestora. Excepţia nu se aplică pentru cheltuielile reprezentând valoarea de înregistrare a titlurilor de participare tranzacţionate pe piaţa autorizată şi supravegheată de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, în perioada 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2009 inclusiv ."

Potrivit prevederilor pct. 46 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, " Nu intră sub incidenţa acestor prevederi cheltuielile reprezentând valoarea titlurilor de participare tranzacţionate sau cesionate."

Înalta Curte reţine greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale incidente de către instanţa fondului, având în vedere faptul că excepţia prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. h) din Legea nr. 571/2003 este de strictă interpretare şi este în strânsă legătură cu art. 21 alin. (1) din lege, în sensul că şi diferenţele nefavorabile de valoare determinate de vânzarea-cesionarea titlurilor de participare trebuie să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile pentru a fi deductibile.

Înalta Curte, faţă de susţinerile părţilor cu privire la acest aspect, subliniază că aplicarea greşită a legii presupune incongruenţa normei juridice raportată la situaţia de fapt reţinută de către instanţa de fond. În acest caz, situaţia de fapt a fost greşit calificată, comparativ cu exigenţele normei de drept, ceea ce a condus judecătorul fondului la a aplica un alt text de lege decât cel incident raportului juridic dedus judecăţii.

Este adevărat că oportunitatea încheierii unei afaceri este o chestiune de temeinicie, care în principiu nu este supusă verificării în cadrul recursului, unde se analizează doar criticile de nelegalitate, însă atunci când se pune problema din prezenta cauză, a deductibilităţii unor cheltuieli şi implicit a corectei interpretări şi aplicări a unei norme legale, controlul judiciar depăşeşte aceste aspecte de temeinicie, fiind necesar a fi verificat dacă este îndeplinită în mod real ipoteza normei, iar acest lucru presupune verificarea implicită a modului de raportare a instanţei la probatoriul administrat.

Chiar dacă la nivel de aparenţă, achiziţionarea unui pachet de acţiuni în cadrul unei societăţi de profil poate fi considerată o operaţiune realizată în scopul desfăşurării activităţii economice a societăţii reclamante, mai ales că aceasta a invocat obţinerea unui profit din această operaţiune, este necesară cercetarea acestei achiziţii pentru a determina dacă nu cumva operaţiunea respectivă reprezintă mai mult o cheltuială realizată în scopul reducerii bazei impozabile şi implicit, a sumei datorate ca impozit, decât o operaţiune în scopul pretins.

Nefiind interpretate sistematic dispoziţiile legale menţionate, prima instanţă a aplicat greşit aceste norme legale, motiv de casare care se circumscrie dispoziţiilor art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., urmând a fi admis recursul, casată sentinţa cu privire la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu diferenţele negative din vânzarea părţilor sociale deţinute în compania B. şi aferente cheltuielilor de consultanţă legate de tranzacţie, urmând a se proceda la rejudecare din această perspectivă.

Pentru stabilirea împrejurării dacă reclamanta se află în una din ipotezele legale incidente, au fost examinate circumstanţele tranzacţiei respective şi ale consultanţei oferite pentru realizarea acesteia, pentru a determina dacă cheltuielile efectuate de reclamantă pentru încheierea tranzacţiei sunt în scopul realizării de venituri impozabile, fiind deductibile, situaţie în care se aplică art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi art. 21 alin. (4) lit. h) din acest act normativ, sau situaţia de excepţie prevăzută în teza finală a art. 21 alin. (4) lit. h) din Legea nr. 571/2003, când aceste cheltuieli nu sunt deductibile.

În speţă este vorba de o operaţiune de natură financiară realizată cu deprecierea titluri de participare, în condiţiile în care acest fapt era previzibil încă de la data efectuării achiziţiei pachetului de părţi sociale.

În acord cu organele fiscale, se reţine că documentele prezentate de reclamantă nu au justificat achiziţia de părţi sociale la societatea B., fiind vorba în special de:

- Raport preliminar de diligenţă rezonabilă privind J. întocmit în luna iunie 2006 de K. şi actualizat în luna decembrie 2006;

- Proiect de raport financiar şi fiscal privind J. întocmit în luna iunie 2006 de L.;

- Moţiune în atenţia Consiliului de Administratie al A. nesemnată şi fără număr de înregistrare la societatea A., privind achiziţia a 74,9% a părţilor sociale din societatea B., întocmită în luna septembrie 2006;

- Popunere a Comitetului Executiv al A. privind vânzarea părţilor sociale deţinute la B., nesemnată şi neînregistrată la A. (fostă A.) întocmită în luna august 2010;

- Lista licenţelor de exploatare deţinute de societăţile achiziţionate,nesemnată şi fără număr de înregistrare;

- O prezentare M. a activităţii de exploatare din Regiunea N., nesemnată şi fără număr de înregistrare;

- Raportări financiare anuale ale societăţii B. întocmite pentru anii 2008 şi 2009;

- Contractul de vânzare a părţilor sociale deţinute de A. la B., întocmit în luna august 2010;

Din toate documentele expuse a rezultat împrejurarea că reclamanta a avut cunoştinţă la momentul efectuării achiziţiei de titluri de participare la S.C. B. că o astfel de tranzacţie comportă un grad ridicat de risc, a ignorat rapoartele întocmite la solicitarea unor parteneri din grup care au dorit să verifice achiziţia în scop personal, a prezentat consiliului de administraţie o moţiune care nu făcea trimitere la rapoartele menţionate şi la riscurile constatate, iar acesta a aprobat achiziţia practic fără a face dovada că a luat în calcul situaţia reală, societăţile ţintă care au făcut obiectul tranzacţiei au intrat în portofoliul B. ulterior încheierii acesteia, din cele 7 societăţi, 5 aveau alt obiect de activitate decât exploatarea zăcămintelor naturale, iar B. a fost înfiinţată cu o lună înainte de data tranzacţiei.

Toate aceste aspecte au fost minimalizate de reclamantă care a oferit apărări în care a invocat în esenţă faptul că riscurile erau inerente unei astfel de operaţiuni, că societatea a avut cunoştinţă de rapoartele întomite în cauză la solicitarea celorlalţi membri ai grupului, fără a justifica însă de ce le-a înlăturat, că moţiunea este doar consultativă, iar consiliul a avut acces la toate informaţiile în legătură cu tranzacţia, fără a fi realizată o dovadă în acest sens, că multe din aspectele reţinute de organele fiscale sunt speculative şi că este uzual în mediul afacerilor constituirea unei societăţi noi, fără datorii, prin care să se deruleze ulterior tranzacţii.

Înalta Curte va înlătura aceste apărări ca nefiind concludente şi va reţine următoarele aspecte.

Astfel, din analiza Raportului de diligenţă juridică rezonabilă, rezultă că S.C. B., achiziţionează acţiunile din cele 7 (şapte) societăţi ţintă, (care urmau să intre în portofoliul B. şi să facă api obiectul vânzării) în perioada 16 octombrie 2006 - 19 octombrie 2006, ulterior încheierii tranzacţiei, care a fost realizată tocmai în considerarea acestor societăţi.

Referitor la Licenţele pentru exploatarea subsolului, consultantul K., arată în raportul întocmit că potrivit rapoartelor generate de titularii licenţelor nu respectă integral termenele şi condiţiile acestora, acesta fiind un factor de risc în atingerea obiectivelor clamate.

Referitor la contractele societăţilor ţintă, consultantul K. precizează în raport că niciuna din acestea nu are activităţi semnificative de producţie de petrol fiind implicate în principal în seismologie de explorare.

Consultantul K., prin Raportul de diligenţă juridică rezonabilă, atrage atenţia asupra faptului că nu a întâlnit dovezi în legătură cu acorduri între aceste societăţi şi terţi privind vânzări de petrol, comercializare şi logistică, rafinare petrol etc. şi că nu există contracte de transport petrolier încheiate între Societăţile Ţintă şi Transneft şi Compania Naţională de Căi Ferate a Rusiei, aşadar, nu s-a demonstart că aceste societăţi ar fi avut activitate în producţie de petrol.

În raportul financiar fiscal consultantul L., atrage atenţia că în perioada 2004 şi până în primul trimestru din anul 2006, grupul de companii înregistrează active negative care ar avea ca rezultat lichidarea forţată de către creditori a acestora.

De asemenea, se atrage atenţia că în aceeaşi perioadă dezvoltarea proiectelor este în stadiul iniţial, negenerând venituri până la data întocmirii raportului, proiectele având un grad înalt de finanţare din împrumuturi de la părţi afiliate.

Consultantul L., precizează în Raportul financiar fiscal, că grupul de companii a fost implicat într-un număr de scheme cu scopul de a genera cash neînregistrat, acest aspect ducând la un risc fiscal înalt.

Din analiza celorlalte documente prezentate în scopul justificării achiziţiei se reţine că acestea nu întrunesc un grad de credibilitate pentru a demonstra scopul economic al tranzacţiei, respectiv: Moţiune în atenţia Consiliului de Administraţie al A. nesemnată şi fără număr de înregistrare la societatea A., privind achiziţia a 74, 9% a părţilor sociale din societatea B., întocmită în luna septembrie 2006; Istoria corporativă a companiilor ruseşti care au făcut obiectul achiziţiei, nesemnată şi fără număr de înregistrare; lista licenţelor de exploatare deţinute de societăţile achiziţionate, nesemnată şi fără număr de înregistrare; O prezentare M. a activitaţilor de exploatare din regiunea N., nesemnată şi fără număr de înregistrare.

A rezultat astfel că la data de 25.09.2006, reclamanta a achiziţionat 74% din B., societate holding care deţinea titluri de participare în alte societăţi implicate în exploatarea de perimetre petroliere în Rusia, denumite societăţi ţintă.

Pe măsura derulării activităţilor de explorare şi foraj, pe anumite zone ale câmpurilor investigate a rezultat că fie nu există rezerve de hidrocarburi fie din cauza rezervelor estimate mici acestea nu sunt viabile din punct de vedere comercial.

Ca urmare, o parte din resursele investite în aceste companii nu au mai putut fi recuperate şi au generat pierderi în rezultatul acestor filiale şi înregistrarea suplimentară a unor ajustări pentru deprecierea licenţelor achiziţionate.

Astfel, reclamanta a analizat pierderile de valoare aferente titlurilor de participare în B. pentru a reflecta în situaţiile sale financiare o valoare contabilă a investiţiei în B. conformă cu realitatea şi principiul contabil al prudenţei.

Înalta Curte reţine că, pe lângă faptul că aceste societăţi ţintă nu făceau parte din portofoliul B. la data tranzacţionării dintre reclamantă şi O. asupra pachetului majoritar de 74% din acţiunile deţinute de O. la B., Raportul de diligenţă juridică rezonabilă a atestat că aceste societăţi nici măcar nu aveau activitate semnificativă de producţie de petrol, fiind implicate în principal în seismologie de explorare, neexistând acorduri între societăţi şi terţi privind vânzări de petrol, comercializare şi logistică, rafinare petrol etc., respectiv contracte de transport petrolier încheiate cu Transneft - Compania Naţionată de Căi Ferate a Rusiei, care reprezintă monopolul statului asupra transportului de ţiţei prin conducte.

Cu toate acestea, la data de 25.09.2006 între reclamantă şi O. s-a încheiat un contract prin care O. a vândut către reclamantă pachetul majoritar al părţilor sociale deţinute la B., societate deţinută în totalitate de către O..

Faptul că organele de inspecţie fiscală au prezentat acest aspect ca fiind unul din riscurile cunoscute de reclamantă la achiziţia a 74,9 % din capitalul social al B. reiese chiar din documentele analizate, respectiv B. a achiziţionat cele şapte societăţi ţintă în perioada 16.10.2006 - 19.10.2006, ulterior datei de 25.09.2006 la care reclamanta a achiziţionat părţi sociale la B..

Deşi, domeniul de prospectare şi exploatare a zăcămintelor de hidrocarburi se bazează pe date estimative, probabile şi posibile în ceea ce priveşte cantitatea de zăcământ exploatabilă în viitor şi aducătoare de profit care să acopere investiţia efectuată, stabilite de structuri de specialitate în domeniu, efectuarea unei astfel de achiziţii presupune cunoaşterea nu numai a oportunităţilor ci, în primul rând a riscurilor pe care le prezintă investiţia or, atât timp cât în Moţiunea privind luarea deciziei de achiziţionare a titlurilor de participare la B. nu au fost prezentate şi riscurile stabilite prin rapoartele comandate de A. şi A. societatea nu justifică faptul că achiziţia a fost efectuată în scopul realizării de venituri impozabile.

Moţiunea prezentată în atenţia Consiliului de Administraţie al A. (care are ca autor o persoană fără a se menţiona în ce calitate face acestă propunere), nesemnată şi fără număr de înregistrare la societatea reclamantă, întocmită în data de 18 septembrie 2006 prin care se cere Consiliului de Administraţie al reclamantei decizia de a aproba achiziţia pachetului majoritar de 74,9% din compania B. cu sediul în Cipru, nu reliefează riscurile la care este predispusă societatea reclamantă prin achiziţia a 74,9% din părţile sociale ale societăţii B., riscuri asupra cărora atrag atenţia consultanţii K. şi L., (întocmite pentru A. şi A.) în cele două Rapoarte întocmite, şi nici nu face vreo referire la aceste rapoarte, neexistând nicio dovadă că acestea au fost aduse la cunoştinţa consiliului de administraţie al reclamantei.

Conform informaţiilor disponibile în aplicaţia "P." societatea B., a fost înfiinţată în data de 23.08.2006, deci cu o lună mai devreme de data efectuării tranzacţiei, care a avut loc la 25.09.2006.

Potrivit raportului de diligenţă juridică rezonabilă, întocmit de K. (pentru A.), cele 7 (şapte) societăţi ţintă, au fost achiziţionate de S.C. B. în perioada 16 octombrie 2006 - 19 octombrie 2006, deci ulterior încheierii tranzacţiei dintre A. şi Q..

În concluzie, aşa cum rezultă din aspectele mai sus prezentate la data efectuării tranzacţiei (25.09.2006), compania B., nici măcar nu deţinea societăţile prezentate în Moţiunea supusă Consiliului de administraţie şi care în fapt fac obiectul tranzacţiei.

S-a constatat că acţionarii grupului A., A. şi A., care au comandat rapoartele amintite, nu au decis în final să facă această achiziţie, apreciind asupra riscurilor care rezultă din achiziţia pachetului majoritar de 74,9% de părţi sociale din compania B. cu sediul în Cipru, însă decizia asupra investiţiei a fost luată de reclamanta A. S.A.care şi-a asumat astfel toate riscurile, fără a ţine cont de rapoartele comandate de societăţile din grup.

În concluzie, din faptul că investiţia a fost realizată în condiţiile menţionate, cu ignorarea tuturor factorilor de risc prezentaţi în rapoartele arătate, în mod corect au reţinut organele fiscale că nu rezultă faptul că achiziţia pachetului de părţi sociale a fost efectuată în scopul realizării de venituri impozabile la societatea reclamantă.

Prin urmare, chiar dacă textul art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. h) din Legea nr. 571/2003 se referă la situaţia de excepţie de la regula deductibilităţii pentru acele cheltuieli rezultate din diferenţele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se deţin participaţii, determinate de vânzarea-cesionarea acestor titluri, cum susţine reclamanta, acest lucru nu înseamnă că textul de lege nu trebuie interpretat în mod sistematic, şi aplicat în legătură strînsă cu dispoziţiile art. 21 alin. (1) din lege, care consideră cheltuieli deductibile numai pe cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Deci, chiar şi diferenţele nefavorabile rezultate din vânzarea titlurilor de participare trebuie să aibă la bază realizarea de venituri impozabile.

Or, în cazul expus, date fiind circumstanţele descrise, nu se poate reţine că riscul a fost cuantificat şi reflectat direct în preţul tranzacţiei, fiind imposibilă cuantificarea riscurilor în condiţiile în care acestea nu erau în mod clar avute în vedere, astfel încât achiziţia pachetului de părţi sociale la B. nu a fost justificată încă de la început, ceea ce s-a confirmat ulterior, prin înregistrarea pierderii ca urmare a vânzării pachetului de către reclamantă.

Pe cale de consecinţă, pierderea rezultată din vânzarea de părţi sociale, ce a avut loc în data de 25.08.2010, în sumă de 278.381.156 RON, este nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil aferent anului 2010, în temeiul dipoziţiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea, cheltuielile în sumă de 3.529.587,6 RON, efectuate cu consultantul R., înregistrate în evidenţa contabilă a A., asociate tranzacţiei, nu se justifică a fi efectuate în scopul realizării de venituri impozabile ale A., fiind în strânsă legătură cu tranzacţia realizată în pierdere.

Înalta Curte, în acord cu organele fiscale reţine că în cauză nu se pune în discuţie deductibilitatea teoretică a diferenţei nefavorabile rezultate din vânzarea titlurilor de participare, ci constată că riscurile asumate de reclamantă depăşesc ceea ce este rezonabil pentru a considera că operaţiunea este încheieată în scopul realizării de venituri.

Înalta Curte reţine referitor la riscurile expuse şi care rezultă din probatoriul administrat, că nu pot fi apreciate ca fiind rezonabile şi inerente oricărei afaceri, cum susţine reclamanta, ci datorită gradul lor ridicat şi prin cunoaşterea acestora anterior efectuării achiziţiei, conduc la aprecierea că nu se justifica achiziţia respectivă, fiind astfel înlăturat scopul realizării de venituri impozabile.

În aceste condiţii, afirmaţia recurentei reclamante că riscul a fost cuantificat şi reflectat direct în preţul tranzacţei este fără fundament, atâta timp cât la data tranzacţiei societăţile ţintă care fac obiectul tranzacţiei nu erau încă deţinute de compania B., ele intrând în portofoliul acesteia o lună mai târziu şi câtă vreme rapoartele menţionate, care relevă aceste riscuri, nu au fost avute în vedere de consiliul de administraţie al reclamantei.

Cheltuielile deductibile sunt costurile care pot fi deduse în mod legal din venituri, reducând astfel baza impozabilă şi, implicit, suma datorată ca impozit. O cheltuială este considerată nedeductibilă atunci cand nu conduce la obţinerea de venituri impozabile.

Trebuie făcută însă distincţie între nerealizarea de venituri ca urmare a desfăşurării unei activităţi economice supuse unor condiţii normale şi generale de risc în afaceri, asumat de profesionist, şi cea din speţa de faţă, determinată de o activitate în care riscul identificat expres este ignorat, risc pe care alte societăţi din cadrul grupului nu au dorit să şi-l asume, tranzacţia realizându-se în baza unei moţiuni aprobată de Consiliul de Administraţie al reclamantei, care nu amintea de situaţia prezentată în Raportul preliminar de diligenţă rezonabilă întocmit în luna iunie 2006 la solicitarea unei societăţi din grupul A. în vederea evaluării unei posibile achiziţii şi nici de Proiectul de raport financiar şi fiscal întocmit pentru A. în luna iunie 2006 de către L..

2.referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu provizioanele pentru refacerea terenurilor afectate, instanţa de fond a admis acţiunea pe baza raportului de expertiză care a arătat că aceste cheltuieli se calculează numai aferent Centrului de cost explorare şi producţie 2R01, adică doar pe acest cod de companie, cum a procedat reclamanta, şi nu ca fiind aferente şi altor centre de cost ale societăţii, cum susţin pârâtele, care au recalculat acest provizion ulterior clarificărilor primite de la Ministerul Finanţelor Publice.

Recurentele-pârâte au arătat că prima instanţă a pronunţat o sentinţă cu aplicarea şi interpretarea greşită a dispoziţiilor art. 10 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 555/2004, a art. 22 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 (aplicabile în anul 2009), art. 22 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, modificat prin O.U.G. nr. 109/2009 (în vigoare începând cu 01.01.2010), a pct. 256 alin. (1) şi pct. 263 alin. (1) din OMFP nr. 3055/2009 .

Recurenta-reclamantă a susţinut că baza de calcul pentru stabilirea provizioanelor menţionate se constituie din diferenţa dintre veniturile în legătură cu realizarea şi vânzarea zăcămintelor naturale şi cheltuielile efectuate cu extracţia, prelucrarea şi livrarea acestora, pe toată durata de funcţionare a exploatării zăcământului natural, şi nu în legătură cu toate veniturile/cheltuielile din exploatare înregistrate de contribuabil din exploatare înregistrate;

Astfel, a susţinut reclamanta, când a constituit provizionul de 1% a stabilit ca bază de calcul rezultatul contabil din exploatare zăcământ, la nivelul codului de companie 2R01 din cadrul A., fără a lua în calcul rezultatul contabil din exploatare realizat în cadrul celorlalte activităţi (rezultatul diviziei de rafinare şi comercializare produse finite, rezultatul diviziei de producţie şi vânzare energie electrică şi vânzare gaze naturale);

S-a arătat că aceeaşi modalitate a fost aplicată de reclamantă şi anterior, iar organele fiscale au apreciat-o ca fiind corectă la controalele anterioare (pentru perioada 2003-2008);

Înalta Curte, analizând criticile formulate cu privire la acest aspect şi apărările invocate, reţine următoarele aspecte.

Baza legală aplicabilă la calcularea provizionului pentru refacerea terenurilor, pentru anul 2009, este dată de următoarele dispoziţii legale:

- art. 22 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare,- "Contribuabilii autorizaţi să desfăşoare activitate în domeniul exploatării zăcămintelor naturale sunt obligaţi să înregistreze în evidenţa contabilă şi să deducă provizioane pentru refacerea terenurilor afectate şi pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic sau agricol, în limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenţei dintre veniturile şi cheltuielile din exploatare, pe toată durata de funcţionare a exploatării zăcămintelor naturale" .

- prevederile pct. 57 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal:"57. Provizioanele prevăzute la art. 22 alin. (2) din Codul fiscal sunt obligatorii pentru contribuabilii care au ca domeniu de activitate exploatarea de resurse minerale, gaze naturale şi pentru titularii acordurilor petroliere";

- pct. 209 alin. (1) şi pct. 211 şi pct. 212 alin. (1) OMFP nr. 1795/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în vigoare pe anul 2009:

"209. (4) În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse.

211 - Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venitori, după natura lor, astfel:

a) venituri din exploatare;

b) venituri financiare;

c) venituri extraordinare.

212, - (1) Veniturile din exploatare cuprind:

a) venituri din vânzarea de produse şi mărfuri, executări de lucrări şi prestări de servicii;

b) venituri din variaţia stocurilor, reprezentând variaţia în plus (creştere) sau în minus (reducere) dintre valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de produse şi producţie în curs de la sfârşitul perioadei şi valoarea stocurflor iniţiale ale produselor şi producţiei în curs, neluând în calcul ajustările pentru depreciere reflectate;

c) venituri din producţia de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor şi cheltuielilor efectuate de entitate pentru ea însăşi, care se înregistrează ca active imobilizate corporale şi necorporale;

d) venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând subvenţiile pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii de care beneficiază entitatea;

e) alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanţe recuperate şi alte venituri din exploatare", precum şi ale prevederilor pct. 218 alin. (1) şi pct,219 alin. (1) din acelaşi act normativ:

"218, - (1) Cheltuielile entităţii reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru:

- consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care beneficia

219. (f) Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel:

a) cheltuieli de exploatare, care cuprind:

- cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de achiziţie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei şi apei consumate; valoarea animalelor şi păsărilor; costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor;

- cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi, redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi (colaboratori); comisioane şl onorarii; cheltuleli de protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii bancare şi altele; cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate);

- alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi debitori diverşi; despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii şi alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital etc.)"

Art. 10 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 555/2004 privind unele măsuri pentru privatizarea Societăţii Naţionale a Petrolului "A. Bucureşti, care prevăd că "pe durata pe care sunt autorizate să desfăşoare activitate în domeniul exploatării zăcămintelor naturale, societatea şi filialele acesteia sunt obligate să înregistreze în evidenţa contabilă şi să deducă provizioane pentru refacerea terenurilor afectate şi pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic sau agricol, în limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenţei dintre veniturile şi cheltuielile din exploatare, pe toată durata de funcţionare a exploatării zăcămintelor naturale" .

b) Pentru anul 2010, baza legală aplicabilă la calcularea provizionului pentru refacerea terenurilor, a fost completată cu modificarea adusă la art. 22 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 prin O.U.G. nr. 109/2009 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în sensul că:

- art. 22 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare "Contribuabilii autorizaţi să desfăşoare activitate în domeniul exploatării zăcămintelor naturale sunt obligaţi să înregistreze în evidenţa contabilă şi să deducă provizioane pentru refacerea terenurilor afectate şi pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic sau agricol, în limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenţei dintre veniturile înregistrate în legătură cu realizarea şi vânzarea zăcămintelor naturale şi cheltuielile efectuate cu extracţia, prelucrarea şi livrarea acestora, pe toată durata de funcţionare a exploatării zăcămintelor naturale";

- pct. 256-(1) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, potrivit căruia- veniturile din exploatare cuprind:

a) venituri din vânzarea de produse şi mărfuri, precum şi prestări de servicii. În această categorie se includ şi veniturile realizate din vânzarea de locuinţe de către entităţile ce au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea de locuinţe.

b) venituri aferente costului producţiei, reprezentând variaţia în plus (creştere) sau în minus (reducere) dintre valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de produse şi servicii în curs de execuţie de la sfârtitul perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale produselor şi serviciilor în curs de execuţie, neluând în calcul ajustările pentru depreciere reflectate;

c) venituri din producţia de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor efectuate de entitate pentru ea însăşi, care se înregistrează ca imobilizări corporale şi necorporale;

d) venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând subvenţiile pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii de care beneficiază entitatea;

e) alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanţe recuperate, penalităţi contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum şi alte venituri din exploatare."

- pct. 263-(1) din OMFP nr. 3055/2009 care prevăd: cheltuielile de exploatare cuprind:

"cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de achiziţie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei şi apei consumate; valoarea animalelor şi păsărilor; costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor;

- cheltuieli cu serviciile executate de terţi, redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi (colaboratori); comisioane şi onorarii;

- cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii bancare si altele;

- cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate); alte cheltuieli de exploatare (cheltuielile legate de protejarea mediului înconjurător, aferente perioadei; pierderi din creanţe şi debitori diverşi; despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii, sponsorizări şi alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital; creanţe prescrise potrivit legii; certificatele de emisii de gaze cu efect de seră achiziţionate potrivit legislaţiei în vigoare şi ale căror costuri pot fi determinate, aferente perioadei curente etc."

Observând dinamica dispoziţiilor art. 22 alin. (2) din Legea nr. 555/2004, dar şi menţinerea celorlate dispoziţii redate anterior, se poate concluziona că modificările aduse, începând cu 1 ianuarie 2010, la art. 22 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, nu sunt de natură să modifice modul de calcul al provizionului pentru refacerea terenurilor, deoarece modul de determinarea a veniturilor şi cheltuielilor din exploatare este reglementat de OMFP nr. 1795/2005, în vigoare pentru anul 2009 şi OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în vigoare pentru anul 2010.

Astfel, modificările realizate, în contextual păstrării cadrului legal şi infralegal analizat, care însă trebuie restrâns doar la veniturile şi cheltuielile rezultate din explaotarea zăcămintelor naturale, nu fac decât să clarifice, să expliciteze modalitatea reglementată anterior de determinare a bazei de calcul pentru stabilirea provizionului ca fiind diferenţa dintre veniturile înregistrate în legătură cu realizarea şi vânzarea zăcămintelor naturale şi cheltuielile efectuate cu extracţia, prelucrarea şi livrarea acestora, pe toată durata de funcţionare a exploatării zăcămintelor naturale.

Prin urmare, veniturile/cheltuielile luate în calcul trebuie să fie cele rezultate din realizarea şi vânzarea zăcămintelor naturale şi cheltuielile efectuate cu extracţia, prelucrarea şi livrarea acestora, şi nu toate veniturile/cheltuielile din exploatare înregistrate de reclamantă,(astfel cum acestea sunt menţionate la punctele indicate anterior din Ordinele MFP) însă cu toate acestea, interpretarea dată de reclamantă în sensul excluderii unor anumite activităţi care au legătură directă cu noţiunile de "realizare" şi "prelucrare" zăcăminte naturale, prevăzute de dispoziţiile legale incidente, nu sunt justificate de aceasta (cum este de pildă activitatea de rafinare şi comercializare de produse finite, vânzare gaze naturale, etc., care au fost excluse de reclamantă atunci când au stabilit baza de calcul pentru stabilirea provizionului).

Pe baza clarificărilor aduse şi prin adresa nr. x/11.12.2014 de MFP în acelaşi sens, organele de inspecţie fiscală au avut astfel în vedere ca la stabilirea bazei de calcul a provizioanelor să nu se ia în calcul întregul rezultat din exploatare înregistrat la nivelul companiei, recalculând provizionul în într-o modalitate care nu este infirmată de adresa MFP, fiind stabilită astfel o diferenţă de impozit pe profit suplimentar de 2.291.674 RON.

În raport de aspectele constatate, Înalta Curte reţine că prin sentinţa recurată, deşi au fost interpretate corect dispoziţiile legale la care s-a făcut trimitere, aplicarea acestora a fost realizată eronat, motiv de casare care se circumscrie dispoziţiilor art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., urmând a fi admise recursurile pârâtelor cu referire şi la acest aspect, iar în rejudecare, va fi respins acest obiectiv al contestaţiei reclamantei, fiind menţinute dispoziţiile organelor fiscale.

3. Referitor la cheltuielile cu serviciile prestate de PFA C.

C., recurentele pârâte au invocat încălcarea de către instanţă a dispoziţiilor art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f), art. 155 alin. (5) lit. d) din Legea nr. 571/2003, pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 şi art. 1 alin. (2) din OMFP nr. 2226/2006.

Recurentele-pârâte au susţinut că reclamanta nu avea dreptul de deducere TVA înscrisă pe facturile emise în perioada iunie 2010- decembrie 2010, întrucât la data efectuării tranzacţiilor rezultate din acele facturi, C. nu mai era înregistrat ca persoană impozabilă, acesta fiind radiat din evidenţele Oficiului Registrului Comerţului de pe lîngă Tribunalul Municipiului Bucureşti.

Prin urmare, în mod similar, este criticată sentinţa prin prisma greşitelor reţineri cu privire şi la impozitul pe profit, arătând că nu trebuia recunoscut caracterul deductibil al cheltuielilor cu prestarea serviciilor de către un furnizor care era radiat din evidenţele Registrului Comerţului încă din 18.06.2010, astfel că la data emiterii facturilor către reclamantă, entitatea respectivă nu mai desfăşura activitate economică, iar reclamanta a înregistrat în contabilitate aceste facturi care nu îndeplineau calitatea de document justificative.

Recurenta reclamantă a susţinut că serviciile au fost efectiv prestate, au fost necesare în scopul realizării de venituri impozabile, că pârâtele reiau aceleaşi argumente ca la fond, şi că organele fiscale puteau invoca faptul că entitatea nu mai desfăşura activitate economică doar dacă era analizat TVA, nu însă şi la impozitul pe profit; astfel, la momentul emiterii facturilor, nu exista nicio decizie a organelor fiscale privind anularea codului de TVA pentru persoane inactive, anularea înregistrărilor în scopuri de TVA fiind comunicată prestatorului şi postată pe site ul MF în 2011, invocând în acest sens cauza C 277/14.

Înalta Curte reţine că potrivit dispoziţiilor art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 "factura trebuie să conţină în mod obligatoriu informaţiile privitoare la: d)-denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare în scopuri de TVA, sau, după caz, codul de identificare fiscală, ale persoanei impozabile care emite factura".

Or, la data efectuării tranzacţiilor rezultate din facturile emise în perioada 30.06.2010-31.12.2010, persoana fizică C. nu mai era înregistrată ca persoană impozabilă fiind radiat, iar codul de identificare fiscală completat pe aceste facturi nu mai era valabil, prin urmare, facturile respective nu mai îndeplineau calitatea de document justificativ.

Interpretarea art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 trebuie realizată în sensul că informaţiile obligatorii la care se referă norma nu numai că trebuie să fie menţionate în cuprinsul facturilor, dar ele trebuie să fie şi reale, active, în caz contrar, ele fiind inexistente, or, în cazul supus analizei, această condiţie nu este îndeplinită.

Recurenta reclamantă s-a apărat invocând pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 care stabileşte că "pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management (...) sau alte prestări de servicii, trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi(...); justificarea prestării efective a serviciilor se efectuaează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie,(...); contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate", condiţii care în aprecierea recurentei reclamante au fost îndeplinite în cauză.

Înalta Curte reţine însă că ipoteza normei indicate nu este îndeplinită, în condiţiile în care chiar contractul dintre părţi, la care se face trimitere, nr. x a fost încheiat la data de 15.10.2010, iar actul adiţional la data de 06.11.2011-fiind depuse la filele x şi urm. Vol. II dosar iniţial, deci ulterior Rezoluţiei nr. 63531/18.06.2010 a Directorului Oficiului Registrului Comerţului de pe lângă Tribunalul Bucureşti, prin care s-a dispus radierea din oficiu a PFA C..

Chiar dacă instanţa de fond a înlăturat analogia cu tratamentul fiscal aplicabil situaţiei furnizorilor declaraţi inactivi, şi neacordarea dreptului de deducere al TVA acestora, aspect considerat nejustificat de către recurentele pârâte, care au invocat cauza C 277/14, aspect asupra căruia nu se va insista la acest moment, totuşi, nu putea ignora dispoziţiile legale menţionate anterior din legislaţia internă, care oferă suficient suport legal pentru o interpretare corectă, în sensul că documentele reţinute nu pot fi considerate justificative pentru a deduce cheltuielile cu serviciile prestate de această entitate.

De asemenea, chiar dacă nu este negată buna credinţă a reclamantei cu privire la plata acestor facturi, şi nici realitatea prestării serviciilor, ele în schimb nu mai pot produce efecte juridice în sensul că nu mai pot constitui documente justificative în scopul deducerii fiscale, respectiv nu mai pot fi valabil opuse organelor fiscale, în vederea deducerii acestor cheltuieli, acestea putând fi eventual recuperate de la prestatorul care a generat aceast context.

Faţă de cele reţinute, se constată incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ. cu referire la modul de interpretare a dispoziţiilor art. 21 alin. (1), (21) alin. (4) lit. f), art. 155 alin. (5) lit. d) din Legea nr. 571/2003, şi art. 1 alin. (1) din OMFP nr. 2226/2006, motiv pentru care va fi casată sentinţa şi rejudecând, va fi respinsă acţiunea cu privire la acest motiv din contestaţie, urmând a fi menţinute actele întocmite de organele fiscale cu privire la acesta.

4. în ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar ca urmare a analizării dosarului preţurilor de transfer la tranzacţiile cu părţi afiliate derulate în perioada 2009-2010 de către reclamantă, se reţine că ambele părţi au declarat recurs şi au adus critici acestui aspect, astfel încât vor fi analizate în aceeaşi secţiune pentru mai multă coerenţă.

4.1 Recurenta-reclamantă şi-a întemeiat recursul pe art. 488 pct. 6 şi 8.

Din perspectiva art. 488 pct. 6, s-a arătat că sentinţa recurată nu este motivată corespunzător şi cuprinde motive contradictorii faţă de soluţia de respingere în parte a capătului de cerere având ca obiect anularea actelor contestate în ceea ce priveşte impozitul pe venit suplimentar calculat pentru preţurile de transfer, impunându-se casarea în parte a sentinţei, privită pe două paliere de abordare.

Un prim palier se referă la tranzacţiile de propilenă de la reclamantă către A. şi respectiv de ţiţei de la reclamantă către A., iar cel de-al doilea palier se referă la tranzacţiile anumitor tipuri de produse petroliere de la reclamantă către A., A. şi I..

În ce priveşte tranzacţiile de propilenă de la reclamantă către A., s-a arătat faptul că motivarea sentinţei este contradictorie, întrucât, deşi reţine corect că înlăturarea de către organele fiscale a metodei comparării preţurilor aplicată de societate pentru tranzacţiile cu propilenă şi ţiţei nu este legală, totuşi instanţa reţine în mod greşit şi aplicarea metodei marjei nete pentru aceleaşi tranzacţii, astfel încât nu ar mai fi trebuit să facă nicio analiză a potenţialelor ajustări din perspectiva acestei metode, care era doar pentru ipoteza înlăturării metodei comparării preţurilor.

Cu privire la tranzacţiile anumitor tipuri de produse petroliere de la reclamantă către A., A. şi I., se arată că instanţa nu a motivat deloc modalitatea corectă de calcul a ajustării preţurilor de transfer (dacă trebuie realizată prin raportare la mediana intervalului de piaţă sau ţinând cont de valoarea din interval cea mai apropiată de preţul tranzacţiei, în scopul evitării supraimpozitării), optând în mod nelegal pentru cumularea acestor ajustări.

Se arată că instanţa a optat pentru varianta a II-a a raportului de expertiză cu privire la aceste aspecte, însă această variantă indică două alternative diferite de calcul al ajustărilor, astfel încât ar fi trebuit să aleagă una singură.

În ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., se arată că a fost încălcat pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, care se referă la faptul că echipa de control trebuia să utilizeze metoda selectată de contribuabil, şi doar dacă s-ar fi demonstrat că aceasta nu reflectă preţul de piaţă, să aplice o altă metodă.

Or, instanţa a aplicat două metode asupra aceleiaşi tranzacţii şi perioade şi a impus ajustări nelegale şi prin metoda marjei nete, ca urmare a raportării la mediana intervalului de piaţă.

Recurentele-pârâte nu au formulat întâmpinări.

4.2 Cu privire la impozitul pe profit suplimentar, calculat pentru preţuri de transfer au formulat critici în recurs şi recurentele pârâte, prin prisma dispoziţiilor art. 488 pct. 6 şi 8

În ce priveşte art. 488 pct. 6 din C. proc. civ., criticile au vizat doar cheltuielile de judecată.

Cu privire la incidenţa art. 488 pct. 8 strict cu privire la dosarul preţurilor de transfer, acest motiv de casare a fost invocat cu trimitere la următoarele aspecte:

4.2.1 Se susţine greşita aplicare de către instanţă a prevederilor art. 11 alin. (2), art. 19 din Codul fiscal, pct. 22-26, 29, 31-36, 38 din H.G. nr. 44/2004, prin acceptarea în totalitate a concluziilor expertizei şi considerarea greşită a metodei comparării preţurilor, utilizată de reclamantă pentru tranzacţiile desfăşurate cu părţile afiliate în perioada 2009-2010, tranzacţii identificate la pct. i-ix, reţinând greşit instanţa că organul fiscal s-a raportat la un singur criteriu de comparabilitate, că metoda comparării preţurilor nu poate fi aplicată întrucât nu există tranzacţii comparabile pentru anumite vânzări de produse petroliere şi pentru că, acolo unde au fost prezentate tranzacţii cu entităţi independente, acestea nu au prezentat comparabile fiabile, fiind încălcat pct. 25 din H.G. nr. 44/2004, că au existat caracteristici diferite ale produselor şi condiţii diferite de defăşurare a acestor tranzacţii faţă de cele stabilite de reclamantă cu entităţi independente.

Cu privire la acest aspect, recurenta reclamantă a arătat în esenţă, în întâmpinarea depusă, că instanţa de fond a reţinut că aceste tranzacţii trebuiau documentate din perspectiva preţurilor de transfer prin utilizarea metodei marjei nete, nu prin cea a comparării preţurilor, aspect în concordanţă cu ceea ce au susţinut organele fiscale şi necriticat în propriul recurs al reclamantei. Prin urmare, se arată că aceste critici sunt fără obiect.

Înalta Curte, analizând criticile formulate, reţine că în privinţa tranzacţiilor la care fac referire recurentele pârâte la acest punct, instanţa fondului a reţinut în analiza preţurilor de transfer, la fila x a sentinţei aplicarea metodei comparării preţurilor, pentru că a apreciat, pe baza expertizei efectuate, că au existat tranzacţii de vânzare şi către părţi independente, existând astfel posibilitatea identificării de tranzacţii comparabile interne, cu aplicarea metodei utilizată de reclamantă, înlăturată greşit de organele fiscale.

Recurenta reclamantă a realizat din această perspectivă o confuzie între trenzacţiile avute în vedere de recurentele pârâte şi tranzacţiile cu bitum, benzină super 100, motorină Diesel, S. către A. şi A. în anul 2010 şi motorină top nordic diesel pentru care, într-adevăr, nu s-a putut reţine metoda comparării preţurilor, şi s-a aplicat metoda marjei nete, astfel cum au procedat organele fiscale, aspect care nu a fost contestat de reclamantă.

Însă nu la acestea fac referire organele fiscale în propriul recurs, ci la vânzările de benzină 92 către I. în anii 2009 şi 2010, benzină 95 către A. şi I. în anii 2009 şi 2010, combustibil de aviaţie Jet A1 către A. în anul 2009, motorină fără biocomponent către A., A. şi I. în anul 2009, S. către A. şi A. în anul 2009, S. către A. şi A. în anii 2009 şi 2010, păcură grea şi păcură uşoară către A. în anii 2009 şi 2010, propilenă către A. în anii 2009 şi 2010 şi ţiţei către A. în anul 2010, pentru care instanţa fondului a reţinut aplicabilitatea metodei utilizate de reclamantă, înlăturată de organele fiscale, adică metoda comparării preţurilor.

Înalta Curte constată că la acest punct, sentinţa recurată nu este structurată şi în final instanţa ajunge să reţină, fără nicio justificare, ambele metode pentru aceeaşi tranzacţii, ceea ce creează o stare de confuzie părţilor.

Astfel, pentru tranzacţiile la care se referă recurentele pârâte şi care au fost menţionate mai sus, se reţine faptul că motivarea sentinţei este confuză şi contradictorie, întrucât, deşi reţine că înlăturarea de către organele fiscale a metodei comparării preţurilor aplicată de societate nu este legală, totuşi la fila x instanţa revine şi susţine necesitatea înlăturării parţiale a studiului de comparabilitate şi aplicarea metodei marjei nete pentru aceleaşi tranzacţii.

Se constată că instanţa fondului nu a stabilit clar din probele administrate, şi având în vedere susţinerile ambelor părţi, care este în mod clar şi argumentat metoda aplicabilă pentru acest tip de tranzacţii, nu a realizat o argumentare proprie care să permită înţelegerea optării pentru una din metode şi care este modul de ajustare a preţurilor prin prisma acelei metode, nu printr-o combinare nelegală a acestora.

Se reţine astfel că instanţa a aplicat două metode asupra aceleiaşi tranzacţii şi perioade şi a impus ajustări prin prisma unor argumente contradictorii, ceea ce nu a putut contribui la dezlegarea reală a speţei.

Pe de altă parte, în legătură cu tranzacţiile de produse de la reclamantă către A., A. şi I., se arată că instanţa şi-a însuşit concluziile raportului de expertiză şi nu au fost analizate obiecţiunile formulate de organele fiscale la acest raport; s-a arătat că expertiza nu a realizat o segmentare corectă a conturilor de venituri şi cheltuieli a celor trei societăţi cu care a tranzacţionat reclamanta pentru că nu a avut în vedere eliminarea tuturor veniturilor şi cheltuielilor care nu au legătură cu tranzacţia controlată analizată, şi astfel determinarea indicatorului de profitabilitate a fost afectată.

De asemenea, s-a arătat şi că dispoziţiile legale sunt clare în sensul că, în vederea evitării supraimpozitării, ajustarea valorii tranzacţiilor între afiliaţi trebuia realizată la nivelul medianei, care se regăseşte la mijlocul intervalului de comparare, atunci când preţul unei tranzacţii controlate nu se încadrează în intervalul de piaţă, invocând în acest sens prevederile art. 2 alin. (3) din Ordinul 222/2008, şi a ţinut cont de valoarea din interval cea mai apropiată de preţul tranzacţiei, pentru care nu există bază legală.

Cu privire la aceleaşi tranzacţii, recurenta reclamantă a arătat că instanţa nu a motivat deloc modalitatea corectă de calcul a ajustării preţurilor de transfer (dacă trebuie realizată prin raportare la mediana intervalului de piaţă sau ţinând cont de valoarea din interval cea mai apropiată de preţul tranzacţiei, în scopul evitării supraimpozitării), optând în mod nelegal pentru cumularea acestor ajustări.

Se arată că instanţa a optat pentru varianta a II-a a raportului de expertiză cu privire la aceste aspecte, însă această variantă indică două alternative diferite de calcul al ajustărilor, astfel încât ar fi trebuit să aleagă una singură.

Înalta Curte, analizând criticile formulate la acest punct în ambele recursuri declarate, le apreciază ca fiind fondate, motiv pentru care le va admite, va casa sentinţa şi va trimite cauza pentru rejudecare la aceeaşi instanţă, constatând că motivarea instanţei este deficitară în ce priveşte tranzacţiile de la reclamantă către A., A. şi I., pentru că nu s-a analizat modalitatea de calcul a ajustărilor de preţuri de transfer, optând pentru o variantă neprevăzută de lege, aceea a cumulării ajustărilor, atât prin referire la mediana intervalului de piaţă, cât şi prin referire la valoarea din interval cea mai apropiată de preţul tranzacţiei, pentru evitarea supraimpozitării.

Pe de altă parte, Înalta Curte reţine că este întemeiat şi recursul pârâtelor care au arătat că prima instanţă şi-a însuşit raportul de expertiză, fără a expune propriile considerente, nu a lămurit împrejurările oxpuse în cadrul obiecţiunilor la expertiza efectuată şi nici nu le-a înlăturat motivat, astfel încât, şi din perspectiva criticilor aduse de recurenţii pârâţi, sentinţa apare ca insuficient motivată, aceste critici fiind subânţelese în contextul general al memoriului de recurs al pârâţilor, chiar dacă temeiul legal indicat de aceştia este art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.

Astfel, se constată că instanţa nu a avut o reprezentare clară a variantei a II-a a raportului de expertiză, care conţinea două alternative diferite, din care instanţa trebuia să se raporteze, motivat, expunându-şi propriul raţionament, la una singură, nu să le cumuleze, aspect care s-a reflectat într-o motivare ambiguă, care nu întruneşte condiţiile de claritate şi calitate avute în vedere de dispoziţiile art. 425 din C. proc. civ.

Totodată, se are în vedere această soluţie de retrimitere spre rejudecare, şi prin prisma dispoziţiilor art. 501 din C. proc. civ. sub aspectul nerespectării îndrumărilor din decizia de casare nr. 1948/30.03.2022 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie,

În aceste condiţii, pentru tranzacţiile menţionate la acest punct, se reţine că motivarea instanţei este contradictorie, intervenind motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ., invocat de recurenta-reclamantă, urmând a se dispune casare sentinţei şi trimiterea cauzei pentru rejudecare la aceeaşi instanţă.

În acelaşi timp, instanţa de rejudecare va trebui să aibă în vedere şi motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., invocat de recurenta-reclamantă, prin prisma încălcării pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, care se referă la faptul că "echipa de control trebuia să utilizeze metoda selectată de contribuabil, şi doar dacă s-ar fi demonstrat că aceasta nu reflectă preţul de piaţă, să aplice o altă metodă", şi să releve în ce măsură îşi găseşte aplicabilitatea în speţă.

4.2.2 În ceea ce priveşte tranzacţiile de achiziţii de produse petroliere de la entităţi afiliate (achiziţiile de combustibil de la T.), recurentele pârâte au susţinut că instanţa a apreciat în mod greşit aceste tranzacţii şi metoda aplicată de reclamantă a fost greşit reţinută, fiind reluate de recurente modalitatea de administrare şi interpretare a documentelor depuse şi deja analizate de organele fiscale, fiind expuse considerentele pentru care se impuneau ajustări.

Analizând aspectele menţionate, Înalta Curte nu regăseşte în aceste susţineri nicio critică de nelegalitate adusă sentinţei, principalele critici fiind legate de cheia de alocare folosită de reclamantă pentru alocarea costurilor fixe aferente acestei tranzacţii de achiziţie de produse albe, şi de faptul că indicatorul de profitabilitate (marja netă) a reclamantei a fost stabilită având la bază "estimări ale cheltuielilor şi nu costuri efective", implicit afectând valoarea ajustărilor.

Or, acestea nu pot fi considerate critici de nelegalitate, nefiind indicate dispoziţii legale pretins încălcate.

4.2.3. Există critici cu privire la analiza sumară pe care prima instanţă a realizat-o cu privire la tranzacţiile cu serviciile de management şi detaşare de personal de către părţile afiliate nerezidente, fiind respinse de către organele fiscale studiile de comparabilitate, instanţa raportându-se la concluziile expertizei şi neţinându-se cont de pct. 3.9 din Ghidul OECD pentru preţurile de transfer, în ceea ce priveşte modul de calcul al indicatorului de profitabilitate aferent serviciilor prestate, şi a modului de stabilire a intervalului intercuarticular pentru societăţile comparabile.

Cu privire la primul aspect, Înalta Curte constată că instanţa de fond a avut în vedere că organele fiscale au acceptat metoda folosită de reclamantă, precum şi dispoziţiile pct. 22 din H.G. nr. 44/2004, instanţa motivând soluţia aleasă, iar criticile din recurs nu invocă aspecte de nelegalitate, ci doar de temeinicie şi de reinterpretare a probatoriului administrat, fără consecinţe din perspectiva art. 488 din C. proc. civ.

4.2.4. De asemenea, s-a arătat că au fost constatate deficienţe în realizarea analizei comparative pentru justificarea ratelor de dobândă aplicate de reclamantă în calitate de creditor în tranzacţiile cu entităţi afiliate, cu privire la modul de calcul a ratei dobânzii efective aplicate împrumuturilor acordate în euro şi în dolari USD şi la modul de stabilire a intervalului de comparare pentru facilităţile de credit comparabile, fiind expusă modalitatea în care au procedat organele fiscale, pe care o consideră ca fiind cea corectă, fiind redate pe larg aceste deficienţe;

Practic, ceea ce au urmărit organele fiscale a fost să constate dacă din aceste tranzacţii A. a obţinut un venit la nivel de piaţă (respectiv rata dobânzii care s-ar încasa din acordarea de împrumuturi), fiind expuse pe larg argumentele pârâtelor.

Astfel, s-a apreciat din nou asupra modului greşit, în opinia pârâtelor, în care s-a realizat calculul ratei dobânzii efective aplicată împrumuturilor acordate în euro şi în USD, că intervalul intercuarticular de comparare pentru facilităţile de credit comparabile, nu a fost corect stabilit.

Înalta Curte, reţinând aceste aspecte, precum şi poziţia recurentei reclamante expusă în cadrul întâmpinării, care a arătat că aceste critici nu sunt noi, reţine că într-adevăr, sunt reluate aceleaşi apărări prezentate la fond, în ce priveşte analiza de comparabilitate, fără a fi aduse în discuţie critici de nelegalitate la adresa sentinţei recurate.

4.2.5 Cu toate acestea, Înalta Curte reţine drept critică de nelegalitate adusă sentinţei de către recurentele pârâte modalitatea de determinare a ajustărilor de preţuri de transfer impuse în cazul tranzacţiilor de împrumuturi menţionate anterior, susţinând pârâtele, pe de o parte că aceste ajustări trebuie să fie realizate prin raportare la mediana intervalului de piaţă, şi nu la acea valoare din interval care este cea mai apropiată de preţul tranzacţiei testate, iar pe de altă parte, că se impun ajustări doar în acele cazuri care au condus la creşterea bazei impozabile a reclamantei, nu şi în acele situaţii care au condus la o reducere a acestei baze.

Cu privire la aceste aspecte, Înalta Curte constată că sentinţa primei instanţe nu este motivată, nefiind prezentate argumentat aspectele referitoare la valabilitatea ajustărilor efectuate, nici măcar nefăcându-se trimitere la expertiza administrată.

În acest sens, Înalta Curte are în vedere dispoziţiile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 aplicabil la nivelul perioadei 2009-2010, art. 2.7 şi 3.62 din Liniile directoare ale OECD, dar şi Ordinul MFP nr. 222/2008, la care instanţa de primă jurisdicţie nu s-a raportat, nefiind analizate pentru a motiva corectitudinea ajustărilor reţinute prin raportare la cele două variante: la nivelul medianei intervalului de piaţă, sau la acea valoare din interval care este mai apropiată de preţul tranzacţiei, fiind reţinută concluzia expertizei fără a se explica de ce aceasta este corectă, prin prisma dispoziţiilor legale incidente.

Pe de altă parte, prima instanţă nu a avut în vedere dacă ajustările se impun doar în cazurile care au condus la creşterea bazei impozabile a reclamantei, cum susţin pârâtele sau şi în acele situaţii în care ar genera o scădere a bazei impozabile, cum afirmă reclamanta, ţinând cont de prevederile legale incidente din Codul fiscal şi Ordinul 222/2008, sentinţa nefiind motivată nici din această perspectivă, criticile din recursul recurenţilor-pârâţi fiind pertinente, prin prisma ambelor motive de casare prevăzute de art. 488 pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

Se are în vedere faptul că deşi a fost invocat ca temei de drept art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., prin modalitatea de redare a acestor critici de nelegalitate, este invocată în esenţă nemotivarea aspectelor redate.

Aşadar, sentinţa va fi trimisă pentru rejudecare pentru a se motiva şi prin prisma acestui aspect sentinţa, atunci când sunt relevate ajustările preţurilor de transfer pentru tranzacţiile menţionate la pct. 4.2.1- 4.2.4.

Urmează aşadar ca instanţa de fond, pe baza considerentelor expuse cu referire la aspectele ce vor fi trimise pentru rejudecare, să analizeze punctual problemele identificate, restul aspectelor fiind deja soluţionate.

2.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, urmând a casa în parte sentinţa recurată, după care: rejudecând, va respinge acţiunea formulată de A. S.A împotriva Deciziei nr. 448/18.11.2015 de soluţionare a contestaţiei, emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a Deciziei de impunere nr. xnr. 1800/06.03.2015 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.03.2015, emis de DGAMC, referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar şi accesoriile aferente în legătură cu:

- tranzacţiile cu B. şi R.;

- provizionul pentru refacerea terenurilor afectate;

- serviciile de consultanţă prestate de PFA C..

Va trimite cauza la aceeaşi instanţă pentru rejudecarea cererii privind preţurile de transfer.

Vor fi menţinute dispoziţiile sentinţei cu privire la soluţionarea excepţiei inadmisibilităţii.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de reclamanta A. şi de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în nume propriu şi în reprezentarea Ministerului Finanţelor, împotriva sentinţei nr. 719/2023 pronunţate la 21 aprilie 2023 de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată, după care:

Rejudecând, respinge acţiunea formulată de A. S.A împotriva Deciziei nr. 448/18.11.2015 de soluţionare a contestaţiei, emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a Deciziei de impunere nr. xnr. 1800/06.03.2015 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.03.2015, emis de DGAMC, referitor la impozit pe profit stabilit suplimentar şi accesoriile aferente în legătură cu:

- tranzacţiile cu B. şi R.

- provizionul pentru refacerea terenurilor afectate

- serviciile de consultanţă prestate de PFA C..

Trimite cauza la aceeaşi instanţă pentru rejudecarea cererii privind preţurile de transfer.

Menţine dispoziţiile sentinţei cu privire la soluţionarea excepţiei inadmisibilităţii.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 3 iulie 2024.